Справа № 640/5349/22
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2023-09-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/5349/22 Суддя (судді) першої інстанції: Гарник К.Ю.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Єгорової Н.М.,

суддів - Парінова А.Б., Чаку Є.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-Груп» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Манго-Груп» (далі - позивач, ТОВ «Манго-Груп») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 жовтня 2021 року №.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2022 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що перевірка позивача проведена протиправно, адже в наказі про її призначення була зазначена інша господарська одиниця ТОВ «Манго-Груп». Крім того, суд підкреслив, що висновок акту перевірки взагалі не містить відомостей про порушення позивачем п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а факт порушення ТОВ «Манго-Груп» приписів п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» належними і допустимими доказами не підтверджено.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування своїх доводів, цитуючи норми матеріального права, які регламентують порядок проведення фактичної перевірки, містять вимоги до реквізитів фіскального чека та до первинного документа, зазначає, що податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно, оскільки у ході перевірки було встановлено порушення позивачем вимог п. п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Манго-Груп» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що в апеляційній скарзі будь-яких аргументів щодо неправильності чи неповноти дослідження судом першої інстанції доказів і встановлених обставин або застосування норм права відповідачем не зазначено, її доводи відповідають висновкам акта перевірки. Зазначає, що судом повно та всебічно надано оцінку всім фактичним обставинам справи з урахуванням наявних в її матеріалах доказів. Додатково посилається на ряд правових позицій Верховного Суду, які роз`яснюють поняття повторності у розумінні положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року прийнято справу до свого провадження та призначено її до розгляду у порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у вересні 2021 року працівниками ГУ ДПС у Львівській області на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, наказу від 07 вересня 2021 року №2992-пп (т. 1 а.с. 11-12) і направлень на перевірку від 08 вересня 2021 року №9439 та №9440 (т. 1 а.с. 149-150) проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «Манго-Груп» - автозаправної станції за адресою: м. Жидачів, вул. Гніздичівська, 6.

У ході перевірки встановлено, що:

- згідно даних баз АІС «Податковий блок» підприємством за період з 01 серпня 2020 року по 31 липня 2021 року здійснювалась реалізація тютюнових виробів та алкогольних напоїв без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів із зазначенням кодів відповідної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для алкогольних напоїв та тютюнових виробів (вибірково: 01 серпня 2020 року реалізовано енергетичний напій REVO о 22:34:25 год., цигарки Rotmans вартість 56,0 грн., реалізовані 29 липня 2021 року о 18:02:53 год. цигарки Winston вартістю 61,0 грн реалізовані 31 липня 2021 року, 22:53:21 год. чек №4940);

- згідно баз даних АІС «Податковий блок» підприємством здійснювалася видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. №ND04001486 фіск. № окремим рядком не зазначено літерного позначення розміру ставки акцизного податку за всіма значеннями в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання вищезазначеного реєстратора розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 1 356 203,85 грн.

Указані обставини, за висновками перевірки, свідчать про порушення позивачем п. п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України ««Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Результати перевірки зафіксовані в акті від 14 вересня 2021 року №17728/13/01/РРО/39039648 (т. 1 а.с. 143-146), на висновки якого позивачем були подані заперечення, які за наслідками розгляду були залишені без змін, про що ГУ ДПС у Львівській області повідомило ТОВ «Манго-Груп» листом від 04.10.2021 №28683/6/13-01-07-09-10 (т. 1 а.с. 18).

На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 08 жовтня 2021 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № (т. 1 а.с. 19-20), яким до позивача за порушення:

- п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п. 1 ст. 17 цього Закону застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 10% від 1 303 425,82 грн та 50% від 1 356 203,85 грн, що складає 678 101,93 грн;

- п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п. 7 ст. 17 цього Закону застосовані штрафні (фінансові) санкцій в сумі 5 100 грн.

За результатами адміністративного оскарження спірне податкове повідомлення-рішення залишене без змін рішенням Державної податкової служби України від 03 лютого 2022 року №2147/6/99-00-06-03-01-06 (т. 1 а.с. 21-22).

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного індивідуального акту, суд першої інстанції також встановив, що працівниками ГУ ДПС у Львівській області було проведено господарську одиницю ТОВ «Манго-Груп», розташовану за адресою: Львівська обл., м. Жидачів, вул. Гніздичівкська, 6, у той час як додатком до наказу від 07 вересня 2021 року №2992-ПП визначено, що фактична перевірка повинна здійснюватися щодо господарської одиниці ТОВ «Манго-Груп» - магазину-кафе, розташованого за адресою: Сколівський район, с. Урич, вул. Тустанівська, 5 (т. 1 а.с. 12).

Крім іншого, суд першої інстанції встановив, що на підтвердження своєї позиції відповідачем надані додатки до акта перевірки у вигляді Z-звітів та Х-звіту (т. 1 а.с. 147-148, 151-178), із змісту яких неможливо встановити відомості щодо кожної операції окремо, у той час як чеку реєстратора розрахункових операцій №4940 не надано взагалі.

На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз положень ст. ст. 20, 75, 80, 81, 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. ст. 3, 17 та п. 11 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО), суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на проведення перевірки господарської одиниці позивача без наявних на те правових підстав, відсутність фіксування в акті перевірки відомостей про наявність підстав для застосування до позивача санкцій, передбачених п. 1 ст. 17 Закону про РРО, а також ненадання доказів порушення підприємством вимог п. 11 ст. 3 указаного Закону.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, за якою фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1). Підстави її проведення визначені у пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Згідно п. 80.4 ст. 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 ст. 80 ПК України).

При цьому, за правилами п. 80.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

У свою чергу, відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, матеріали справи свідчать, що у додатку 1 до наказу ГУ ДПС у Львівській області від 07 вересня 2021 року №2992-ПП «Про проведення фактичних перевірок» визначено перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок з 09 вересня 2021 року (т. 1 а.с. 12). У цьому переліку зазначено суб`єкт господарювання - ТОВ «Манго-Груп» (), об`єкт перевірки - магазин-кафе за адресою: Сколівський район, с. Урич, вул. Тустанівська, 5.

Водночас, як було встановлено раніше та вбачається із змісту акта перевірки від 14 вересня 2021 року №17728/13/01/РРО/39039648 (т. 1 а.с. 14), контролюючим органом проведено фактичну перевірку іншої господарської одиниці суб`єкта господарювання ТОВ «Манго-Груп» () - автозаправної станції за адресою: м. Жидачів, вул. Гніздичівська, 6.

Викладене, у свою чергу, свідчить, що у Головного управління ДПС у Львівській області взагалі не виникло повноважень із проведення фактичної перевірки автозаправної станції за адресою: м. Жидачів, вул. Гніздичівкьска, 6 як господарської одиниці ТОВ «Манго-Груп» на підставі наказу від 07 вересня 2021 року №2992-ПП.

Будь-яких належних і допустимих доказів на спростування цих обставин відповідачем не було надано ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції.

Судовою колегією враховується, що згідно висновку, сформульованого Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, суд касаційної інстанції обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.

Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

За таких обставин, зважаючи на те, що матеріали справи не містять належних і допустимих доказів виникнення у Головного управління ДПС у Львівській області права на проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «Манго-Груп» - автозаправної станції, розташованої за адресою м. Жидачів, вул. Гніздичівська, 6, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про протиправність проведеної у межах спірних правовідносин фактичної перевірки.

Судом апеляційної інстанції враховується, що за загальним правилом за умови встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав у суду відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень. Указану позицію висловив Верховний Суд у постанові від 29 квітня 2021 року у справі № 320/6192/19, а також у постанові від 14 вересня 2022 року у справі №826/6329/16.

Разом з тим, зважаючи на те, що суд першої інстанції надав оцінку правомірності спірного податкового повідомлення-рішення по суті та прийшов до висновку про його протиправність, а також з огляду на доводи апеляційної скарги та мотиви відзиву на неї, судова колегія вважає за необхідне здійснити перевірку оскаржуваного судового рішення й в частині висновків щодо безпідставності прийняття контролюючим органом згаданого вище індивідуального акту.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до ст. 3 указаного Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п. 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п. 2);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості (п. 11).

Згідно ст. 17 Закону про РРО за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п. 1);

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п. 7).

При цьому, згідно п. 11 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону про РРО тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як було встановлено раніше, у ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом були встановлені наступні порушення:

- п. 11 ст. 3 Закону про РРО - здійснення підприємством реалізації тютюнових виробів та алкогольних напоїв без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів із зазначенням кодів відповідної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для алкогольних напоїв та тютюнових виробів за період з 01 серпня 2020 року по 31 липня 2021 року, що, за висновками акта перевірки, підтверджується відомостями АІС «Податковий блок» (вибірково: 01 серпня 2020 року реалізовано енергетичний напій REVO о 22:34:25 год., цигарки Rotmans вартість 56,0 грн, реалізовані 29 липня 2021 року о 18:02:53 год. цигарки Winston вартістю 61,0 грн реалізовані 31 липня 2021 року, 22:53:21 год. чек №4940);

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО - здійснення видачі позивачем розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. №ND04001486 фіск. № окремим рядком не зазначено літерного позначення розміру ставки акцизного податку за всіма значеннями в чеках товарами, що підтверджується відомостями АІС «Податковий блок».

Щодо висновків відповідача про порушення позивачем вимог п. 11 ст. 3 Закону про РРО суд першої інстанції правильно зазначив, що будь-яких належних і допустимих доказів реалізації ТОВ «Манго-Груп» тютюнових виробів та алкогольних напоїв без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів із зазначенням кодів відповідної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для алкогольних напоїв та тютюнових виробів за період з 01 серпня 2020 року по 31 липня 2021 року, зокрема, копії касового чека №4940, відповідних відомостей з АІС «Податковий блок», ГУ ДПС у м. Києві надано не було.

Викладене з урахуванням того, що будь-яких аргументів на спростування згаданих висновків суду першої інстанції в апеляційній скарзі не зазначено, дає підстави погодитися з позицією Окружного адміністративного суду міста Києва про необґрунтованість накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 5 100 грн за порушення останнім вимог п. 11 ст. 3 Закону про РРО.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про ненадання відповідачем належних і допустимих доказів порушення позивачем вимог п. п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Аналіз змісту матеріалів справи та аргументів контролюючого органу свідчить, що позиція ГУ ДПС у м. Києві у відповідній частині, полягає в тому, що відсутність обов`язкових реквізитів у розрахункових документах реєстратора розрахункових операцій із заводським номером ND04001486 та фіскальним номером у вигляді літерного позначення розміру ставки акцизного податку має своїм наслідком неприйнятність таких документів як розрахункових, тобто, свідчить, що розрахункові операції проводилися без роздрукування розрахункових документів і без видачі таких покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону про РРО, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього ж Закону.

Із змісту акта перевірки вбачається, що працівниками ГУ ДПС у Львівській області проводилася контрольна розрахункова операція шляхом придбання напою «кава з молоком» на загальну суму 22,0 грн. При цьому у пункті 2.2.13 акта перевірки зафіксовано, що було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту. Крім того, відповідачем не заперечувалося, що реєстратор розрахункових операцій із заводським номером ND04001486 та фіскальним номером протягом усього періоду його використання видавав розрахункові документи.

Отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону про РРО є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням реєстратора розрахункових операцій і на повну суму покупки.

За відсутності доказів протилежного суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС у м. Києві не надано доказів порушення ТОВ «Манго-Груп» вимог п. 1 ст. 3 Закону про РРО.

Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 2 ст. 3 Закону про РРО, з яким не погодився суд першої інстанції, судова колегія виходить з такого.

Аналіз змісту норми указаного пункту статті 3 Закону про РРО свідчить, що обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до ч. 1 ст. 8 Закону про РРО форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення №13), визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Згідно п. 3 розд. І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон про РРО встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21 сформулював висновок щодо застосування указаних норм права, згідно якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО.

Отже, твердження суду першої інстанції про те, що пунктом 1 статті 17 Закону про РРО не передбачено відповідальність суб`єкта господарювання за відсутність у розрахунковому документі (чеку) реєстратора розрахункових операцій окремного рядка із зазначенням літерного позначення розміру ставки акцизного податку є помилковим.

Разом з тим, як правильно зауважив суд першої інстанції, на підтвердження факту вчинення позивачем порушення вимог п. 2 ст. 3 Закону про РРО відповідачем надано копії Z-звітів та Х-звіту.

Водночас, судомою колегією враховується, що за правилами ст. 2 Закону про РРО розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Цією ж нормою Закону про РРО визначено, що денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Згідно Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора; X-звіт - денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті реєстратора.

Отже, зміст наведених вище визначень свідчить, що денний звіт (до якого включаються Z-звіт та X-звіт) не охоплюється поняттям «розрахунковий документ», має іншу правову природу, а відтак його зміст не може підтверджувати наявність або відсутність літерного позначення розміру ставки акцизного податку у розрахунковому документі щодо кожної операції. Відтак, оскільки будь-яких інших ніж Z-звіти та X-звіт документів до акта перевірки відповідачем не надано, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що жодних належних і допустимих доказів на підтвердження фактів видачі споживачам розрахункових документів без усіх визначених Положенням №13 обов`язкових реквізитів ГУ ДПС у м. Києві надано не було.

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції погоджується з позицією Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що всупереч вимог ч. 2 ст. 77 КАС України відповідачем не було надано докази, що підтверджують факти порушення позивачем п. 2 ст. 3 Закону про РРО, що свідчить про безпідставність застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі п. 1 ст. 17 цього ж Закону у розмірі 678 101,93 грн.

Отже висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення є таким, що ґрунтується в цілому на правильному застосуванні норм матеріального права та відповідає фактичним обставинам справи.

Разом з тим суд апеляційної інстанції не може погодитися з доводами відзиву на апеляційну скаргу про те, що при обчисленні розміру штрафної санкції відповідачем протиправно застосовано ознаку повторності.

Згаданими вище пунктами 1 і 2 статті 3 Закону про РРО встановлено обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.

Із змісту наведених норм простежується кінець кожної конкретної операції оформленням відповідного розрахункового документа. Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів або видачі розрахункових документів без відповідності їх установленому змісту.

За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Суд вважає, що приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт видачі розрахункового документа без обов`язкових реквізитів, які позбавляє його відповідного статусу, є окремим правопорушенням.

При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у такому випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №640/4426/19 та від 06 вересня 2022 року у справі №420/19741/21, що прийняті пізніше від постанов суду касаційної інстанції, на які посилається позивач.

Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач Н.М. Єгорова

Судді А.Б. Парінов

Є.В. Чаку