Справа № 160/13149/23
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2023-09-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 червня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду, надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю МП-ЦЕНТР (далі позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій позивач просить суд:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 червня 2023 року позовну заяву залишено без руху. Запропоновано позивачу надати оригінал квитанції про сплату судового збору в сумі 2684,00 грн.
17 липня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відповідь на відзив, яка надійшла від представника позивача в системі Електронний Суд. Зазначає, що спірні розрахункові документи містили код УКТ ЗЕД, а надані відповідачем на спростування цієї обставини докази є неналежними.
18 липня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач проти позову заперечує в повному обсязі. Зазначає, що у витязі з інформаційних баз Державної податкової служби України (контрольних стрічок, які створені в електронній формі до РРО) наведений перелік фіскальних чеків із зазначенням номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифровки назви товару за кодом, ціни, кількості товару та суми операції, проте без зазначення коду УКТЗЕД реалізованих товарів за період з 07.07.2022 року по 08.07.2022 року. Вказує, що відповідальність за передачу контрольно-звітної інформації до органів Державної податкової служби України несе саме позивач (не інформаційний еквайєр). Відсутність коду УКТ ЗЕД в електронних копіях чеків, що наявні в базах Державної податкової служби України, є підставою для притягнення позивача до відповідальності. Щодо наданих позивачем чеків зазначає, що вони не можуть братися до уваги, оскільки не надавалися відповідачу.
25 липня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшло заперечення, в якому відповідач повторює доводи відзиву.
Згідно положень ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у ній матеріалами.
Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.
Наказом відповідача від 14.12.2022 року №1473-п призначено фактичну перевірку позивача.
Також 15.12.2022 року представнику позивача (продавцю в господарській одиниці) вручено запит від 15.12.2022 року щодо надання документів.
В подальшому податковим органом складено Акт ненадання документів, зареєстрований у податковому органі 19.12.2022 року за №508/6/11-28-07-04, згідно якого на вручений 15.12.2022 року запит станом на момент завершення перевірки 16.12.2022 року жодного документу не надано.
04 січня 2023 року відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
Згідно листа Товариства з обмеженою відповідальністю Перша Українська Сервісна Компанія від 05.04.2023 року дані, у т.ч. код УКТ ЗЕД, з наявних у позивача РРО були передані на еквайр.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон №265/95-ВР.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР встановлено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
За змістом ст. 2 Закону №265/95-ВР фіскальні функції це здатність РРО (програмного РРО) забезпечувати одноразове занесення для довгострокового зберігання на фіскальному сервері контролюючого органу та багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів.
Відповідно до ст. 3 Закону №265/95-ВР Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
3) застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування;
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно з п. 1, 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21.
Згідно п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.4. ст. 85 Податкового кодексу України встановлено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Згідно з п. 85.6. ст. 85 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до п. 121.1. ст. 121 Податкового кодексу України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Застосовуючи вищевикладені положення законодавства до обставин цієї справи суд зазначає наступне.
В Акті перевірки відповідач зазначене порушення (проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, як наслідок надання особі, яка отримує товар, розрахункового документу не встановленої форми) пов`язує з операціями, які наведені в додатку №1 до Акту перевірки. Обома сторонами такий додаток надано, він містить операції з 07.07.2022 року по 08.07.2022 року. Джерело походження цього документу відповідачем не наведено та не підтверджено жодним чином (витяг з програмного забезпечення, роздруківка інформації з РРО тощо).
Позивачем на спростування цієї обставини надано фіскальні чеки за відповідні дати, щодо яких відповідач заперечував, оскільки такі документи до перевірки не надавалися.
Згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 11.07.2023 року у справі №813/2901/18.
Особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №520/6006/21.
У спорах правомірності рішень чи діянь тягар доказування покладається саме на суб`єкта владних повноважень, а не на позивача.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: баланс імовірностей (balance of probabilities) або перевага доказів (preponderance of the evidence); наявність чітких та переконливих доказів (clear and convincing evidence); поза розумним сумнівом (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права (зокрема, притягнення його до відповідальності), подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію поза розумним сумнівом.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №520/6006/21.
Відповідно, в цій справі на відповідача покладено тягар доказування правомірності свого рішення, при цьому застосовується стандарт доказування поза розумним сумнівом.
Суд констатує, що незалежно від дослідження судом фіскальних чеків, наданих позивачем, відповідач мав обов`язок поза розумним сумнівом довести правомірність свого рішення, що за обставин цієї справи передбачає доведення в т.ч. існування фактичної обставини, яка зумовила прийняття такого спірного рішення відповідача, адже існування такої фактичної обставини є визначальним при вирішенні питання про обґрунтованість та правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач у відзиві вказав, що у витязі з інформаційних баз Державної податкової служби України (контрольних стрічок, які створені в електронній формі до РРО) наведений перелік фіскальних чеків без коду УКТ ЗЕД. Водночас, такі контрольні стрічки з реєстраторів розрахункових операцій не надано, в наявності лише скріншоти, згідно позиції відповідача, з інформаційної системи органу доходів та зборів (додаток 1 до Акту перевірки), зі змісту яких встановити їх належність до будь-якої інформаційної системи не можливо.
Щодо наданих позивачем доказів суд зазначає, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 17.08.2023 року у справі №380/8798/21.
Норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 20.04.2021 року у справі №560/1158/20, від 05.04.2023 року у справі №460/3026/20.
Суд повторює, що відповідач не підтвердив існування фактичних обставин, на підставі яких застосував до позивача штрафні санкції (не підтверджено обставину відсутності в розрахункових документах кодів УКТ ЗЕД).
З урахуванням викладеного, керуючись вищевикладеними правовими висновками суд приймає та досліджує надані позивачем фіскальні чеки, а також лист Товариства з обмеженою відповідальністю Перша Українська Сервісна Компанія, який виник після винесення спірних ППР та згідно якого код УКТ ЗЕД передавався на еквайр. При цьому щодо останнього твердження відповідачем жодних пояснень по суті не надано, відповідну обставину (відсутність коду УКТ ЗЕД в переданих з вказаних РРО на еквайр даних) відповідачем не спростовано для підтвердження правомірності свого рішення. В свою чергу в зазначених фіскальних чеках код УКТ ЗЕД присутній, що встановлено судом в результаті їх дослідження. Пояснень щодо такої розбіжності відповідачем не надано.
Відповідно до п. 1.2 Порядку №1057 у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні: інформаційний еквайр - юридична особа, яка уповноважена Платіжною організацією надавати суб`єктам господарювання послуги з технічної підтримки та інформаційного обслуговування передачі даних РРО до системи обліку даних РРО ДПС за технологією Національного банку України (далі - Національного банку).
Згідно з п. 9.1 Порядку №1057 передача даних РРО до серверу обробки інформації виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації. Інформаційні еквайри забезпечують подальшу передачу захищених даних, що були отримані від РРО, з бази даних інформаційного еквайра до СОД РРО виходячи із вимог якнайшвидшої передачі даних до СОД РРО з урахуванням оптимізації навантажень на компоненти ЦКММ та СОД РРО. ЦКММ може встановлювати обмеження щодо обсягу передачі даних за одиницю часу від інформаційних еквайрів до СОД РРО у випадках перевищення навантажень на компоненти СОД РРО та/або при нештатних ситуаціях.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Перша Українська Сервісна Компанія» (виконавець) та позивачем (замовник) укладено договір № 95/3369 від 01.02.2020 року, в п. 1.10 якого визначено, що супроводження акаунту РРО додаткові роботи, які полягають у здійсненні контролю виконання інформаційним еквайєром функцій щодо передачі реєстраторами розрахункових операцій замовника контрольно-звітної інформації в електронній формі до органів ДПС дротовими або бездротовими каналами зв`язку. Відповідальність за передачу контрольно-звітної інформації до органів ДПС несе інформаційний еквайєр.
Відповідно до п. 1.8 договору № 95/3369 від 01.02.2020 року, інформаційний еквайєр Товариство з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМА ТРЕЙД» - учасник платіжної системи національної системи масових електронних платежів з обмеженими функціями, який надає послуги з технічної підтримки, інформаційного обслуговування згідно з технологією зберігання і збору даних РРО для органів державної податкової служби на підставі договору № 12/372 від 01.09.2016, укладеного між виконавцем та інформаційним еквайєром.
Таким чином, за умовами укладеного договору, відповідальність за передачу контрольно-звітної інформації до органів ДПС несе інформаційний еквайєр.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Перша Українська Сервісна Компанія» листом від 05.04.2023 року повідомила позивача про те, що дані з РРО у тому числі код УКТ ЗЕД були передані на еквайр. Дані на еквайр передаються згідно технології, розробленої Національним банком України, Технологія зберігання і збору даних РРО для ДПС. Протокол передачі інформації.
Отже, позивач в цілому не може нести відповідальність за передачу даних фіскальних чеків до аналітичної системи СОД РРО.
Працівники відповідача здійснили перевірку фіскальних чеків за відомостями аналітичної системи СОД ФРД та електронних копій фіскальних чеків і без перевірки контрольних стрічок до РРО за відповідний період, дійшли безпідставного висновку про відсутність у них кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Суд зазначає, що висновки контролюючого органу зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС, проте така податкова інформація має узгоджуватися та підтверджуватися іншими матеріалами перевірки та не суперечити фактичним обставинам справи (в цій справі наданим фіскальним чекам належної форми). Вказане свідчить про недостатність підстав для висновків, зроблених контролюючим органом в ході перевірки.
Суд зауважує (без шкоди для попередніх висновків щодо непідтвердження відповідного діяння позивачем), що фактично позивачем в цій юридичній ситуації йдеться про одне діяння, яке полягає у налаштуванні РРО певним чином та його подальшого використання, в той час як проведення розрахункової операції у відповідності до налаштування РРО та видачі за нею фіскального чеку у відповідності до налаштування РРО є різними аспектами одного діяння способу використання налаштованого певним чином РРО. Суд констатує необґрунтованість застосування до позивача відповідальності за п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, оскільки цією нормою не передбачено відповідальності за невключення до чеку одного з обов`язкових реквізитів, натомість відповідальність встановлено за відсутність чеку як такого, а діяння позивача повністю перебуває в межах правового регулювання п. 7. ст. 17 Закону №265/95-ВР. Відповідно, відповідач безпідставно видачу неналежним чином оформленого (на його переконання) розрахункового документа ототожнив з невидачею такого документу в цілому.
Відповідний запит вручено представнику позивача 15.12.2022 року.
16.12.2022 року складено акт про ненадання документів.
Оцінюючи обставину вручення запиту пізніше ніж за 5 робочих днів до дати завершення перевірки суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.
Законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 17.08.2023 року у справі №380/8798/21.
Отже, сама по собі обставина вручення запиту на документи менше ніж за 5 робочих днів до завершення перевірки не є підставою для ненадання відповіді на такий запит та скасування штрафних санкцій за таке ненадання, оскільки відповідні документи платник може надати до ухвалення податкового повідомлення-рішення.
Водночас, згідно п. 42.2. ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до п. 19.2. ст. 19 Податкового кодексу України представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України).
За обставин цієї справи запит про надання документів вручався «продавцю ОСОБА_1 », однак будь-яких документів про наявність у неї статусу представника згідно п. 19.2. ст. 19, п. 42.2. ст. 42 Податкового кодексу України в матеріалах справи не міститься, що вказує на порушення вимог законодавства щодо вручення запиту на надання документів уповноваженій особі та зумовлює висновок про протиправний характер застосування штрафної санкції за ненадання документів на такий запит, що вручений з порушенням вимог законодавства. Суд звертає увагу, що відповідачем не надано також і змістовних пояснень щодо дотримання вимог законодавства при врученні запиту на надання документів.
Виходячи з засади офіційного з`ясування всіх обставин, суд надає правову оцінку змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача від 14.12.2022 року №1473-п, в якому в якості підстави проведення перевірки зазначено на підставі ст. 19-1, п.п. 20.1.2., 20.1.4., 20.1.8.-20.1.11 п. 20.1. ст. 20, п.п. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75, пп. 80.20.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 15.02.2023 року у справі №1740/2380/18.
Відповідно, незалежно від наявності окремих посилань самого позивача на протиправність правового акту, що став підставою для проведення перевірки, суд не може ігнорувати виявлення ним самим протиправного характеру такого акту в ході дослідження відповідного документу, який міститься в матеріалах справи. Зворотній підхід суперечив би завданню адміністративного судочинства та засаді верховенства права, оскільки за змістом такого правозастосування порушення права, яке виявлено та встановлено судом, має значення для вирішення спору по суті, не отримувало б належної правової оцінки адміністративного суду.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.
Окрім цього, зміст правозастосування Касаційного адміністративного суду у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.
Відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 22.06.2021 року у справі №580/2615/21.
У постанові Касаційного адміністративного суду від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 міститься наступний правовий висновок:
Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Також суд звертає увагу на правовий висновок Касаційного адміністративного суду, що міститься у постанові від 13.05.2022 року у справі №520/9220/18:
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. В оспорюваному акті індивідуальної дії не відображено, зокрема в чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем.
Отже, суд приходить до висновку, що самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.
Вищевикладене є окремою та самодостатньою підставою для визнання протиправними та скасування обох ППР, що є предметом оскарження в цій справі.
За вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню.
При зверненні до суду позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 2684,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 26.06.2023 року №29.
Отже, відповідно до положень ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений позивачем судовий збір за подання позову до суду підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
У зв`язку з перебуванням судді Боженко Н.В. у відпустці, рішення ухвалено в перший робочий день судді 06 вересня 2023 року.
Керуючись ст. ст. 134, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Боженко