Справа № 380/5393/22
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2023-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/5393/22 пров. № А/857/13324/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Затолочного В.С., Ніколіна В.В.

за участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,

представника позивача Корнієнка А.Г.,

представника відповідача Поліщука О.О.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції Сидор Н.Т.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

16 березня 2022 року Акціонерне товариство «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (далі АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправними дії щодо відмови у реєстрації: розрахунку коригування № 20 від 18.11.2021 до податкової накладної № 37 від 27.03.2015; розрахунку коригування № 21 від 18.11.2021 до податкової накладної № 9 від 29.05.2015; розрахунку коригування № 22 від 18.11.2021 до податкової накладної № 12 від 26.06.2015; розрахунку коригування № 23 від 18.11.2021 до податкової накладної № 8 від 22.08.2012; розрахунку коригування № 24 від 18.11.2021 до податкової накладної № 23 від 27.02.2014; розрахунку коригування № 25 від 18.11.2021 до податкової накладної № 5 від 16.01.2014; розрахунку коригування № 26 від 30.11.2021 до податкової накладної № 5 від 16.01.2014; розрахунку коригування № 27 від 30.11.2021 до податкової накладної № 1 від 11.01.2013; розрахунку коригування № 28 від 30.11.2021 до податкової накладної № 9 від 18.12.2013; розрахунку коригування № 29 від 30.11.2021 до податкової накладної № 10 від 21.02.2013; розрахунку коригування № 30 від 30.11.2021 до податкової накладної № 16 від 20.03.2013; розрахунку коригування № 31 від 30.11.2021 до податкової накладної № 24 від 19.04.2013; розрахунку коригування № 32 від 30.11.2021 до податкової накладної № 3 від 15.05.2013; розрахунку коригування № 33 від 30.11.2021 до податкової накладної № 12 від 19.06.2013; розрахунку коригування № 34 від 30.11.2021 до податкової накладної № 16 від 18.07.2013; розрахунку коригування № 35 від 30.11.2021 до податкової накладної № 9 від 15.08.2013; розрахунку коригування № 36 від 30.11.2021 до податкової накладної № 14 від 11.09.2013; розрахунку коригування № 37 від 30.11.2021 до податкової накладної № 6 від 09.10.2013; визнати означені вище розрахунки коригувань такими, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у день їх фактичного надходження, а також зобов`язати ДФС України відобразити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, що містяться у таких розрахунках коригувань.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами виконання господарських договорів ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» у 2013-2015 роках виписало на його адресу відповідні податкові накладні, які було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що у листопаді 2021 року згідно із додатковими угодами до основних договорів, сторони погодили, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до основних договорів, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника. Зазначає, що передбачені додатковими угодами суми були перераховані ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» на його рахунок, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. У зв`язку з частковим поверненням попередньої оплати ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» та АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» складено розрахунки коригування до виписаних раніше податкових накладних. Проте, АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» було отримано квитанції, в яких було зазначено, що розрахунки коригування не прийняті податковим органом, оскільки «порушено вимоги ст. 102 ПК України та п. 6 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, а саме: дата складання податкової накладної не може перевищувати більше ніж на 1095 календарних днів дату складання податкової накладної, до якої складено таких розрахунок коригування». Вважає вказані дії ДПС України протиправними, такими, що суперечать положенням Податкового кодексу України.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що аналіз статті 192 Податкового кодексу України (далі ПК України) та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 свідчить про наявність у позивача права на внесення змін до податкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із зміною кількісних та вартісних показників, внесених до такої податкової накладної. Обставинами справи не підтверджено факт подачі позивачем заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПК України, подання яких є предметом правового регулювання у пункті 102.5 статті 102 цього Кодексу. Статтею 192 ПК України не передбачено жодних обмежень у строках проведення відповідних коригувань податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі збільшення (зменшення) суми компенсації на користь платника податку-постачальника. З огляду на вказане вище та не доведення відповідачем існування обставин, з якими положення податкового законодавства пов`язують можливість неприйняття розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд першої інстанції прийшов висновку про те, що у ДПС України не було законних підстав для відмови у прийнятті спірних розрахунків коригування, а тому дії ДПС України, які полягають у відмові в реєстрації спірних розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що положення пункту 6 Порядку № 1246 чітко визначають, що розрахунок коригування до податкової накладної, яка складена до 1 лютого 2015 року та не підлягала реєстрації, підлягає реєстрації з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПК України. Вказує, що податкова накладна та розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрована в ЄРПН у зв`язку із сплином терміну, встановленого статтями 257 Цивільного кодексу України та 102 ПК України. Вважає, шо за таких обставин, внаслідок невірного застосування до спірних правовідносин положень ПК України та Порядку № 1246, позивач прийшов до передчасного висновку щодо безпідставних дій податкового органу у нереєстрації податкової накладної.

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що нормами податкового законодавства не передбачено жодних обмежень у строках проведення відповідних коригувань податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі збільшення (зменшення) суми компенсації на користь платника податку-постачальника.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року апеляційну скаргу Державної податкової служби України задоволено. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року у справі № 380/5393/22 скасовано та прийнято нову постанову. В позові Акціонерного товариства «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії - відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 12 липня 2023 року касаційні скарги Акціонерного товариства «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» задоволено. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 08 лютого 2023 року скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

У вказаній постанові Верховний Суд вказав, що положення статті 102 ПК України, у спірних відносинах не підлягають застосуванню, оскільки вони поширюють свою дію саме на заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування та не регулюють порядок та строки здійснення реєстрації розрахунків корегування зобов`язань з ПДВ. У даному ж випадку, за обставинами справи не підтверджено факт подачі позивачем заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПК України, подання яких є предметом правового регулювання у пункті 102.5 статті 102 цього Кодексу. Також, колегія суддів касаційного суду вважала помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що у разі, якщо повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, то платник податків - продавець таких товарів/послуг не може застосовувати норми пункту 192.1 статті 192 ПК України і відкоригувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки таке твердження ґрунтується на помилковому тлумаченні норм податкового законодавства та суперечить усталеній та послідовній позиції Верховного Суду. Щодо можливості поширення на спірні правовідносини пункту 6 Порядку № 1246 Верховний Суд звернув увагу на те, що судом апеляційної інстанції мало бути враховано, що він стосується розрахунків коригування до податкових накладних, які складені до 1 лютого 2015 та не підлягали реєстрації відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу. ?, , , ? ?, ? , , , 6 1246.

Протокольною ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року відмовлено у задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» про залучення його до участі у справі як третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.

Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, 31.07.2012 між ПАТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (після зміни організаційно-правової форми АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») та ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» було укладено договір № 62-14/07-2012 на реконструкцію енергоблоку № 7 ДТЕК Добротвірська ТЕС (далі Договір № 62-14/07-2012), за умовами якого ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» взяло на себе зобов`язання виконати підрядні роботи з реконструкції.

За пунктом 2.1. Договору № 62-14/07-2012 ціна договору є твердою, визначається сторонами у Додатку № 1 до договору та складає 401 246 033 грн, крім того ПДВ 20 % - 80 249 206,60 грн, всього - 481 495 239,60 грн.

На виконання умов вказаного Договору ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» виписало на адресу позивача податкові накладні.

Відповідно до додаткової угоди від 01.11.2021 до Договору № 62-14/07-2012, сторони погодили, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний в строк до 31.12.2021 повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до пункту 3.1 Договору, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника, зазначений у Договорі, в розмірі 34 838 722,13 грн, в тому числі ПДВ 5 806 453,69 грн.

Вказана сума перерахована ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» на рахунок АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО», що підтверджується платіжним дорученням № 2289400 від 18.11.2021.

У зв`язку з частковим поверненням попередньої оплати ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» та АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» склали розрахунки коригування до виписаних раніше податкових накладних, а саме: розрахунок коригування № 20 від 18.11.2021 до податкової накладної № 37 від 27.03.2015; розрахунок коригування № 21 від 18.11.2021 до податкової накладної № 9 від 29.05.2015; розрахунок коригування № 22 від 18.11.2021 до податкової накладної № 12 від 26.06.2015; розрахунок коригування № 23 від 18.11.2021 до податкової накладної № 8 від 22.08.2012.

З матеріалів справи також встановлено, що 30.10.2012 між ПАТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» та ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» укладено договір з № Л675 на реконструкцію енергоблоку № 4 ДТЕК Ладижинська ТЕС (далі Договір № Л675), за умовами якого ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» взяло на себе зобов`язання виконати підрядні роботи з реконструкції.

Відповідно до пункту 2.1. Договору № Л675 сума цього Договору є твердою, визначається Сторонами у Зведенні витрат (додаток № 1), що є невід`ємно частиною даного договору і складає 737 934 600,00 грн, крім того ПДВ 20% - 147 586 920,00 грн, всього 885 521 520,00 грн.

Відповідно до додаткової угоди від 01.11.2021 ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» та АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» сторони погодили, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний в строк до 30.11.2021 повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до пункту 3.1 Договору, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника, зазначений у Договорі, в розмірі 21 524 653,40 грн, в тому числі ПДВ 20% - З 587 442,23 грн.

Додатковою угодою від 22.11.2021 передбачено, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний в строк до 30.11.2021 повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до пункту 3.1 Договору, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника, зазначений у Договорі, в розмірі 155 261 619,28 грн, в тому числі ПДВ 20% - 25 876 936,54 грн.

На виконання досягнутих домовленостей ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» на рахунок АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» перераховано суми коштів: 9 126 253,40 грн відповідно до платіжного доручення №2289402 від 18.11.2021; 12 398 400,00 грн відповідно до платіжного доручення № 2289401 від 18.11.2021; 55 261 619,28 грн відповідно до платіжного доручення № 2304228 від 30.11.2021; 50 000 000,00 грн відповідно до платіжного доручення № 2304227 від 30.11.2021; 50 000 000,00 грн відповідно до платіжного доручення № 2304226 від 30.11.2021. Всього на суму 176 786 272, 68 грн.

У зв`язку з частковим поверненням попередньої оплати ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» та АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» складено розрахунки коригування до виписаних раніше податкових накладних: розрахунок коригування № 24 від 18.11.2021 до податкової накладної № 23 від 27.02.2014; розрахунок коригування № 25 від 18.11.2021 до податкової накладної № 5 від 16.01.2014; розрахунок коригування № 26 від 30.11.2021 до податкової накладної № 5 від 16.01.2014; розрахунок коригування № 27 від 30.11.2021 до податкової накладної № 1 від 11.01.2013; розрахунок коригування № 28 від 30.11.2021 до податкової накладної № 9 від 18.12.2013; розрахунок коригування № 29 від 30.11.2021 до податкової накладної № 10 від 21.02.2013; розрахунок коригування № 30 від 30.11.2021 до податкової накладної № 16 від 20.03.2013; розрахунок коригування № 31 від 30.11.2021 до податкової накладної № 24 від 19.04.2013; розрахунок коригування № 32 від 30.11.2021 до податкової накладної № 3 від 15.05.2013; розрахунок коригування № 33 від 30.11.2021 до податкової накладної № 12 від 19.06.2013; розрахунок коригування № 34 від 30.11.2021 до податкової накладної № 16 від 18.07.2013; розрахунок коригування № 35 від 30.11.2021 до податкової накладної № 9 від 15.08.2013; розрахунок коригування № 36 від 30.11.2021 до податкової накладної № 14 від 11.09.2013; розрахунок коригування № 37 від 30.11.2021 до податкової накладної № 6 від 09.10.2013.

Вказані розрахунки коригування були направлені АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до ДПС України для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як наслідок, АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» було отримано квитанції № 1, в яких було зазначено, що розрахунки коригування не прийняті податковим органом.

Підставою для не прийняття вказаних розрахунків коригування вказано наступне: «Порушено вимоги ст. 102 ПК України та п. 6 Порядку № 1246, а саме: дата складання податкової накладної не може перевищувати більше ніж на 1095 календарних днів від дати, до якої складено розрахунок коригування».

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Аналіз наведених норм свідчить про наявність у позивача права на внесення змін до податкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із зміною кількісних та вартісних показників, внесених до такої податкової накладної.

Аналогічна процедура реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них встановлена Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі Порядок № 1246).

Так, згідно з пунктом 4 Порядку № 1246, до Єдиного реєстру податкових накладних вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку № 1246 визначено, що розрахунок коригування до податкової накладної, яка складена до 1 лютого 2015 року та не підлягала реєстрації, відповідно до п.11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, підлягає реєстрації після реєстрації такої накладної, для чого постачальник (продавець) товарів/послуг повинен протягом операційного дня зареєструвати податкову накладну (незалежно від дати її складення з урахуванням строків давності, визначених ст.102 Кодексу) та розрахунок коригування.

За приписами пункту 9 Порядку №1246 розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) до податкової накладної, складеної на отримувача (покупця) - платника податку, підлягає реєстрації:

постачальником (продавцем), якщо передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь такого постачальника (продавця) або коригування кількісних і вартісних показників у підсумку не змінює суми такої компенсації;

отримувачем (покупцем), якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь їх постачальника (продавця), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю).

Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пункт 15 Порядку № 1246 визначає, що у разі якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

При цьому, пункт 12 Порядку № 1246 визначає, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Із матеріалів справи слідує, що підставою для відмови у прийнятті до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування стало те, що вони подані пізніше 1095 календарних днів від дати складання податкової накладної, що, на думку відповідача, не відповідає положенням статті 102 Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що положення статті 102 ПК України, у спірних відносинах не підлягають застосуванню, оскільки вони поширюють свою дію саме на заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування та не регулюють порядок та строки здійснення реєстрації розрахунків корегування зобов`язань з ПДВ.

У цьому ж випадку, обставинами справи не підтверджено факт подання позивачем заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПК України, подання яких є предметом правового регулювання у пункті 102.5 статті 102 цього Кодексу.

Також, колегія суддів вважає помилковими доводи апеляційної скарги про те, що у разі, якщо повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, то платник податків - продавець таких товарів/послуг не може застосовувати норми пункту 192.1 статті 192 ПК України і відкоригувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки таке твердження ґрунтується на помилковому тлумаченні норм податкового законодавства та суперечить усталеній та послідовній позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постановах від 19 квітня 2018 року у справі № 810/30/16, від 07 листопада 2018 року у справі № 816/1403/17 та від 05 грудня 2019 року у справі № 820/3401/17, від 27 травня 2021 року у справі № 814/2620/16, від 15 лютого 2023 року у справі № 580/5538/20, від 20 квітня 2023 року у справі № 807/2196/15, яка враховуючи положення частини 4 статті 242 КАС України є обов`язковою для врахування судом апеляційної інстанції.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що повернення покупцю авансових платежів з урахуванням суми ПДВ (на яку зменшено суму податкового зобов`язання), та не визнаючи право платника податків на коригування такого зобов`язання у бік зменшення, змушує платника податку сплачувати власні кошти (у розмірі ПДВ), що є неправомірним втручанням у право власності, оскільки спричинить подвійну сплату суми ПДВ: перший раз формування податкового зобов`язання при отриманні суми авансових платежів, другий раз - при поверненні покупцю суми авансових платежів з урахуванням ПДВ.

Щодо доводів апеляційної скарги про можливість поширення на спірні правовідносини пункту 6 Порядку № 1246 колегія суддів вказує, що він стосується розрахунків коригування до податкових накладних, які складені до 1 лютого 2015 та не підлягали реєстрації відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить:

понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року;

понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року;

понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року;

понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.

Податкова накладна, складена при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних не залежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній.

До платників податку, для яких на дату складання накладної цим підрозділом не запроваджено обов`язковість реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, не застосовуються норми абзаців восьмого і дев`ятого пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу.

З 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що податкові накладні, до яких позивачем були складені відповідні розрахунки коригування: № 37 від 27.03.2015; № 9 від 29.05.2015; № 12 від 26.06.2015; № 8 від 22.08.2012, № 23 від 27.02.2014; № 5 від 16.01.2014; № 1 від 11.01.2013; № 9 від 18.12.2013; № 10 від 21.02.2013; № 16 від 20.03.2013; № 24 від 19.04.2013; № 3 від 15.05.2013; № 12 від 19.06.2013; № 16 від 18.07.2013; № 9 від 15.08.2013; № 14 від 11.09.2013; № 6 від 09.10.2013 підлягали реєстрації та були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується відповідачем (т.1, а.с.74, 79, 83, 146, 154, 159, 164, 169, 174, 179, 184, 189, 194, 199, 214, 219).

Вищевказане підтверджує неможливість застосування до спірних правовідносин пункту 6 Порядку № 1246.

На з`ясуванні саме цих обставин звертав увагу Верховний Суд, направляючи цю справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

З огляду на вищенаведене та не доведення відповідачем існування обставин, з якими положення податкового законодавства пов`язують можливість неприйняття розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що у ДПС України не було законних підстав для відмови у прийнятті спірних розрахунків коригування, а тому дії ДПС України, які полягають у відмові в реєстрації спірних розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними.

Аналізуючи оскаржувані дії контролюючого органу, суд апеляційної інстанції вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України означає, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Відповідно до змісту статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії. Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

З системного аналізу вказаних норм КАС України можна дійти висновку, що законодавством передбачено право суду, у випадку визнання дій протиправними, зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

За вказаних обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що для прийняття рішення про реєстрацію спірних розрахунків про коригування до податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у цьому випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання Державної податкової служби України прийняти та зареєструвати датою фактичного надходження в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року у справі № 380/5393/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді В. С. Затолочний
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 11 жовтня 2023 року.