Справа № 803/127/16
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2023-10-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 803/127/16

касаційне провадження № К/9901/33034/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.03.2016 (суддя Плахтій Н.Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 (головуючий суддя - Сапіга В.П., судді - Обрізко І.М., Нос С.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.10.2015 №, №.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що ним не здійснювалась безоплатна передача товарів, висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях. Платник отримував кредити на купівлю нафтопродуктів з подальшою їх реалізацією, сплачуючи при цьому відсотки за їх користування, витрати по розрахунково-касовому обслуговуванню, комісію банків, роялті правомірно були віднесені ним до складу валових витрат, авідтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.

Волинський окружний адміністративний суд постановою від 12.03.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017, позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22.10.2015 № повністю та № в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 18461640,07 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Задовольняючи частково позовні вимоги суди дійшли до висновку про правомірність формування платником податків витрат за кредитними договорами на купівлю нафтопродуктів, роялті, підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою протиправне включення позивачем до складу витрат витрати по розрахунково-касовому обслуговуванню, комісій банків, нараховані за умовами кредитного договору, роялті. Скаржник доводить, що позивачем у січні, березні, серпні, листопаді, грудні 2014 року здійснено реалізацію товарно-матеріальних цінностей за ціною, нижчою за витрати, понесені на їх придбання.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.05.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.10.2023 прийняв касаційну скаргу відповідача до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 18.10.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 05.10.2015 №4506/22-1/37425075 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог: підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.4.1, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.4 статті 137, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 23128307,07 грн; підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 4983886,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 22.10.2015: №, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 23128307,07 грн; №, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4983887,00 грн.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат суми, сплачені відповідно до субліцензійного договору, предметом якого є використання у власній господарській діяльності позивача товарного знаку, та кредитного договору, оскільки такі витрати не відносяться до господарської діяльності підприємства. Також контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що Товариством внаслідок безоплатної передачі покупцям частини вартості товарів занижено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що Товариство у 2014 році внаслідок безоплатної передачі покупцям частини вартості товарів занижено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 13737198,07 грн, а саме собівартість реалізованих паливно-мастильних матеріалів під товарним знаком «Mustang» становила 320768318,76 грн. Середня націнка на нафтопродукти, які реалізовувалися під товарним знаком «Mustang» становила - 1,34 % від їхньої ціни придбання (собівартості), без врахування оренди товарного знаку. Оплата позивачем за використання товарного знаку «Mustang» становила 17807805,00 грн, а тому такі витрати повинні враховуватися у складі собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг).

Одночасно контролюючим органом зроблено висновок про те, що позивачем неправомірно віднесено у рядок 06.2 АВ декларації «Адміністративні витрати» суму 22532246,58 грн (адміністративна комісія), сплачену згідно з кредитним договором від 29.07.2013 №06.1-20/144, оскільки такі витрати не відносяться до господарської діяльності платника, у зв`язку з чим останнім завищено витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування на загальну суму 22532246,58 грн.

Також в акті перевірки зазначено, що до складу фінансових витрат позивачем віднесено витрати у сумі 4666667,00 грн, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами і не відповідають даним витратних рахунків наданої головної книги, оборотно-сальдових відомостей, аналізам рахунків.

Вказані порушення призвели до завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 23128307,07 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 4983886,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу (підпункт 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

За правилами пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу (підпункт 135.4.1. пункту 135.4 статті 135 ПК України).

Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (пункт 137.1 статті 137 ПК України).

Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу (пункт 137.4 статті 137 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пункти 138.4, 138.5 статті 138 ПК України).

Згідно з пунктом 138.6 статті 138 ПК України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Пунктом 138.8 статті 138 ПК України передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України визначено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов`язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов`язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Як було установлено судами попередніх інстанцій і підтверджено матеріалами справи, основними видами діяльності платника є, зокрема, роздрібна торгівля пальним та оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

Також, судами було встановлено, що між позивачем (субліцензіат) та ТОВ «Торговий Дім «Континіум-Галичина» (ліцензіат) укладено субліцензійний договір від 01.01.2014 №1/14-5, за умовами якого ліцензіат надає субліцензіату право протягом дії даного договору використовувати в підприємницькій діяльності останнього товарний знак «Mustang» на правах невиключної субліцензії, а субліцензіат зобов`язується прийняти у використання й добросовісно використовувати товарний знак «Mustang». Товарний знак (знак для товарів і послуг) - позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляється (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Товарний знак являє собою словосполуку «Mustang». Товарний знак використовується ліцензіатом на підставі ліцензійного договору, укладеного з СП «Західна нафтова група» у формі ТОВ та свідоцтва на знак для товарів і послуг від 10.07.2009 №109274, виданого Державним департаментом інтелектуальної власності. Винагорода за використання товарного знаку «Mustang» погоджена сторонами та становить 5,8% від суми реалізованого субліцензіатом товару під товарним знаком «Mustang». Даний договір вступає в силу з моменту його підписання сторонами та діє до 31.12.2014, а в частині проведення розрахунків - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

На підтвердження зазначених господарських взаємовідносин позивачем надано до суду акт здачі-прийняття робіт (надання послуг).

Суди попередніх інстанцій, дійшовши до висновку про правомірність віднесення позивачем у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік витрат за використання товарного знаку у сумі 17807805,00 грн до рядка 06.4 ІВ декларації «Інші витрати (сума рядків 06.1-06.5)», послалися на наявність в матеріалах справи акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2014 №1, відповідно до якого загальна вартість використання товарного знаку становить 17807805,00 грн.

Водночас, суди не перевірили факт використання зазначеного вище торгового знаку у власній господарській діяльності позивача відповідно до вказаного акту здачі-прийняття робіт (надання послуг), не встановили і не з`ясували, якими первинними документами підтверджується факт використання такого торгового знаку, чи дійсно позивач здійснював поставки паливно-мастильних матеріалів товарного знаку «Mustang», яким чином виконувались поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.

Судам необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо використання товарного знаку у власній господарській діяльності позивача, яким чином та за яких умов цей знак використовувався, наявність умов, технічної можливості для його використання.

Разом з цим, обставини щодо реального руху активу в межах спірних правовідносин судами перевірено не було.

Таким чином, суди дійшли передчасного висновку про правомірність віднесення позивачем у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік витрати за використання товарного знаку у сумі 17807805,00 грн до рядку 06.4 ІВ декларації «Інші витрати (сума рядків 06.1-06.5).

При вирішенні питання про правомірність включення позивачем до складу фінансових витрат сплачених відсотків за користування кредитними коштами відповідно до кредитного договору від 29.07.2013 №06.1-20/144, укладеного що між ПАТ «Укрсоцбанк» як позикодавцем та ТОВ «Золотий Екватор», ТОВ «Пром-Газ-Інвест» як позичальниками, за умовами якого надано кредит на загальну суму 162749368,89 грн з терміном кредиту до 31.08.2023, слід виходити з такого.

За правилами підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються, зокрема, фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності платника, а не з іншими цілями.

Відповідно, витрати, понесені поза межами господарської діяльності платника, не дають право на відповідні врахування цих витрат у його податковому обліку.

Господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України)

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

У справі, що розглядається, суди не з`ясували об`єктивні економічні причини перерахування позивачем отриманих кредитних коштів Товариству з обмеженою відповідальністю «Пром-Газ-Інвест» як безвідсоткову фінансову допомогу, а також достеменно не перевірили обставини щодо включення ним процентів за користування кредитними коштами за період з моменту їх перерахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Пром-Газ-Інвест» та до моменту повернення цих коштів контрагентом до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарів (робіт, послуг) та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.03.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова