Справа № 540/4246/21
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2023-09-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 вересня 2023 р.м. ОдесаСправа № 540/4246/21
Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.

Дата і місце ухвалення 20.12.2021р., м.Херсон

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

за участю секретаря- Челак Р.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Херсонській обл., Автономної Республіки Крим та м. Севастополя №190-ж1 від 01.03.2021р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «МЕНСІС» (код 41694295);

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №2 від 27.05.2021, винесене Головним управлінням ДПС у Херсонській обл., Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 20.12.2021р. у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, ТОВ "МЕНСІС" подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт не погоджуючись з висновком суду першої інстанції стосовно відмови у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Херсонській обл., Автономної Республіки Крим та м. Севастополя №190-ж1 від 01.03.2021р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Менсіс», вказував на те, що прийняттю зазначеного наказу, передувало направлення на адресу позивача письмових запитів про надання документальних підтверджень та пояснень, які у порушення вимог податкового законодавства не містять викладення підстав для надання документів.

Товариство вказувало на відсутність правових підстав для визнання правомірним припущення контролюючого органу про вчинення ТОВ «МЕНСІС» правопорушень виключно за посиланням на документи, складання яких не передбачено Податковим кодексом України та встановлення фактів щодо контрагентів позивача на підставі даних, які зібрані податковим органом з наявних у нього інформаційних ресурсів.

Апелянт вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відповідність надісланих контролюючим органом запитів вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України, зокрема в частині зазначення інформації, яка підтверджує існування підстав для направлення запиту на підставі саме п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, який в подальшому зазначено і в оскарженому наказі.

З цього приводу апелянт зазначив, що TOB «МЕНСІС» за перевірені податкові періоди основні доходи отримувало від продажу паливно-мастильних матеріалів і товариство не було виробником вказаних товарів, що не спростовується відповідачем. Апелянт вказав, що для здійснення господарської діяльності придбання товариством ПММ від інших суб`єктів підприємницької діяльності є неминучим, а тому для потреб господарської діяльності позивач залучав можливості інших СПД у тому числі і ТОВ «Аріус Груп», ТОВ «Еріда Стандарт», ТОВ «Елекон Трейд», ТОВ «Інвест Петрол». Апелянт пояснив, що відсутність власних можливостей для зберігання придбаних ПММ спонукало позивача використовувати можливості ТОВ «Нафта Сіті». Для транспортування ПММ від ємностей, що належали ТОВ «Нафта Сіті» для наступного їх продажу позивач використовував можливості ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродукт Сервіс». Господарські операції з придбання ПММ та послуг з транспортування підтверджені договорами, бухгалтерськими документами та податковими накладними.

Як зазначив апелянт, надані у підтвердження реальності здійснюваних господарських операцій документи, містять всі необхідні відомості щодо здійснюваних господарських операцій та дають змогу встановити їх зміст та кількісні та якісні характеристики, у своїй сукупності ці документи відображають відомості, які мають значення для підтвердження реальності здійснюваних господарських операцій.

Щодо відносин з контрагентами-покупцями ТОВ «Укрпаливо Ресурс» та ТОВ «Айрлендс» позивач вказав на те, що дані підприємства є кінцевими споживачами (покупцями ПММ) у TOB «МЕНСІС», які придбавали паливо безпосередньо у місцях торгівлі на АЗС ТОВ «МЕНСІС», що в свою чергу не заборонено діючим законодавством. Апелянт зазначив, що договори поставки не укладались, таким чином, коли покупцями - кінцевими споживачами були пред`явлені касові чеки, позивачем відповідно до положень абз. 1 п.п. «б» ст. 201.11 ПКУ, було правомірно складено та зареєстровано податкові накладні.

Позивач вважає, що будь-яких порушень вимог податкового законодавства товариством допущено не було, а висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими.

З огляду на викладене апелянт просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року та постановити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що 01.03.2021 року Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі був прийнятий наказ № 190-ж1 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Менсіс». Вказаний наказ прийнятий відповідно до п.п. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20, п.п. 75.1.2. п. 75.1. ст. 75, п.п. 78.1.4. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України та абзацу п`ятого постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2020 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок".

В подальшому, на підставі наказу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 01.03.2021 року № 190-Ж1 та направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 02.03.2021 року, посадовими особами відповідача у період з 02.03.2021 року по 09.03.2021 року була проведена документальна позапланова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ "Аріус Груп" (код 41486921) за лютий 2019 року, ТОВ "Еріда Стандарт" (код 40711906) за квітень та червень 2019 року, ТОВ "Елекон Трейд" (код 39760206) за червень 2019 року, ТОВ "Інвест Петрол" (код 41468764) за квітень 2020 року та контрагентами - покупцями: ТОВ "Укрпаливо. Ресурс" (код 42271093) за квітень 2019 року, ТОВ "Айрлендс" (код 43096089) за листопад-грудень 2019 року, подальшого використання (реалізації, списання) придбаного товару, відображення здійснених фінансово-господарських операцій у податковій звітності.

За наслідком проведення перевірки контролюючим органом складено акт від 15.03.2021 року № 788/21-22-07-02/41694295, у висновках якого зазначено про встановленні порушення вимог податкового законодавства, зокрема, вимог п. 44.1, ст. 44, п.185.1 ст.185, п 187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, пп. "а" п. 198.1 та абзацу першого п.198.3, п.198.6 ст.198. п.200.1, пп. "в" п. 200.4 ст. 200, п.201.7 ст.201 Податкового Кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за перевіряємий період на загальну суму 5 061 656 грн.

На підставі акту перевірки складено податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021р. № 2, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 4049884 грн.

Не погоджуючись з прийнятими наказом від 01.03.2021 року № 190-ж1 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та податковим повідомленням-рішенням від 27.05.2021 року № 2, прийнятим за наслідком проведення вказаної перевірки, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість доводів контролюючого органу про те, що ТОВ "Менсіс" фактично здійснено лише документальне оформлення господарських операцій з документування придбання бензину автомобільного, палива дизельного від ТОВ "Еріда Стандарт", ТОВ "Елекон Трейд", ТОВ "Аріус Груп", ТОВ "Інвест Петрол" та первинні документи складено всупереч норм частини першої та другої ст. 9 Закону № 996 та п. 2.1 і п. 2.2 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88.

Крім того, суд погодився з доводами відповідача про наявність підстав для призначення перевірки, визначених пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України.

Щодо неправомірність дій контролюючого органу в частині призначення та проведення перевірки під час дії мораторію, суд першої інстанції вказав на те, що дійсно мораторій був встановлений на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, на проведення документальних перевірок, крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПКУ.

Однак, при наданні правової оцінки правомірності спірного наказу про проведення позапланової перевірки та правомірності проведення самої перевірки, судом першої інстанції було прийнято до увагу ту обставину, що Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19.

Суд вказав, що на підставі вимог п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ уряд прийняв постанову від 03.02.2021 № 89, положеннями якої передбачено скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши, зокрема, проведення таких видів перевірок юридичних осіб: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.1 та/або пп.78.1.4 ПКУ, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24.04.2020 № 568-ІХ).

З огляду на те, що ТОВ "МЕНСІС" визначено Тимчасовою слідчою комісією Верховної Ради України, як суб`єкт господарювання, який сформував податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів, що призвело до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України (лист Департаменту податкового аудиту ДПС України від 17.02.2021 №4282/7/99-00-07-02-01 -071.), суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність тверджень позивача про те, що перевірка була проведена під час дії мораторію та наявність судового рішення у справі № 540/3734/20 виключає можливість проведення перевірки ТОВ "МЕНСІС" з підстав, передбачених пп.78.1.4 п. 78.1 ст. 78 з урахуванням положень Постанови КМУ № 89, оскільки на час перевірки судове рішення не набрало законної сили.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що наказ про проведення перевірки позивача прийнятий у межах діючого законодавства та компетенції відповідача, та підстав для його скасування немає.

Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції та вважає за необхідне зазначити наступне:

В обґрунтування поданого позову ТОВ «МЕНСІС», в тому числі, вказувало на те, що при прийнятті оскаржуваного наказу про проведення перевірки, а також при проведенні позапланової перевірки контролюючим органом були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої.

Колегія суддів звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

У ще одній палатній справі (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18) Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Надаючи оцінку доводам апелянта колегія суддів зазначає наступне:

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

За положеннями п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України, право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

В свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що 18.03.2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Водночас, постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки та проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 22 лютого 2022 у справі № 420/12859/21, від 28 грудня 2022 у справі №420/22374/21.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим обставинам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі № 520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів вважає, що прийняття контролюючим органом спірного наказу про проведення позапланової перевірки ТОВ «МЕНСІС», а також проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021 всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

В свою чергу, зокрема, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд зазначав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням цього, суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.

У такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом.

Податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.

Такі висновки колегії суддів обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258, від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої.

Суд першої інстанції, вирішуючи справу, не врахував вказані обставини, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судом встановлено, що ТОВ "МЕНСІС» при зверненні до суду першої інстанції було сплачено судовий збір у розмірі 22 700 грн. згідно платіжного доручення № 3728 від 16.07.2021 року.

При зверненні до суду апеляційної позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 34050 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 20.01.2022 року № 4650.

Враховуючи те, що за наслідками розгляду даної адміністративної справи судом було задоволено позовні вимоги позивача, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для стягнення сплаченого ТОВ «МЕНСІС» судового збору у повному обсязі в сумі 56750 грн.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" " задовольнити.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким позов товариства з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі №190-ж1 від 01.03.2021р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «МЕНСІС» (код 41694295);

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №2 від 27.05.2021 року, винесене Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "МЕНСІС" (73009, м. Херсон, вул. робоча, 82-З, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (73026, м. Херсон, проспект Ушакова, 75, ) судовий збір у сумі 56 750 (п`ятдесят шість тисяч сімсот п`ятдесят) гривень.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Повний текст постанови складено 28.09.2023 року.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик

Суддя: О.А. Шевчук