Справа № 160/4288/23
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2023-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 вересня 2023 року м. Дніпросправа № 160/4288/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Сафронової С.В., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року (суддя Ніколайчук С.В., повне судове рішення складено 26 червня 2023 року) в справі № 160/4288/23 за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі ПрАТ «ЦГЗК» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року № 19678/04-36-09-03 про застосування штрафу в розмірі 240 000,00 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року позов задоволено, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №19678/04-36-09-03.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити новее рішення про відмову у задоволенні позову.

Апелянт вважає неправильним висновок суду першої інстанції, що наказ не містить інформації про підстави призначення фактичної перевірки, адже у наказі зазначена підстава пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Тобто фактична перевірка призначена з підстави здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, та ця обставина не вимагає наявності та/або отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Звертає увагу, що ПрАТ «ЦГЗК» 25 червня 2019 року зареєстровано акцизний склад (уніфікований номер 10056665) за адресою: м. Кривий Ріг, Тернівський район, вул. Двінська, 69, на якому повинні бути встановлені зареєстровані рівнеміри-лічильники та витратоміри-лічильники (на 12 місцях відпуску пального) на пізніше 01 січня 2020 року, які фактично встановлені після 01 січня 2020 року, що підтверджено довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри № від 15 жовтня 2020 року. Ця довідка подана контролюючому органу 20 жовтня 2020 року, але позивачем здійснювалась підприємницька діяльність з січня 2020 року по вересень 2020 року, тому вважає підтвердженим порушення позивачем пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу, відповідальність за яке передбачено п. 128-1.1 ст. 128-1 цього кодексу.

Позивачем не надано доказів на підтвердження здійснення діяльності з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), що обумовлює висновок про незастосування до позивача абз. 5 пункту 18 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що видами діяльності ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» () є 07.10 Добування залізних руд (основний); 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 85.32 Професійно-технічна освіта; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; 38.32 Відновлення відсортованих відходів.

Керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №1885-п від 22 квітня 2021 року про проведення фактичної перевірки ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» за адресою: вул. Двінська, 69, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно зі ст. 102 ПК України. Перевірку наказано розпочати з 22 квітня 2021 року, тривалістю не більше 10 діб.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №1885-п від 22 квітня 2021 року та направлень на перевірку від 22 квітня 2021 року №2036 та №2038 проведено фактичну перевірку ПрАТ «ЦГЗК» за адресою: вул. Двінська, 69, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська область.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 30 квітня 2021 року №1475/04-36-09-03/00190977, яким встановлено порушення пп. 230.1.2, п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме: у період з січня по вересень 2020 року на вказаному акцизному складі здійснювалась реалізація та зберігання пального без застосування обладнаних та введених належним чином в експлуатацію рівнемірів-лічильників та/або витратомірів-лічильників на 12 місцях відпуску пального, що підтверджується деклараціями акцизного податку за період з січня 2020 року по вересень 2020 року та довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри № від 20 жовтня 2020 року (загальна кількість зареєстрованих резервуарів - 12, рівномірів - 12, витратомірів - 16, загальна місткість резервуарів - 625 м3).

Від підписання вищезазначеного акту фактичної перевірки представник позивача відмовився, про що складено акт відмови від підписання та отримання акту перевірки від 30 квітня 2021 року №402/04-36-09-03/00190977.

На підставі акту перевірки від 30 квітня 2021 року №1475/04-36-09-03/00190977 відповідачем сформовано та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №19678/04-36-09-03 про застосування штрафних санкцій в сумі 240 000 грн. (12 резервуарів х 20 000 грн.).

Рішенням ДПС України від 06 лютого 2023 року №2927/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду заяви, яким, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №19678/04-36-09-03 залишено без змін та збільшено грошове зобов`язання, в частині донарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 100 000 грн., а скаргу позивача - без задоволення.

Врахувавши, що відповідач у наказі від 22 квітня 2021 року №1885-п жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд першої інстанції вважав, що фактична перевірка ПрАТ «ЦГЗК» не може вважатися правомірною, оскільки зі змісту наказу неможливо встановити, яку саме інформацію про порушення платником податку тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало або мало у своєму розпорядженні ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу №1885-п від 22 квітня 2021 року.

Також судом першої інстанції встановлено, що згідно із договором №1659-58-10 з ТОВ «БАРС» від 12 жовтня 2018 року та додаткових угод №1 (6535) від 03 грудня 2018 року, №2 (5796) від 15 листопада 2019 року, №3 (5972) від 29 листопада 2019 року відбувалося впровадження Автоматизованої системи обліку витрат палива на ПрАТ «ЦГЗК». До 31 грудня 2019 року все обладнання підрядником змонтоване в повному обсязі та відповідно до договірних умов. До 26 березня 2020 року відбувалося налагодження програмного забезпечення щодо приведення його відповідно до умов ПрАТ «ЦГЗК» з формування звітності податкового обліку.

Автоматизовану систему обліку витрат палива введено в дослідно-промислову експлуатацію згідно із наказом №278 від 27 березня 2020 року по закінченню дослідно-промислової експлуатації були виявлені недоліки в роботі системи АСОВП. На адресу підрядника направлено лист-повідомлення №2380/47 від 29 травня 2020 року на усунення недоліків в роботі системи АСОВП та остаточне її налагодження. Після усунення недоліків в роботі системи АСОВП та згідно із наказом №278 розпочато промислову експлуатацію та реєстрацію у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі обладнання.

Суд першої інстанції, прийнявши до уваги, що в акті перевірки відсутня повна інформація щодо виявлених у позивача витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, зокрема, заводські номери, дати введення в експлуатацію, відсутні в акті перевірки відомості про те, які саме витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі на дату проведення фактичної перевірки не були зареєстровані у відповідному Єдиному державному реєстрі та експлуатувалися, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність відповідачем наявності в діях позивача правопорушення та, відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення № 19678/04-36-09-03.

Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 22 квітня 2021 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області із посиланням на ст. 19-1, ст. 20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України видано наказ № 1885-п про проведення фактичної перевірки ПрАТ «ЦГЗК» за адресою: вул. Двінська, 69, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська область, з 22 квітня 2021 року тривалістю 10 діб. Згідно з вказаним наказом перевірка має бути проведена за період діяльності згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України.

Посадовим особам ГУ ДПС у Запорізькій області видані направлення на перевірку від 22 квітня 2021 року №№ 2036, 2038.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ПрАТ «ЦГЗК» за адресою: вул. Двінська, 69, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська область, за результатами якої контролюючим органом складено акт від 30 квітня 2021 року №1475/04-36-09-03/00190977.

В акті перевірки вказано про встановлення порушення позивачем пп. 230.1.2, п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, яке полягає у тому, що у період з січня по вересень 2020 року на акцизному складі здійснювалась реалізація та зберігання пального без застосування обладнаних та введених належним чином в експлуатацію рівнемірів-лічильників та/або витратомірів-лічильників на 12 місцях відпуску пального, що підтверджується деклараціями акцизного податку за період з січня 2020 року по вересень 2020 року та довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри № від 20 жовтня 2020 року (загальна кількість зареєстрованих резервуарів - 12, рівномірів - 12, витратомірів - 16, загальна місткість резервуарів - 625 м3).

Від підписання акту фактичної перевірки представник позивача відмовився, про що складено акт відмови від підписання та отримання акту перевірки від 30 квітня 2021 року №402/04-36-09-03/00190977.

На підставі акту перевірки від 30 квітня 2021 року №1475/04-36-09-03/00190977 ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №19678/04-36-09-03 про застосування до ПрАТ «ЦГЗК» штрафних санкцій в сумі 240 000 грн. (12 резервуарів х 20 000 грн.).

Рішенням ДПС України від 06 лютого 2023 року №2927/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №19678/04-36-09-03 залишено без змін, збільшено грошове зобов`язання в частині донарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 100 000 грн., а скаргу позивача залишена без задоволення.

Також судом встановлено, що ПрАТ «ЦГЗК» 25 червня 2019 року зареєстровано акцизний склад (уніфікований номер 10056665) за адресою: м. Кривий Ріг, Тернівський район, вул. Двінська, 69.

Автоматизовану систему обліку витрат палива (далі АСОВП) на ПрАТ «ЦГЗК» введено в дослідно-промислову експлуатацію згідно із наказом №278 від 27 березня 2020 року. По закінченню дослідно-промислової експлуатації виявлені недоліки в роботі АСОВП, у зв`язку з чим на адресу підрядника направлено лист-повідомлення №2380/47 від 29 травня 2020 року на усунення недоліків в роботі системи АСОВП та остаточне її налагодження. Після усунення недоліків в роботі системи АСОВП та згідно із наказом №278 розпочато промислову експлуатацію та реєстрацію у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі обладнання.

Спірним під час апеляційного перегляду справи є питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, за наслідками якої прийняте оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення, а також власне доведеність порушення вимог законодавства, які потягли накладення штрафних санкцій.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, за приписами якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

За позицією контролюючого органу зазначена правова норма дозволяє контролюючому органу проводити фактичну перевірку без наявності або отримання інформації про імовірні порушення платником податків податкового законодавства, а така теза як «а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального» є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.

Суд визнає таку позицію контролюючого органу помилковою та зазначає таке.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Наказ № 1885-п від 22 квітня 2021 року не містить посилання на будь-яку підставу, крім здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто не містить підстави для проведення перевірки, визначеної ПК України.

Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).

Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На думку суду, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган, (перша наявність або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга здійснення функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері.

При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.

Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, має супроводжуватись інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, як й не надано суду першої інстанції, оскаржений наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності, суд доходить до висновку про протиправність оскарженого позивачем наказу.

Судом враховуються висновки Верховного Суду, приведені апелянтом, проте суд не погоджується з такими висновками з підстав, приведених вище.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу, що позиція Верховного Суду в цій категорії справ не є однаковою та сталою.

Так, в постановах Верховного Суду від 02 грудня 2021 року в справі № 120/3918/20-а, від 28 жовтня 2021 року в справі № 520/10214/2020 викладена правова позиція з питання оскарження наказу про призначення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка полягає у наступному: «…відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

При вирішенні справи суд першої інстанції врахував правову позиція Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.».

Аналогічна за змістом правова позиція зі спірного у цій справі питання висвловлена Верховним Судом в постановах від 08 грудня 2022 року в справі № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року в справі № 320/1864/21.

Конституція Україна в частині другій статті 19 наголошує, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на зазначені приписи Конституції України контролюючий орган як орган державної влади повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України.

Таким чином, суд першої інстанцій при ухваленні рішення правильно виходив з того, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Відповідно, є правильним висновок суду першої інстанції, що акт перевірки є недопустимим доказом та висновки акту перевірки від 30 квітня 2021 року №402/04-36-09-03/00190977 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу податкового повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року № 19678/04-36-09-03, та це податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправним та правильно скасоване судом першої інстанції.

Стосовно суті встановленого фактичною перевіркою порушення, за яке застосовані штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням (здійснення у період з січня по вересень 2020 року на акцизному складі реалізації та зберігання пального без застосування обладнаних та введених належним чином в експлуатацію рівнемірів-лічильників та/або витратомірів-лічильників на 12 місцях відпуску пального) суд звертає увагу на таке.

Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.

Ця норма внесена до Податкового кодексу України у зв`язку із набранням чинності 01 січня 2019 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року №2628-VIII.

Пунктом 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України до 28 грудня 2019 року передбачалось, що норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються з 1 січня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.

У зв`язку із набранням чинності 29 грудня 2019 року Законом № 391-IX пункт 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України цього Кодексу викладено в редакції, відповідно до якої норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.

Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

За встановленими судом обставинами справи у ПрАТ «ЦГЗК» загальна кількість зареєстрованих резервуарів становить 12, рівномірів - 12, витратомірів - 16, загальна місткість резервуарів - 625 м3.

Разом з тим, акт фактичної перевірки не містить інформації про витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, зокрема, заводські номери, дати введення в експлуатацію, як й не містить відомостей, які саме витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі не зареєстровані у Єдиному державному реєстрі та експлуатувалися.

Враховуючи, що позивач має 12 резервуарів, кожний з яких має бути обладнаний відповідними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, а розмір штрафних санкцій напряму залежить від кількості необладнаних резервуарів та/або незареєстрованих рівнемірів-лічильників, то відсутність в акті перевірки таких відомостей робить акт фактичної перевірки неналежним доказом, позаяк не містить достатньої інформації щодо предмету доказування.

За таких обставин є правильним висновок суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено наявність в діях позивача податкового правопорушення та, відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №19678/04-36-09-03.

Доводи відповідача про доведеність порушення позивачем пп. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри № від 15 жовтня 2020 року суд відхиляє з тих підстав, ця довідка не є належним доказом податкового правопорушення, а акт фактичної перевірки правомірно визнано судом неналежним та недопустимим доказом податкового правопорушення.

Також суд визнає необґрунтованим посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені в постанові в справі № 340/2620/21, через відмінність фактичних обставин в зазначеній справі та справі, що переглядається зараз.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року в справі № 160/4288/23 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року в справі № 160/4288/23 за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 27 вересня 2023 року та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 27 вересня 2023 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Сафронова

суддя В.Є. Чередниченко