Справа № 160/13139/23
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2023-09-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 червня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду, надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «МП-ЦЕНТР» (далі позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій позивач просить суд:
Позовна заява обґрунтована наступним.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 червня 2023 року позовну заяву залишено без руху. Запропоновано позивачу надати оригінал квитанції про сплату судового збору в сумі 2684,00 грн.
17 липня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відповідь на відзив, яка надійшла від представника позивача в системі «Електронний Суд». Зазначає, що спірні розрахункові документи містили код УКТ ЗЕД, а надані відповідачем на спростування цієї обставини докази є неналежними.
18 липня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач проти позову заперечує в повному обсязі. Зазначає, що у витязі з інформаційних баз Державної податкової служби України (контрольних стрічок, які створені в електронній формі до РРО) наведений перелік фіскальних чеків із зазначенням номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифровки назви товару за кодом, ціни, кількості товару та суми операції, проте без зазначення коду УКТЗЕД реалізованих товарів за період з 07.07.2022 року по 08.07.2022 року. Вказує, що відповідальність за передачу контрольно-звітної інформації до органів Державної податкової служби України несе саме позивач (не інформаційний еквайєр). Відсутність коду УКТ ЗЕД в електронних копіях чеків, що наявні в базах Державної податкової служби України, є підставою для притягнення позивача до відповідальності. Щодо наданих позивачем чеків зазначає, що вони не можуть братися до уваги, оскільки не надавалися відповідачу.
25 липня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшло заперечення, в якому відповідач повторює доводи відзиву.
Згідно положень ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у ній матеріалами.
Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.
Наказом відповідача від 16.11.2022 року №1343-п призначено фактичну перевірку позивача.
- проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документу;
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Згідно листа Товариства з обмеженою відповідальністю «Перша Українська Сервісна Компанія» від 05.04.2023 року дані, у т.ч. код УКТ ЗЕД, з наявних у позивача РРО були передані на еквайр.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон №265/95-ВР.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР встановлено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
За змістом ст. 2 Закону №265/95-ВР фіскальні функції це здатність РРО (програмного РРО) забезпечувати одноразове занесення для довгострокового зберігання на фіскальному сервері контролюючого органу та багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів.
Відповідно до ст. 3 Закону №265/95-ВР Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
3) застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування;
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно з п. 1, 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21.
Застосовуючи вищевикладені положення законодавства до обставин цієї справи суд зазначає наступне.
Суд підкреслює, що згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно, відповідач мав належним чином обґрунтувати та надати відповідні докази на підтвердження правомірності (тобто, в т.ч. обґрунтованості) спірного податкового повідомлення-рішення, однак до суду не надано жодних доказів щодо підстав застосування до позивача відповдіальності за п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР відповідальності саме як за повторне порушення. Оскільки ця обставина відповідачем не доведена, застосування відповідальності до позивача як за повторне правопорушення є протиправним.
В Акті перевірки відповідач зазначене порушення (проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, як наслідок надання особі, яка отримує товар, розрахункового документу не встановленої форми) пов`язує з операціями, які наведені в додатку №1 до Акту перевірки. Обома сторонами такий додаток надано, він містить операції з 07.07.2022 року по 08.07.2022 року. Джерело походження цього документу відповідачем не наведено та не підтверджено жодним чином (витяг з програмного забезпечення, роздруківка інформації з РРО тощо).
Позивачем на спростування цієї обставини надано фіскальні чеки за відповідні дати, щодо яких відповідач заперечував, оскільки такі документи до перевірки не надавалися.
Згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 11.07.2023 року у справі №813/2901/18.
Особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №520/6006/21.
У спорах правомірності рішень чи діянь тягар доказування покладається саме на суб`єкта владних повноважень, а не на позивача.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права (зокрема, притягнення його до відповідальності), подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію «поза розумним сумнівом».
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №520/6006/21.
Відповідно, в цій справі на відповідача покладено тягар доказування правомірності свого рішення, при цьому застосовується стандарт доказування «поза розумним сумнівом».
Суд констатує, що незалежно від дослідження судом фіскальних чеків, наданих позивачем, відповідач мав обов`язок поза розумним сумнівом довести правомірність свого рішення, що за обставин цієї справи передбачає доведення в т.ч. існування фактичної обставини, яка зумовила прийняття такого спірного рішення відповідача, адже існування такої фактичної обставини є визначальним при вирішенні питання про обґрунтованість та правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач у відзиві вказав, що у витязі з інформаційних баз Державної податкової служби України (контрольних стрічок, які створені в електронній формі до РРО) наведений перелік фіскальних чеків без коду УКТ ЗЕД. Водночас, такі контрольні стрічки з реєстраторів розрахункових операцій не надано, в наявності лише скріншоти, згідно позиції відповідача, інформаційної системи органу доходів та зборів (додаток 1 до Акту перевірки), зі змісту яких встановити їх належність до будь-якої інформаційної системи не можливо.
Щодо наданих позивачем доказів суд зазначає, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 17.08.2023 року у справі №380/8798/21.
Норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 20.04.2021 року у справі №560/1158/20, від 05.04.2023 року у справі №460/3026/20.
Суд повторює, що відповідач не підтвердив існування фактичних обставин, на підставі яких застосував до позивача штрафні санкції (не підтверджено обставину відсутності в розрахункових документах кодів УКТ ЗЕД).
З урахуванням викладеного, керуючись вищевикладеними правовими висновками суд приймає та досліджує надані позивачем фіскальні чеки, а також лист Товариства з обмеженою відповідальністю Перша Українська Сервісна Компанія, який виник після винесення спірних ППР та згідно якого код УКТ ЗЕД передавався на еквайр. При цьому щодо останнього твердження відповідачем жодних пояснень по суті не надано, відповідну обставину (відсутність коду УКТ ЗЕД в переданих з вказаних РРО на еквайр даних) відповідачем не спростовано для підтвердження правомірності свого рішення. В свою чергу в зазначених фіскальних чеках код УКТ ЗЕД присутній, що встановлено судом в результаті їх дослідження. Пояснень щодо такої розбіжності відповідачем не надано.
Відповідно до п. 1.2 Порядку №1057 у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні: інформаційний еквайр - юридична особа, яка уповноважена Платіжною організацією надавати суб`єктам господарювання послуги з технічної підтримки та інформаційного обслуговування передачі даних РРО до системи обліку даних РРО ДПС за технологією Національного банку України (далі - Національного банку).
Згідно з п. 9.1 Порядку №1057 передача даних РРО до серверу обробки інформації виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації. Інформаційні еквайри забезпечують подальшу передачу захищених даних, що були отримані від РРО, з бази даних інформаційного еквайра до СОД РРО виходячи із вимог якнайшвидшої передачі даних до СОД РРО з урахуванням оптимізації навантажень на компоненти ЦКММ та СОД РРО. ЦКММ може встановлювати обмеження щодо обсягу передачі даних за одиницю часу від інформаційних еквайрів до СОД РРО у випадках перевищення навантажень на компоненти СОД РРО та/або при нештатних ситуаціях.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Перша Українська Сервісна Компанія» (виконавець) та позивачем (замовник) укладено договір № 95/3369 від 01.02.2020 року, в п. 1.10 якого визначено, що супроводження акаунту РРО додаткові роботи, які полягають у здійсненні контролю виконання інформаційним еквайєром функцій щодо передачі реєстраторами розрахункових операцій замовника контрольно-звітної інформації в електронній формі до органів ДПС дротовими або бездротовими каналами зв`язку. Відповідальність за передачу контрольно-звітної інформації до органів ДПС несе інформаційний еквайєр.
Відповідно до п. 1.8 договору № 95/3369 від 01.02.2020 року, інформаційний еквайєр Товариство з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМА ТРЕЙД» - учасник платіжної системи національної системи масових електронних платежів з обмеженими функціями, який надає послуги з технічної підтримки, інформаційного обслуговування згідно з технологією зберігання і збору даних РРО для органів державної податкової служби на підставі договору № 12/372 від 01.09.2016, укладеного між виконавцем та інформаційним еквайєром.
Таким чином, за умовами укладеного договору, відповідальність за передачу контрольно-звітної інформації до органів ДПС несе інформаційний еквайєр.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Перша Українська Сервісна Компанія» листом від 05.04.2023 року повідомила позивача про те, що дані з РРО СП802004806 у тому числі код УКТ ЗЕД були передані на еквайр. Дані на еквайр передаються згідно технології, розробленої Національним банком України, Технологія зберігання і збору даних РРО для ДПС. Протокол передачі інформації.
Отже, позивач в цілому не може нести відповідальність за передачу даних фіскальних чеків до аналітичної системи СОД РРО.
Працівники відповідача здійснили перевірку фіскальних чеків за відомостями аналітичної системи СОД ФРД та електронних копій фіскальних чеків і без перевірки контрольних стрічок до РРО за відповідний період, дійшли безпідставного висновку про відсутність у них кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Суд зазначає, що висновки контролюючого органу зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС, проте така податкова інформація має узгоджуватися та підтверджуватися іншими матеріалами перевірки та не суперечити фактичним обставинам справи (в цій справі наданим фіскальним чекам належної форми). Вказане свідчить про недостатність підстав для висновків, зроблених контролюючим органом в ході перевірки.
Разом з цим, у запереченні відповідач узагальнив підстави притягнення позивача до відповідальності за проведення розрахункових операцій через РРО, незапрограмованого на зазначення коду УКТ ЗЕД та видачі розрахункових документів без коду УКТ ЗЕД. Суд зауважує (без шкоди для попередніх висновків щодо непідтвердження відповідного діяння позивачем), що фактично позивачем в цій юридичній ситуації йдеться про одне діяння, яке полягає у налаштуванні РРО певним чином та його подальшого використання, в той час як проведення розрахункової операції у відповідності до налаштування РРО та видачі за нею фіскального чеку у відповідності до налаштування РРО є різними аспектами одного діяння способу використання налаштованого певним чином РРО. Суд констатує необґрунтованість застосування до позивача відповідальності за п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, оскільки цією нормою не передбачено відповідальності за невключення до чеку одного з обов`язкових реквізитів, натомість відповідальність встановлено за відсутність чеку як такого, а діяння позивача повністю перебуває в межах правового регулювання п. 7. ст. 17 Закону №265/95-ВР. Відповідно, відповідач безпідставно видачу неналежним чином оформленого (на його переконання) розрахункового документа ототожнив з невидачею такого документу в цілому.
Окрім зазначеного, виходячи з засади офіційного з`ясування всіх обставин, суд надає правову оцінку змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача від 16.11.2022 року №1343-п, в якому в якості підстави проведення перевірки зазначено «на підставі ст. 19-1, п.п. 20.1.2., 20.1.4., 20.1.8.-20.1.11 п. 20.1. ст. 20, п.п. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75, пп. 80.20.2. та пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України».
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 15.02.2023 року у справі №1740/2380/18.
Відповідно, незалежно від наявності окремих посилань самого позивача на протиправність правового акту, що став підставою для проведення перевірки, суд не може ігнорувати виявлення ним самим протиправного характеру такого акту в ході дослідження відповідного документу, який міститься в матеріалах справи. Зворотній підхід суперечив би завданню адміністративного судочинства та засаді верховенства права, оскільки за змістом такого правозастосування порушення права, яке виявлено та встановлено судом, має значення для вирішення спору по суті, не отримувало б належної правової оцінки адміністративного суду.
Суд зазначає, що у питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22, 07.06.2022 року у справі №360/4140/20.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.
Питання достатності зазначення в наказі про призначення фактичної перевірки лише посилання на пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (без конкретизації підстави) було предметом розгляду Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.07.2023 року у справі №160/9720/22. У висновку за результатом правозастосування у спірному питанні Верховним Судом вказано: « 65. Інформація щодо обставин здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як передумови призначення фактичної перевірки (із зазначенням їх виду), у спірному наказі також відсутня.
66. Отже, контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
67. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в оскаржуваному наказі фактичних та правових підстав його прийняття призводить до протиправності останнього та необхідності його скасування».
Також в цьому аспекті суд враховує правовий висновок Касаційного адміністративного суду, який міститься у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22: «Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу пального, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що під час перевірки дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду з питання застосування статей 80, 81 ПК України.
Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Під час касаційного перегляду встановлено допущення ГУ ДПС істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність рішення про застосування фінансових санкцій, однак, враховуючи, що касаційне провадження відкрито також з метою перевірки висновків судів попередніх інстанції про правомірність рішення про застосування фінансових санкцій по суті виявленого порушення, колегія суддів вважає за необхідне вирішити й друге ключове питання у цій справі».
Окрім цього, зміст правозастосування Касаційного адміністративного суду у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.
Також суд враховує правозастосування, яке міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 21.12.2022 року у справі № 500/1331/21: «Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, однак, суди не звернули увагу, що в наказі від 09.02.2021 №117-п підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена.
Відтак, довід ФОП ОСОБА_1 в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Враховуючи викладене, ГУ ДПС не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.».
«Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі № 449-п від 09 лютого 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись ст.19-1, ст.20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI із змінами та доповненнями
Суд апеляційної інстанції, зазначаючи про достатність зазначення в наказі про проведення перевірки лише юридичної підстави, не врахував висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як встановлено у цій справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу пального, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства.
У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що під час перевірки дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду з питання застосування статей 80, 81 ПК України.
Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Слід звернути увагу, що вищевказані висновки про істотний характер порушення, яке може зумовлювати протиправність наслідків проведення перевірки, що полягає у не відображенні у наказі на проведення перевірки поряд із юридичною підставою також і фактичної підстави, сформульовані і релевантні у випадку, коли відповідна норма Податкового кодексу України (юридична підстава) містить відразу дві самостійні фактичні підстави (наприклад, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
за висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню».
Отже, суд приходить до висновку, що самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.
Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 22.06.2021 року у справі №580/2615/21.
Суд зауважує, що наведені висновки стосуються і пп. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, що вбачається в т.ч. з правозастосування, яке міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22, в якій зазначено:
«Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України».
Також суд звертає увагу на правовий висновок Касаційного адміністративного суду, що міститься у постанові від 13.05.2022 року у справі №520/9220/18:
«У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. В оспорюваному акті індивідуальної дії не відображено, зокрема в чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем».
Вищевикладене є окремою та самодостатньою підставою для визнання протиправними та скасування ППР, що є предметом оскарження в цій справі.
За вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню.
При зверненні до суду позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 2684,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 26.06.2023 року №28.
Отже, відповідно до положень ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений позивачем судовий збір за подання позову до суду підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
У зв`язку з перебуванням судді Боженко Н.В. у відпустці, рішення ухвалено в перший робочий день судді 06 вересня 2023 року.
Керуючись ст. ст. 134, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Боженко