Справа № 813/744/14
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2023-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2023 року

м. Київ

справа № 813/744/14

адміністративне провадження № К/9901/31898/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 (головуючий суддя Кедик М.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 (головуючий суддя Бруновська Н.В., судді: Кузьмич С.М., Шевель Р.М.) у справі №813/744/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроконтакт Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Електроконтакт Україна» (далі - Товариство, ТОВ «Електроконтакт Україна», платник податків, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (надалі - Податкова інспекція, податковий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.11.2013 за №.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на те, що покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення висновки акта документальної планової виїзної перевірки про перевищення собівартості наданих ТОВ «Електроконтакт Україна» у перевіряємих звітних періодах (в 2011 - 2012 роках) послуг над розмірами отриманих за результатами їх реалізації доходів та, як наслідок, заниження у взаємозв`язку із цим сум оподатковуваних доходів, не відповідають фактичним обставинами справи. Так, контролюючий орган для порівняльного аналізу використав показники «собівартість наданих послуг» та «дохід від реалізації послуг» лише за окремі місяці, що суперечить визначеному чинним податковим законодавством порядку обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за базовий звітний період - календарний квартал. У свою чергу Товариство у відповідності до норм розділу ІІІ Податкового кодексу України та згідно із затвердженою на підприємстві обліковою політикою для цілей нарахування податку на прибуток підприємств визначало узагальнені показники собівартості наданих послуг і доходу від реалізації таких у розрізі кварталів, а не окремих місяців відповідного кварталу. Відображені платником податку у податковій звітності суми доходів підприємства відповідають даним первинних документів, а затверджена ТОВ «Електроконтакт Україна» класифікація витрат не суперечить правилам бухгалтерського обліку. При цьому позивачем для податкового обліку було враховано лише частину із задокументованих у бухгалтерському обліку витрат, а отже показники доходів як такі не занижено, що підтверджується розмірами задекларованих за підсумками 2011 і 2012 років сум податку на прибуток. Таким чином, незважаючи на специфіку господарської діяльності ТОВ «Електроконтакт Україна» (надання послуг з переробки давальницької сировини засновнику-нерезиденту) в цілому за результатами ведення такої наявний позитивний економічний ефект. Крім того, на думку позивача, акт перевірки оформлено з порушенням встановленого чинним законодавством порядку, позаяк у ньому відсутні посилання на конкретні первинні документи й документи бухгалтерського обліку, що підтверджують факт вчинення Товариством податкового правопорушення.

Справа розглядалась в судах неодноразово.

13.02.2017 Львівський окружний адміністративний суд, задовольнивши позовну заяву, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 08.11.2013 за №, про що ухвалив відповідну постанову.

Ухвалою від 31.05.2017 Львівського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області залишено без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 - без змін.

Вважаючи зазначені судові рішення такими, що ухвалені з порушенням норм матеріального і процесуального права, Буська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

В касаційній скарзі по суті зазначає про неврахування судами приписів підпунктів 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. На переконання податкового органу, в акті документальної перевірки обгрунтовано та повною мірою наведені обставини, що підтверджують заниження позивачем за перевіряємий період податку на прибуток на загальну суму 821 356,00 грн. Так, ТОВ «Електроконтакт Україна», відображаючи в рядку 05.1 декларацій з податку на прибуток підприємств за 2011 і 2012 роки показник «собівартість придбаних (реалізованих) товарів (робіт, послуг)», в той же час відносило до складу рядку 06.3 таких декларацій («витрати на збут») частину витрат, що фактично сформували собівартість наданих послуг. У наведений спосіб Товариство занизило собівартість наданих послуг з переробки давальницької сировини на 4 982 634,00 грн., що у кінцевому результаті призвело до неефективного визначення рентабельності наданих послуг та фінансового результату від їх реалізації.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.06.2017 при відкритті касаційного провадження за вказаною касаційною скаргою вирішив питання про заміну первинного відповідача - Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області її правонаступником Буською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

В порядку підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд задовільнив подане Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, клопотання з питання заміни сторони у справі в порядку процесуального правонаступництва, й відповідно до ухвали від 26.09.2023 замінив первинного відповідача - Буську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43968090).

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди першої та апеляційної інстанцій з`ясували, що посадовими особами Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Електроконтакт Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012.

Зазначена документальна перевірка проводилась у періоди з 27.06.2013 по 25.07.2012 та результати здійснення такої оформлені актом від 01.08.2013 №3/22/35101874 (надалі - акт перевірки), відповідно до висновків якого перевіряючими встановлено порушення Товариством вимог норм підпунктів 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, що стало причиною заниження позивачем податкових зобов`язань по податку на прибуток підприємств загалом на суму 821 356,00 грн. (в тому числі за 4-ий квартал 2011 року - 111 678,00 грн., за 1-ий квартал 2012 року - 83 936,00 грн., за 2-ий квартал 2012 року - 111 829,00 грн., за 3-ій квартал 2012 року - 195 118,00 грн., за 4-ий квартал 2012 року - 318 794,00 грн.).

Допущення платником податку зазначеного порушення, на думку перевіряючих, обумовлено наступним: за даними рядку 02 («дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)») декларацій з податку на прибуток підприємств ТОВ «Електроконтакт Україна» за період з 01.10.2011 по 31.12.2021 задекларувало показник у розмірі 49 896 235,00 грн., на формування якого мали вплив операції з реалізації послуг з переробки давальницької сировини компанії «Електроконтакт ГМбХ» (Німеччина) на підставі контракту №1 від 19.02.2018. За умовами зазначеного контракту Товариство на власних виробничих потужностях (м. Золочів та м. Перемишляни) надавало замовнику (компанії «Електроконтакт ГМбХ», яка в той же час є засновником ТОВ «Електроконтакт Україна» та визначає економічно-фінансову політику останнього) послуги з переробки давальницької сировини, належної замовнику на праві власності, в готову продукцію із подальшим направленням останньої за кордон. Вартість наданих послуг з переробки замовник оплачує з розрахунку нормативної кількості годин на виконання робіт (євро/год). Товариство оформлювало на адресу нерезидента-замовника інвойси (рахунки-фактури), де визначалась вартість послуг. При вивезенні готової продукції за межі України ТОВ «Електроконтакт Україна» складало вантажні митні декларації, які разом із пакетом документів (сертифікат походження наданих послуг, специфікація, товарно-транспортна накладна, пакувальний лист) подавало до митного оформлення.

При цьому ревізорами-інспекторами з`ясовано, що для розрахунку вартості наданих послуг ТОВ «Електроконтакт Україна» не проводить калькулювання таких, проте при складанні фінансового плану розраховує вартість робіт помісячно з урахуванням планових витрат та нормативної кількості реалізації послуг за годину. В бухгалтерському обліку дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини відображено наступними проводками: Дт 362 - Кт 703 (на вартість послуг без ПДВ, які були надані замовнику-нерезиденту); Дт 703 - Кт 79 (на суму доходу від реалізації послуг за відповідний період). Списання ж собівартості на виготовлення та/або витрат, пов`язаних зі здійсненням та реалізацією наданих послуг з переробки давальницької сировини, відображені наступним чином: Дт 79 - Кт 23 (на вартість товарів (робіт, послуг), пов`язаних з виробництвом); Дт 79 - Кт 81 (заробітна плата виробничого персоналу та інших підрозділів, крім адміністративного апарату); Дт 79 - Кт 82 (сума відрахування єдиного соціального внеску із заробітної плати працівників відповідних підрозділів); Дт 79 - Кт 84 (сума амортизації, нарахованої на вартість виробничих основних фондів та виробничого обладнання); Дт 79 - Кт 93 (витрати, пов`язані з підтвердженням якості, походження та вивезенням за межі України готової продукції, виготовленої з давальницької сировини).

При складанні фінансового плану платником до складу витрат, що формують собівартість наданих послуг, були віднесені наступні: витрати на товари, роботи, послуги, що використані у виробничому процесі; витрати на заробітну плату виробничого персоналу та інших персоналу інших підрозділів (окрім адміністративного персоналу); витрати на відрахування єдиного соціального внеску із заробітної плати працівників відповідних підрозділів; витрати на суми амортизації, нарахованої на вартість виробничих основних фондів та виробничого обладнання; витрати, пов`язані з купівлею запчастин та інших матеріалів, що використовувалися в процесі переробки давальницької сировини; витрати, пов`язані з зовнішньоекономічною діяльністю (як то на оплату послуг з виготовлення висновків торгово-промислової палати, сертифікатів якості та інших послуг, пов`язаних із вивезенням переробленої давальницької сировини); витрати на транспортування готової продукції до замовника. Водночас при складанні декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ «Електроконтакт Україна» перелічені вище витрати розділило на собівартість реалізованих послуг (а саме: витрати на товари, роботи, послуги, що використані у виробничому процесі; на заробітну плату виробничого персоналу та інших персоналу інших підрозділів (окрім адміністративного персоналу); на суми відрахування єдиного соціального внеску із заробітної плати працівників відповідних підрозділів; на суми амортизації, нарахованої на вартість виробничих основних фондів та виробничого обладнання) та на витрати на збут (що включали в себе решту із вказаних вище витрат). На переконання контролюючого органу, не врахування позивачем у податковому обліку при розрахунку собівартості послуг з переробки давальницької сировини всіх витрат, а включення частини з них до витрат на збут, призвело до неефективного визначення рентабельності наданих послуг та збиткового фінансового результату від здійснення господарської діяльності.

Порівнявши дані податкового обліку доходів від реалізації послуг та їх собівартості за місяці грудень 2011 року, січень, травень, липень, серпень, листопад і грудень 2012 року перевіряючі дійшли висновку про заниження сум оподатковуваного доходу платника від продажу послуг загалом на 3 864 973,00 грн. внаслідок реалізації пов`язаній особі (засновнику-нерезиденту) послуг з переробки давальницької сировини за ціною нижчою, ніж собівартість цих послуг (в тому числі з урахуванням витрат на збут), що призвело до завідомо збиткового характеру розглядуваних операцій та штучного заниження бази оподаткування податку на прибуток Товариства.

Також у тексті акта перевірки, посилаючись на заниження Товариством показників рядку 05.1 (собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг) декларацій з податку на прибуток підприємств за рахунок включення до рядку 06.03 таких декларацій частини витрат на збут, податковий орган при цьому не встановив завищення/заниження задекларованих платником витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за перевіряємий період в цілому.

На підставі висновків цього акта перевірки контролюючим органом 22.08.2013 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» за №, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів (код платежу 11020300), на 998 777,00 грн. (з них за основним платежем 821 356,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 177 421,00 грн.).

Не погодившись із правомірністю прийнятого на підставі акта перевірки податкового повідомлення-рішення, Товариство скористалося процедурою досудового оскарження та скерувало до Головного управління Міндоходів у Львівській області скаргу від 30.08.2013. Розглянувши таку скаргу платника податків, Головне управління Міндоходів у Львівській області рішенням від 31.10.2013 №14812/10/10-8005/789 частково задовольнило таку з мотиву неврахування Податковою інспекцією при застосуванні штрафних санкцій у розмірі 1,00 грн. за період заниження податку - 2011 рік норм пункту 6 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та, як наслідок, скасував податкове повідомлення-рішення від 22.08.2013 № лише в частині 1,00 грн. штрафної санкцій.

Надалі 08.11.2013 Золочівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області з урахуванням результатів адміністративного оскарження прийняла оспорюване податкове повідомлення-рішення за №, яким визначило позивачу до сплати грошове зобов`язання з названого податку в розмірі 998 776,00 грн. (з них за основним платежем 821 356,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 177 420,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення Міністерство доходів і зборів України рішенням від 15.01.2014 №533/6/44-44-10-01-15 залишило без змін.

В подальшому, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 08.11.2013 за №, ТОВ «Електроконтакт Україна» звернулося до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Водночас нормами статей 33 і 34 зазначеного Кодексу встановлено, що платник податків зобов`язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму податкового зобов`язання платника податку, за базовий податковий (звітний) період. У свою чергу податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів.

Податковим періодом може бути: календарний рік, календарне півріччя, календарні три квартали, календарний квартал, календарний місяць, календарний день.

Разом з тим у силу припису пункту 152.9 статті 152 ПК України для цілей обчислення та сплати податку на прибуток підприємств використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Кодексу є календарний квартал.

У свою чергу статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності (такою в розумінні Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, є звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства, та складається зокрема з балансу (тобто, звіту про фінансовий стан) та звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) визначено календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Таким чином, зі змісту наведених вище норм законодавства вбачається, що при складанні фінансової звітності та обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств платник податку має враховувати доходи й витрати, сформовані за підсумками базового податкового (звітного) періоду - календарного кварталу.

Між тим, за змістом наведених у підпунктах14.1.27, 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пунктах 14.1 статті 14 ПК України термінів визначено, що «господарська діяльність» - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; «доходи» - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами; «витрати» - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг» для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток з числа резидентів, є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній станом на 31.12.2012) прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

У свою чергу нормами пункту 135.4 статті 135 ПК України передбачено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менш ніж сума компенсації, отримана в будь-які формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає, зокрема дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу (підпункт 135.4.1).

Пунктом 137.1 статті 137 ПК України визначено, що дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Крім того, згідно із положеннями пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Так, відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

А саме, в силу припису пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За правилами пунктів 138.4, 138.6, 138.8 і 138.10 статті 138 зазначеного Кодексу визначено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат (тобто, вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат);

прямих витрат на оплату праці (заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат);

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

В той же час до складу інших витрат включаються:

адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством;

витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (серед них витрати: на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; на ремонт тари; на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; на відрядження працівників, зайнятих збутом; на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг);

інші операційні витрати;

фінансові витрати,

інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Поряд з цим методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства (зокрема, про їх склад) та її розкриття в фінансовій звітності врегульовані Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - НП(с)БО 16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248).

Так, за змістом положень пунктів 11, 17 і 19 зазначеного НП(с)БО собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Витрати ж, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Зокрема, витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, наведений у статті 139 ПК України.

Відповідно до затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09. 2011 №1213 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.10.2011 за № 1215/19953) форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства (що була чинною на період з 18.11.2011 по 24.01.2014), показник рядку 04 «Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)» обчислюється шляхом додавання показників наступних рядків декларації:

- рядку 05 «Витрати операційної діяльності», в тому числі: дані рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;

- рядку 06 «Інші витрати (сума рядків 06.1 - 06.5)», що відповідно включає дані окремих рядків 06.1 «Адміністративні витрати», 06.2 «Витрати на збут», 06.3 «Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України», 06.04 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати», 06.05 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від`ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)».

Аналіз наведених вище норм статті 138 ПК України та НП(с)БО 16 дають підстави для висновків, що собівартість реалізації послуг складається з виробничої собівартості послуг, нерозподілених загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат. При цьому витрати на збут (тобто, показник рядка 06.2 рядка 06 податкової декларації), конкретний перелік яких закріплений в пункті 19 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», не включаються до складу собівартості реалізованих послуг (даних рядка 05.1 рядка 05 декларації), оскільки перші за своєю сутністю відносяться до непрямих витрат, які на відміну від виробничої собівартості не пов`язані безпосередньо із одиницею наданої послуги, а отже не розподіляються на кожну одиницю об`єкта калькулювання витрат.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що між німецькою фірмою «Elektrokontakt GmbH» (як замовником) і ТОВ «Електроконтакт Україна» (як виконавцем) був укладений контракт №1 від 19.02.2008 про переробку давальницької сировини, за умовами якого виконавець зобов`язується переробляти давальницьку сировину замовника у своїх виробничих приміщеннях та виготовляти з неї для замовника електричні джгути (далі - готову продукцію). У свою чергу замовник зобов`язується безоплатно поставляти виконавцю необхідну сировину та технічну інформацію, а також приймати від виконавця готову продукцію й оплачувати останньому виконані ним роботи у терміни та на умовах, визначених даним контрактом.

Сировина, залишки її переробки, а також бракована продукція є власністю замовника, не підлягають вторинній переробці, а мають бути повернуті замовнику разом із готовою продукцією.

Поставка готової продукції здійснюється виконавцем 1 раз на тиждень, але не пізніше, ніж через 90 календарних днів після оформлення ввізної митної декларації, на умовах DDU-Маріанське Лазне, Чеська Республіка та/або Флос, Німеччина, з використанням автомобільного, залізничного чи повітряного транспорту. При поставці виконавець зобов`язаний надати замовнику наступні документи: комерційний рахунок (інвойс), специфікацію, товарно-транспортну накладну (CMR), пакувальний лист, сертифікат походження.

Сторони зобов`язані завантажувати сировину та готову продукцію в упаковці для транспортування на експорт.

Замовник оплачує виконану виконавцем роботу після надходження товару шляхом банківського переказу. Виконавець виставляє замовнику рахунок, а замовник оплачує фактичну кількість вироблених одиниць готової продукції. Загальна вартість послуг виконавця з виготовлення однієї одиниці готової продукції визначається в економічному розрахунку (додатку 1 до цього контракту).

За змістом Економічного розрахунку замовник оплачує нормативні часові одиниці, які необхідні для переробки сировини та виготовлення готової продукції: 8 євро за 1 годину роботи з монтажу кабельної зв`язки для автомобіля, а при нарізці кабелю на джгути (11 євро).

У контексті наведеного суди врахували, що позивачем до матеріалів справи були подані копії статуту ТОВ «Електроконтакт Україна» (у новій редакції, затвердженій протоколом №07_08 від 07.08.2012), протоколу №22-07/13 Загальних зборів учасників Товариства від 22.07.2013, наказів ТОВ «Електроконтакт Україна» від 03.01.2011 №1 й від 03.01.2012 №1 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства», згідно яких фірма «Elektrokontakt GmbH» значиться одноособовим засновником Товариства (частка у статутному фонді 100%), та вказана фірма-нерезидент визнана для позивача пов`язаною особою у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Також суди з`ясували, що в ході проведеної документальної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач мав сформувати та відобразити у поданій за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 податковій звітності собівартість реалізованих замовнику-нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини в готову продукцію із включенням до складу такої собівартості ще й витрат на збут з рядка 06.2 декларацій. Крім того, здійснивши порівняльний аналіз (що зафіксовано на стор. 11 акта перевірки) показників «Собівартість наданих послуг» (із самостійним додаванням до них сум витрат на збут) та «Дохід від реалізації послуг» на помісячній основі (а саме за окремі місяці звітних періодів (кварталів) 2011 і 2012 років - за грудень 2011 року, січень, травень, липень, серпень, листопад і грудень 2012 року), Податкова інспекція дійшла умовиводу, що розміри доходів від реалізації послуг з переробки давальницької сировини за вказані місяці є меншими за розміри собівартості таких послуг. На переконання перевіряючих наведені обставини спричинили заниження доходу, що враховується при обчисленні об`єкту оподаткування названим податком за звітні періоди 2011 рік (4-ий квартал), 1-ий квартал, півріччя, 3-и квартали 2012 року та 2012 рік (4-ий квартал), а тому, вважаючи неправомірним таке перевищення, включили суми різниці показників «Собівартість наданих послуг», «Дохід від реалізації послуг» до складу доходів Товариства й донарахували ТОВ «Електроконтакт Україна» за вказані звітні періоди суми податку на прибуток підприємств.

Стосовно наведеного представник позивача в одному із судових засідань пояснив, що на виконання норм розділу III ПК України та відповідно до затвердженої на Товаристві облікової політики, для цілей податкового обліку з податку на прибуток ТОВ «Електроконтакт Україна» визначало узагальнені показники «Собівартість наданих послуг» та «Дохід від реалізації послуг» у розрізі кварталів, а не окремих місяців кварталу, оскільки звітним періодом з податку на прибуток підприємств є саме квартал. При цьому при визначенні класифікації витрат і складу статей калькулювання виробничої собівартості послуг, а також інших витрат, що не відносяться до першої, однак беруться до уваги при обчисленні витрат операційної діяльності (як то витрат на збут), Товариство керувалося приписами статті 138 ПК України та НП(с)БО 16.

В обгрунтування своїх доводів, а також з метою спростування аргументів податкового органу стосовно неефективного визначення підприємством рентабельності наданих послуг, наслідком чого стало зменшення фінансового результату за перевіряємий період й збитковість господарської діяльності як такої, позивач долучив до матеріалів справи:

- копію контракту з додатками - економічними розрахунками замовника, копії інвойсів та вантажно-митних декларацій за період 4-ий квартал 2011 року - 2012 рік, в якості документального підтвердження здійснення операцій з поставок готової продукції, виготовленої з давальницької сировини замовника, та отримання Товариством доходу за надані послуги з переробки;

- копії декларацій з податку на прибуток 4-ий квартал 2011 року (з позначкою «звітна»), 1 квартал 2012 року (з позначкою «звітна»), півріччя 2012 року (з позначкою «звітна») , 9-ть місяців 2012 року (з позначкою «звітна»), та 2012 рік (з позначкою «уточнююча»);

- копії фінансової звітності (балансів, звітів про фінансові результати) за аналогічні періоди, роздруківки оборотно-сальдових відомостей та аналізів рахунків бухгалтерського обліку;

- калькуляції за періоди 4-ий квартал 2011 року, 1-ий квартал 2012 року, півріччя 2012 року, 9-ть місяців 2012 року та 2012 рік, акти звірок по податку на прибуток за 2012 - 2013 роки.

Суд першої та апеляційної інстанцій, дослідивши наявні у матеріалах справи первинні та інші документи, визнали подані позивачем документи достатніми для підтвердження ведення ТОВ «Електроконтакт Україна» бухгалтерського та податкового обліку доходів і витрат (зокрема, в частині їх класифікації та складу) від здійснення операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини замовника-нерезидента (пов`язаної особи) з дотриманням та у відповідності до вимог чинного законодавства України. При цьому суди виходили з того, що облік позивачем тих чи інших витрат у складі собівартості реалізованих послуг та витрат на збут здійснювався у відповідності до затверджених ним наказів з питань облікової політики, що не суперечило нормам статті 138 ПК України та НП(с)БО 16.

Стосовно аргументів податкового органу щодо виявлення в ході проведеної документальної перевірки випадків перевищення позивачем у податковому обліку в місяцях грудні 2011 року, січні, травні, липні, серпні, листопаді й грудні 2012 року розмірів собівартості послуг з переробки давальницької сировини над доходами від реалізації таких послуг, то суди визнали їх помилкковими з огляду на проведення перевіряючими розрахунків доходів та витрат Товариства в розрізі по окремих місяцях кварталу, а не за підсумками передбачених чинним законодавством для цілей оподаткування податку на прибуток базових звітних періодів - кварталів. В той же час, дослідивши та проаналізувавши надані представником позивача калькуляції понесених Товариством витрат й отриманих доходів від реалізації на користь пов`язаної особи послуг з переробки давальницької сировини, оформлених в розрізі по кожній господарській операції у межах періоду з 01.10.2011 по 31.12.2012, суди з`ясували, що за підсумками діяльності ТОВ «Електроконтакт Україна» у звітних періодах (тобто, за повні три місяці кожного кварталу) випадки перевищення показника «собівартість наданих послуг» над показником «дохід від реалізації послуг» відсутні.

За результатами розгляду справи суди дійшли переконання, що матеріалами справи не підтверджено, а податковим органом не доведено фактів заниження позивачем сум доходів за перевіряємий період, отриманих в результаті ведення господарської діяльності з надання послуг з переробки давальницької сировини, а також заниження собівартості таких послуг при відображенні таких в податковому обліку, та з огляду на це визнали протиправним і скасували податкове повідомлення-рішення від 08.11.2013 за № щодо донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства.

Враховуючи наведене та зважаючи на положення частини 1 статті 341 КАС України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не впливають на суть прийнятих судами рішень й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.А. Гончарова