Справа № 620/4235/23
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2023-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/4235/23 Суддя (судді) першої інстанції: Баргаміна Н.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Єгорової Н.М.,

суддів - Коротких А.Ю., Чаку Є.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Дружба" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У квітні 2023 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Дружба" (далі - позивач, СТОВ "Дружба") звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 січня 2023 року №962/2501700 та №963/25010700.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що перевірка платника податків була призначена і проведена у відповідності до вимог чинного законодавства за наявних на те правових підстав, однак ряд запитів про надання документів було направлено позивачу поза межами встановлених строків. Суд зазначив, що наявні у матеріалах справи докази підтверджують реальність і товарність господарських операцій СТОВ "Дружба" з ТОВ "Агротрейд-виробництво", а окремі дефекти первинних документів таких висновків не спростовують. До того ж суд зауважив на безпідставності твердження відповідача на порушення позивачем порядку оформлення актів про використання засобів захисту рослин, оскільки методичні рекомендації, на які посилається контролюючий орган, не належать до нормативно-правових актів. Окремо суд підкреслив, що відповідачем не було надано належних і допустимих доказів і розрахунків, які б свідчили про несплату позивачем податку на додану вартість на суму 2 802 011 грн, а згадана сума обчислена виключно шляхом віднімання із загальної заявленої до бюджетної відшкодування суми сум коштів завищеного, на переконання відповідача, бюджетного відшкодування.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх доводів зазначає, що перевірка була призначена і проведена у відповідності вимог чинного законодавства, запити про отримання документів були направлені платнику податків у межах встановленого строку, а документи, отримані після реєстрації акта перевірки, були враховані контролюючим органом при розгляді заперечень на згаданих акт. Вказує на помилковості позиції суду першої інстанції про ненадання відповідачем розрахунків суми податку на додану вартість, сплата якої не підтверджена, оскільки обчислення такої суми відображене у додатку 5 до акта перевірка, а позивачем не було надано карток по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", які б надавали можливість встановити факти сплати 2 802 011 грн податку на додану вартість. Підкреслює неврахування судом першої інстанції належності ТОВ "Агротрейд-виробництво" до ризикових платників податків, а також того, що це підприємство є пов`язаним з СТОВ "Дружба", адже має спільних з ним засновників. Наголошує, що всупереч висновків суду матеріалами справи не підтверджується використання позивачем у власній господарській діяльності мінеральних добрив та засобів захисту рослин, оскільки СТОВ "Дружба" не надані санітарні паспорти на зберігання пестицидів та ним не підтверджено наявність підстав для списання таких матеріалів у травні 2022 року, а твердження про те, що вони зберігалися у СТОВ "Злагода" є необґрунтованим, оскільки така інформація спростована листом Головного управління Держпродспоживслужби в Чернігівській області. Звертає увагу, що складені між СТОВ "Дружба" і ТОВ "Агротрейд-виробництво" акти здачі-приймання робіт (надання послуг) не розкривають суть та зміст наданих послуг, а відтак не є належним чином оформленими первинними документами. Крім іншого, за твердженням апелянта, акти про використання добрив оформлені без урахування методичних рекомендацій, що свідчить про складання із порушенням вимог чинного законодавства. Також зазначає, що кількість поставленого за договором від 01 березня 2022 року №ВПК-06/2203-01 товару не відповідає відомостям товарно-транспортної накладної, яка, до того ж, оформлена з порушенням вимог чинного законодавства. Окремо зауважує, що надані акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) свідчать про обробку ТОВ "Агротрейд-виробництво" площі, більшої ніж була задіяна СТОВ "Дружба" для посіву тих чи інших культур, що свідчить про використання ряду отриманих послуг у частині перевищення розміру площ не у власній господарській діяльності.

Відзиву на апеляційну скаргу від позивача не надійшло.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2023 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 20 вересня 2023 року.

Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибули, а тому справа розглядалася у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у листопаді - грудні 2022 року працівниками ГУ ДПС у Чернігівській області на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, наказів від 19 жовтня 2022 року №1285-п (т. 3 а.с. 41), від 05 грудня 2022 року №1630-п (т. 3 а.с. 37), від 07 грудня 2022 року №1672-п (т. 3 а.с. 38) і направлень від 25 листопада 2022 року №1570 і №1571 (т. 3 а.с. 39-40) проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ "Дружба" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

У ході перевірки встановлено порушення позивачем:

- п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4, п. 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, в розмірі 2 940 141 грн;

- п. 200.4, п. 200.7, п. 200.8 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого платнику податків відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість в розмірі 2 802 011 грн;

- п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4, п. 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено значення р. 21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" за червень 2022 року на суму 1 352 грн.

Результати перевірки зафіксовані в акті від 19 грудня 2022 року №7193/07/03796146 (т. 1 а.с. 42-81), на висновки якого були подані заперечення (т. 1 а.с. 83-93), за результатами розгляду яких контролюючий орган прийшов до висновку, що викладені аргументи не є достатньо обґрунтованими та не можуть бути враховані при винесенні податкових повідомлень-рішень (т. 1 а.с. 175-187).

На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 26 січня 2023 року прийняті, зокрема, податкові повідомлення-рішення:

- форми "В1" №962/25010700, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за червень 2022 року на суму 2 940 141 грн та застосовано до нього штрафні санкції у розмірі 735 035 грн (т. 1 а.с. 38-39);

- форми "В3" №963/25010700, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2022 року в сумі 2 802 011 грн (т. 1 а.с. 40-41).

За результатами адміністративного оскарження (т. 1 а.с. 188-204) скарга платника податків була залишена без розгляду рішенням ДПС України від 09 березня 2023 року №5851/6/99-00-06-01-05-06 (т. 2 а.с. 184-187).

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних індивідуальних актів, суд першої інстанції встановив, що між СТОВ "Дружба" (Замовник) та ТОВ "Агротрейд-виробництво" (Підрядник) укладено договір підряду № ВПД-05/2201-04 від 04 січня 2022 року, за умовами якого Підрядник зобов`язується виконати Замовнику за плату роботу, а Замовник зобов`язується своєчасно її прийняти і оплатити (т. 2 а.с. 40-43).

На виконання цього договору, за твердженням позивача, ТОВ "Агротрейд-виробництво" надавалися СТОВ "Дружба" послуги з лущення, культивації, посіву, по внесення засобів захисту рослин та добрив, що підтверджується копіями актів здачі-приймання робіт (надання послуг) (т. 2 а.с. 167-174), які було оплачені позивачем згідно платіжних доручень (т. 2 а.с. 175-177).

Крім того, між СТОВ "Дружба" (Покупець) та ТОВ "Агротрейд-виробництво" (Постачальник) було укладено договір поставки № ВПК-06/2203-01 від 01 березня 2022 року (т. 2 а.с. 36-39), за умовами якого Постачальник зобов`язується постачити товар, а Покупець прийняти та сплатити вартість товару по найменуванню, кількості, вартості відповідно до специфікацій та/або видаткових накладних до цього договору.

Як зазначено судом першої інстанції, позивачем на підтвердження виконання умов вказаного договору було надано платіжні доручення (т. 2 а.с. 66-68, 152), видаткові накладні (т. 2 а.с. 149-151), товарно-транспортні накладні (т. 2 а.с. 153-158), а також акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (т. 2 а.с. 141, т. 3 а.с. 11).

За висновками перевірки, позивачем занижено суму податку на додану вартість за червень 2022 року на 397 309 грн у зв`язку з тим, що надані ТОВ "Агротрейд-виробництво" послуги за договором від 04 січня 2022 року №ВПД-05/2201-04 з внесення добрив на площу 4 558,6 га та з внесення засобів захисту рослин на площу 2 119,81 га є такими, що використані не у господарській діяльності підприємства, оскільки їх обсяг перевищує обсяг використаних добрив та засобів захисту рослин.

Крім іншого, згідно позиції контролюючого органу СТОВ "Дружба" завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на 2 542 832 грн, оскільки до договору поставки від 01 березня 2022 року №ВПК-06/2203-01, укладеного з ТОВ "Агротрейд-виробництво", не надано специфікацій, не підтверджено використання будь-яких об`єктів нерухомості за адресою пункту навантаження, не надано санітарних паспортів на зберігання пестицидів, а складені акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив і засобів хімічного захисту рослин не відповідають вимогам Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 21 грудня 2007 року №929. При цьому хоча, за твердженням позивача, у травні 2022 року було списано певну кількість добрив, однак доказів їх використання у власній господарській діяльності у травні 2022 року СТОВ "Дружба" не надано, адже акти приймання-передачі послуг мають бути складені після здійснення операцій.

Поряд з цим, відповідач в акті перевірки підкреслив, що надані ТОВ "Агротрейд-виробництво" послуги за договором від 04 січня 2022 року №ВПД-05/2201-04 з лущення на площі 1 787,55 га є такими, що використані не у господарській діяльності підприємства, оскільки їх обсяг перевищує обсяг засіяних площ.

Окремо в акті перевірки вказано на те, що на численні запити контролюючого органу позивачем не було надано обороти рахунків помісячно, картки рахунків, зокрема, по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", а відтак платником податків не надано документального підтвердження сплати сум податку на додану вартість, що знайшло своє відображення у додатку 3 "Розрахунок суми бюджетного відшкодування", внаслідок чого відповідач прийшов до висновку про необхідність відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні в сумі 2 802 011 грн.

На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз положень ст. ст. 14, 78, 85, 134, 198, 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. ст. 6, 202, 267 Цивільного кодексу України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а також ряду підзаконних актів та правових позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на підтвердження матеріалами справи використання СТОВ "Дружба" придбаних у ТОВ "Агротрейд-виробництво" товарів і послуг у господарській діяльності підприємства та реальність указаних господарських операцій. Крім того, суд вказав на відсутність документально підтвердженого обґрунтування суми бюджетного відшкодування, в якій було відмовлено.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

Відповідно до пп. "а", "б" п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Приписи п. 198.2 ст. 198 ПК України визначають, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Абзацом 5 пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України закріплено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Водночас, пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України визначає, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Правове регулювання, запроваджене згаданим вище пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит.

При цьому, слід зауважити, що не обов`язково період, у якому були віднесені суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, та період, в якому за визначених Податковим кодексом України умов має здійснюватися нарахування грошових зобов`язань відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, мають співпадати.

Відповідно, при перевірці правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

Матеріали справи свідчать, що до складу податкового кредиту з податку на додану вартість за червень 2022 року СТОВ "Дружба" включені, зокрема, 2 544 184 грн за наслідками придбання у ТОВ "Агротрейд-виробництво" товарів і послуг. Сума коштів, яка СТОВ "Дружба" була заявлена до бюджетного відшкодування на рахунок платника податків, складала 5 742 152 грн.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Наведені правові норми свідчать, що для отримання платником податку права на бюджетне відшкодування необхідними та достатніми умовами є фактична сплата податку на додану вартість отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, відображення рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, у відповідній податковій декларації, подання документів, визначених у пунктах 200.7 та 200.8 статті 200 Податкового кодексу України та підтвердження відповідних сум відшкодування за результатами перевірки.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений та підтверджений належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.

Приписи ст. 9 вказаного Закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Матеріали справи свідчать, що контролюючим органом фактично не заперечується придбання СТОВ "Дружба" у ТОВ "Агротрейд-виробництво" товарів і послуг. Основними аргументами ГУ ДПС у Чернігівській області про те, що такі товари і послуги використані не у господарській діяльності підприємства, ризиковість контрагента позивача та його пов`язаність спільним власником, перевищення обсягу наданих послуг кількості задіяних площ і використаних матеріалів, відсутність фактично наданих протягом травня 2022 року послуг, окремі дефекти актів виконаних робіт та відсутність санітарних паспортів.

Разом з тим, указані висновки контролюючого органу, на переконання судової колегії є помилковими.

Матеріали справи свідчать, що згідно акту від 31 травня 2022 року №1 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин у травні 2022 року були використано СТОВ "Дружба" добрив, ядохімікатів та гербіцидів на загальну суму 11 444 999,32 грн без ПДВ (т. 3 а.с. 11). Згідно акту від 30 червня 2022 року №2 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин у червні 2022 року були використано СТОВ "Дружба" добрив, ядохімікатів та гербіцидів на загальну суму 3 869 590,41 грн без ПДВ (т. 3 а.с. 12).

При цьому, із змісту акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 06 червня 2022 року №114 вбачається, що ТОВ "Агртрейд-виробництво" було надано позивачу послугу із внесення засобів захисту рослин на 2 992,37 га та із внесення добрив на 5 014,63 га (т. 2 а.с. 171-172), до якого були включені надані послуги за травень-червень 2022 року у зв`язку із закінченням комплексу робіт у червні 2022 року, що підтверджується бухгалтерською довідкою від 06 червня 2022 року (т. 3 а.с. 7). Отримання позивачем послуг за договором підряду від 04 січня 2022 року №ВПД-05/2201-04 не лише в червні, а й в травні 2022 року підтверджується копією звіту №1 від 06 червня 2022 року (т. 3 а.с. 24).

Судова колегія звертає увагу, що умовами договору підряду від 04 січня 2022 року №ВПД-05/2201-04 не передбачено необхідність складання акту прийому-передачі виконаних робіт щомісячно. Отже, безпідставним є твердження контролюючого органу про те, що відсутність складеного та підписаного станом на кінець травня 2022 року акту приймання-передачі виконаних робіт за згаданим договором, оскільки, як було встановлено раніше, такі послуги увійшли до акта від 06 червня 2022 року №114. Викладене, на переконання судової колегії, свідчить про помилковість позиції контролюючого органу про безпідставне списання СТОВ "Дружба" мінеральних добрив та засобів захисту рослин (карбаміду, поліфоски, аценіта, гліфовіта РК та графіту) у травні 2022 року та, відповідно, використання їх не у господарській діяльності підприємства.

Посилання апеляційної скарги на невідповідність актів від 31 травня 2022 року №1 та від 30 червня 2022 року №2 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин у травні та червні 2022 року відповідно вимогам Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 21 грудня 2007 року №929, судом першої інстанції обґрунтовано відхилено з огляду на те, що відповідний наказ не зареєстровано у Міністерстві юстиції України, як того вимагає Указ Президента України "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" від 03 жовтня 1992 року №493/92. Відтак, оскільки цим наказом (пункт 2) приписано, зокрема, довести його до відома сільськогосподарських підприємств, що належать до сфери управління Міністерства аграрної політики, то твердження позивача про те, що цей наказ має для нього рекомендаційний характер як для підприємства, яке не входить у сферу управління зазначеного Міністерства, відповідачем не спростовано.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 16 листопада 2022 року у справі № 420/6375/19.

З приводу аргументів контролюючого органу про перевищення обсягу оброблених ТОВ "Агротрейд-виробництво" площ СТОВ "Дружба" в якості підстав стверджувати про використання певної кількості наданих позивачу послуг не у господарській діяльності підприємства судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Матеріали справи свідчать, що згідно актів здачі-приймання робіт (надання послуг) (т. 2 а.с. 167-174) ТОВ "Агротрейд-виробництво" надавало СТОВ "Дружба" послуги з лущення на 4 770,64 га, з культивації на 1 158,29 га, з посіву на 2 981,26 га, з внесення засобів захисту рослин на 8 978,63 га, з внесення добрив на 5 511,88 га.

На переконання відповідача, послуги по внесенню добрив, по внесенню засобів захисту рослин та з лущення використані не у господарській діяльності на 4 558,6 га, 2 119,81 га та 1 787,55 га відповідно, оскільки у червні 2022 року було списано добрив та засобів захисту рослин на меншу суму, а посівна площа під кукурудзу у 2022 році була підготовлена ще у 2021 році, до того ж у травні 2022 року було отримано послуг на площі, що на 1 787,55 га перевищує посівну площу кукурудзи.

Разом з тим, ГУ ДПС у Чернігівській області не було враховано, що, як було встановлено раніше, послуги з внесення добрив та засобів захисту рослин надавалися позивачу не лише у червні, а й у травні 2022 року. Отже, обчислюючи обсяг використаних добрив та засобів захисту рослин, відповідач не врахував зміст акту про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за травень 2022 року від 31 травня 2022 року №1, що свідчить про необґрунтованість позиції ГУ ДПС у Чернігівській області про невідповідність обсягу використання добрив і засобів захисту рослин площам обробки. Викладене, на переконання судової колегії, свідчить про безпідставність твердження апелянта про використання платником податків не у господарській діяльності послуг з внесення добрив та з внесення засобів захисту рослин у травні-червні 2022 року.

Повертаючись до доводів апеляційної скарги про завищення площі лущення, суд апеляційної інстанції зауважує, що, як зазначив позивач, роботи з лущення у травні 2022 року проводилися ТОВ "Агротрейд-Виробництво" двічі - вперше для закриття вологи, вдруге - для передпосівного обробітку. Загальна площа лущення при цьому склала 4 768,8 га. Доказів, що відповідні дії непотрібно було проводити двічі, або що такі послуги взагалі не надавалися позивачу, відповідачем надано не було.

З приводу аргументів ГУ ДПС у Чернігівській області про те, що всупереч вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" в актах здачі-приймання робіт (надання послуг) не було зазначено відомостей про дату фактично наданих послуг, їх обсяг, строки виконання та результати здійснених робіт, що виключало можливість ідентифікувати сільськогосподарську техніку, якою надавалися послуги, працівників, задіяних у процесі, а також працівників, які працюють із засобами підвищеної небезпеки, судова колегія зазначає таке.

Аналіз змісту актів здачі-приймання робіт (надання послуг) (т. 2 а.с. 167-174) дає підстави для висновку, що вони повністю відповідають нормативно визначеним вимогам, містять всі необхідні відомості та складені на виконання договору підряду від 04 січня 2022 року №ВПД-05/2201-04. Нормативних обґрунтувань того, що із змісту таких актів має бути можливість ідентифікувати сільськогосподарську техніку, якою надавалися послуги, працівників, задіяних у процесі, а також працівників, які працюють із засобами підвищеної небезпеки, відповідачем не надано.

Більше того, у площині наведеного судова колегія не може не звернути увагу на довідку Головного управління ДПС у Харківській області від 14 лютого 2023 року №27/20-40-07-06-06/41810664 про результати проведення зустрічної звірки ТОВ "Агротрейд-виробництво" щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків СТОВ "Дружба", їх реальності та повноти відображення в обліку за вересень, листопад-грудень 2021 року та січень-лютий, травень-червень 2022 року (т. 2 а.с. 81-140). У вказаній довідці зроблено висновок, що звіркою ТОВ "Агротрейд-Виробництво" документально підтверджено повноту відображення у податковому обліку та здійснення господарських відносин з платником податків СТОВ "Дружба", їх реальність та повноту відображення в обліку за вересень, листопад-грудень 2021 року та січень-лютий, травень-червень 2022 року.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що будь-яких обґрунтувань впливу пов`язаності юридичних осіб на господарські відносини ТОВ "Агротрейд-Виробництво" з СТОВ "Дружба" контролюючим органом не надано, у зв`язку з цим посилання на ці обставини в апеляційній скарзі є безпідставними. З аналогічних мотивів судова колегія відхиляє твердження апелянта про необхідність врахування фактів внесення ТОВ "Агротрейд-Виробництво" до реєстру ризикових платників податків.

Щодо аргументів апеляційної скарги про ненадання СТОВ "Дружба" санітарних паспортів на зберігання пестицидів, то судова колегія зазначає, що, як вбачається з матеріалів справи, змісту договору зберігання від 04 січня 2022 року №ДРХР-01/2201-04 (т. 2 а.с. 44-47), а також пояснень позивача, придбані у ТОВ "Агротрейд-Виробництво" пестициди та агрохімікати зберігалися на складі СТОВ "Злагода" та відвантажувалися у випадку необхідності саме з нього. Крім того, відсутність складу для зберігання пестицидів та агрохімікатів у СТОВ "Дружба" було встановлено й у ході перевірки. Викладене, з огляду на приписи ст. 5 Державних санітарних правил "Транспортування, зберігання та застосування пестицидів у народному господарстві" ДСанПін 8.8.1.2.001-98 свідчить про відсутність у СТОВ "Дружба" обов`язку з отримання санітарних паспортів, оскільки останнє не зберігало пестициди та агрохімікати. Відсутність, за твердженням ГУ ДПС у Чернігівській області, таких документів у зберігача - СТОВ "Злагода", з урахуванням встановлених вище обставин жодним чином не спростовує факти їх придбання позивачем та використання останніх у господарській діяльності підприємства.

Також суд апеляційної інстанції відхиляє посилання відповідача на відсутність належних і допустимих доказів перевезення добрив та засобів захисту рослин для їх використання у господарській діяльності СТОВ "Дружба".

Так, як було встановлено раніше, на підтвердження виконання зобов`язань за договором поставки від 01 березня 2022 року №ВПК-06/2203-01 позивачем були надані копії товарно-транспортних накладних (т. 2 а.с. 153-158). Складання цих товарно-транспортних накладних пізніше дати складання видаткових накладних, на переконання судової колегії, жодним чином не спростовує факт перевезення вантажів, оскільки, як було встановлено раніше, зберігання товарів здійснювалося на складі СТОВ "Злагода", а не СТОВ "Дружба", а перехід права власності на предмет поставки жодним чином не зумовлює необхідність його транспортування у той же день. З приводу невідповідності кількості придбаної позивачем поліфоски обсягу її перевезення, то відповідачем у ході перевірки самостійно встановлено, що надлишок (16 т) було повернуто з поля за наслідками проведення вхідного контролю.

Крім іншого, попри наведене, судова колегія зауважує, що Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що транспортні документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.

Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.

Такі висновки узгоджуються з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постановах від 20 серпня 2020 року у справі № 804/5374/17, від 15 травня 2020 року у справі № 808/9101/15, від 26 січня 2023 року у справі №580/2490/19.

З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку, що відповідачем належними і допустимими доказами не доведено використання СТОВ "Дружба" поза межами господарської діяльності списаних у травні 2022 року товарно-матеріальних цінностей, а також послуг з внесення добрив і засобів захисту рослин, а також послуг з лущення, що з урахуванням наявних у матеріалах справи документів свідчить про безпідставність мотивів акта перевірки про заниження суми податку на додану вартість за червень 2022 року на 397 309 грн та завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість на 2 542 832 грн.

За таких обставин судова колегія вказує на відсутність правових підстав для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за червень 2022 року на 2 940 141 грн, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №962/25010700.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №963/25010700, яким позивачу було відмовлено у бюджетному відшкодуванні суми податку на додану вартість у розмірі 2 802 011 грн з підстав непідтвердження сплати цього податку, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Від`ємне значення суми, розрахованої згідно п. 200.1 ст. 200 ПК України, може бути використано платником податків або в рахунок зменшення податкового боргу (за його наявності), або шляхом бюджетного відшкодування на рахунок у банку чи в рахунок погашення податкового боргу за іншими платежами, або для зарахування до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому умовою бюджетного відшкодування суми податку за заявою платника податку є те, що останній має бути фактично сплачений отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України. На користь такого висновку свідчить й те, що за своєю суттю поняття "відшкодування" у розумінні цього Кодексу означає повернення платнику податків сум податку, сплачених останнім у складі вартості придбаних товарів/послуг.

Такий висновок суду не суперечить положенням пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України, за яким бюджетним відшкодуванням є відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. У свою чергу, як було зазначено вище, правильність формування від`ємного значення податку на додану вартість не означає безумовно наявність у платника податку права на його відшкодування, оцінка чому має надаватися під час перевірки платника.

Із змісту розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3), що є додатком до поданої позивачем декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року (т. 1 а.с. 28-37) вбачається, що від`ємне значення, за рахунок якого платник податків висловив волевиявлення скористатися правом на бюджетне відшкодування, складається із сум, обчислених за наслідками відносин з:

- відокремленим підрозділом "Бахмацький район електричних мереж" АТ "Чернігівобленерго" за травень 2022 року у розмірі 887,88 грн;

- ТОВ "Агротрейд-виробництво" за грудень 2021 року у розмірі 288 226,00 грн, за травень-червень 2022 року у розмірі 5 265 613,54 грн;

- ТОВ "Прохорське" за травень 2022 року у розмірі 46 452,50 грн;

- ТОВ "Доч-Хліб" за січень-травень 2022 року у розмірі 24 041,94 грн;

- ТОВ "Чернігівський елеватор" за січень-травень 2022 року у розмірі 47 821,95 грн;

- ТОВ "Агротрейд Експорт" за січень 2022 року у розмірі 69 097,92 грн.

На підтвердження сплати коштів на користь указаних суб`єктів господарювання з урахуванням податку на додану вартість (окрім ТОВ "Агротрейд Експорт") позивачем надано копії платіжних доручень (т. 2 а.с. 63-76), а також оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за липень 2022 року по контрагенту ТОВ "Агротрейд-виробництво" за договором поставки (т. 2 а.с. 143) і за договором підряду (т. 2 а.с. 144), в яких зазначено про існування кредиторської заборгованості СТОВ "Дружба" на суму 4 643 508,49 грн та 2 454 177,42 грн відповідно.

Викладене, на переконання судової колегії, свідчить, що у межах цього спору позивачем належними і допустимими доказами не підтверджено, що останнім було сплачено суми податку на додану вартість у складі здійснених на користь згаданих контрагентів платежів саме за зобов`язаннями, за рахунок яких формувалося від`ємне значення з податку на додану вартість і суми якого були заявлені до бюджетного відшкодування. Саме по собі надання платником податків платіжних доручень за відсутності відомостей щодо відображення у бухгалтерському обліку цих сум у розрізі контрагентів і договорів унеможливлює встановлення обставин, з якими, як було зазначено вище, законодавець пов`язує право особи на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, а саме - фактична сплата.

З урахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що, як було встановлено у ході перевірки позивачем на неодноразові запити контролюючого органу не було надано обороти рахунків щомісячно, картки рахунків, зокрема, рахунку 631 "Розрахунки з постачальниками", колегія суддів приходить до висновку про наявність у відповідача правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №963/25010700, що не було враховано судом першої інстанції з огляду на неналежне дослідження змісту акта перевірки та наявних у матеріалах справи документів.

Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №962/25010700 у зв`язку з підтвердженням матеріалами справи використання придбаних товарів і послуг у власній господарській діяльності позивача, однак наявність нормативних передумов для прийняття податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №963/25010700 з огляду на відсутність документального підтвердження сплати грошових зобов`язань за договорами із сумою заявлених до відшкодування сум податку на додану вартість, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Чернігівського окружного адміністративного суду про обґрунтованість всіх позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати в частині та прийняти у ній нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині.

Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно ч. ч. 1, 3 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність зміни розподілу судових витрат та стягнення з ГУ ДПС у Чернігівській області на користь СТОВ "Дружба" витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, в сумі 12 183,21 грн, сплачених за подання позовної заяви пропорційно до задоволених позовних вимог майнового характеру (56,74 %). При цьому судова колегія зауважує, що згідно ч. 3 ст. 4 Закону України "Про судовий збір" при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору. Відтак, сплачена сума судового збору за подання позовної заяви в сумі 5 368,00 грн може бути повернута як надміру сплачена за правилами, встановленими ст. 7 Закону України "Про судовий збір".

Керуючись ст. ст. 134, 139, 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року - скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №963/25010700, прийнятого Головним управлінням ДПС у Чернігівській області.

Прийняти у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Змінити розподіл судових витрат, зазначивши, що за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, 11, код ЄДРПОУ ВП 44094124) на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Дружба" (16544, Чернігівська обл., Бахмацький р-н., с. Курінь, вул. В. Кеслера, 6, ) підлягають стягненню витрати, пов`язані із сплатою судового збору, в сумі 12 183 (дванадцять тисяч сто вісімдесят три) гривні 21 копійка.

В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач Н.М. Єгорова

Судді А.Ю. Коротких

Є.В. Чаку