Справа № 380/7452/20
Суддя: Кузьмич Сергій Миколайович
Дата ухвалення: 2023-09-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/7452/20 пров. № А/857/12190/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Запотічного І.І., Матковської З.М.,

за участю секретаря Пославського Д.Б.,

представника позивача Капустинська Н.П.,

представника відповідача Палій М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року (ухвалене головуючим суддею Гулкевич І.З. у м. Львові, повне судове рішення складено 08 червня 2023 року) у справі № 380/7452/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.04.2020 № в частині на суму 739431, 30 грн;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.04.2020 № в частині 1478862, 26 грн.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що підставами для нарахування податкових зобов`язань слугували посилання контролюючого органу на неправомірне включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених як витрати за простій вагонів згідно Договору з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів від 19.06.2019. Проте, висновок контролюючого органу про те, що здійснене відшкодування позивачем вартості простою, за період коли вагони не використовувалися є витратами, які не відносяться до господарської діяльності є безпідставним та передчасним. Простій вагонів неминуче виникає в процесі залізничних перевезень товару, а такий товар товариством транспортувався з метою реалізації та отримання доходу, то витрати за такий простій вагонів були складовою витрат на транспортування та були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства. Позивач також вказав, що системний аналіз положень Податкового кодексу України визначає, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. ТзОВ «Агро Л В Лімітед» здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції власного виробництва за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими рівня звичайних цін, що в свою чергу свідчить про дотримання позивачем приписів Податкового кодексу України.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.06.2023 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 28.04.2020 № в частині нарахування податкових зобов`язань у сумі 530843, 80 грн 80 коп. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 28.04.2020 № в частині нарахування податкових зобов`язань у сумі 1061687 грн 26 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що збільшення кількості днів використання/простою вагонів відбулось в результаті не залежних ні від Перевізника (ТзОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від Замовника (ТзОВ «Агро Л В Лімітед») обставин, а тому, на переконання суду, така компенсація, з огляду на системний аналіз положень Договору №312-1КАИ від 19.06.2019 та додатків до такого, не може розглядатись як відшкодування збитків в розумінні норм Господарського кодексу України, оскільки понесені ТзОВ «Компанія-Агроінвест» витрати не зумовлені дією (бездіяльністю) ТзОВ «Агро Л В Лімітед». Такі витрати, окрім того, не пов`язані з господарською діяльністю Товариства, оскільки за змістом самого договору віднесені до розділу відповідальності, та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування. Також, такі витрати не є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу транспортно-експедиторських послуг, а тому, на переконання суду, не є складовою частиною вартості послуги (предмета договору), витрати з постачання якої можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту

Разом з цим, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України. Відтак, податковим органом не спростовано, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами договорів поставки та відповідають рівню звичайних цін.

Зважаючи на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1061687, 61 грн та не складення і не реєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 1061687, 61 грн.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржили позивач та відповідач.

Позивач у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та в цій частині прийняти нове, яким задовольнити позов, а саме визнати противними та скасувати податкові повідомлення рішення від 28.04.2020 № в частині 208587, 50 грн та від 28.04.2020 № в частині суми 417175 грн.

Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що понесені товариством витрати за простій вагонів (понаднормативне прямування) були чітко визначені умовами Договору від 19.06.2019, понесені з метою належного виконання експортних контрактів, що підтверджує понесення їх в межах господарської діяльності.

В свою чергу, відповідач у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та в цій частині прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Так, в апеляційній скарзі покликається на те, що справедлива вартість картоплі, яка була зазначена в акті перевірки та яка була відображена у бухгалтерському обліку підприємства на день реалізації, була не меншою, ніж справедлива вартість картоплі, яку визначив позивач на кінець звітного періоду з урахуванням знецінення та цін, що склались на відповідному ринку.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому зазначено, що під час реалізації картоплі, на продукцію встановлювалася звичайна ціна, яка передбачена договором, оскільки положеннями Податкового кодексу України взагалі не визначається поняття «справедлива вартість». Відповідно, база оподаткування операцій з продажу картоплі в грудні 2019 року визначалася ними виходячи з договірної вартості (ціни фактичного продажу), що є звичайною ціною і узгоджується з положеннями статті 188 1 Податкового кодексу України.

Відповідачем також подано відзив на апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед», в якому вказано, що витрати пов`язані із простоєм вагонів, не пов`язані з господарською діяльністю ТзОВ «Агро Л В Лімітед», оскільки за змістом самого договору віднесені до розділу відповідальності, та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування. Зазначає, що договором передбачено, що у разі зміни тарифів, зміни вартості орендованих вагонів, здійснюється перегляд вартості наданих послуг.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені, щодо апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» заперечив, просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Представник позивача підтримав апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед», в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені, щодо апеляційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечив, просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що Офіс великих платників податків Державної податкової служби України провів документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Агро Л В Лімітед» з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за грудень 2019 року, за результатами чого склав акт від 19.03.2020 № 14/28-10-53-11/34943719 (далі Акт перевірки від 19.03.2020), в якому зафіксував порушення ТзОВ «Агро Л В Лімітед»:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТзОВ «Агро Л В Лімітед» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2019 року в сумі 1530242 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 1530242 грн;

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1., 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТзОВ «Агро Л В Лімітед» не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 1530242, 35 грн.

Підставами для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 1530242, 35 грн слугувало посилання контролюючого органу на те, що :

за результатами здійсненого аналізу ціноутворення (придбання, реалізації, співставлення із середньогалузевими) у звітних періодах, які підлягають перевірці, встановлено реалізацію ТзОВ «Агро Л В Лімітед» картоплі чіпсової Опал на адресу ПБП «Вимал» відповідно до договору поставки № 210 від 20.11.2019, за ціною нижчою від ціни придбання даного товару у ТзОВ «Мрія Фармінг Тернопіль» на загальну суму 51379, 74 грн. Відтак, на думку контролюючого органу ТзОВ «Агро Л В Лімітед» занижено податкові зобов`язання з ПДВ за грудень 2019 року на суму 51379, 74 грн та не складено і не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну на суму ПДВ 51379, 74 грн;

ТзОВ «Агро Л В Лімітед» отримало послуги з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, на підставі договору від 19.06.2019 № 312-1КАИ. В рамках даного договору перевезення вантажів, ТзОВ «Агро Л В Лімітед» здійснило компенсацію витрат ТОВ «Компанія-Агроінвест» за простій орендованих вагонів по ст. Борщів в сумі 2085875 грн, крім того ПДВ в сумі 417175 грн. На думку контролюючого органу витрати на компенсацію простою вагонів не передбачені умовами Договору від 19.06.2019 № 312-1КАИ, відтак витрати за простій вагонів визначені як такі, що понесені поза межами господарської діяльності Товариства. ТзОВ «Агро Л В Лімітед» занижено податкові зобов`язання з ПДВ за грудень 2019 року на суму 417175 грн та не складено і не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну на суму ПДВ 417175 грн;

ТзОВ «Агро Л В Лімітед» формувало ціни на картоплю власного виробництва у бухгалтерському обліку (записи) по справедливій вартості. Під час реалізації на продукцію встановлювалася звичайна ціна, яка передбачена договором, оскільки положеннями Податкового кодексу України не визначено поняття «справедлива вартість». На думку контролюючого органу, реалізація продукції відбувалася нижче справедливої вартості, оскільки МСБО визначає, що справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін; ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною; відповідно до такого ланцюгового дослідження, справедлива вартість відповідає звичайній ціні. Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 1061687, 61 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв: податкове повідомлення-рішення від 28.04.2020 № штрафна санкція за нездійснення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН у розмірі 765121, 18 грн, № про завищення від`ємного значення ПДВ у сумі 1530242 грн.

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ТзОВ «Агро Л В Лімітед» подало скаргу до Державної податкової служби України, за наслідками розгляду якої винесено рішення від 08.07.2020 № 21306/99.00-06-02-02-06, яким податкові повідомлення-рішення від 28.04.2020 № , № залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Позивач вважаючи спірні податкові повідомлення рішення відповідача протиправними, звернувся до суду із відповідними позовними вимогами.

Разом з цим, щодо висновків про заниження ТзОВ «Агро Л В Лімітед» податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2019 року на суму 51379, 74 грн та не складення і не реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 51379, 74 в даній частині Товариство визнає вказане правопорушення та не оспорює.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V ПК України.

Згідно з підпунктом «а» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктами 198.3, 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 вказаного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України (п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України).

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що 19.06.2019 між ТзОВ «Агро Л В Лімітед» (Замовник) та ТзОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавець) укладено договір з транспортно-експедиторського обслуговування № 312-1КАИ.

Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору Виконавець зобов`язується надати Замовнику транспортно-експедиторські послуги, пов`язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням та відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, з усіх станцій (на всі станції) Укрзалізниці, зазначених Замовником, а також надавати послуги з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов`язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.

Пунктом 5.12 розділу 5 «Відповідальність сторін» Договору з ТЕО (в редакції Додаткової угоди № 1 від 01.10.2019) визначено, що у разі простою залізничних вагонів в Пункті відвантаження (п.2.2.1) або Пункті розвантаження згідно із заявкою Замовника та залізничною накладною більше 24 годин з вини Замовника або Пункту розвантаження відповідно, Виконавець має право на відшкодування документально підтверджених збитків, понесених починаючи з 25-ї години простою. В разі затримки слідування вагонів на шляху прямування до Пункту розвантаження, який був вказаний Замовником в заявці, з причин неготовності вивантаження вагонів, обмеження переробної спроможності станції примикання Пункту призначення з боку Укрзалізниці, зміна маршруту прямування вагонів, залишення вагонів на підходах до станції призначення, внаслідок зайнятості приймальних колій станції, Виконавець має право на відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоноднів, яка перевищує розрахункову. Оплата таких витрат здійснюється Замовником на підставі окремого рахунку, підтвердженого даними дислокації вагонів за звітний період.

В листопаді 2019 року на адресу ТзОВ «Агро Л В Лімітед» скеровано лист ТзОВ «Компанія-Агроінвест» (вих. № 1511/01 від 15.11.2019), яким повідомлено зміни плану формування напрямків по Львівській залізниці. Зі змісту листа вбачається, що згідно нового плану формувань, вагони зі станції Борщів прямуватимуть по шляху Тернопіль-Здолбунів-Жмеринка, що призведе до збільшенню кількості днів на шляху прямування до пункту призначення. ТзОВ «Компанія-Агроінвест» просило компенсувати витрати.

На вказаний лист позивач надав відповідь від 15.11.2019 вих. № 70, якою повідомив контрагента про те, що враховуючи розрахунковий час слідування вагонів, згідно плану формування поїздів на сезон МГ2019/2020 на дільниці Тернопіль-Жмеринка приймався 2 доби, пропонується на цю кількість днів по кожному вагону зменшити фактичну кількість днів. Таким чином, позивач повідомив, що готовий прийняти до сплати 1517 вагоно-діб на загальну суму 2503050,00 грн з ПДВ.

Як вказує позивач, зазначені обмеження фактично призвели до збільшення кількості днів на шляху прямування до пункту призначення з причин, що не залежали ні від волі Виконавця, ні Замовника, а згідно з проведеним розрахунком, вартість компенсаційних витрат за простій вагонів становила 2503050 грн, в т.ч. ПДВ на суму 417175 грн.

На переконання контролюючого органу, позивачем віднесено до складу податкового кредиту суми, які не передбачені договором, а також не надано документального підтвердження понесених витрат та їх стосунку до господарської діяльності Товариства.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відтворений вище пункт 5.12 включено до розділу 5 «Відповідальність Сторін» Договору від 19.06.2019 № 312-1 КАИ, яким сторони правочину передбачили умови саме відповідальності Замовника та Виконавця один перед одним за невиконання, несвоєчасне або неналежне здійснення своїх зобов`язань за Договором, а також порядок компенсації/відшкодування збитків, які несе кожна зі сторін під час виконання зобов`язань, визначених умовами Договору.

Тож, на переконання апеляційного суду, понесені позивачем витрати у зв`язку із простоєм вагонів не пов`язані з господарською діяльністю Товариства, оскільки за змістом Договору такі віднесені до розділу «Відповідальність», та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування. Не є такі витрати й витратами із забезпечення виконання складових частин загального обсягу транспортно-експедиторських послуг, а тому, на думку суду апеляційної інстанції, вони не можуть бути складовою частиною вартості послуги, витрати з постачання якої можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про безпідставне включення позивачем вартості простою вагонів до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.

Крім цього, суд звертає увагу на ту обставину, що Верховний Суд у постанові від 15.03.2023 по справі № 380/11576/20 та у постанові від 10.08.2023 № 380/10050/20 вже зробив висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах за позовом ТзОВ «Агро Л В Лімітед» до податкового органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. У цій справі дослідженню судами підлягав договір з транспортно-експедиторського обслуговування від 19.06.2019, укладеного між ТОВ «Агро Л В Лімітед» (Замовник) та ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» (Виконавець), а також договір з транспортно-експедиторського обслуговування від 19.06.2019, укладеного між ТОВ «Агро Л В Лімітед» (Замовник) та ТзОВ «Компанія-Агроінвест (Виконавець) де пункт 5.12 вказаного Договору про транспортно-експедиторського обслуговування є ідентичним до пункту 5.12 Договору, що є предметом розгляду у розглядуваній справі № 380/7452/20.

Верховний Суд у цих справах відзначив, що пункт 5.12 включено до розділу 5 «Відповідальність Сторін» Договору від 19.06.2019 № 312-1 КАИ, яким сторони правочину передбачили умови саме відповідальності Замовника та Виконавця один перед одним за невиконання, несвоєчасне або неналежне здійснення своїх зобов`язань за Договором, а також порядок компенсації/відшкодування збитків, які несе кожна зі сторін під час виконання зобов`язань, визначених умовами Договору, у зв`язку з чим прийшов до висновку, що понесені ТОВ «Агро Л В Лімітед» витрати у зв`язку із простоєм вагонів не пов`язані з господарською діяльністю платника податків, оскільки за змістом Договору такі віднесені до розділу «Відповідальність», та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування. Не є такі витрати й витратами із забезпечення виконання складових частин загального обсягу транспортно-експедиторських послуг, а тому вони не можуть бути складовою частиною вартості послуги, витрати з постачання якої можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту.

Враховуючи зазначене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність включення ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» вартості простою вагонів до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, які підлягають включенню до податкового кредиту.

Щодо висновків податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ та не складення і не реєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної то суд зазначає таке.

Згідно з висновками акту перевірки перевіркою встановлено, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» формувало ціни на картоплю власного виробництва у бухгалтерському обліку (записи) по справедливій вартості. Під час реалізації на продукцію встановлювалася звичайна ціна, яка передбачена договором, оскільки положеннями Податкового кодексу України не визначено поняття «справедлива вартість». На думку контролюючого органу, реалізація продукції відбувалася нижче справедливої вартості, оскільки МСБО визначає, що справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін; ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною; відповідно до такого ланцюгового дослідження, справедлива вартість відповідає звичайній ціні. Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 1061687 ,61 грн.

Відповідно до п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України звичайна ціна ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з п.п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ринкова ціна ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони с взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

З урахуванням зазначеного та приписів пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору, а не нижче справедливої.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до ст. 11 Закону України !Про ціни і ціноутворення! вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Верховний Суд в постанові від 16.12.2019 у справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Відповідно до п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Враховуючи викладене, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

Таким чином, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація надаватись уповноваженим державним органом.

У цій справі, як вірно встановлено судом першої інстанції, що податковий орган при здійсненні контрольного заходу не звертався до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного спірного періоду, та, відповідно, таку інформацію не поклав в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач також не надав жодних доказів, що після дотримання такої процедури самостійно здійснив дії у відповідності до порядку, про який йдеться в пункті 13 Указу Президента України від 23.07.1998 № 817/98, тобто що ним у відповідності до такого порядку досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах відповідного порядку, тобто на вимогах законодавства.

Відтак, відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності позивач застосовує Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) (згідно з наказом «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику» № 0201-01 від 02.01.2019).

Згідно з наказом № 0201-01 від 02.01.2019 «Біологічні активи» до біологічних активів відноситься незібраний урожай; такі визнаються та надалі оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням будь-яких очікуваних витрат, пов`язаних з реалізацією.

Відповідно до положень Наказу № 0201-01 від 02.01.2019 «Запаси» до сільськогосподарської продукції відноситься урожай зібраний з біологічних активів, що оцінюється за справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання урожаю.

Крім цього, згідно з пунктом 13 МСБО 41 «Сільське господарство» сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб`єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 «Запаси» або інший належний Стандарт.

Також пункт 20 МСБО 2 «Запаси» визначає, що запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб`єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус витрати на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату для застосування цього Стандарту.

З урахуванням зазначеного, при зборі врожаю позивач здійснює оцінку вартості такого врожаю на дату збору за справедливою вартістю.

Положення Міжнародних стандартів фінансової звітності 13 (МСФЗ) визначають поняття справедливої вартості активів та порядок оцінки активів за справедливою вартістю, якою є ринкова вартість, яка не тотожна поняттю звичайної ціни. Тому, некоректними є порівняння податкового органу договірної ціни на дату продажу зі справедливою вартістю, яка склалася на дату балансу, оскільки виробнича собівартість не відповідає справедливій вартості. З урахуванням наданої позивачем інформації договірні ціни продажу картоплі в грудні 2019 були вищими за виробничу собівартість. Відтак, при визначенні бази оподаткування ПДВ спірних операцій необхідно враховувати саме рівень звичайних цін, а не розмір собівартості картоплі, оскільки суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Крім цього, як вірно зазначено судом першої інстанції, що стверджуючи про продаж картоплі нижче справедливої вартості, податковий орган не довів належними і допустимими доказами те, що на час відвантаження позивачем картоплі її ринкова ціна становила ту ціну, на яку вказує відповідач в акті перевірки; також податковий орган не дослідив документи на предмет ціноутворення вирощеної картоплі, а використав лише дані бухгалтерського обліку.

Разом з цим, матеріалами справи підтверджується, що позивач здійснював продаж картоплі не нижче ринкових цін, а навпаки, зі значним збільшенням, що слідує із даних про договірні (контрактні) ціни на картоплю та середньоринкові ціни на картоплю у грудні 2019 року, та спростовує висновки податкового органу про те, що договірна ціна картоплі була нижчою ринкових.

За таких обставин, податковим органом не спростовано, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами договорів поставки та відповідають рівню звичайних цін.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність та необґрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1061687, 61 грн та нескладення і нереєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 1061687, 61.

Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 28.04.2020 № в частині нарахування податкових зобов`язань у сумі 1061687, 61 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційні скарги належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційних скарг не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року у справі № 380/7452/20 без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді І. І. Запотічний
З. М. Матковська
Повне судове рішення складено 26 вересня 2023 року