Справа № 809/430/17
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2023-09-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2023 рокуЛьвівСправа № 809/430/17 пров. № А/857/8527/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Глушка І.В., Довгої О.І.,

при секретарі судового засідання: Юник А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі №809/430/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» (далі позивач, ТОВ «Калушстальбуд») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень №№ , від 10.03.2017.

Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржені податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на висновках акту перевірки від 18.11.2016 року № 704/09-19-14-01/36403176, які, на думку позивача, не відповідають дійсності та суперечать нормам податкового законодавства. Зокрема, щодо порушень викладених у акті перевірки, позивач вказав на помилковість висновків податкового органу, оскільки посадовими особами відповідача жодним чином не обґрунтували мотиви неврахування первинних документів, водночас, викладено безпідставні висновки щодо нереальності здійснення фінансово-господарських операцій ТОВ «Калушстальбуд» з контрагентами: ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком». Позивач також вважає, що посилання відповідача на те, що в ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», ТОВ «Бурком» відповідно до висновків інших територіальних органів фіскальної служби та матеріалів, отриманих в якості інформації від слідчих органів стосовно внесення в Єдиний реєстр кримінальних проваджень щодо посадових осіб контрагентів позивача, відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій: основні фонди, технічний персонал, виробничі активи чи інше майно, необхідне для здійснення діяльності, є безпідставним, оскільки поставлений товар та надані послуги підтверджені податковими та видатковими накладними, актами виконаних робіт та наданих послуг згідно умов укладених господарських договорів, і відповідачем в спростування їх реальності не подано жодних належних та допустимих доказів. Водночас, позивач не погоджується з висновками контролюючого органу в частині визнання правочинів укладених позивачем із вищевказаними контрагентами нікчемними, оскільки угоди, що не спрямовані на реальне настання правових наслідків можуть бути визнані недійсними тільки за рішенням суду, а таких рішень щодо вказаних договорів не виносилося. Також зазначив, що позивач не може нести відповідальність за негативні наслідки господарської діяльності контрагентів, неналежного ведення його контрагентами податкового обліку, несплати податків до бюджету, за умови добросовісності його як платника податків. Контролюючим органом, на думку позивача, не обґрунтовано доказами жодного факту того, що сума податку на додану вартість нарахована (сплачена) платником податків не з метою його подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності, так як позивачем оплачені кошти за виконані роботи, отриманий товар з відповідними підтверджуючими документами, який в подальшому використаний у виробництві. Таким чином, ТОВ «Калушстальбуд» правомірно включило до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені в цінітовару, послуг, робіт по операціях з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ "ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком» у зв`язку з їх належним документальним підтвердженням первинними документами бухгалтерського обліку та податковими накладними. Окрім того, представник позивача вказав на те, що висновки контролюючого органу є безпідставні та не підтверджені жодними доказами, та ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу. З урахуванням викладеного, позивач просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.03.2017 року за № 000146220 та за № .

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.04.2017 року, позов задоволено повністю. Скасовано податкове повідомлення-рішення № від 10.03.2017 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток та податкове повідомлення-рішення № від 10.03.2017 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Івано-Франківській області сплачений судовий збір в розмірі 22 210 (двадцять дві тисячі двісті десять) гривень 89 копійок.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишено без задоволення, постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року у справі № 809/430/17 без змін.

За наслідками касаційного оскарження, 14.07.2022 року, Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду прийнято постанову, якою скасовано постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.04.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду замінено відповідача Головне управління ДФС в Івано-Франківській області його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 10.03.2017 року за № . Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 10.03.2017 року за № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1004087 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 668725 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 335362 грн. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. Відповідно до задоволених вимог стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» сплачений судовий збір в розмірі 22026,54 грн.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення підлягає скасуванню, як таке, що прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідає обставинам справи та прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог.

Суть доводів апелянта зводиться до того, що суд першої інстанції не врахував неподання ТОВ «Калушстальбуд» передбачених умовами договорів, укладених позивачем із вказаними контрагентами, звітів, сертифікатів якості, неможливості виконання контрагентами умов договорів, з огляду на відсутність обладнання, персоналу, транспортних засобів, матеріальних ресурсів, а також судами не враховано наявність кримінальних проваджень, матеріали яких свідчать про неможливість реального здійснення господарських операцій контрагентами ТОВ «Бурком», ТОВ «БУ Артбілд», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «Інтер-Метал».

Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю.

Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

У судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав наведених у ній та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом установлено та з матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Калушстальбуд" 10.03.2010 року зареєстроване як юридична особа та взяте на податковий облік Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області. Основний вид економічної діяльності будівництво житлових і нежитлових будівель.

На підставі наказів Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 07.10.2016 року № 1006, від 01.11.2016 року № 1132 та направлень від 21.10.2016 року №№ 1332, 1333, від 28.10.2016 року № 1385 в період з 24.10.2016 року по 11.11.2016 року працівниками ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Калушстальбуд" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2016 року.

За результатами перевірки складено акт за № 704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року, відповідно до змісту якого податковим органом констатовано порушення позивачем, зокрема:

1. пп. 14.1.27, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, 135.1 п.135.2, пп.135.4.1 п.135.4, пп. 135.5.11 п. 135.5 ст.135, пп.138.1.1 п. 138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.6, п.138.8, п.п.138.10.2, пп.138.10.4 п.138.10 ст. 138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України від 22.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями, п.5, п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями) та п.5, п.6, п. 7, п.17, п.18, п.19, п.20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого:

- занижено податок на прибуток всього в сумі 642642 грн., в т.ч. по періодах: 2014 рік - в сумі 389128 грн., за 2015 рік в сумі 253 514 грн.,

- завищено податок на прибуток всього в сумі 30 442 грн., в т.ч. по періодах: І квартал 2016 року - в сумі 15 880 грн., півріччя 2016 року - в сумі 30 442 грн.,

- занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 1 квартал 2016 в сумі 934 373, за півріччя 2016 - в сумі 1265650 грн.

2. пп. 14.1.27, пп. 14.1.36, пп. 14.1.71, пп.14.1.219 п 14.1. ст.14, п.185.1 ст. 185, пп.186.2.1 п. 186.2 ст. 186, п.187.1.1 п. 187.1, ст. 187, п.188.1 ст.188, п.189.9 ст.189, пп.192.1.1 п.192.1 ст. 192, п. 198.1, п.198, п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями Податкового кодексу України від 22.12.2010 № 2755- із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 1 367 995 грн., в т.ч. по періодах: січень 2014 р. - в сумі 38 342 грн., квітень 2014 р. - в сумі 163 622 грн., травень 2014 р. - в сумі 94 368 грн., червень 2014 р. - в сумі 118 927 грн., серпень 2014 р. - в сумі 1751 грн., вересень 2014 р. - в сумі 2 811 грн., жовтень 2014 р. - в сумі 10 731 грн., лютий 2015 р. - в сумі 37417 грн., березень 2015 р. - в сумі 531 822 грн., травень 2015 р. - в сумі 66 723 грн., липень 2015 р. - в сумі 54997 грн., жовтень 2015 р. - в сумі 73 230 грн., грудень 2015 р. - в сумі 11 707 грн., січень 2016 р. - в сумі 115 825 грн., лютий 2016 р. - в сумі 8 153 грн., травень 2016 р. - в сумі 35 434 грн., червень 2016 р. - в сумі 2 135 грн.

24.11.2016 року ТОВ «Калушстальбуд» подало до ГУ ДФС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року.

За результатами розгляду поданого заперечення, відповідачем надано відповідь №3568/10/09-19-14 від 01.12.2016 року, в якій зазначено, що висновки акта перевірки №704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року залишено без змін, а пункти 1, 2 висновку вказаного акта перевірки викладено в наступній редакції:

1. пп. 14.1.27, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, 135.1 п.135.2, пп.135.4.1 п.135.4, пп. 135.5.11 п. 135.5 ст.135, пп.138.1.1 п. 138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.6, п.138.8, п.п.138.10.2, пп.138.10.4 п.138.10 ст. 138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України від 22.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями, п.5, п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями) та п.5, п.6, п. 7, п.17, п.18, п.19, п.20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого:

- занижено податок на прибуток за 2014 рік в сумі 389128 грн.,

- завищено податок на прибуток всього в сумі 80870 грн., в т.ч. по періодах: 2015 рік в сумі 50428 грн., І квартал 2016 року - в сумі 15880 грн., півріччя 2016 року - в сумі 30442 грн.,

- занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік в сумі 3487348 грн., за 1 квартал 2016 в сумі 934373, за півріччя 2016 - в сумі 1265650 грн.

2. пп. 14.1.27, пп. 14.1.36, пп. 14.1.71, пп.14.1.219 п 14.1. ст.14, п.185.1 ст. 185, пп.186.2.1 п. 186.2 ст. 186, п.187.1.1 п. 187.1, ст. 187, п.188.1 ст.188, п.189.9 ст.189, пп.192.1.1 п.192.1 ст. 192, п. 198.1, п.198, п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями Податкового кодексу України від 22.12.2010 № 2755- із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 836173 грн., в т.ч. по періодах: січень 2014 р. - в сумі 38342 грн., квітень 2014 р. - в сумі 163622 грн., травень 2014 р. - в сумі 94368 грн., червень 2014 р. - в сумі 118927 грн., серпень 2014 р. - в сумі 1751 грн., вересень 2014 р. - в сумі 2811 грн., жовтень 2014 р. - в сумі 10731 грн., лютий 2015 р. - в сумі 37417 грн., травень 2015 р. - в сумі 66723 грн., липень 2015 р. - в сумі 54997 грн., жовтень 2015 р. - в сумі 8153 грн., травень 2016 р. - в сумі 35434 грн., червень 2016 р. - в сумі 2135 грн.

На підставі акту перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року, відповідачем 06.12.2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення: за №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на додану вартість за основним платежем на суму 836173,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 1 254 260,00 грн.; за № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 308258,00 грн. та за штрафними санкціями на 194 564,00 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15.02.2017 року № 3067/6/99-99-11-01-01-25 скаргу ТОВ «Калушстальбуд» задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.12.2016 року за № в частині встановленого перевіркою завищення ТОВ «Калушстальбуд» витрат, що враховуються при визначені фінансового результату за півріччя 2016 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ТОВ «Бурком» та не встановлено наявності дебіторської заборгованості півріччя 2016 року, і у відповідній частині штрафні санкції, а також в частині застосованих всупереч положень п.123.1 ст. 123 ПК України 40435 штрафних санкцій. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.12.2016 року за № в частині встановленого перевіркою заниження ТОВ «Калушстальбуд» податкових зобов`язань з ПДВ за січень, лютий, травень, червень 2016 року і у відповідній частині штрафні санкції, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Як наслідок, на підставі акту перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року та рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15.02.2017 року № 3067/6/99-99-11-01-01-25, відповідачем 10.03.2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

-№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 462387 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 308258 грн., за штрафними (фінансовими санкціями) в сумі 154129 грн. (т1., а.с.13);

-№ , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1016338 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 676892 грн., за штрафними (фінансовими санкціями) в сумі 339446 грн. (т1., а.с.12).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 10.03.2017 року за № та за № , позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції позов задовольнив частково з тих підстав, що в діях позивача, як платника податку, не вбачається порушень діючого законодавства, а господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, доцільності та діловій меті здійснення господарської діяльності, що підтверджується наявністю належним чином оформлених та досліджених судом документів.

Щодо господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Бурком», суд першої інстанції покликаючись на норми ч. 6 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України щодо встановлених в межах розгляду кримінальної справи обставин, вважав такі достатньою підставою для визнання спірних господарських операцій з контрагентом ТОВ «Бурком» нереальними.

Відповідно до ч. 1 статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

З урахуванням наведеної норми апеляційний суд переглядає рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що під господарською операцією слід розуміти дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це не можливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість до від`ємного значення з цього податку та формування податкового кредиту з податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, сплачені в ціні товару (послуг) суми податку на додану вартість для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Як встановлено судом та слідує з Акту перевірки за №704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року, з урахуванням проведених уточнень в ході здійснення адміністративних процедур оскарження, позивачем за період з 01.01.2014р. до 30.06.2016р. занижено податок на прибуток - всього в сумі 308258 грн. та завищено податковий кредит - всього у сумі 678892 грн., внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком».

Підставо для вказаних висновків слугувало те, що ТОВ «Калушстальбуд» не подано передбачених умовами договорів, укладених позивачем із вказаними контрагентами, звітів, сертифікатів якості. Також неможливість виконання контрагентами умов договорів, з огляду на відсутність обладнання, персоналу, транспортних засобів, матеріальних ресурсів, а також судами не враховано наявність кримінальних проваджень, матеріали яких свідчать про неможливість реального здійснення господарських операцій контрагентами ТОВ Бурком», ТОВ «БУ Артбілд», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «Інтер-Метал». Крім цього, вказує , що вказані контрагенти в період укладання договорів на поставку продукції, надання послуг спецтехнікою, надання послуг з оренди спецтехніки, надання конструкторських послуг «здійснювали активну діяльність» на окупованих територіях (договори датовані 2014 роком).

Досліджуючи фактичність проведених господарських операцій та їх зв`язок з господарською діяльністю позивача, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток судом встановлено наступне.

Щодо господарських правовідносини з ТОВ «Укрбарос».

02.06.2014р. між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «Укрбарос» (агент) укладено договір № 02/14 про надання послуг комерційного посередництва, за умовами якого агент в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, за агентську винагороду бере на себе зобов`язання надати замовнику послуги з пошуку та залучення клієнтів замовника, по сприянню та супроводу укладення угод купівлі-продажу продукції замовника з метою збільшення замовником обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам (т.1, а.с.147-148).

Згідно з пунктом 3.3. Договору встановлено, що після проведення роботи щодо пошуку потенційних покупців продукції замовника, визначеної у відповідному завданні, та за результатами наданих послуг агент надає замовнику 2 примірники акту приймання-передачі послуг для підписання. Замовник, в свою чергу, зобов`язаний підписати акти приймання-передачі наданих послуг протягом 10 банківських днів з моменту їх отримання, або в такий же термін висловити свої зауваження (заперечення) у письмовому вигляді.

Суд першої інстанції висновував, що на підтвердження виконання ТОВ «Укрбарос» даного договору позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином засвідчені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та податкові накладні на загальну суму 88 347,52 грн., в т.ч. ПДВ - 14724,59 грн., в яких зазначено «найменування робіт, послуг - послуги по пошуку клієнтів» (том 1, а.с.147-153). Зокрема позивачем зазначено в письмових поясненнях про те, що впродовж 2014 року на виконання вищевказаної угоди комерційним агентом залучено ряд замовників та здійснено значний обсяг робіт щодо популяризації послуг ТОВ «Калушстальбуд», водночас надано ряд документально підтверджених доказів таких послуг (т.2 а.с.234).

Так, як наслідок виконаних ТОВ «Укрбарос» зобов`язань згідно угоди від 02.06.2014 №02/14, позивачем укладено договір підряду з ПП «ІЛД УА» від 20.06.2014 року, згідно п.п. 1 якого, ТОВ «Калушстальбуд», як підрядник, зобов`язувалось на свій ризик, виконати по завданню ПП «ІЛД УА», як замовника, виготовлення і монтаж металоконструкцій на об`єкті замовника по адресу: 80250 Львівська обл., Радехівський р-н, с. Павлів, пр. Юності,39. Окрім того, позивачем укладено договр поставки продукції № 23/07-14 від 23.07.2014 року з ТОВ «Вікнопласт», згідно п.1 якого, ТОВ «Калушстальбуд» як продавець зобов`язується поставити (передати у власність), а ТОВ «Вікнопласт», як покупець, прийняти і оплатити продукцію промислово-технічного призначення. (т. 2 а.с. 242-245, т.3 а.с. 6-9).

Також, на підтвердження реальності виконаних зобов`язань по вищевказаним угодам позивачем долучено підписані сторонами акти надання послуг, видаткові накладні та специфікацію (т. 2 а.с. 250, т.3 а.с. 1,3-5, 10-12 ).

Таким чином, враховуючи факт залучення потенційних покупців, зокрема, і значний об`єм проданої продукції, а також відсутності наданої стороною відповідача інформації яка б спростовувала зазначені обставини, суд першої інстанції вважав, що в судовому засіданні здобуто достатньо доказів, які переконливо розкривають зміст господарської операції, метою якої було збільшення обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) та відповідно отримання прибутку. Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій.

З урахуванням викладеного, висновки відповідача щодо заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 73623 грн.. та завищення податку на додану вартість в сумі 14724 грн. та проведені у зв`язку з такими висновками донарахування основних сум зобов`язань та застосування штрафних санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях є протиправними.

Проте апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до п. п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до вимог Договору про надання послуг комерційного посередництва №02/14 від 02.06.2014р. (далі - Договір №02/14), який укладений між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник), в особі директора ОСОБА_1 та ТОВ «Укрбарос» (агент), в особі директора ОСОБА_2 :

1.1. Агент в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України. за агентську винагороду бере на себе зобов`язання надати замовнику послуги з пошуку та залучення клієнтів замовника. по сприянню та супроводу укладення угод купівлі-продажу продукції замовника з метою збільшення замовником обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам.

3.1. З метою визначення переліку послуг, які замовник має намір реалізувати протягом певного періоду часу, останній може надавати агенту конкретизовані завдання на надання послуг, в якому визначати напрямки види, кількість продукції, по якій необхідно провести роботи з пошуку потенційних покупців.

3.2. За результатами надання послуг щодо пошуку потенційних клієнтів для придбання продукції замовника, агент щомісячно готує та подає замовнику звіти про виконання прийнятих па себе зобов`язань, в яких деталізує проведену роботу, зазначає кількість та перелік юридичних, фізичних осіб, яких було поінформовано про умови продажу продукції замовника.

3.3. Після проведення роботи щодо пошуку потенційних покупців продукції замовника, визначеної у відповідному завданні, та за результатами наданих послуг агент надає замовнику 2 примірники акту приймання-передачі послуг для підписання. Замовник, в свою чергу, зобов`язаний підписати акти приймання-передачі наданих послуг протягом 10 банківських днів з моменту їх отримання, або в такий же термін висловити свої зауваження (заперечення) у письмовому вигляді.

3.4. Послуги з комерційного посередництва вважаються такими, що надані агентом належним чином, з моменту придбання (підписання договорів, накладних , перерахування попередньої оплати) покупцями, залученими агентом, продукції замовника та погодження останнім акту приймання- передачі наданих послуг, що був попередньо підготовлений та наданий агентом.

Отже, як вірно висновує апелянт, виходячи зі змісту вимог Договору №02/14, позивач визначив умови та документи, що свідчать про факт надання йому послуг, зокрема: ділову мету - отримання прибутку; збільшення обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам; надання конкретних завдань для агента щодо пошуку клієнтів; надання агентом деталізованих щомісячних звітів про виконання прийнятих зобов`язань від замовника; надання агентом деталізованого переліку юридичних, фізичних осіб про укладені угоди/договори/проінформованість щодо виконання ними своїх зобов`язань; надання агентом актів приймання-передачі послуг.

Натомість позивачем не надано наведених вище документів, в тому числі доказів збільшення обсягів реалізації, укладення договорів/контрактів з юридичними/фізичними особами; звітів про виконання пошуку клієнтів, тощо, а лише до перевірки надано формально складені акти здачі - прийняття робіт, які не свідчать про факт виконання умов договору, тобто маркетингових послуг.

Як уже зазначалось вище, первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання: назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням наведеного, апеляційний суд висновує, що акт приймання робіт не є достатнім первинним документом, який відображає реальність надання послуг з комерційного посередництва.

Будь яких інших належних та допустимих доказів на підтвердження надання послуг комерційного посередництва позивачем в ході розгляду справи не надано.

Крім цього, Верховний Суд неодноразово звертав увагу судів на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв`язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/пропозиції на товар, тощо.

Зокрема, акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги (давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру», а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов`язкових

реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловіка/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Наведені висновки Верховного Суду містять постанови від 24.09.2019 р. у справі №826/22352/15; від 02.07.2019 по справі №826/7836/17; від 10.05.20218р. у справі №820/1763/16; від 10.04.2020 р. у справі №816/4409/15.

Так, зокрема, в постанові від 17 липня 2020 року у справі № 826/18738/15 Верховний Суд вказав, що «У справі, що розглядається, на підтвердження факту надання позивачу спірних послуг, суду, cepeд іншого, було надано копії договорів та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких йдеться виключно про надання комплексу послуг з реклами торгівельних марок замовника із зазначенням суми, що підлягає сплаті виконавцеві При цьому у наданих документах не розкрито зміст наданих послуг, позаяк такі не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що в свою чергу, ставить під сумнів їх подальше використання у діяльності позивача. У матеріалах справи відсутні інші докази, які б давали змогу ідентифікувати спірні послуги як такі, що надані безпосередньо контрагентами позивача. Приєднані до матеріалів справи звіти по роботі консультантів торгових марок за спірний період, на які посилаються суди першої та апеляційної інстанцій, як на доказ, що усуває недоліки актів, фактично складаються з фотоматеріалів щодо пропозиції покупцям товарів відповідної марки. Разом з тим, згідно з інформацією, що міститься в акті перевірки, при дослідженні у спірному періоді ланцюгів фінансових відносин контрагентів з їх постачальниками встановлено, що фактичним надавачем послуг, кінцевим отримувачем, яких є позивач, було Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд», а тому не можна стверджувати, що судами попередніх інстанцій правильно встановлено обставини справи щодо здійснення постачання послуг позивачу».

В постанові від 12 листопада 2020 року у справа №826/12255/17, касаційний суд зазначив, що «Позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції будь-яких документів на підтвердження необхідності придбання/споживання таких послуг, тобто їх економічну доцільність, безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю Позивача, позаяк документи, які б підтверджували ділову мету або економічний ефект від таких послуг Позивачем не надано. При цьому, надані Позивачем документи в матеріалах справи не дозволяють прослідкувати зв`язок між придбанням та наступною реалізацією ТОВ «Фоззі-Фуд» овочів та фруктів на підставі укладених договорів, з обумовленими у договорах з ТОВ «Авант-Маркетинг», ТОВ «Дайнекс» та ТОВ «Бекар-М» послугами з передпродажної підготовки товару. Позивачем не було надано жодних інших належних, допустимих та переконливих доказів фактичного отримання відповідних послуг, окрім власне договорів про надання послуг, актів виконаних робіт та податкових накладних, Верховний Суд зазначає, що такі документи самі по собі не можуть свідчити про фактичне надання послуг Позивачу. В контексті встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи у взаємозв`язку із наведеними нормами матеріального закону Верховний Суд погоджується з висновками судів про не підтвердження належними доказами предмету послуг з передпродажної підготовки товару та їх фактичного змісту, як переліку конкретних дій, вчинених фактично на виконання обумовлених відповідними договорами робіт. Як наслідок, Позивачем не надано суду первинних документів на підтвердження реальності відповідних господарських операцій Позивача з означеними контрагентами, з яких можливо було б встановити зміст та мету падання послуг з передпродажної підготовки товару; Позивачем не підтверджено у чому полягали такі послуги та не надано будь-яких доказів, які б дозволили ідентифікувати участь ТОВ «Авант- Маркетинг», ТОВ «Дайнекс» та ТОВ «Бекар-М» у наданні таких послуг. За таких обставин Верховний Суд вважає обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що фактично Позивачем не було надано документів, що підтверджують фактичне виконання/надання контрагентами послуг та зв`язок цих послуг з його господарською діяльністю, а надані документи не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин».

Апеляційний суд зазначає що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника, а також реальності госполраських операцій.

Як уже зазначалось вище, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

З урахуванням наведених вище норм чинного законодавства та обставин справи, апеляційний суд вважає, що первинні документи, які надані позивачем за результатами операцій з придбання послуг маркетингу у ТОВ «УКРБАРОС» не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не містять будь-яких відомостей щодо інформації стосовно змісту наданих послуг, опису виконаних завдань; не розкрили змісту послуг, що обумовлені конкретними договорами; не містили відомості про те, яким чином формувалась вартість таких послуг, відсутній математичний або формально-логічний алгоритм її визначення; не відображали доцільності для позивача придбавати такі послуги; не містили факту підтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача та наявністю економічного ефекту від таких послуг.

Таким чином, апеляційний суд вважає вірними висновки контролюючого органу про заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 73623 грн. та завищення податку на додану вартість в сумі 14724 грн. та проведені у зв`язку з такими висновками донарахування основних сум зобов`язань та застосування штрафних санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях..

Щодо господарських операцій з ТОВ «БК Артбілд».

Між ТОВ «Калушстальбуд» та ТОВ «БК Артбілд» укладено ряд угод, а саме:№25 від 26.02.2014, № 26 від 28.02.2014 та № 30 від 01.03.2014 (т.1, а.с.156-157, зворотній бік а.с.158, а.с.159).

Згідно умов договору оренди № 25 TOB «БК Артбілд» (орендодавець) передає, а TOB «Калушстальбуд» (орендар) приймає в тимчасове платне користування (оперативна оренда) обладнання, а саме: піскоструменевий апарат - 1 штука; повітряний компресор - 1 штука.

Згідно умов договору поставки № 26 ТОВ «БК Артбілд» (постачальник) зобов`язується поставити (передати у власність), а ТОВ «Калушстальбуд» (покупець) - прийняти і оплатити продукцію на умовах, що викладені в даному договорів кількості та по ціні, відповідно видаткових накладних виписаних постачальником на реалізовану продукцію.

Згідно умов договору надання послуг спецтехніки № 30 ТОВ «БК Артбілд» (виконавець) бере на себе зобов`язання організувати надання послуг спецтехнікою ТОВ «Калушстальбуд» (замовнику), а замовник зобов`язується оплатити надані послуги за ціною та у порядку передбачені цим договором. Умовами Договору передбачено, що доставка техніки здійснюється орендодавцем на об`єкт самостійно.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ «БК Артбілд», умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що на підтвердження виконання ТОВ «БК Артбілд» даних договорів, позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином завірені видаткові накладні/акти приймання-передачі надання послуг (виконання робіт) з оренди та податкові накладні на загальну суму 1 808 110,00 грн., в т.ч. ПДВ - 301 351,70 грн., а також платіжні доручення (том 1, а.с.162-184).

Також на підтвердження надання ТОВ «БК Артбілд» послуг спецтехніки ТОВ «Калушстальбуд», окрім вищезазначених первинних бухгалтерських документів, було надано належним чином завірені копії погоджених та підписані сторонами табеля роботи техніки на об`єктах будівництва, згідно яких спецтехніка працювала погодинно та відповідно оплачувалась (п.2.2 Договору №30 від 01.03.2014р.). Послуги надавалися власним персоналом орендодавця, який мав відповідну ліцензію.

Згідно пояснень ТОВ «Калушстальбуд» віброкоток використовувався для влаштування всіх видів земляних робіт, а також трамбування ґрунту, щебеню, піску та інших матеріалів, які використовуються для влаштування основи під бетон, заливку фундаментів.

Уся спецтехніка була задіяна на об`єкті виконання робіт на будівництві птахокомплексу за адресою: Волинська обл. м. Нововолинськ, вул. Сокальська, 30.

Крім цього, суд першої інстанції вказав, що на підтвердження перелічених робіт позивачем долучено до матеріалів справи належним чином завірені копії актів виконаних робіт та довідок про вартість виконаних робіт, які погоджені замовником будівництва ТОВ «Птахокомплекс «Губин». На даному об`єкті ТОВ «Калушстальбуд» було залучено генпідрядником з початку будівництва з 2012 р. Для виконання робіт ТОВ «Калушстальбуд» залучало підрядні фірми, а також орендувало певну кількість спецтехніки. Даний комплекс зданий у експлуатацію - 09 грудня 2014 року Держархбудінспекцією видано замовнику ТОВ «Птахокомплекс «Губин» сертифікат № ІV 03, який засвідчує відповідність закінченого будівництвом об`єкта.

роте, апеляційний суд виходить з наступного.

Апелянт зазначає, що відповідно до отриманої інформації з відповідних державних органів (Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 30.09.2014 №40-14-45-01; Територіального управління Держгірпромнагляду у Київській області №04-03/798 від 17.02.2015 року; Державної служби Держгірпромнагляду України №7595/2/11-05/6/14 від 10.10.2014 року; УМВС України в Івано-Франківській області Управління Державтоінспекції №16/1238 від 14.04.2015 року; Держсільгоспінспекції в м.Києві № 01-11/2251 від 09.04.2015; УМВС України в Рівненській області Управління Державтоінспекції № 35/3-6000 від 08.10.2014 року; УМВС України в Волинській області Управління Державтоінспекції № 11/5993 від 24.10.2014; УМВС України в Тернопільській області Управління Державтоінспекції № 13/7102 від 06.10.2014; УМВС України в Закарпатській області №2905 від 07.10.2014 ) станом на 30.09.2014 року у ТОВ «БК Артбілд» є відсутньою ліцензія на будівельну діяльність, станом на 08.10.2014 року технологічні транспортні засоби не реєструвалися та дозволи на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні не оформлялися і не видавалися.

Суд першої інстанції вважав такі доводи необґрунтованими оскільки зазначена інформація жодним чином не виключає можливості ТОВ «БК Артбілд» надати послуги обумовлені вищевказаними договорами.

Однак, колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції необґрунтованим, оскільки відсутність ліцензії на будівельну діяльність, відсутність технологічних транспортних засобів, відсутність оформлених дозволів на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні у своїй сукупності свідчить про неможливість реального здійснення господарських операцій із вказаним контрагентом.

Крім цього, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта щодо застосування ТОВ «Калушстальбуд» процедури податкового компромісу по операціях із ТОВ «БК Артбілд» за березень 2014р. як доказ, що свідчить про безтоварності операцій позивача з вказаним контрагентом у квітні 2014р.

Суд першої інстанції вважав такі безпідставними, оскільки в Акті документальної планової виїзної перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016р., який став підставою винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, таке посилання було відсутнє.

Апеляційний суд не заперечує того, що посилання на податковий компроміс відсутнє у Акті перевірки, водночас наведене не спростовує факту прийняття Калуською ОДПІ вказаного Рішення № 1484/22- від 20.04.15. щодо погодження застосування процедури податкового компромісу по операціях з ТОВ «БК Артбілд» за березень 2014 р.

Позивачем було подано до Калуської ОДПІ Уточнюючий розрахунок по ПДВ № від 09.04.2015 р. за березень 2014 р., яким знято з податкового кредиту ПДВ в сумі 157 250, 00 грн ( сплачено 5% від суми - 7863 грн.).

Відповідно до п. 1 Підрозділу 9-2. «Особливості уточнення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість під час застосування податкового компромісу» Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, податковий компроміс - це режим звільнення від юридичної відповідальності платників податків та/або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за будь-які податкові періоди до 1 квітня 2014 року з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу. Платник податків, який вирішив скористатися процедурою податкового компромісу, під час дії податкового компромісу за такі податкові періоди має право подати відповідні уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, в яких визначає суму завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та/або суму завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 2 вказаної норми, сума заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість сплачується в розмірі 5 відсотків такої суми. При цьому 95 відсотків суми заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість вважаються погашеними, штрафні санкції не застосовуються, пеня не нараховується. Сума погашеного податкового зобов`язання з податку на прибуток та/або податку на додану вартість в розмірі 95 відсотків внаслідок застосування податкового компромісу не враховується для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Таким чином, наведена обставина свідчить про те, що позивач фактично визнав нереальність господарських операцій з вказаним контрагентом.

З урахуванням викладеного, висновки відповідача щодо заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 720508 грн.. та завищення податку на додану вартість в сумі 144102 грн., а також проведені у зв`язку з такими висновками донарахування основних сум зобов`язань та застосування штрафних санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях є правомірними.

Щодо господарських правовідносини позивача з ТОВ «Інтер-Метал».

Між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «Інтер-Метал» (виконавець)укладено договір про надання послуг спецтехнікою № 2 від 04.01.2014, за умовами якого виконавець бере на себе зобов`язання організувати надання послуг спецтехнікою замовнику, а замовник зобов`язується оплатити надані послуги за ціною та у порядку, що передбачені цим договором (т.1, а.с.188-189).

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ «Інтер-Метал», умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар, на відсутність у ТОВ «Інтер-Метал» дозвільної документації, яка необхідна для виконання умов договору, укладеного із позивачем. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.

Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, на підтвердження виконання ТОВ «Інтер-Метал» даного договору позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином завірені акти про надання послуг та податкові накладні на загальну суму 230 050,00 грн., в т.ч. ПДВ - 38 341,67 грн., платіжні доручення (том 1, а.с.190-194).

Отримані від ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», послуги, роботи, товари були використані при виконанні ТОВ «Калушстальбуд», як підрядником, робіт для ТОВ «Птахокомплекс Губин».

На підтвердження вказаних обставин суду подано копії договорів генерального підряду на виконання будівельно-монтажних робіт №17/07-1 від 17.07.2012, Додаткових угод №1 та №2 до договору генерального підряду №17/07-1 від 17.07.2012, договору генерального підряду на будівництво птахокомплексу №7-03/Л від 04.06.2014 року, актів виконаних робіт, довідок про вартість виконання будівельних робіт, податкових накладних, платіжних доручень за 2014-2015 роки. Також позивачем в підтвердження використання отриманих від згаданих контрагентів товарів та їх подальшої переробки ПАТ «Калуський ЗКУ» на замовлення позивача подано суду копії договору купівлі-продажу, укладеного з ПАТ «Калуський ЗКУ» №05-01/12 від 05.01.2012 року, видаткових та податкових накладних (т. 2, а.с. 70-170, 181-190).

На думку суду першої інстанції, усі вищезазначені документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань по укладених між позивачем та його контрагентами договорах, про використання придбаних позивачем товарів, робіт, послуг в оподатковуваних операціях та справжність господарських операцій.

Суд першої інстанції вважав необґрунтованими доводи відповідача про те, що відповідно до отриманої інформації з відповідних державних органів, станом на 30.09.2014 року ТОВ "Інтер-Метал" ліцензія на будівельну діяльність не видавалась, станом на 08.10.2014 року технологічні транспортні засоби не реєструвалися та дозволи на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні не оформлялися і не видавалися, з підстав уже наведених судом вище стосовно оцінки господарських правовідносин із ТОВ «БК Артбілд».

Проте апеляційний суд вважає такий висновок суду першої інстанції невірним з наведених судом апеляційної інстанції висновків щодо оцінки господарських правовідносин із ТОВ «БК Артбілд».

Крім того, у вказаного контрагента відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне та торгівельне обладнання, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності.

Апелянт вказує на те, що ТОВ «Інтер-Метал» за податковою адресою не знаходиться, проведено почеркознавче дослідження зразків підпису директора ТОВ «Інтер-Метал» гр. ОСОБА_3 на реєстраційних документах підприємства, згідно висновку експерта №179 від 14.04.2014 року підписи були виконанні різними особами; за результатами звірки ТОВ «Інтер-Метал» не підтверджено задекларовані податкові зобов`язання з ПДВ за період з 01.12.2013 року по 31.03.2014 року, а також не підтверджено задекларований податковий кредит з ПДВ за період з 01.12.2013 року по 31.03.2014 року; послуги спецтехніки надані ТОВ «Інтер-Метал» для ТОВ «Калушстальбуд» для виконання комплексу будівельних робіт на будівництві об`єктів ТОВ «Птахокомплекс «Губин», проте згідно пояснення в.о. директора ТОВ «Птахокомплекс «Губин» Львової ТМ. роботи на ТОВ «Птахокомплекс «Губин» виконувалися виключно працівниками ТОВ «Калушстальбуд» із залученням спецтехніки. яка привезена на будівельний майданчик ТОВ «Калушстальбуд»; в наданих до перевірки товариством довідках про вартість виконання будівельних робіт (Форма КБ-3) та розшифровках договірних цін на будівництво ТОВ «Птахокомплекс «Губин» не деталізовано марку, вид та час роботи будівельної спецтехніки по об`єктно, в зв`язку з чим неможливо ідентифікувати спецтехніку, яка виконувала роботи на цих об`єктах, приналежність одиниць спецтехніки до ТОВ «Інтер-Метал»; у наданих до перевірки додатках № І та № 2 до договору № 2 від 04.01.2014 року вказано назву будівельної техніки без зазначення марки, реєстраційного номера та місцезнаходження об`єкта, де надавалися послуги, відповідно неможливо ідентифікувати місце, об`єкт надання послуг та будівельну техніку (марку і номер), яка виконувала роботи і де ці роботи виконувалися, я також приналежність даної техніки до ТОВ «Інтер-Метал»

Апеляційний суд зауважує, що сукупність наведених обставин свідчить про нереальність здійснених господарських операцій позивача з ТОВ «Інтер-Метал».

Таким чином, колегія суддів апеляційного судку погоджується із висновком податкового органу про заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 191708 грн.. та завищення податку на додану вартість в сумі 38342 грн., а також з донарахуванням основних сум зобов`язань та застосування штрафних санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях.

Щодо господарських правовідносини з ТОВ «Холдінг Інвест Продакт».

Між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» (виконавець) укладено договір на виконання робіт № 05/05 від 05.05.2014р., предметом якого було виконання виконавцем відповідно до правил ведення такого виду робіт, технічним завданням, описом і затвердженими деталями проекту (т.1, а.с.197).

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар, на відсутність у ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» дозвільної документації, яка необхідна для виконання умов договору, укладеного із позивачем. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.

Окрім того, Верховний Суд звернув увагу на те, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку твердженню відповідача про наявність кримінального провадження, в рамках якого було допитано як свідка головного бухгалтера ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», яка повідомила, що з 2014 року не працює та до ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» відношення не має, директора цього товариства не знає, припускає, що у зв`язку із втратою на початку 2014 року паспорта, її могли зареєструвати бухгалтером цього товариства.

Суд першої інстанції при новому розгляді вказаної справи, задовольняючи позов висновував наступне. В підтвердження виконання ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» даного договору позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином завірені акти приймання-передачі виконаних робіт та податкові накладні на загальну суму 1 264 470,00 грн. в т.ч. ПДВ - 210 745 грн., а також платіжні доручення (том 1, а.с.199-234).

Так, згідно поданих документів ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» виконував роботи на об`єкті будівництва «Санаторно-Курортний Комплекс «Мрія», розташований за адресою: м. Ялта, селище Оползневе, вул. Генерала Острякова, 9».

Тобто, позивачем було надано відповідачу для перевірки усі первинні бухгалтерські документи, які необхідні для включення ТОВ «Калушстальбуд» понесених витрат по операціях та в податковий кредит.

Суд першої інстанції не врахував, як обґрунтовані, твердження відповідача про те, що відповідно до отриманої інформації з відповідних державних органів, станом на 08.10.2014 року технологічні транспортні засоби не реєструвалися та дозволи на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні не оформлялися і не видавалися, з підстав уже наведених судом вище стосовно оцінки господарських правовідносин із ТОВ «БК Артбілд» та ТОВ «Інтер-Метал».

Апеляційний суд вважає такий висновок суду першої інстанції невірним з урахуванням вище зазначених висновків апеляційного суду щодо попередніх контрагентів.

Також в ході проведення перевірки було встановлено, що у вказаного контрагента відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій (відсутній кваліфікований персонал. незначний штат працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей, в тому числі за спеціальною освітою, наявність в штаті тільки керівних посад, відсутні основні фонди (за умови, що вони необхідні для здійснення операцій); неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару та надання послуг у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; платник не знаходиться за місцезнаходженням (фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку) при відсутності укладених договорів оренди інших приміщень.

Апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що наведене свідчить про відсутність фактичного відвантаження товарів постачальником та надання/виконання робіт/послуг.

Також в ході аналізу та звірки інформації поданої в Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за квітень 2014 року встановлено, що контрагентами ТОВ «Холдинг Інвест Продакт» () виписано у квітні 2014 року податкові накладні з дробленням сум сформованого податкового кредиту з ПДВ до 10 тис. грн. в кожній врахованій в зазначеному Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, чим сформовано незаконний податковий кредит з ПДВ за квітень 2014 року для підприємств-покупців.

При здійсненні аналізу згідно баз даних податкової звітності, яка була надана підприємством до ДПІ за травень 2014, в тому числі реєстру податкових накладних, встановлено, що податкові накладні від вказаного товариства відсутні.

До звірки ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» () не надано первинних документів (оригіналів) на підставі яких формувалися суми податкового кредиту та податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період квітень та травень 2014 року, а саме: податкові накладні, договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт, банківські виписки, реєстри аналітичного та синтетичного обліку, накладні форми №1-ТТН, технічні завдання, технічні паспорти, паспорти якості і сертифікати або свідоцтва та не доведено оприбуткування товару.

Наведене свідчить про відсутність підтвердження факту придбання ТМЦ, відсутність підстави для формування податкових зобов`язань при їх реалізації на адресу контрагентів-покупців.

З урахуванням викладеного, висновки відповідача щодо заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 1053725 грн. та завищення податку на додану вартість в сумі 210475 грн., а також проведені у зв`язку з такими висновками донарахування основних сум зобов`язань та застосування штрафних санкцій є правомірними.

Щодо господарських правовідносин з ТзОВ «ТБК «Фаворі-Строй».

Між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» (виконавець) укладено договір на надання послуг № 23/09 від 23.09.2013, за умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника надати конструкторські послуги для виготовлення проектної документації, а саме, сукупність необхідних документальних матеріалів, що визначають обсяги робіт, потреби в устаткуванні.

Окрім того, між ТОВ «Калушстальбуд» (покупець) та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» (постачальник) укладено договір поставки № 01/10 від 01.10.2013 за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти і оплатити продукцію, на умовах, що викладені в даному договорі, в кількості та по ціні відповідно до специфікації.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що, матеріали справи не містять первинних документів щодо взаємовідносин ТОВ «Калушстальбуд» та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», що свідчить про недослідження судами усіх обставин справи. Також, вказав на те, що позивачем надано до апеляційного суду пояснення, у яких зазначено, що самостійно виключено податковий кредит по взаємовідносинам із ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» із податкової звітності шляхом подання уточнюючого розрахунку, про що також зазначено в акті перевірки. При цьому судами не досліджено чи вплинули взаємовідносини позивача із ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» на показники податкової звітності з податку на додану вартість, а також податку на прибуток з урахуванням уточнення Товариством показників податкової декларації.

Суд першої інстанції задовольняючи позов вказав, що на підтвердження виконання ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» договору на надання послуг №23/09 від 23.09.2013 позивачем подано контролюючому органу, належним чином завірені акти про надання послуг та видаткові накладні на загальну суму 416 960,00 грн., в т.ч. ПДВ - 69 493,33 грн., які описані в акті перевірки. (т.1, а.с. 40).

В ході розгляду справи, представник позивача зазначив, що зазначені докази на підприємстві ймовірно не збереглися, з огляду на тривалий час, що пройшов з моменту такої перевірки, проте пояснив, що за змістом акту перевірки посадовими особами відповідача детально відображено перелік документів, які надавалися.

При цьому, суд першої інстанції вказав, що вищевказані обставини дійсно зазначені в акті перевірки та взаємно сторонами визнаються, тому суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин, відтак, в силу положень частини 1 статті 78 КАС України, такі доказуванню не підлягають. Водночас відсутність у матеріалах справи первинних документів щодо взаємовідносин ТОВ «Калушстальбуд» та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», не позбавляє суд можливості належним чином дослідити обставини справи. Окрім того, як встановлено судом та не заперечується сторонами, податковий кредит за січень 2014 р. отриманий від ТОВ «Фаворі Строй» був самостійного знятий ТОВ «Калушстальбуд» 05.08.2014р., згідно уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2014 р.

Так, було проведено коригування податкового кредиту від ТОВ «Фаворі Строй» (ІПН 42) за січень 2014 р. у сумі ПДВ - 69493,33 грн., сума без ПДВ - 347466,67 грн.. Тобто, від даного контрагента ПДВ до податкового кредиту не було включено. Згідно розрахунку розміру штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість за результатами перевірки ТОВ «Калушстальбуд» до податкового повідомлення-рішення № від 10.03.2017 р. за січень 2014 р. дана сума ПДВ не була включена, оскільки вона знята з податкового кредиту ТОВ «Калушстальбуд». Зазначене, також підтверджується розрахунком штрафних санкцій, наданих відповідачем в ході розгляду справи (т.5, а.с. 90,91).

Також, за змістом акту перевірки за № 704/09-19-14-01/36403176 від 18.11.2016 року податковим органом сформовано висновок про безпідставне формування у податковій звітності витрат за січень 2014 року по операціях з придбання товарів/послуг від ТОВ «Фаворі-Строй» в сумі 347467 грн.

Такі висновки сформовано на підставі отриманого Калуською ОДПІ акту ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська №561/12-34-22-04/38251558 від 26.03.2014 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» з питань повноти нарахування та своєчасної сплати податків за період 01.01.2012 по 01.03.2014.

Висновки зазначеного акту про неможливість реального здійснення ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» операцій з постачання, обґрунтовані наявністю пояснень посадової особи (директора ОСОБА_4 ) зазначеного товариства отриманих в межах досудового розслідування стосовно не здійснення нею фінансово-господарської діяльності підприємства від свого імені.

Суд першої інстанції також зазначив, що не бере до уваги посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагента позивача ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», оскільки, така інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності такого контрагента, без оцінки його спільної діяльності з позивачем, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій. Відповідачем під час проведення перевірки ТОВ «Калушстальбуд» не проводились зустрічні звірки, не направлялись запити до органів державної влади, які володіють відповідною інформацією і згідно закону ведуть її облік по юридичних особах контрагентах позивача. А висновки, викладені в податковій інформації, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків. Правомірність нарахування сум грошового зобов`язання не може мотивуватися виключно даними податкової інформації. Податкова інформація має оцінюватись судом з урахуванням інших доказів у справі.

Однак, апеляційний суд такі висновки суду першої інстанції вважає невірними з огляду на вказані вище пояснення директора ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» Фільченко В.О. Крім цього, постановою Верховного Суду від 08.04.2021 п. у справі № 825/2042/14 встановлено, що «надання позивачем в підтвердження реальності господарських операцій первинних документів, які підписані від імені ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» ОСОБА_1, яка в межах кримінального провадження №0000069 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ст. 205 КК України, надала свідчення щодо своєї непричетності до діяльності вказаного Підприємства та не підписання нею первинних документів, зокрема і за господарськими операціями з позивачем, крім того, ОСОБА_1 зареєстрована та фактично проживає у місті Луганську з вересня 2010 року та працює на посаді контролера продуктів збагачення на ПАТ «ГЗФ «Луганська», що підтверджується відомостями з Державного реєстру фізичних осіб, що наявні в матеріалах справи;

У контексті наведеного суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що первинні документи, виписані від імені особи, яка, по-перше, заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», по-друге, не мала фізичної можливості підписати такі документи, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання робіт/послуг;

- у ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» відсутні трудові та матеріальні ресурси для проведення господарської діяльності, зокрема перевіркою вказаного підприємства (акт від 26.03.2014 №561/12-34-22-04/38251558) було встановлено, що єдиним його працівником у 2013 році була ОСОБА_2 , у зв`язку з зазначеним суд апеляційної інстанції правильно вказав, що ОСОБА_2 не була взмозі забезпечити виконання робіт за укладеними з ПП «Тепло-Монтаж» договорами та контролювати хід робіт у місті Києві та місті Чернігові;

- суд апеляції також правильно врахував, що відповідно до змісту витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом господарської діяльності позивача є будівництво житлових і нежитлових будівель, тобто, на момент правовідносин з ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» позивач проводив діяльність, яка повністю збігається із замовленими у вказаного контрагента роботами, а у штаті були наявні кваліфікованих працівники, при цьому як вже зазначалось вище у контрагента ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» виробничих та фізичних можливостей забезпечити виконання договірних зобов`язань не було. Крім того, згідно пояснень колишнього працівника ПП «Тепло-Монтаж» (т. 2 а.с. 64) всі роботи на об`єктах, що були обумовлені договорами підряду ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», виконувалися безпосередньо працівниками ПП «Тепло-Монтаж». Також позивачем не обґрунтовано та не підтверджено причин та господарської доцільності, що стали підставою для необхідності залучення до виконання робіт ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй». Крім того, жодного економічного обґрунтування необхідності залучення ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» до виконання робіт (надання послуг), які збігаються зі статутною діяльністю ПП «Тепло-Монтаж», останнім також наведено не було. Вказане, свідчить про відсутність ділової мети у вказаних господарських операціях».

У вказаній вище справі судами встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій, згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 22.05.2014 №3/22/36655008, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Тепло-Монтаж» з питань визначення повноти нарахування та сплати податків по взаємовідносинам з ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» у період з 01.01.2013 по 01.03.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пп. 14.1.27 п. 14.1, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток та податок на додану вартість.

Відповідно до ч. 4 ста. 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Позивач вказує, що не може нести жодної відповідальності за порушення або невиконання (неналежне виконання) його контрагентами вимог чинного законодавства, однак апеляційний суд вважає такі доводи необґрунтованими з огляду на наступне.

Згідно ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, платник має бути обачним при виборі контрагента. Несприятливі наслідки недостатньої обережності ведення суб`єктом господарювання господарської діяльності покладається на особу, яка уклала такі правочини. Такі несприятливі наслідки не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань. У випадку недобросовісності контрагента покупець несе ризик від своєї бездіяльності в рамках податкового законодавства, позбавляючись можливості формувати витрати та податковий кредит у зв`язку із відсутністю належним чином оформлених первинних документів.

Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. (Правова позиція Верхового суду висловлена у постанові від 05.09.2018 року по справі №К/9901/2599/18).

Сукупність вищенаведених ознак вказує на неможливість факту з поставки товарів від вищезазначених контрагентів та, як наслідок формальне складення недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростовується вищенаведеними доказами, реальність господарської операції не підтверджено.

Верховний Суд у постанові від 27.03.2018 року у справі №826/1588/13-а висловив наступну правову позицію, відповідно до якої платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (базі платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо) в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом».

У постанові від 04.12.2019 у справі № 826/15729/17 Верховний Суд дійшов наступного висновку: «Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже негативні наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента».

Вимога, що саме платник податків повинен додатково доводити, чому він обрав саме цього контрагента, ґрунтується на рішеннях Європейського суду з прав людини, зокрема у справі «Булвес АД проти Болгари», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Під час здійснення такого вибору належна обачність полягає не лише в оцінці умов договору та їх комерційній привабливості, а й в оцінці ризиків контрагента, серед яких, зокрема: платоспроможність, ризики невиконання зобов`язань, надання гарантій їх виконання, наявність необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу), наявність відповідного досвіду, адреса масової реєстрації, множинний керівник, недостатній строк існування, відсутні КВЕД, відсутність майна / транспортних засобів, податковий борг, судові рішення, пов`язані з контрагентом тощо.

Позивачем не було надано будь-яких доказів, які б свідчили про виявлену ним належну обачність й обережність при виборі конрагентів, що в сукупності з встановленими обставинами справи та з урахуванням характеру спірних правовідносин, які склались у цій справі, також свідчить про обґрунтованість тверджень контролюючого органу про те, що позивачем за період з 01.01.2014р. до 30.06.2016р. занижено податок на прибуток - всього в сумі 308258 грн. та завищено податковий кредит - всього у сумі 678892 грн., внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком».

Колегія суддів погоджується із доводами апелянта про те, що перевіркою встановлено лише документальне оформлення нереальних господарських операції при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.

Пунктом 61.1 статті 61 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).

В свою чергу, згідно пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.

Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права також була висловлена Верховного Судом у постановах 18.09.2018 у справі № 818/398/15, від 27.08.2019 у справі №540/2077/18 та від 20.11.2019 у справі №480/4006/18.

Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Відповідно до пп.83.1.2. п. 83.1 ст. 83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є зокрема податкова інформація.

Апеляційний суд повторно зауважує, що для підтвердження реальності господарських операцій наявність первинних документів є обов`язковою умовою, проте не виключною, адже наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту, а отже обов`язковою умовою для підтвердження реальності є також встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит) (постанова Верховного Суду від 28.02.2020 справа №826/4567/15).

Перевіркою встановлено, що отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

Крім цього, щодо контрагентів ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком» апеляційним судом враховано, що дані контрагенти в період укладання договорів на поставку продукції, надання послуг спецтехнікою, надання послуг з оренди спецтехніки, надання конструкторських послуг «здійснювали активну діяльність» на окупованих територіях (договори датовані 2014 роком).

Щодо ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», апеляційним судом враховується, що постановою Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі №825/2042/14, зокрема встановлено, що «Підставою для скасування судових рішень та направлення справи па новий розгляд слугувало те, що судами не було надано оцінки доводам контролюючого органу щодо: наявності кримінального провадження №0000032 від 19.03.2014 за фактом реєстрації невстановленими особами ТОВ «Торгово-будівельна компанія «Фаворі-Строй» на ім`я ОСОБА І без мети здійснення підприємницької діяльності, за ознаками складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 cт. 205 Кримінального кодексу України; реєстрації та фактичного місця проживання ОСОБА І у м. Луганську, яка працює з 03.09.2010 контролером продуктів на ПАТ «ГЗФ «Луганська» в м. Луганську; відсутність у ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» виробничих потужностей, штату працівників. Також суди першої та апеляційної інстанцій, розглядаючи даний спір, жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, та наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробили, а лише обмежилися констатацією про їх наявність».

Таким чином, апеляційний суд висновує, що Позивачем не спростовано належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарської операції для заниження податку на прибуток та завищення податкового кредиту, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком», які не могли виконувати досліджені вище договори у зв`язку із відсутністю ліцензій на будівельну діяльність, відсутністю технологічних транспортних засобів, відсутність реєстрації та дозволів на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні, відсутністю у контрагентів будь-яких матеріальних та трудових ресурсів необхідних для ведення господарської діяльності, звітів, сертифікатів якості та контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши оскаржені позивачем рішення, апеляційний суд вважає, що оскаржені податкові повідомлення-рішення №№ , від 10.03.2017 відповідають критеріям, визначеним ст. 2 КАС України, а представлені відповідачем на заперечення позовних вимог докази у своїй сукупності не дають підстав вважати що рішення відповідача є протиправними, а натомість вказують на те, що такі прийняті відповідачем обґрунтовано, з дотриманням вимог Конституції та законів України, в межах повноважень та спосіб, передбачений чинним законодавством України та підстав для визнання їх протиправними та скасування не вбачається.

Вказані вище обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняття в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача задоволенню, рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог скасуванню та апеляційним судом приймається в цій частині нова постанова про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище підстав.

В решті рішення суду залишити без змін.

Щодо судових витрат.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки у задоволенні позову відмовлено, відповідно судові витрати на користь позивача стягненню не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі №809/430/17 в частині задоволення позовних вимог скасувати та в цій частині ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

В решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді І. В. Глушко
О. І. Довга
Повний текст постанови складено 09.10.2023 р. у зв`язку із відрядженням члена колегії судді Глушка І.В. до м. Києва з 04.10.2023 р. по 06.10.2023 р. включно.