Справа № 240/14715/23
Суддя: Шуляк Любов Анатоліївна
Дата ухвалення: 2023-09-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2023 року м. Житомир справа № 240/14715/23

категорія 108080100

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Шуляк Л.А., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернувся Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 із позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 07.04.2023: № про застосування штрафних санкцій в сумі 62 723,06 грн, № про застосування штрафних санкцій в сумі 5 100,00 грн та № про застосування штрафних санкцій в сумі 62 101,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що у наказі на проведення перевірки не вказано в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність його діяльності вимогам чинного законодавства, тобто підстав для проведення перевірки. Вказує, що копії даного наказу та одного з направлень перевіряючого не були надані перед початком перевірки, акт про відмову від підпису у направленнях не складався, контрольна закупка проводилась за власні кошти перевіряючого. Зазначає, що запит про надання документів був неналежно оформлений, попри це витребувані документи було надано у встановлений строк. Щодо встановлених порушень також заперечує, посилаючись на те, що незрозумілою є сума товарних запасів, облік яких не вівся, яка вказана контролюючим органом у акті перевірки. Звертає увагу, що облік товарів вівся на підставі видаткових накладних постачальників, на підтвердження чого контролюючому органу було надано книгу ведення обліку товарних запасів та дані накладні. Щодо порушення режиму програмування зазначає, що даний факт не відповідає дійсності, оскільки фіскальний чек містив усі встановлені реквізити. Щодо невидачі розрахункового документа зазначив, що такі документи видавались, проте не містили обов`язкового реквізиту марки акцизного податку. Водночас відповідальності за порушення правил оформлення розрахункових документів ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не передбачає.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 року відкрито спрощене позовне провадження у справі без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Головне управління ДПС у Житомирській області надіслало відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнає та просить відмовити у їх задоволенні повністю, оскільки фактичну перевірку проведено із дотриманням вимог податкового законодавства, а прийняті за результатами її проведення податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.

Позивачем подано відповідь на відзив, в якій зазначено, що наведені у позовній заяві доводи не спростовано відповідачем.

Ухвалою суду від у сторін витребувано додаткові докази та у зв`язку з цим продовжено строк розгляду справи. На виконання ухвали сторони надали докази та пояснення.

У відповідності до положень ч.5 ст.262, ч.1 ст.263 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

Згідно з ч.5 ст.250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов таких висновків.

Працівниками Головного управління ДПС у Житомирській області відповідно до наказу "Про проведення фактичної перевірки" від 02.03.2023 № 549-п на підставі ст.19, пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що надійшла листом ДПС України від 21.02.2023 №3808/7/99-00-07-04-02-07 та на підставі доповідної записки управління податкового аудиту від 01.03.2023 № 705/06-30-07-06, згідно направлень на проведення перевірки від 02.03.2023 №881 та №882 проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазин-кафе ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ), що розташована за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами перевірки було складено акт фактичної перевірки від 14.03.2023 №3296/06/25/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем п.п. 1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

На підставі встановлених порушень, викладених в акті фактичної перевірки, 07.04.2023 Головним управлінням ДПС у Житомирській області винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

- № , згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 62101,00 грн (відповідно до п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, за не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО; не роздрукування та не видачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції);

- № , згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 5100,00 грн (відповідно до п.7 ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення режиму програмування реєстратора розрахункових операцій);

- № , згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 62732,06 грн. (відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР за порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; не ведення Форми обліку товарних запасів відповідно до Наказу Мінфіну від 03.09.2021 №496).

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спірні правовідносини в межах заявлених позовних вимог, надаючи юридичну кваліфікацію встановленим обставинам справи, суд виходить з наступного.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4, пп. 20.1.10, пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Статтею 80 ПК України визначений порядок проведення фактичної перевірки.

Згідно з п. 80.1 ст.80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

За змістом підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, виходячи з викладеного, отримання в установленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки.

Крім того, з аналізу вказаної норми випливає, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Даний висновок узгоджується із правовою позицією, наведеною в постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 5 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20.

Відповідно до п. 80.4, п. 80.5 ст. 80 ПК України, перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Згідно п. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Щодо наявності підстав для проведення перевірки суд зазначає наступне.

Як зазначалось, у наказі на проведення перевірки від 02.03.2023 № 549-п вказано, що її проведення здійснюється на підставі ст.19, пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що надійшла листом ДПС України від 21.02.2023 №3808/7/99-00-07-04-02-07 та на підставі доповідної записки управління податкового аудиту від 01.03.2023 № 705/06-30-07-06.

Як зазначалось, чинним законодавством передбачено, що передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 Кодексу, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

При цьому, предметом перевірки в даному випадку можуть бути як обставини здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, так і взагалі наявність/відсутність факту порушення платником податків будь-якого законодавства (податкового), контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Як встановлено судом з матеріалів справи, ГУ ДПС у Житомирській області 21.02.2023 (вх. № 521/8) отримано лист Державної податкової служби України від 21.02.2023 № 3808/7/99- 00-07-04-02-07, в якому зазначено, що за результатами аналізу виторгів суб`єктів господарювання, проведених через РРО у жовтні-грудні 2022 згідно даних Системи обліку даних РРО виявлено 32748 господарських об`єктів, що здійснюють продаж підакцизних товарів та середньомісячний виторг яких у жовтні-грудні 2022 складає менше 20,0 тис. грн.

Крім того, керівникам головних управлінь ДПС на виконання вимог цього листа доручено, зокрема:

- активізувати контрольно-перевірочну роботу щодо суб`єктів господарювання, які звітують про низькі виторги та здійснюють продаж підакцизних товарів;

- здійснити фактичні перевірки суб`єктів господарювання, господарські одиниці яких повторно відображені в переліках, що показали низькі виторги, проведені через РРО (жовтень-грудень 2022).

Як вбачається з додатку до листа, до переліку суб`єктів господарювання, господарські одиниці яких показали низькі виторги, відноситься ФОП ОСОБА_1 .

З урахуванням отриманої інформації управління податкового аудиту доповідною запискою від 01.03.2023 № 705/06-30-07-06 повідомило начальника ГУ ДПС у Житомирській області про необхідність організації та проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою місця здійснення діяльності: АДРЕСА_2 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Враховуючи положення пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України суд вважає, що лист ДПС України від 21.02.2023 № 3808/7/99-00-07-04-02-07 з додатком, в якому зазначено ФОП ОСОБА_1 , вважається належним джерелом наявної інформації, отриманої від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Верховний Суд у постанові від 04.03.2021 по справі № 803/1171/17 вказав, що наявність доповідної (службової) записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Кодексу підстава для прийняття наказу та, відповідно, проведення фактичної перевірки.

Також слід врахувати, що в наказі на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 02.03.2023 № 549-п зазначено дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта господарювання, мету, вид, підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення фактичної перевірки містить підпис керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.

Суд звертає увагу, що пп.80.2.2 п. 80.2 ст.80 Кодексу передбачає наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків, а не вже наявні порушення, як помилково вважає позивач, наводячи обґрунтування низького виторгу. Дана інформація має бути перевірена саме в ході такої перевірки.

За таких обставин лист ДПС України від 21.02.2023 № 3808/7/99-00-07-04-02-07 є правомірною підставою для призначення та проведення перевірки згідно пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Кодексу.

Також матеріали справи свідчать, що до початку фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області була проведена контрольна розрахункова операція, під час якої по РРО з фіскальним № згідно фіскального чека від 07.03.2023 № 07640007 було реалізовано підакцизний товар коньяк "Болград" 3 зірки об`ємом 0,25 л за ціною 122,00 гри.

Як зазначає відповідач, після проведення контрольної розрахункової операції та ознайомлення з направленнями на перевірку від 02.03.2023 №881 та №882 особа, яка фактично проводила розрахункові операції - ОСОБА_2 відмовилася від підписання направлень на проведення перевірки, про що посадовими особами контролюючого органу було складено відповідний акт відмови від підписання направлень на перевірку від 07.03.2023 № 170/06-30-07-06/ НОМЕР_1 . Крім того, представник за дорученням суб`єкта господарювання після ознайомлення з направленнями також відмовилася від їх підписання, про що зроблено відповідну відмітку в акті відмови від підписання направлень на перевірку.

До матеріалів справи відповідачем додано належним чином оформлені направлення на перевірку від 02.03.2023 №881 та №882 та акт відмови від підписання направлень на перевірку від 07.03.2023 №170/06-30-07-06/ НОМЕР_1 .

Позивач також підтверджує, що наказ та одне із направлень на перевірку було надано для ознайомлення та сфотографовано його представником. Твердження позивача щодо невручення другого з направлень не знайшло свого підтвердження.

З урахуванням наведеного, суд приходить до висновку, що контролюючим органом виконано вимоги п. 81.1 ст.81 ПК України, які надають право приступити до проведення фактичної перевірки.

Відповідно до пп. 20.1.11 ПК України контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

У листі ДФСУ №2208/6/99-99-14-05-01-15/ІПК від 16.05.2019 роз`яснено, що посадові особи контролюючих органів під час проведення фактичної перевірки та здійснення контрольної розрахункової операції повинні здійснювати розрахунок за придбані товари (послуги) у готівковій або безготівковій (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) формі.

Слід зауважити, що зазначена норма не конкретизує, за які саме кошти контролюючий орган має проводити контрольні розрахункові операції.

При цьому, посадові особи контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки та здійснення контрольної розрахункової операції здійснили розрахунок за придбаний товар та після її проведення повернули цей товар платнику податків, як того вимагає вищезазначена норма, а тому суд не вбачає порушень з боку відповідача щодо проведення контрольної розрахункової операції.

Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З огляду на викладене, суд не вбачає в діях контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки підстав для визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 07.04.2023 суд зазначає наступне.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону №265/95-В, а саме порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; не велася Форма обліку товарних запасів відповідно до Наказу Мінфіну від 03.09.2021 №496.

Відповідно до п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

У такій редакції абз. 1 пункту 12 статті 3 Закону від 06.07.1995 № 265/95-ВР викладено відповідно до Закону № 1914-IX від 30.11.2021 (набув чинності 01.01.2022).

До цих змін пункт 12 статті 3 Закону від 06.07.1995 № 265/95-ВР діяв у редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, яка передбачала:

"12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).".

Судом встановлено, що на момент перевірки ФОП ОСОБА_1 перебував на загальній системі оподаткування, відтак на нього поширюється обов`язок ведення обліку товарних запасів, передбачений п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пунктів 19, 20 розділу І Закону України від 14 липня 2020 року № 786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців", пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділуПодаткового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (надалі - Порядок ведення типової форми № 261).

Абзацом 2 пункту 1 розділу І Порядку ведення типової форми №261 визначено, що на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Згідно пункту 2 розд. І Порядку ведення типової форми №261, облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.

Відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджений Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (надалі - Порядок №496).

Порядок №496 набув чинності 26.11.2021 року.

У пункті 2 розд. І Порядку №496 наведені значення термінів, що вживаються у ньому, зокрема:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Згідно пункту 1 розд. ІІ Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Відповідно до пункту 2 розд. ІІ Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі

Згідно пунктів 3-5 розд. ІІ Порядку №496, ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;

2) у графі 2 - дата здійснення запису;

3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);

4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;

5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).

Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається:

продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій;

внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання;

знищення або втрата товару;

повернення товару постачальнику;

використання товарів на власні потреби;

6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Для ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься ФОП до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів.

Пунктом 9 розд. ІІ Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Згідно пункту 10 розд. ІІ Порядку №496, Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Згідно вимог пункту 11 розд. ІІ Порядку №496, Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Отже, із прийняттям Порядку №261 та Порядку №496 існує чіткий встановлений законодавством порядок обліку товарних запасів (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР.

У свою чергу статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як встановлено судом, перед початком перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області представнику ФОП ОСОБА_1 надано запит про надання документів від 07.03.2023, серед яких, зокрема, форма обліку товарних запасів за період з 12.11.2021 по 07.03.2023. Вказаний запит був отриманий представником позивача, що підтверджується її підписом у відповідній графі запиту.

Як зазначає відповідач, станом на 14.03.2023 форму обліку товарних запасів не було надано, про що було складено акт, що засвідчує факт відмови від надання документів. Оскільки частини витребовуваних документів платником до перевірки не було надано, посадові особи контролюючого органу дійшли висновків, що встановлена форма обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 не велася. Крім того, як зазначено в акті перевірки, до матеріалів перевірки надано таблицю, в якій відображено назву товару та його кількість, тобто невстановлену форму обліку товарних запасів, яка не відповідає вимогам Порядку. Таким чином, товарні запаси в сумі 62 723,06 грн. згідно накладних, наданих до перевірки, вважаються не облікованими у встановленому законодавством порядку.

Позивач спростовуючи вказаний висновок контролюючого органу, вказує, що облік товарних запасів вівся у Книзі ведення обліку товарних запасів, яка була надана в ході перевірки разом з накладними, на підставі яких вносились записи. Копію даної Книги долучено до позову.

Водночас, на вимогу суду перевіряючі надали пояснення, в яких зазначили, що Книга ведення обліку товарних запасів, копія якої долучена до позову, в ході перевірки не надавалась, про що було вказано у акті перевірки та акті про відмову від надання документів на запит контролюючого органу.

Дані пояснення узгоджуються із матеріалами справи. Зокрема, у супровідному листі №1 від 10.03.2023, яким позивач надавав документи на запит контролюючого органу, у переліку документів відсутня Книга ведення обліку товарних запасів. Натомість вказано, що облік товарних запасів ведеться у паперовому вигляді на підставі видаткових накладних постачальників.

При цьому, обидві сторони надали копію таблиці, яку надавав позивач в ході перевірки, проте вона не відповідає вимогам Порядку №496, а тому не може вважатись формою обліку товарних запасів.

Пункт 85.2 ст.85 ПК України передбачає, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно із п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно із п.44.6. ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Обов`язок надання документів під час проведення перевірки відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України та той факт, що документи, які не були надані під час перевірки вважаються відсутніми у такого платника податків підтверджується наявною практикою Верховного Суду (постанови від 23.10.2020 у справі №816/2932/15, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 12.03.2020 у справі №808/2540/16).

Як зазначалось, в ході перевірки позивач на запит контролюючого органу надав частину витребуваних документів, навівши їх перелік у супровідному листі, де вказана Книга була відсутня.

Проте, позивачем не надано доказів надання контролюючому органу Книги ведення обліку товарних запасів як під час перевірки на відповідний запит перевіряючих, так і після її завершення до прийняття оспорюваного рішення, так і на пропозицію суду.

Позивач зазначає, що дані обставини може підтвердити свідок продавець ОСОБА_2 , яка була присутня під час перевірки.

Водночас, відповідно до ч.2 ст.74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

В даному випадку показання свідка (продавця) не може бути розцінено як належний доказ за відсутності інших письмових доказів та наявності доказів, що спростовують такі показання, а тому суд не здійснює допит цього свідка. Слід зазначити, що й позивач такого клопотання не заявляє.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що позивач не надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність, передбачена ст.20 Закону №265/95-ВР.

При цьому, суму товарних запасів в розмірі 62 723,06 грн. було визначено на підставі накладних, наданих самостійно позивачем до перевірки. Враховуючи, що облік товарних запасів позивачем не вівся, суд погоджується з висновком контролюючого органу, що товари на дану суму вважаються необлікованими у встановленому законодавством порядку.

З огляду на викладене, в ході розгляду справи підтверджено висновок контролюючого органу про те, що позивач здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), а тому застосування до нього передбачених ст.20 Закону №265/95-ВР штрафних санкцій є правомірним.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 07.04.2023 суд зазначає наступне.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем порушення п.7 ст.3 Закону №265/95-В, а саме порушено режим програмування реєстратора розрахункових операцій.

Зокрема, посадовими особами контролюючого органу було виявлено, що згідно фіскального чеку від 30.09.2022 №6090001 було реалізовано підакцизний товар на загальну суму 206,00 грн без зазначення повної назви (найменування) товару.

Відповідно до ст.2 Закону № 265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться; електронний контрольно- касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.

Пунктом 7 ст.3 Закону №265/95-ВР передбачено, що програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.

Відповідно до п.7 ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції в розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Позивач не заперечує, що 30.09.2022 було вибито чек №6090001 на незапрограмований товар на суму 206,00 грн. Водночас, вказує, що реалізації товару не відбулося, оскільки даний чек відсутній у складеному перевіряючими реєстрі фіскальних чеків реалізації підакцизних товарів.

Суд критично оцінює дане твердження, оскільки визначальним є те, що даним чеком підтверджено, що розрахункова операція через реєстратор розрахункових операцій відбулась з порушенням режиму програмування щодо підакцизного товару, що є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, передбаченої п.7 ст.17 Закону № 265/95-ВР.

Таким чином, ГУ ДПС у Житомирській області правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 на суму 5 100,00 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.04.2023 № суд враховує правові висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 02.02.2023 у справі № №500/6845/21 та зазначає наступне.

Так, відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (порушення яких зафіксоване в акті перевірки, за які застосовані штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням №) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Обов`язкові реквізити фіскального чеку встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі Положення №13).

Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Водночас, як видно з матеріалів справи, розрахункові операції проведено через РРО з видачею фіскальних чеків на повну суму покупки.

Отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд виходить з такого.

Як вже зазначалося, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Як зазначалось, Положенням №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Наказом Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 р. за №832/36454, внесено зміни до Положення №13, де окрім іншого, внесено зміни у Розділ ІІ вказаного Положення в частині визначення обов`язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)".

Також пунктом 2 вказаного Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Відповідно, в подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" №1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме:

а) пункти 11 і 12 статті 3 викладено в такій редакції:

" 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;".

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Таким чином, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктами 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Разом з тим, слід врахувати, що вимогами частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95-ВР) передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Постановою Кабінету Міністрів України №74 від 12.02.2020 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" Кабінет Міністрів України постановив припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів" та затвердив нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запровадивши з 1 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.

При цьому, з 01.05.2020 обіг підакцизних товарів на території України здійснювався шляхом маркування таких товарів марками акцизного податку такого зразка, який містить двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код.

Разом з тим, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.

Однак, такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР.

Слід відмітити, що для того, щоб фіскальний чек містив реквізит "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку", необхідно щоб така марка акцизного податку містила штрих-код та QR-код, тоді як марки попереднього зразка даний реквізит не містили, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".

Як зазначено у акті перевірки, встановлено, що по РРО з фіскальним номером було реалізовано горілку "Старий Житомир" 0,7 л за ціною 175,00 грн згідно фіскального чека від 02.01.2022 №4530003 без зазначення марки акцизного податку, тобто без обов`язкового реквізиту.

В подальшому у період з 02.01.2022 по 07.03.2023 включно проведено розрахункових операцій з видачею фіскальних чеків невстановленого зразка, а саме без зазначення штрихового значення марки акцизного податку (серія та номер), на загальну суму 41 459,00 грн.

Разом з тим, в ході перевірки контролюючим органом не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, тобто не доведено складу правопорушення, передбаченого п.2 та п.11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Згідно п.1 ст.17 Закону № 265/95 - ВР у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту непроведенння розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; нероздукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порущеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

У розрахунку до податкового повідомлення-рішення наведено наступне: 175*100% =175,00 грн, 41284,00*150% =61926,00грн, всього 62101,00грн.

Варто звернути увагу, що розрахунок фінансових санкцій здійснюється від вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом товарів, але, як зазначив суд, перевіряючими не встановлено щодо яких саме підакцизних товарів таке порушення мало місце.

Крім того, згідно зі ст.111.4. ПК України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.

Відповідно до ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

Правовий висновок щодо цього питання сформований у багаточисельних рішеннях та постановах адміністративних судів. Зокрема у Постанові Верховного Суду України по справі №815/4014/16 зазначається, що Закон №265/95-ВР не містить визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання, і не розкриває їх змісту. Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення.

Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення.

Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов`язані з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов`язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності. Дуже часто ці правопорушення є наслідками протиправної бездіяльності.

Аналізуючи вказане Верховний Суд відзначає, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР говорить, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

За дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.

Враховуючи наведене, податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 № є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд вказує, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи представників сторін не є юридично значимими та не впливають на висновки суду.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).

Відповідно до ч.1 ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З огляду на зазначене, оцінюючи докази, які є у справі, в їх сукупності, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Розподіл судових витрат проводиться на підставі ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 2, 5-9, 72, 74, 76-77, 90, 139, 242-246, 250, 255-258, 262, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 07.04.2023 №.

В решті позову відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Житомирській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 1073 (одна тисяча сімдесят три) грн 60 коп витрат по сплаті судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Л.А.Шуляк

Повний текст складено: 21 вересня 2023 р.