Справа № 420/3853/23
Суддя: Шеметенко Л.П.
Дата ухвалення: 2023-10-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/3853/23

Головуючий в І інстанції: Скупінська О.В.

Дата та місце ухвалення рішення: 14.06.2023 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Градовського Ю.М.

судді Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року по справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Дружба Народів» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2023 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Дружба Народів» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2023 року № 1158/15-32-07-14-19.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 24.01.2023 року № 1158/15-32-07-14-19, винесене Головним управлінням ДПС в Одеській області, яким Сільськогосподарському виробничому кооперативу «Дружба Народів» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість та нараховано штрафні санкції на загальну суму 4228233 грн.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги, а представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача.

Заслухавши пояснення сторін, враховуючи, що представники сторін не заперечували проти продовження розгляду справи в порядку письмового провадження, колегія суддів дійшла висновку про можливість продовження апеляційного розгляду справи в письмовому провадженні.

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що в період з 07.04.2021 року по 13.04.2021 року, на підставі направлень від 07.04.2021 року та відповідно до п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України і наказу від № 1917-п від 07.04.2021 року, Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Дружба Народів» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських відносин з контрагентами постачальниками ТОВ «Церій», код за , за період з 01.04.2019 року по 30.04.2019 року, ТОВ «Кастонс Пром», код за , за період з 01.08.2019 року по 31.08.2019 року, ТОВ «Фабрика органічних добрив», код за , за період з 01.09.2019 року по 31.10.2019 року, ТОВ «Айворі Лаб», код за , за період з 01.01.2020 року по 31.01.2020 року, за результатами якої складено акт від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990.

Згідно висновків вказаного акту, перевіркою встановлено порушення СВК «Дружба Народів» вимог пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1 ст. 198, п. 198.3 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, п. 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.204 року № 1307, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2818822 грн., в т.ч.: за серпень 2019 року у сумі 150070 грн., за вересень 2019 року у сумі 416000 грн., за жовтень 2019 року у сумі 582400 грн., за січень 2020 року у сумі 1670352 грн.

18.05.2021 року СВК «Дружба Народів» подані до ГУДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990.

Відповідно до протоколу засідання комісії з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області від 26.05.2021 року № 103/15-32-07-18/17, Комісія, розглянувши заперечення СВК «Дружба Народів» на акт перевірки від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990, прийняла рішення провести документальну позапланову виїзну перевірку СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

Листом від 01.06.2021 року № 5230/КПР/15-32-07-18-10 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило позивача про те, що скаржник посилається на обставини та додаткові матеріали додані до заперечень, що не були досліджені під час перевірки та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, а тому, ГУДПС в Одеській області прийнято рішення про призначення проведення документальної позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України з питань, які зазначені у запереченні СВК «Дружба Народів» на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990.

У зазначеному листі вказано про те, що після зняття обмежень щодо проведення документальних позапланових виїзних перевірок відповідно до п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України буде проведено документальну виїзну позапланову перевірку та з урахуванням її результатів буде прийнято податкове повідомлення-рішення.

12.12.2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ № 5496-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів», яким, на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.5 п. 78 ст. 78, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та у зв`язку із набранням чинності Закону України від 03.11.2022 року № 2917-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», та із відміною заборони, яка встановлена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку СВК «Дружба Народів» тривалістю 5 робочих днів з питань, що стали предметом оскарження за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами постачальниками ТОВ «Церій» за період з 01.04.2019 року по 30.04.2019 року, ТОВ «Кастонс Пром» за період з 01.08.2019 року по 31.08.2019 року, ТОВ «Фабрика органічних добрив» за період з 01.09.2019 року по 31.10.2019 року, ТОВ «Айворі Лаб» за період з 01.01.2020 року по 31.01.2020 року.

В період з 13.12.2022 року по 19.12.2022 року, на підставі направлень від 12.12.2022 року, згідно п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.5 п. 78 ст. 78, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та відповідно до наказу від 12.12.2022 року № 5496-п, ГУДПС в Одеській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка СВК «Дружба Народів» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських відносин з контрагентами постачальниками ТОВ «Церій» за період з 01.04.2019 року по 30.04.2019 року, ТОВ «Кастонс Пром» за період з 01.08.2019 року по 31.08.2019 року, ТОВ «Фабрика органічних добрив» за період з 01.09.2019 року по 31.10.2019 року, ТОВ «Айворі Лаб» за період з 01.01.2020 року по 31.01.2020 року, за результатами якої складено акт від 26.12.2022 року № 15582/15-32-07-14-14/03766990.

Згідно висновків вказаного акту, перевіркою встановлено порушення СВК «Дружба Народів» вимог пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п.п. 198.1, 198.3 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, п. 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.204 року № 1307, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2818822 грн., в т.ч.: за серпень 2019 року у сумі 150070 грн., за вересень 2019 року у сумі 416000 грн., за жовтень 2019 року у сумі 582400 грн., за січень 2020 року у сумі 1670352 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення рішення від 24.01.2023 року № 1158/15-32-07-14-19, яким збільшено СВК «Дружба Народів» суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на 4228233 грн., у тому числі: за основним платежем 2818822 грн. та 1409411 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням рішенням, посилаючись на норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, а також помилковість висновків акту перевірки, які стали підставою для виставлення оскаржуваного ППР, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи справу та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку СВК «Дружба Народів», за результатами якої складено акт перевірки від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990, за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

З огляду на висновок суду про призначення та проведення перевірки у квітні 2021 року за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд першої інстанції прийшов до висновку, що рішення прийняті за наслідками такої перевірки, зокрема, рішення Комісія з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області від 26.05.2021 року № 103/15-32-07-18/17 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 12.12.2022 року № 5496-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» та податкове повідомлення рішення від 24.01.2023 року № 1158/15-32-07-14-19 не можуть вважатись правомірними, а відтак, спірне податкове повідомлення-рішення є таким, що підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).

Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин.

З огляду на викладене, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Також, згідно вказаного пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Дію карантину, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641 від 22.07.2020 року, № 760 від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236 від 09.12.2020 року, № 104 від 17.02.2021 року, № 405 від 21.04.2021 року, № 611 від 16.06.2021 року, № 855 від 11.08.2021 року, № 981 від 22.09.2021 року, № 1336 від 15.12.2021 року, № 229 від 23.02.2022 року, № 630 від 27.05.2022 року, № 928 від 19.08.2022 року, № 1423 від 23.12.2022 року, № 383 від 25.04.2023 року.

Зокрема, у відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 (в редакції від 01.04.2021 року), з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, на території України установлено карантин до 30 квітня 2021 року, продовживши дію карантину, встановленого постановою КМУ від 11.03.2020 року № 211.

Відповідно до положень пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі Закон № 909-ІХ) на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

З метою реалізації вимог пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-ІХ, 03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (набрання чинності 09.02.2021 року, далі Постанова КМУ № 89), якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», вказане судове рішення набрало законної сили в порядку апеляційного оскарження згідно постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року.

Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Висновки щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, а саме: пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 14 грудня 2022 року у справі № 200/3668/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21.

Так, Верховний Суд у вказаних постановах зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових/позапланових перевірок є чинною, її дія не зупинялася.

ВС вказав, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, ВС дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

На підставі наведеного, у вказаних постановах Верховним Судом викладено висновок про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття Постанови КМУ «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальних планових/позапланових перевірок з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, а також, зокрема, на підставі п.п. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Кодексу.

В контексті спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що документальна позапланова перевірка позивача була призначена наказом ГУДПС в Одеській області від 02.04.2021 року № 1917-п та проведена в період з 07.04.2021 року по 13.04.2021 року в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що позапланова документальна перевірка позивача призначена та проведена на підставі п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Тобто, визначені відповідачем підстави для проведення перевірки не підпадають під виключний перелік підстав, які надавали б право податкового органу на проведення позапланової документальної перевірки платника податку в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

З огляду на вищевикладене, висновок суду першої інстанції про відсутність у податкового органу підстав для призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» здійснений з дотриманням норм матеріального та процесуального права і відповідає правовим позиціям Верховного Суду.

Також, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, за наслідками позапланової документальної перевірки позивача, яка призначена та проведена усупереч законодавчій забороні, відповідачем складено акт перевірки від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990 із визначенням встановлених порушень податкового законодавства з боку позивача, проте, податкового повідомлення-рішення про нарахування податкових зобов`язань відповідачем прийнято не було, оскільки податковий орган дійшов висновку про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України у зв`язку з поданням позивачем заперечень на акт перевірки.

Так, відповідно до протоколу засідання Комісії з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області від 26.05.2021 року № 103/15-32-07-18/17, Комісія, розглянувши заперечення СВК «Дружба Народів» на акт перевірки від 20.04.2021 року № 7924/15-32-07-18/03766990, прийняла рішення провести документальну позапланову виїзну перевірку СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

Разом з цим, визначені Комісією з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області підстави для проведення перевірки позивача - п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України також не підпадали під виключний перелік підстав, які надавали б право податкового органу на проведення позапланової документальної перевірки платника податку в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області від 26.05.2021 року № 103/15-32-07-18/17 про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України прийнято усупереч законодавчій забороні.

В свою чергу, на підставі цього рішення Комісії з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області, відповідачем було прийнято наказ від 12.12.2022 року № 5496-п та проведено документальну позапланову виїзну перевірку СВК «Дружба Народів» в період з 13.12.2022 року по 19.12.2022 року з питань, що стали предметом оскарження, за результатами якої складено акт від 26.12.2022 року № 15582/15-32-07-14-14/03766990 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення від 24.01.2023 року № 1158/15-32-07-14-19.

Як у відзиві на позовну заяву, так і в поданій апеляційній скарзі, відповідач посилається на те, що ним правомірно прийнято наказ про проведення перевірки позивача та проведено таку перевірку, за наслідками якої позивачу виставлено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, на підставі п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та у зв`язку із набранням чинності Закону України від 03.11.2022 року № 2917-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», та із відміною заборони, яка встановлена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України.

Проте, колегія суддів не погоджується з вказаними доводами відповідача, з огляду на викладене.

Так, як встановлено судом першої інстанції, підтверджено під час апеляційного розгляду справи, документальна позапланова перевірка позивача була призначена наказом ГУДПС в Одеській області від 02.04.2021 року № 1917-п та проведена в період з 07.04.2021 року по 13.04.2021 року в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Так само рішення Комісії з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області від 26.05.2021 року № 103/15-32-07-18/17 про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України прийнято усупереч законодавчій забороні на проведення такого виду перевірок.

В свою чергу, ПК України доповнено підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX, яким надано право контролюючому органу проводити документальні позапланові перевірки з підстав, визначених, зокрема, пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Кодексу, лише Законом № 2719-IX від 03.11.2022 року, який набрав чинності 25.11.2022 року.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у відповідача відсутні підстави для застосування вимог цього Закону № 2719-IX від 03.11.2022 року до перевірки позивача, яка була призначена та проведена до набрання чинності цього Закону в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Колегія суддів наголошує, що акт перевірки позивача складено 20.04.2021 року, ця перевірка проведена згідно п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, заперечення на акт перевірки подані 18.05.2021 року, а так само рішення Комісії з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки СВК «Дружба Народів» згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України у зв`язку з поданням заперечень на акт перевірки прийнято 26.05.2021 року, тобто, в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення наведених видів податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України в редакції Закону № 2719-IX від 03.11.2022 року, який набрав чинності 25.11.2022 року, не можуть бути застосовані до правовідносин, які виникли до набрання ним чинності.

Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що первісно перевірка позивача була проведена всупереч законодавчій забороні, а тому, повторна перевірка у зв`язку з поданням позивачем заперечень на акт перевірки, складений за результатами незаконної перевірки, також проведена протиправно.

Враховуючи наведене, колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яке прийнято за наслідками незаконної перевірки, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Так, колегія суддів зазначає, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. ВС у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Аналогічні висновки містяться у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, у вказаній постанові ВП ВС визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

В свою чергу, колегія суддів зазначає, що за усталеною практикою Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 14 січня 2021 року у справі № 804/388/16, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 08 грудня 2021 року у справі № 826/16212/18, від 25.01.2022 року у справі № 520/845/2020, від 10 травня 2022 року у справі № 460/828/19, відсутність законних підстав для проведення документальної планової перевірки (правова підстава) має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Таким чином, встановлені у даній справі обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів підкреслює, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі № 520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а.

В свою чергу, зокрема, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням цього, суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.

У такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом.

Податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.

Такі висновки колегії суддів обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258, від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21.

Отже, суд має спочатку надати оцінку підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення, та установивши обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки, що є наслідком визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду.

Аналогічні висновки викладені також у постановах Верховного Суду від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а та від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21 щодо оскарження, зокрема, податкових повідомлень рішень, які прийняті за результатами планових/позапланових перевірок, які проведені в період дії мораторію на проведення перевірок згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. Зокрема, у вказаних постановах ВС дійшов висновку, що оскільки проведена перевірка стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим, відсутня необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Верховним Судом зазначено, що акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України. ВС вказав, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Таким чином, оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої, а доводи апеляційної скарги, які засновані на висновках акта перевірки, підлягають відхиленню.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, оскільки доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 05.10.2023 р.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Ю.М. Градовський

Суддя: І.О. Турецька