Справа № 640/18535/18
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2023-10-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 640/18535/18

адміністративне провадження № К/990/14722/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/18535/18

за адміністративним позовом Приватного підприємства «Версус Фінанс» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Лунь З. І.) від 05 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів: О. М. Гінда, В. В. Ніколін М. А. Пліш) від 21 лютого 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне підприємство «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2018 року № , яким Приватному підприємству «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 18 578 626 грн, з яких 14 862 901 грн. - за основним платежем та 3 715 725 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо порушення позивачем норм чинного податкового законодавства, оскільки Приватним підприємством «ОККО-Бізнес Контракт» правомірно відображено в податковій звітності господарські взаємовідносини за участю Товариства з обмеженою відповідальністю «Сільвер-Буд», Фермерського господарства «АГРОГРАНО» (далі - ФГ «АГРОГРАНО»), Товариства з обмеженою відповідальністю «Родинне поле» (далі - ТОВ «Родинне поле»), Товариства з обмеженою відповідальністю «Спіріт Компані» (далі - ТОВ «Спіріт Компані»), Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго-Магістраль» (далі - ТОВ «Енерго-Магістраль»).

3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просив скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити.

5. Постановою Верховного Суду від 12 травня 2021 року касаційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» задоволено частково, внаслідок чого, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року скасовано та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховий Суд скасовуючи вказані судові рішення керувався тим, що для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід було з`ясувати:

по-перше, реальність задекларованих господарських операцій;

по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях;

по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача;

по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій.

6. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2021 року прийнято справу до провадження та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

7. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, занесеною до протоколу судового засідання, суд постановив розглядати справу за участю позивача Приватного підприємства «Версус Фінанс» у зв`язку із тим, що Приватне підприємство «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» змінило свою назву на вказану, - Приватне підприємство «Версус Фінанс» (далі - ПП «Версус Фінанс», підприємство або позивач).

8. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року, занесеною до протоколу судового засідання, суд постановив задовольнити клопотання представника позивача та допустити заміну відповідача на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий/податковий орган, скаржник).

9. За результатами нового розгляду справи, враховуючи висновки Верхового Суду від 12 травня 2021 року, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року, залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 17 жовтня 2018 року № .

Стягнуто з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3, код ЄДРПОУ ВП: 44082145) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «Версус Фінанс» (місцезнаходження: 79067, м. Львів, вул. Смаль-Стоцького, 1, ) судовий збір на суму 278679 (двісті сімдесят вісім тисяч шістсот сімдесят дев`ять) грн. 40 коп.

11. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 квітня 2023 року до Верховного Суду через «Електронний суд» повторно надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

12. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 29 травня 2023 року клопотання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено відповідачу строк на касаційне оскарження судових рішень, внаслідок чого, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі № 640/18535/18, з підстав визначених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.

13. 28 червня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

Зокрема, позивач зазначає, що скаржник, посилаючись на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 01 листопада 2022 року у справі № 804/340/17 жодним чином не обґрунтовує, в чому саме полягає подібність правовідносин у наведеній справі та у цій справі, у тому числі з огляду на фактичні обставини, встановлені судами у цій справі, та яку конкретно норму права судами першої та апеляційної інстанцій не застосовано, чи застосовано не правильно. Також посилався на правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19.

Таким чином, посилання скаржника, на застосування судами норми права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме висновків Верховного Суду, викладених у вказаній постанові є безпідставними, оскільки такі висновки зроблені у справі з відмінними фактичними обставинами (зокрема, за наявності рішення суду у кримінальному провадженні, що набрало законної сили та яким встановлено винуватість особи у пособництві фіктивному підприємництву, тобто придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) в тому числі, з метою прикриття незаконної діяльності - вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частини першої статті 205 Кримінального кодексу України), в той час як у цій справі будь-які рішення суду у кримінальному провадженні № 0000265, на яке покликається скаржник, відсутні.

Позивачем також зазначено, що доводи касаційної скарги в частині опису фактичних обставин справи, зокрема щодо належності оформлення первинних бухгалтерських документів, суті господарських операцій суперечать наявним в матеріалах справи доказам та не доводять наявності обставин, які мають наслідком визнання господарських операцій такими, що мають ознаки «безтоварності»/»фіктивності».

14. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

15. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 25 квітня 2018 року по 02 липня 2018 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного підприємства «ОККО-Бізнес Контракт» (теперішня назва ПП «Версус Фінанс») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 09 липня 2018 року № 2081/28-10-14-01/33614922, яким встановлено порушення позивачем, зокрема, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 П(С)БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 910 пункту 10, пункту 11 М(С)БО «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 228 686 203 грн., у тому числі: за 2015 рік у розмірі 42 410 313 грн., за 2016 рік у розмірі 170 703 332 грн., за 2017 рік у розмірі 15 572 559 грн.

16. На підставі складеного акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2018 року № , яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 275 255,75 грн., з яких 228 686 203 грн. - за основним платежем та 46 569 204.75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

17. Не погоджуючись із таким податковим повідомлення-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Як наслідок, у період з 03 жовтня 2018 року по 05 жовтня 2018 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було проведено додаткову документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства «ОККО-Бізнес Контракт» з питань зазначених в скарзі Приватного підприємства «ОККО-Бізнес Контракт» до Державної фіскальної служби України (вхідний № 50018/6 від 13 серпня 2018 року) на податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01 серпня 2018 року № , за результатами якої складено акт від 09 жовтня 2018 року № 2907/28-10-14-01/33614922, яким встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 П(С)БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 910 пункту 10, пункту 11 М(С)БО «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 228 686 203 грн., у тому числі: за 2015 рік у розмірі 42 410 313 грн., за 2016 рік у розмірі 170 703 332 грн., за 2017 рік у розмірі 15 572 559 грн.

18. Рішенням Державної фіскальної служби України від 10 жовтня 2018 року № 33237/6/99-99-11-01-02-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2018 року № в частині донарахувань до складу доходів повної вартості реалізованих нафтопродуктів комісіонерам (ТОВ «ОККО Схід, ТОВ «ОККО Нафтопродукт», ТОВ «ОККО Рітейл») і у відповідній частині суму штрафу (фінансових) санкцій, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

19. На підставі складеного акту перевірки та рішення про результати розгляду скарги, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2018 року № , яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 18 578 626 грн., з яких 14 862 901 грн. - за основним платежем та 3 715 725 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

20. Судами встановлено, що підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу про неправомірність задекларованого позивачем фінансового результату за результатами господарських взаємовідносин з ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО», ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль».

21. У ході розгляду цієї справи судами попередніх інстанцій установлено, що основними видами діяльності ПП «ОККО-Бізнес Контракт» є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами та роздрібна торгівля пальним.

22. У період, який перевірявся, між ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (продавець товару (нафтопродуктів)) та його контрагентами ТОВ «Сільвер-Буд», Фермерське господарство «АГРОГРАНО» (попередня назва Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль» було укладено два типи договорів: купівлі-продажу нафтопродуктів (дрібним гуртом) та купівлі-продажу товарів (з використанням паливних карток/бланків-дозволів). При цьому, з ТОВ «Спіріт Компані» було укладено лише договір № 31ОБКТЛ-2056 купівлі-продажу нафтопродуктів від 14 березня 2017 року (купівля-продаж товарів з використанням паливних карток).

23. За умовами вказаних договорів продавець зобов`язується передати покупцю у власність нафтопродукти, а саме: бензин А-95, А-92, Pulls 95, дизельне паливо, Pulls Diesel, СПБТ (скраплений газ), тощо, а покупець зобов`язується отримувати товар та повністю оплачувати вартість (ціну) товару.

24. Пунктом 2.2. договору купівлі-продажу товарів (з використанням паливних карток), що є типовим у всіх аналогічних договорах в розрізі контрагентів, факт передачі товару у власність клієнту (покупцю) підтверджується підписаними уповноваженими представниками обох сторін видаткової накладної (накладної).

25. Згідно із пунктом 2.14 договору, що є типовим у всіх аналогічних договорах в розрізі контрагентів, видача (передача) товарів зі зберігання клієнту підтверджується фактом отоварення бланка-дозволу (тобто повернення Продавцю бланка-дозволу в обмін на виданий (переданий) ним товар зі зберігання), що підтверджується касовими чеками POS-терміналів АСЗ (POS-термінал електронне обладнання, призначене для здійснення операцій відпуску товарів (послуг) шляхом використання бланків-дозволів). При цьому, товар клієнта видається підприємством (позивачем) тільки пред`явнику бланка-дозволу. Клієнт запевняє, що кожен, хто пред`являє бланк-дозвіл, є його уповноваженим представником на отримання товару від підприємства (пункт 4.3 Договору).

26. На момент укладення договорів із ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО», ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль» вказані суб`єкти були зареєстровані в установленому законом порядку, в тому числі як платники податків. При цьому, анулювання реєстрації контрагентів позивача як платників податку, відбулося після здійснення господарських операцій.

27. Водночас, у період здійснення спірних господарських операцій вказані контрагенти позивача подавали податкову звітність в установленому законом порядку.

28. На підтвердження фактичного виконання вказаних договорів позивачем було надано до суду видаткові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, платіжні доручення та товарно-транспортні накладні, згідно з якими можливо встановити автоперевізника, замовника послуг перевезення, отримувача товарів щодо транспортування товарів реалізованих позивачем.

29. При цьому, матеріалами справи встановлено, що відповідач в ході перевірки, з посиланням на дані бухгалтерського обліку «ОККО-Бізнес Контракт» (оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери, регістри бухгалтерського обліку, аналіз руху ТМЦ по складу, тощо) підтвердив факт реалізації зазначеної продукції (нафтопродукти) та встановив списання ТМЦ.

30. Щодо кримінальних проваджень, розпочатих стосовно контрагентів позивача, судами встановлено, що такі було оприлюднено після здійснення господарських операцій, а тому на момент укладення та виконання договорів між позивачем з ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО», ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль» будь-яких даних, розміщених у публічних джерелах, якими міг скористатися позивач для їх перевірки, не містять будь-яких даних, які б свідчили про їх недобросовісність та/або наявність ознак фіктивності, що підтверджує належну обачність позивача при виборі таких контрагентів.

31. Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

32. Вирішуючи справу по суті, після нового розгляду, на виконання вимог постанови Верховного Суду від 12 травня 2021 року по цій справі, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач не надав доказів, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, як і не довів, що зміст укладених між ними угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів, або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо. Крім цього, суди попередніх інстанцій, дійшовши вказаних висновків застосували практику Верховного Суду викладених, зокрема, в постановах від 16 квітня 2021 року по справі № 640/19745/18, від 10 вересня 2020 року по справі № 640/2722/19 та від 29 жовтня 2019 року по справі № 823/1436/13-а, від 08 грудня 2021 року у справі № 810/3514/17, від 05 серпня 2021 року у справі № 813/5824/15, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 17 листопада 2020 року у справі № 813/2761/17, від 21 січня 2021 року у справі № 820/4411/16 та інші.

33. Спростовуючи висновки контролюючого органу суди попередніх інстанцій керувались наступним:

відповідач не зазначив у акті перевірки ознак безповоротної фінансової допомоги, передбачених підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яким би відповідали кошти, отримані позивачем від його контрагентів ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО», ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль», у зв`язку з чим, суд дійшов висновку про недоведеність відповідачем обставини щодо отримання позивачем коштів від його контрагентів, ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО», ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль», саме як безповоротної фінансової допомоги;

податкова інформація, яка є в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами має виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 грудня 2021 року у справі № 810/3514/17, від 05 серпня 2021 року у справі № 813/5824/15, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19. При цьому, відповідач, у визначеному законодавством порядку, не надав належних, допустимих та достовірних доказів неможливості виконання контрагентами позивача операцій з придбання товарів (наприклад, доказів перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача);

відсутні докази наявності розбіжностей в даних податкового обліку ПП «ОККО-Бізнес Контракт» та його контрагентів ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО» (попередня назва Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль», про що зазначив Верховний Суд у постанові від 12 травня 2021 року у даній справі;

доводи відповідача, що контрагенти позивача не могли (в подальшому) реалізовувати нафтопродукти (пальне) на адресу вже своїх контрагентів (покупців), як обґрунтування «обриву ланцюга постачання», є безпідставними та не обґрунтованими, оскільки відсутність факту реєстрації контрагентами позивача податкових накладних не може бути беззаперечним доказом не здійснення подальшої реалізації придбаного у позивача товару та не спростовує факту придбання контрагентами такого товару у позивача, що мало для останнього відповідні податкові наслідки;

відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків, оскільки за висновком суддів належним доказом є ухвалення вироку та/або постановлення ухвали про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили та якими б посадових осіб контрагентів позивача або безпосередньо посадових осіб позивача було визнано винними у вчиненні кримінальних правопорушень і які би мали преюдиційне значення для цієї адміністративної справи;

відповідач в ході перевірки підтвердив факт руху активів (факт реалізації відповідної продукції та встановив списання), який є одним із факторів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій;

твердження відповідача про реалізацію нафтопродуктів (палива) невстановленим перевіркою особам є виключно припущенням, оскільки такі твердження не містять будь-якого посилання на первинні бухгалтерські чи інші документи, що підтверджують наявність цивільно-правових відносин та здійснення «ОККО-Бізнес Контракт» на їх підставі господарських операцій продажу (поставки) нафтопродуктів з конкретно визначеними суб`єктами господарювання, відмінними від ТОВ «Сільвер-Буд», Фермерське господарство «АГРОГРАНО» (Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль», по взаємовідносинах з якими ПП «ОККО-Бізнес Контракт» відображено дані в бухгалтерському та податковому обліку;

відповідач не довів неможливість здійснення контрагентами позивача операцій купівлі-продажу товару (нафтопродуктів) в межах основних видів своєї діяльності, в тому числі шляхом залучення працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), перебування основних та транспортних засобів на праві оренди або лізингу;

за висновками суддів, за результатами здійснення господарських операцій купівлі-продажу нафтопродуктів з наведеними вище контрагентами, у позивача виникали доходи, а не витрати, і, відповідно, податкові зобов`язання, які за результатами перевірки залишились незмінними, що не спростовано відповідачем під час розгляду справи. Також наданими в ході перевірки та до матеріалів справи документами у їх сукупності підтверджено відповідність кількостей придбаних контрагентами нафтопродуктів, кількості переданих нафтопродуктів на зберігання та кількості їх фактичного отоварення (повернення зі зберігання);

аргументи відповідача про те, що відсутнє документальне підтвердження стосовно встановлення перевізника, то суди зазначили, що таке спростовується товарно-транспортними накладними, що долучені до матеріалів справи, із змісту яких можливо встановити автоперевізника, замовника послуг перевезення, отримувача товарів щодо транспортування товарів реалізованих позивачем. За результатами перевірки контролюючим органом не здійснено будь-яких корегувань задекларованих витрат позивача на перевезення вантажів;

щодо відсутності окремих довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, то таке не доводить безтоварності господарських операцій, оскільки наявність або відсутність такого супровідного документу жодним чином не впливає на визначення об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань. Суди застосували правову позицію Верховного Суду, що викладена у постанові від 12 травня 2021 року по цій справі;

контролюючим органом не доведено здійснення позивачем спірних операцій без ділової мети та з обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупців та постачальника (ПП «ОККО-Бізнес Контракт») для штучного створення умов бюджетного відшкодування. Спірні господарські операції призвели до одержання ПП «ОККО-Бізнес Контракт» економічного ефекту (отримання прибутку) у результаті основного виду господарської діяльності, що є свідченням про наявність розумної економічної причини для здійснення таких операцій;

відповідачем не доведено наявності будь-яких фактів, які б свідчили про обізнаність позивача щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними, так само як і не підтверджено що позивач міг бути обізнаним про такі дії;

контролюючим органом не доведено, що грошові кошти, сплачені контрагентами ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО» (попередня назва Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль» за придбані у позивача нафтопродукти отримані останніми не від здійснення господарської діяльності, в розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, серед видів яких є, зокрема, діяльність посередників у торгівлі паливом.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

34. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

35. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 01 листопада 2022 року у справі № 804/340/17, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

36. У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження відповідач вказує на те, що зважаючи на відсутність вироків у кримінальному провадженні № 0000265, судом не надано оцінку встановленим в рамках даного кримінального провадження обставинам, зокрема у видаткових накладних від 06 квітня 2016 року № 24ОБКДГ-0502- та від 07 травня 2016 року № 24ОБКДГ-0502- значиться підпис посадової особи ФГ «АГРОГРАНО» (попередня назва СЕЛЯНСЬКЕ (ФЕРМЕРСЬКЕ) ГОСПОДАРСТВО «ЛЮБАВА-І»), а саме ОСОБА_1 , який згідно протоколу допиту свідка від 29 січня 2018 року, повідомив, що підприємство йому не знайоме та фінансово-господарську діяльність не здійснював, статут підприємства не реєстрував.

37. На переконання скаржника, первинні документи, які стали підставою для формування витрат позивача за операціями з контрагентами, не можуть вважатися належно оформленими, є лише формально складеними і не надають належних та необхідних правових підстав для легалізації відображених у них господарських операцій, отже реальність вчинення господарських операцій між позивачем та контрагентами відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів.

38. Крім того, під час перевірки встановлено неможливість виконання операцій з придбання товарів, послуг наявним трудовим ресурсом ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО» (попередня назва Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль», з однієї сторони у яких незначна кількість (зокрема директор і головний бухгалтер в одній особі) працівників, з іншої відсутня необхідна матеріально-технічна база, операції з якими потребують значного обсягу трудових ресурсів, кваліфікованих працівників, а відтак неможливий їх рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій. Також, у інформаційних джерелах «Єдиний державний реєстр судових рішень» є інформація про наявність кримінальних проваджень стосовно вказаних контрагентів.

39. Поряд із цим, скаржник підкреслює про встановлення невідповідності кількості нафтопродуктів зазначених у видаткових накладних, в актах прийому передачі нафтопродуктів на зберігання та в актах виконаних робіт по послугам зберігання нафтопродуктів. Крім того, відповідач зазначив, що контрагенти позивача придбавали товар, який в подальшому не реалізовували.

40. При цьому, у касаційній скарзі наголошено, що первинні документи податкового та бухгалтерського обліку за вказаними господарськими операціями мають дефекти форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 16 липня 1999 року № 996-XIV (тут і надалі, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 996-XIV) не можуть вважатись належними та допустимими доказами реальності спірних господарських операцій. Зокрема,

у видаткових накладних, у деяких випадків, не значиться підпис відповідальної особи за отримання товарів, у зв`язку з чим, не можливо встановити осіб відповідальних за отримання товару;

у актах прийому передачі паливних карток, у деяких випадків, не значиться підпис отримувача вказаних карток, що також неможливо встановити особу відповідальну за отримання карток.

41. У касаційній скарзі, скаржником також зазначено, що контрагенти позивача не подавали податкову звітність в періоді здійснення спірних господарських операцій.

42. За доводами цієї касаційної скарги також стверджується, що аналізом інформації з ЄРПН встановлено, що на вищевказаних підприємствах відбувається «обрив» ланцюга постачання, тобто декларується придбання нафтопродуктів від ПП «ОККО-Бізнес Контракт», а продаж здійснюється дуже різноманітної групи товарів (будівельні матеріали, сантехнічні вироби, пшениця, горіх волоський, насіння соняшника, ячмінь, деталі до автомобілів та інше), що дає змогу мінімізації податкових зобов`язань з ПДВ для СГД реального сектору економіки.

43. Тобто контрагенти позивача лише користувалися можливістю реєструвати податкові накладні в базі «Єдиний реєстр податкових накладних» на суму податку, обчислену за «формулою», показники якої обраховуються з 01 липня 2015 року.

44. Скаржник ще й посилається на відсутність документального підтвердження стосовно встановлення автоперевізника, замовника послуг перевезення, отримувача товарів щодо транспортування товарів та відсутності окремих довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей.

45. Окрім викладеного, проведеною перевіркою встановлено здійснення ПП «ОККО-Бізнес Контракт» діяльності, пов`язаної з наданням податкової вигоди третім особам, а саме реєстрацію податкових накладних на адресу підприємств з ознаками «фіктивності», а саме: ТОВ «Сільвер-Буд», ФГ «АГРОГРАНО» (попередня назва Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль» на загальну суму 73 032 746,19 грн, у т.ч. ПДВ 12 172 124,37 грн.

46. Наполягаючи на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права відповідач посилається на те, що судами надано невірну юридичну оцінку обставинам, що мають значення для справи. Це спричинило помилковість висновків щодо прав і обов`язків сторін у справі та призвело до винесення незаконного судового рішення.

47. У цілому обґрунтування наведених підстав зводиться до викладення обставин справи, цитування висновків акта перевірки, відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги та норм Податкового кодексу України з абстрактним зазначенням, що судами попередніх інстанцій рішення ухвалені з порушенням норм матеріального права.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

48. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

49. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (тут та надалі, у редакції, чинній на момент складення податкової накладної, далі - ПК України).

50. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

51. У силу норм пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

52. Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

53. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

54. Згідно з пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

55. За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про операцію та підтверджує її здійснення.

56. За змістом частини першої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

57. Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

58. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

59. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

60. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

61. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

62. Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

63. Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27 березня 2012 року у справі 21-737во10, а в подальшому підтримані у низці постанов як Верховного Суду України, так і Верховного Суду.

64. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

65. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

66. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

67. Застосовуючи зазначені вище правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судами попередніх інстанцій встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

68. При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2021 року по справі № 640/19745/18, від 10 вересня 2020 року по справі № 640/2722/19 та від 29 жовтня 2019 року по справі №823/1436/13-а. А тому Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність окремих первинних документів та наявності недоліків у наданих первинних документах, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

69. Водночас, аналізуючи посилання відповідача саме на відсутності окремих довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей та рахунків-фактур, суди, з урахуванням правової позиції Верховного Суду у постанові від 12 травня 2021 року по цій справі, обґрунтовано зазначили, що відсутність вказаних документів не доводить факту порушення позивачем податкової дисципліни та не спростовує факту реальності здійснення спірних господарських операцій відсутність окремих довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей та рахунків-фактури, у зв`язку з чим, не визнали цю обставину достатньою підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій, оскільки, рахунок-фактура є розрахунково-платіжним документом, що передбачає тільки виставлення певних сум до оплати покупцям за поставлені товари чи надані послуги та не є обов`язковим первинним документом, а довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей - не є документом первинного бухгалтерського обліку. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а.

70. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

71. Судами не встановлено та відповідачем не подано і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: судових рішень, вироків, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

72. Поряд з цим, відповідач не довів, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускав його контрагент, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими товариствами було одержання податкової вигоди, як то вказує відповідач.

73. Додаткового слід звернути увагу, що з урахуванням вимог Верховного Суду по цій справі, суди, надаючи оцінку спірним правовідносинам, дійшли до висновку, що за результатами здійснених господарських операцій позивачем отримано економічний ефект у вигляді прибутку, який оподаткований ним у встановленому законом порядку (декларування та сплата податкових зобов`язань), обґрунтовані розумною економічною причиною та не спрямовані на отримання саме позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Здійснення продажу товару вказаним вище контрагентам позивача призвело до збільшення податкових зобов`язань позивача, зокрема, з податку на додану вартість, які були задекларовані в установленому законом порядку, що підтверджено актами перевірок. Тобто, наявні в матеріалах справи докази у їх сукупності підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, що призвели до реальної зміни майнового стану позивача, фактичний рух активів навіть підтверджено контролюючим органом у актах перевірки.

74. При цьому, судами встановлено, а також не заперечується відповідачем, що на момент укладення угод та вчинення господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані в установленому законом порядку, у тому числі як платники податків та які подавали податкову звітність в установленому законом порядку, відтак перепон з приводу укладення, а також виконання господарських договорів з ним у позивача не було. До того ж, судами встановлено, що анулювання реєстрації контрагентів позивача як платників податку, відбулося після здійснення господарських операцій. Щодо кримінальних проваджень, розпочатих стосовно контрагентів позивача, то такі також було оприлюднено після здійснення господарських операцій.

75. Доводи відповідача про обрив ланцюга постачання цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо відповідних осіб та дослідження первинних документів.

76. Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації щодо цих контрагентів, оскільки такі доводи досліджено судами попередніх інстанцій і надано їм оцінку, при цьому, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб. Якщо контрагенти позивача або суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

77. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

78. Щодо аргументів скаржника про встановлення невідповідності кількості нафтопродуктів зазначених у видаткових накладних, в актах прийому передачі нафтопродуктів на зберігання та в актах виконаних робіт по послугам зберігання нафтопродуктів, то ці аргументи спростовані встановленими судами фактичними обставинами, з огляду наступне.

79. Судами встановлено, що відповідно до умов договорів купівлі-продажу товарів (з використанням паливних карток) видача нових бланків-дозволів, замість протермінованих, здійснюється продавцем тільки після надходження грошових коштів від покупця як оплати за зберігання товарів на новий термін (строк), вказаний у відповідних бланках-дозволах. А тому, відсутність будь-якої дебіторської заборгованості у наведених контрагентів в розрізі договорів купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток перед позивачем є достатнім доказом здійснення зберігання товарів, в тому числі на новий термін (строк), вказаний у відповідних бланках-дозволах. Факт приймання-передачі бланків-дозволів у відповідних кількостях підтверджено наявними в матеріалах справи актами приймання-передачі бланків-дозволів.

82. Пунктом 2.2. договору купівлі-продажу товарів (з використанням паливних карток), що є типовим у всіх аналогічних договорах в розрізі контрагентів, факт передачі товару у власність клієнту (покупцю) підтверджується підписаними уповноваженими представниками обох сторін видаткової накладної (накладної).

81. Згідно із пунктом 2.14 договору видача (передача) товарів зі зберігання клієнту підтверджується фактом отоварення бланка-дозволу (тобто повернення Продавцю бланка-дозволу в обмін на виданий (переданий) ним товар зі зберігання), що підтверджується касовими чеками POS-терміналів АСЗ (POS-термінал електронне обладнання, призначене для здійснення операцій відпуску товарів (послуг) шляхом використання бланків-дозволів).

82. Як встановили суди, що у ході проведення перевірки та до матеріалів справи, на підтвердження факту передачі у власність контрагентам нафтопродуктів на виконання умов договорів купівлі-продажу товарів (з використанням паливних карток), позивачем надано належним чином складені видаткові накладні. Контролюючим органом в ході проведення перевірки здійснено аналіз реєстрів трансакцій в електронній формі, в яких зазначено номера бланків-дозволів, дати та місця їх отоварення (місця заправки), що зафіксовано в акті перевірки від 09 жовтня 2018 року.

83. Водночас, як видно з актів перевірок, відповідач не встановив невідповідності даних щодо обсягів переданого у власність товару (нафтопродуктів) контрагентам, що відображені у видаткових накладних (накладних) обсягам фактичного отоварення бланків дозволів (видача (передача) зі зберігання), в тому числі бланків-дозволів, зберігання товару по яких перебувало на новому терміні такого зберігання по спірних господарських операціях.

84. Також, судами цілком об`єктивно було враховано вимоги статті 7 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідно до якої, позивач, як суб`єкт господарювання, який використовує РРО подає до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані. При цьому, розрахункові документи і фіскальні звітні чеки містять інформацію щодо обсягів здійснених господарських операцій в розрізі виду платежу (готівковка/еквайринг, безготівковий (картки, талони, відомості)), що надає можливість контролюючому органу самостійно встановити обсяги реалізації нафтопродуктів, в тому числі по бланках-дозволах.

85. На підставі викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що, з урахуванням наданими в ході перевірки та до матеріалів справи документами у їх сукупності підтверджено відповідність кількостей придбаних контрагентами нафтопродуктів, кількості переданих нафтопродуктів на зберігання та кількості їх фактичного отоварення (повернення зі зберігання).

86. Разом з тим, не заслуговують на увагу доводи відповідача про відсутність документального підтвердження стосовно встановлення перевізника, оскільки таке спростовується товарно-транспортними накладними, що долучені до матеріалів справи та які були дослідженні судами попередніх інстанцій, згідно з якими можливо встановити автоперевізника, замовника послуг перевезення, отримувача товарів щодо транспортування товарів реалізованих позивачем. До того ж, судами зазначено, що за результатами перевірки контролюючим органом не здійснено будь-яких корегувань задекларованих витрат позивача на перевезення вантажів.

87. Суди, також, правильно виходили з того, що доводи відповідача про реалізацію нафтопродуктів (палива) невстановленим перевіркою особам є виключно припущенням, оскільки такі твердження не містять будь-якого посилання на первинні бухгалтерські чи інші документи, що підтверджують наявність цивільно-правових відносин та здійснення «ОККО-Бізнес Контракт» на їх підставі господарських операцій продажу (поставки) нафтопродуктів з конкретно визначеними суб`єктами господарювання, відмінними від ТОВ «Сільвер-Буд», Фермерське господарство «АГРОГРАНО» (Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль», по взаємовідносинах з якими ПП «ОККО-Бізнес Контракт» відображено дані в бухгалтерському та податковому обліку.

88. На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанови Верховного Суду від 08 грудня 2021 року у справі № 810/3514/17, від 05 серпня 2021 року у справі № 813/5824/15, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19).

89. Більше того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

90. Колегія суддів також вважає неприйнятними доводи скаржника про неврахування судами кримінальних проваджень, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.

91. Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

92. Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, у якій ВП ВС відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.

93. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

94. Щодо протоколу допиту ФГ «АГРОГРАНО» ОСОБА_1 , отриманого у межах кримінального провадження № 0000265, слід зазначити, що суди правильно зауважили на тому, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Суд, додатково зазначає, що частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

95. Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18 і в подальшому підтримано Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19.

96. В контексті цих висновків судами обґрунтовано враховано й те, що ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані станом на час розгляду цієї справи не надано вирок, який набрав законної сили, щодо контрагентів позивача.

97. Що ж до первинних документів, підписаних посадовою особою ФГ «АГРОГРАНО» ОСОБА_1, який заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, повертаючись до висновків Великої Палати Верховного Суду у цій же постанові від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19 слід врахувати те, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

98. У таких висновках Велика Палата виходила з того, що підтвердженням господарської операції з огляду на визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

99. ВП ВС зазначила, що самий собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

100. Утім, як зазначалось вище, у ході розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій не встановили ознак недобросовісності позивача, як і в запереченнях відповідача проти заявлених позовних вимог та доводів позивача не наведено жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними контрагентами з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями товариствами чи сприяння ухиленню ними товару від виконання податкових зобов`язань.

101. Суд звертає увагу на те, що посилаючись на висновок Верховного Суду, який зводиться до того, що ухвалення вироку щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України доводить те, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю (відступ від якого зробила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19), відповідач, як вказувалось судом вище, не надає жодного вироку щодо посадових осіб контрагентів позивача за спірними у цій справі операціями, який би був ухвалений у межах кримінального провадження за обвинуваченням за статтею 205 КК України.

102. Разом із тим, колегія суддів зазначає, що зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (такий правовий висновок викладено у пункті 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі № 696/1693/15-ц).

103. При цьому колегія суддів враховує позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження №14-16цс20), відповідно до якої у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

104. На предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

105. Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

106. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

107. Контролюючий орган у касаційній скарзі, наводячи рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентів пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

108. Наведене свідчить про те, що за змістовим та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі, яка розглядається, та в зазначеній відповідачем справі не є подібними, з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначеній постанові Верховного Суду.

109. До того ж доводи відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

110. Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).

111. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

112. Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

113. Суд наголошує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

114. Також, Суд, додаткового звертає увагу на те, що доводи касаційної скарги за своїм викладом аналогічні доводам, наведеним у відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі які, у свою чергу, зводяться до копіювання змісту актів перевірки, без врахування встановлених судами фактичних обставин, підтвердженими в матеріалах справи доказами, зроблених на їх підставі висновків судів першої та апеляційної інстанцій, у тому числі з урахуванням вказівок, наданих Верховним Судом у постанові від 12 травня 2021 року по цій справі, з абстрактним зазначенням, що судами рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права.

115. Виходячи з наведеного у сукупності, судом першої та апеляційної інстанції правильно та повно досліджено докази, встановлено обставини у справі та правильно застосовано норми матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, з врахуванням висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а також з належним та повним виконанням вказівок Верховного Суду, наданих у постанові від 12 травня 2022 року у цій справі, якою справу було направлено на новий розгляд.

116. Так, судом першої інстанції на підставі наявних в матеріалах справи належних та допустимих доказів встановлено реальність задекларованих позивачем господарських операцій; встановлено наявність ділової мети позивача при здійсненні розглядуваних операцій; підтверджено добросовісність позивача, а також надано належну правову оцінку дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій з правильним застосуванням норм матеріального права.

117. Доводи касаційної скарги в частині опису фактичних обставин, зокрема в частині належності оформлення первинних бухгалтерських документів, суті господарських операцій суперечать наявним в матеріалах справи доказам та не доводять наявності обставин, які мають наслідком визнання господарських операцій такими, зокрема, що мають ознаки «безтоварності»/»фіктивності».

118. Водночас, касаційна скарга не доводить помилковість врахування судами першої та апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваних рішень правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 08 грудня 2021 року у справі № 810/3514/17, від 05 серпня 2021 року у справі № 813/5824/15, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 17 листопада 2020 року у справі № 813/2761/17, від 21 січня 2021 року у справі № 820/4411/16, від 17 листопада 2021 року у справі № 380/1083/20, від 22 червня 2022 року у справі № 400/988/20, у справах № 826/7704/16 від 19 червня 2018 року, № 2а/1770/3360/12 від 30 січня 2018 року, № 280/522/20 від 06 липня 2022 року, від 24 квітня 2018 року у справі № 806/4408/13-а, від 21 квітня 2021 року у справі № 815/2417/16, від 30 червня 2021 року у справі № 804/1267/16, від 11 листопада 2020 року у справі № 320/1147/19 та інші.

119. Подана відповідачем касаційна скарга не містить належних обґрунтувань неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права у взаємозв`язку із тими висновками, які стали підставою для задоволення позову. Відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга свідчить про наявність достатніх підстав для відмови в її задоволенні.

120. Отже, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права, а наведені відповідачем у касаційній скарзі посилання, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

121. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

122. Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

123. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.

124. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі № 640/18535/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов