Справа № 160/12481/23
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2023-09-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 червня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій позивач просить суд:
В обґрунтування позовної заяви позивач зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення винесено відповідачем за результатом перевірки, наказ про призначення якої не відповідає вимогам законодавства, а тому є протиправним. Заявляє про наявність витрат на професійну правничу допомогу. Окрім цього, позивач заявляє окремі аргументи щодо скасування кожного з податкових повідомлень-рішень (далі ППР), а саме:
Окрім цього, застосування абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР) є неприпустимим, оскільки ані його норми, ані норми Податкового кодексу України не передбачають застосування штрафних санкцій за зберігання, реалізації електронних сигарет та/або рідин, що використовуються в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Оскільки згідно Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 року №877-V (далі Закон №877-V) санкції за порушення вимог законодавства і перелік порушень, які є підставою для видачі органом державного нагляду (контролю) припису, розпорядження або іншого розпорядчого документу, застосування штрафних санкцій до позивача згідно п.20 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР є неправомірним.
Також вказує, що з метою ідентифікації товару, який реалізовується та зберігається позивачем, встановлення його належності до підакцизних товарів, відповідач мав провести відбір зразків продукції та здійснити їх експертне дослідження згідно положень Закону №877-V, чого відповідачем здійснено не було, а тому його висновки щодо реалізації позивачем підакцизних товарів, зокрема, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ґрунтується на припущеннях.
Зауважує, що в п. 2.2.20 Акту перевірки визначено вартість електронних сигарет, проте перевіряючими не здійснено аналіз п. 14.1.56-3 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, яким визначено зміст поняття «електронна сигарета», що призвело до помилкового припущення про використання в електронних сигаретах, що зазначені в описі тютюнових виробів (пп. 3 п. 4.5. Акту перевірки ), рідин, що використовуються в електронних сигаретах та є підакцизних товаром. Доказів того, що зазначений в описі тютюнових виробів (пп. 3 п. 4.5. Акту перевірки) перелік товарів є рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, матеріали перевірки не містять.
Відсутній протокол огляду товарів, також відсутній акт відбору зразків. Отже, вартість товарів визначена виключно на припущеннях.
Зазначає, що законодавством не передбачено право контролюючого органу проводити інвентаризацію, однак саме інвентаризація була підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій. Враховуючи, що опис тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, складений на окремому аркуші з переліком найменувань, кількості та вартості, відповідачем складені з порушенням порядку, встановленого чинним законодавством, такі описи не є підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій згідно Закону №481/95-ВР.
Також вказує, що згідно Акту перевірки працівниками відповідача перед початком фактичної перевірки здійснено контрольну розрахункову операцію, однак не складено акт за результатами проведення такої операції, не відомо хто її здійснив, у кого придбано товар та коли, придбаний товар не повертався, відсутні первинні документи на підтвердження отримання посадовою особою відповідача такої операції. Докази здійснення такої операції (чек, акт) відсутні.
Окремо звертає увагу, що позивача за це порушення (проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа) вже притягнуто до відповідальності згідно ч. 1 ст. 155-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення, а тому фактично позивач повторно притягається до відповідальності за одне й теж правопорушення.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року позовну заяву залишено без руху. Запропоновано позивачу усунути недоліки позовної заяви.
11 липня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач проти позову заперечує в повному обсязі. Зазначає, що наказ про призначення перевірки відповідає вимогам законодавства. Також наводить аргументи щодо правомірності спірних ППР:
11 липня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відповідь на відзив, яка надійшла від представника позивача в системі «Електронний Суд». Вказує на неналежність підписанта відзиву. Повторює, що у наказі про призначення перевірки відсутня мета та фактична підстава проведення перевірки. Звертає увагу на змінність позиції відповідача щодо підстав призначення перевірки у листі від 17.01.2023 року та у відзиві. Стверджує, що призначаючи перевірку контролюючий орган зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (отримання інформації про порушення або здійснення визначених законодавством функцій). Зазначає, що в наказі не зазначено про проведення перевірки з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет, обіг підакцизних товарів, як і не зазначено про проведення перевірки дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів та свідоцтв з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет.
26 липня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшло заперечення. Щодо повноважень підписанта відзиву зазначає, що такі повноваження наявні згідно Наказу Державної податкової служби України від 30.09.2020 року №529. Щодо наказу на проведення перевірки зазначає, що достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Звертає увагу, що відповідний наказ не оскаржено в рамках цієї справи. Наводить окремі доводи щодо:
Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.
Наказом відповідача від 24.08.2022 року №2199-п про проведення фактичної перевірки господарської одиниці за адресою: АДРЕСА_2 наказано провести перевірку господарської одиниці. В якості підстав прийняття наказу вказано: «керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75, на підставі пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80, пп. 69.2. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями».
Пунктом 2.2.12. Акту перевірки констатовано: проведення контрольованої розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій (програмного реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів (наданні послуг) ELF BAR 290,0 на загальну суму 290,0. Згідно п. 2.2.13. Акту перевірки «надання розрахункового документу встановленої форми та змісту без застосування».
В п. 2.2.20. Акту перевірки вказано додаткову інформацію про факти, встановлені в ході перевірки:
- проведення розрахункової операції без застосування РРО ПРРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми у сумі 290,0
- встановлено зберігання реалізація рідин, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 518000,0;
- перевіркою встановлено не надання платником податків посадовим (службовим) особам органів Державної податкової служби у повному обсязі всіх документів що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Згідно п. 3.1. Акту перевірки встановлено порушення:
1) п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР;
2) ст. 11 Закону №481/95-ВР;
3) ст. 81, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України.
25 жовтня 2022 року відповідачем винесено:
1) Податкове повідомлення рішення №008631708, згідно якого на підставі Акту перевірки встановлено порушення п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України, а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки у вересні 2022 року, в зв`язку з чим на підставі пп. 54.3.3. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України, абз. 3 п. 121.1. ст. 121 Податкового кодексу України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): 1020,00 грн;
2) Податкове повідомлення рішення №008632708, згідно якого на підставі Акту перевірки встановлено порушення абз. 3 ч. 4 Закону №481/95-ВР, а саме: зберігання, реалізація тютюнових виробів з підробними марками акцизного збору (без марок акцизного збору) встановленого зразка у вересні 2022 року, в зв`язку з чим на підставі пп. 54.3.3. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України, ч. 2 абз. 20 ст. 17 Закону №481/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): 1036000,00 грн;
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Щодо доводів позивача в частині підписана відзиву суд зазначає, що згідно п. 13 ч. 3 ст. 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості щодо державних органів і органів місцевого самоврядування як юридичних осіб відомості про осіб, які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо: прізвище, ім`я, по батькові, дата народження, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта), дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи;
За приписами частини першої статті 10 даного Закону якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою.
Відповідно, суд визнає належним підтвердження повноважень представника відповідача, якою подано відзив та заперечення.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 11.05.2022 року у справі №160/137/22.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Податковий кодексу України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п. 1.1. ст. 1 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 19-1. ст. 19 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:
- здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (пп. 19-1.1.1.);
- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (пп. 19-1.1.4.);
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (пп. 19-1.1.14.);
- здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп. 19-1.1.16.);
- проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп. 19-1.1.17.).
Згідно з п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право
- проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп. 20.1.4.);
- запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (п. 20.1.6.);
- вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю (пп.20.1.9.);
- проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів (пп. 20.1.11.);
- під час проведення перевірки та розгляду результатів перевірки отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження, у тому числі щодо здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації (пп.20.1.46.);
- відкрито застосовувати технічні прилади і технічні засоби, що мають функції фото- і кінозйомки, відеозапису, засоби фото- і кінозйомки, відеозапису; відкрито здійснювати звукозапис, фото-, відеофіксацію (відеозйомку), накопичувати та використовувати таку мультимедійну інформацію (фото, відео-, звукозапис) під час проведення перевірок (пп. 20.1.48).
Пунктом 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1. ст. 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п. пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (п. 80.4. ст. 80 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 80.7. ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Пунктом 80.10. ст. 80 Податкового кодексу України встановлено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Разом з цим, пунктом 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до п. 86.1. ст. 80 Податкового кодексу України Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це:
акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Пунктом 86.5. ст. 86 Податкового кодексу України встановлено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відповідно до п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Пунктом 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Згідно пп. «в» п. 69.2. підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: фактичних перевірок.
Застосовуючи вищевказані положення законодавства до обставин цієї справи суд зазначає наступне.
Щодо доводів сторін стосовно наказу про призначення перевірки від 24.08.2022 року №2199-п.
Сторони висловили аргументи щодо правомірності та неправомірності цього наказу, при цьому відповідач звертав увагу, що цей наказ не є предметом спору, позивачем його не оскаржено.
Вирішуючи питання щодо можливості розгляду відповідних аргументів та їх значення для обставин цієї справи суд зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Буквальний аналіз зазначеної норми свідчить, що вихід за межі позовних вимог можливий лише для ефективного захисту прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, а в інших випадках позов повинен бути розглянутий виключно в межах позовних вимог.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 07.10.2020 року у справі 640/183/19
Судовий захист з боку адміністративного суду є найбільш ефективним механізмом захисту прав та інтересів громадян, інших фізичних та юридичних осіб, а також державних (суспільних) інтересів у випадку їх порушення з боку будь-якого суб`єкта, оскільки особливостями адміністративного судочинства є: заборона відмови в розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини (частина четверта статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України); лише адміністративний суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, суспільних інтересів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень (частина друга статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України); лише адміністративний суд зобов`язаний вживати визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта 4 статті 9).
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 29.11.2022 року у справі № 240/401/19
Правосуддя відбувається (досягається) тоді, коли спір про право, яким захищаються права і свободи суб`єктів права, розв`язується судами, судові акти яких виносяться від імені держави, у спосіб та на підставі закону і принципів справедливості, верховенства права, рівності, свободи.
Суд висновує, що вихід за межі позовних вимог не може полягати в самостійному формулюванні судом нової позовної вимоги (за обставин цієї справи визнання протиправним та скасування наказу про призначення перевірки), натомість передбачає лише уточнення змісту чи визначення належного обсягу заявлених самим позивачем позовних вимог. Відповідно, відсутні підстави для розгляду відповідних аргументів в аспекті прийняття судом рішення про правомірність наказу про призначення перевірки.
Водночас, наказ про призначення перевірки є також доказом правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки є підставою для проведення дій, за наслідком яких ухвалено такі податкові повідомлення рішення.
Так, згідно ч. 1 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті Кодексу адміністративного судочинства України. Таким чином, суд визнає право позивача на звернення до суду щодо оскарження результатів податкової перевірки, до проведення якої відповідача було допущено самим позивачем.
Cуд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі судової плати Касаційного адміністративного суду від 07.12.2022 року по справі №200/6156/20-а.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Аналогічний за змістом правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року по справі №520/8836/18. Також вказаний правовий висновок змістовно використано у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27.12.2022 року по справі №804/7551/15.
Виходячи з наведених міркувань та правових позицій суд вважає за необхідне перевірити доводи сторін в частині правомірності наказу про призначення перевірки, оскільки попри нездійснення його оскарження в рамках цієї справи такий наказ зумовлює усі наступні дії та рішення під час проведення відповідної перевірки, в зв`язку з чим правомірність такого наказу впливає на правомірність таких наступних дій та рішень, передусім як доказ законності відповідної перевірки.
Суть суперечності позицій сторін в цій частині є правова оцінка достатності викладених в наказі про призначення перевірки підстав його прийняття.
Так, в наказі зазначено, що його прийнято «на підставі пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80, пп. 69.2. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України». Остання норма права стосується наявності в контролюючого органу проводити перевірку в умовах воєнного стану, заперечень в цьому аспекті сторонами не висловлено.
Як вже зазначав суд, пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України передбачає, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22, 07.06.2022 року у справі №360/4140/20.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.
Питання достатності зазначення в наказі про призначення фактичної перевірки лише посилання на пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (без конкретизації підстави) було предметом розгляду Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.07.2023 року у справі №160/9720/22. У висновку за результатом правозастосування у спірному питанні Верховним Судом вказано: « 65. Інформація щодо обставин здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як передумови призначення фактичної перевірки (із зазначенням їх виду), у спірному наказі також відсутня.
66. Отже, контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
67. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в оскаржуваному наказі фактичних та правових підстав його прийняття призводить до протиправності останнього та необхідності його скасування».
Також в цьому аспекті суд враховує правовий висновок Касаційного адміністративного суду, який міститься у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22: «Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу пального, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що під час перевірки дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду з питання застосування статей 80, 81 ПК України.
Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Під час касаційного перегляду встановлено допущення ГУ ДПС істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність рішення про застосування фінансових санкцій, однак, враховуючи, що касаційне провадження відкрито також з метою перевірки висновків судів попередніх інстанції про правомірність рішення про застосування фінансових санкцій по суті виявленого порушення, колегія суддів вважає за необхідне вирішити й друге ключове питання у цій справі».
Окрім цього, зміст правозастосування Касаційного адміністративного суду у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.
Також суд враховує правозастосування, яке міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 21.12.2022 року у справі № 500/1331/21: «Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, однак, суди не звернули увагу, що в наказі від 09.02.2021 №117-п підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена.
Відтак, довід ФОП ОСОБА_1 в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Враховуючи викладене, ГУ ДПС не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.».
«Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі № 449-п від 09 лютого 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись ст.19-1, ст.20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI із змінами та доповненнями
Суд апеляційної інстанції, зазначаючи про достатність зазначення в наказі про проведення перевірки лише юридичної підстави, не врахував висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як встановлено у цій справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу пального, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства.
У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що під час перевірки дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду з питання застосування статей 80, 81 ПК України.
Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Слід звернути увагу, що вищевказані висновки про істотний характер порушення, яке може зумовлювати протиправність наслідків проведення перевірки, що полягає у не відображенні у наказі на проведення перевірки поряд із юридичною підставою також і фактичної підстави, сформульовані і релевантні у випадку, коли відповідна норма Податкового кодексу України (юридична підстава) містить відразу дві самостійні фактичні підстави (наприклад, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
за висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню».
Отже, суд приходить до висновку, що самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.
Вказаний висновок є окремою та самодостатньою підставою для визнання протиправними та скасування усіх трьох ППР, що є предметом оскарження в цій справі.
Водночас, з метою дотримання засади офіційного з`ясування всіх обставин та остаточного вирішення спору по суті суд вважає за необхідне розглянути доводи сторін щодо кожного з ППР, які є предметом оскарження.
Суть правопорушення полягає у проведенні розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа, фактичним її відображенням є проведення представником відповідача контрольованої розрахункової операції, а саме: придбання товару ELF BAR 290,0, який продавцем позивача було реалізовано без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа.
Позивач з цього приводу стверджував, що відповідач вийшов за межі перевірки та не мав повноважень перевіряти виконання позивачем вимог Закону №265/95-ВР. Також посилався на порушення процедури проведення контрольної розрахункової операції (придбання товару за особисті кошти перевіряючого, порушення положень Закону №877-V, який підлягає застосуванню за аналогією, неоформлення акту за результатами такої операції, не повернуто відповідний товар, докази проведення операції (чек або акт) відсутні). Вказував також, що його вже притягнуто до відповідальності за це правопорушення згідно положень Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Щодо посилань позивача на Закону №877-V та його застосування за аналогією суд зазначає, що в цій частині погоджується з доводами відповідача, оскільки згідно ст. 2 цього закону дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час здійснення податкового контролю. Відповідно, ці доводи позивача судом відхиляються, оскільки неможливим є використання за аналогією до певних правовідносин норм права, щодо яких існує імперативна заборона щодо їх застосування до таких правовідносин.
Щодо подвійного притягнення позивача до відповідальності суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно абз. 1-2 п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР:
У разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Відповідно до ст. 155-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг -
тягне за собою накладення штрафу на осіб, які здійснюють розрахункові операції, від двох до п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян і на посадових осіб - від п`яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Постановою Дніпровського районного суду м. Дніпродзержинська Дніпропетровської області від 07.10.2022 року у справі №209/1975/22 позивача визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 155-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення, накладено на позивача, за вчинення правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 Кодексу України про адміністративне правопорушення, адміністративне стягнення у вигляді штрафу у розмірі п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що становить 85 (вісімдесят п`ять) гривень.
В зазначеній постанові наявний наступний виклад фактичних обставин: згідно Акту фактичної перевірки № 000446 від 25.08.2022 року встановлено, що 25.08.2022 о 15 год. 00 хв., в торгівельному островку розташованому за адресою: Дніпропетровська область, м. Кам`янське, проспект Будівельників, 27«А» ТЦ «Terra», проведено розрахункову операцію без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа встановленої форми, чим порушено п.1 та п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), відповідальність за що передбаченач.1 ст. 155-1 КУпАП.
Відповідно до статті 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Об`єднана палата Верховного Суду під час розгляду справи №260/1743/19 за схожих правовідносин у постанові від 22.12.2020 дійшла висновку, що в умовах одночасного застосування санкцій до фізичної особи підприємця за статтею 265 Кодексу законів про працю України та статтею 41 Кодексу України про адміністративне правопорушення, має місце подвійне застосування щодо однієї і тієї ж особи двох штрафних каральних заходів. Це є не лише непропорційним та надмірним обтяженням щодо такої особи, але й ставить у нерівне правове становище при вчиненні аналогічного правопорушення у діяльності юридичної особи та фізичної особи-підприємця не на користь останнього.
Розмежування статусу фізичної особи та фізичної особи підприємця не зумовлює можливостей відходу від цих висновків, оскільки в обидвох випадках каральна мета відповідальності реалізується щодо єдиного суб`єкта права фізичної особи, яка з метою законного здійснення господарської діяльності отримує додатковий правовий статус. Оскільки правовий статус підприємця фізична особа з повною цивільною дієздатністю набуває в порядку реалізації свого права на здійснення підприємницької діяльності, яка не заборонена законом (згідно з частиною першою статті 42 Конституції України та частиною першою статті 50 Цивільного кодексу України, частиною першою статті 128 Господарського кодексу України).
Отже, фізична особа підприємець, яка використовує найману працю, не може бути одночасно притягнута до відповідальності за частиною другою статті 265 Кодексу законів про працю України та частиною першою статті 41 Кодексу України про адміністративне правопорушення.
Об`єднана палата Верховного Суду у постанові від 22.12.2020 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого:
-штрафи, передбаченні статтею 265 Кодексу законів про працю України, є заходами фінансової відповідальності, а тому підстав відносити їх до заходів адміністративної відповідальності немає;
-фізична особа підприємець, яка використовує найману працю, не може бути одночасно притягнута до відповідальності за частиною другою статті 265 Кодексу законів про працю України та частиною третьою статті 41 Кодексу України про адміністративне правопорушення в частині допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору у зв`язку з порушенням принципу non bis in idem як складового елементу принципу верховенства права.
Доцільно зауважити, що постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яка набрала законної сили, є обов`язковою для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалена постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою (ч. 6 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України).
Враховуючи, що до адміністративної відповідальності позивача притягнуто за те ж діяння, за яке ж позивача притягнуто до фінансової відповідальності спірним податковим повідомленням рішенням, суд вважає необґрунтованим повторне притягнення позивача до юридичної відповідальності.
Аналогічний правовий висновок щодо тотожних фактичних обставин міститься у постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 26.04.2023 року у справі №440/3359/21.
Суть правопорушення полягає у зберіганні, реалізації тютюнових виробів з підробними марками акцизного збору (без марок акцизного збору) встановленого зразка.
В Акті перевірки відповідачем у відповідній частині зазначено: «встановлено зберігання реалізація рідин, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 518000,0».
Сторонами висловлено низку аргументів щодо цього ППР, кожен з яких розглядається окремо.
Позивач стверджував, що не реалізовував тютюнові вироби (як зазначено в ППР), а реалізовував електронні сигарети, в котрих відсутні рідини, що використовуються в електронних сигаретах, висновок щодо реалізації самих таких рідин є припущенням. При цьому електронні не є підакцизним товаром.
Відповідач зазначав, що в ході проведення перевірки здійснено контрольну розрахункову операцію з продажу електронної сигарети «ELF BAR», яка не була маркована акцизною маркою встановленого зразка. Не зазначаючи конкретно, по тексту відзиву відповідач цитував норми права, за змістом яких вбачається позиція відповідача про те, що у електронних сигаретах використовуються рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які належать до підакцизних товарів. Щодо твердження позивача про суперечність у тексті ППР вказав, що порушення полягало у здійсненні зберігання та реалізації саме рідин, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку, при цьому розбіжність є несуттєвою та не може призводити до скасування спірного ППР.
У відповіді на відзив позивач повторює, що згідно ППР відповідальність застосовано саме за реалізацію тютюнових виробів, а не рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Підкреслює, що абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР не передбачає санкцій за порушення порядку реалізації електронних сигарет.
У запереченні відповідач вказав, що одноразові електронні сигарети містять рідину, що використовується в електронних сигаретах, тому вони є підакцизним товаром та підлягають маркуванню марками акцизного податку.
Згідно Акту перевірки встановлено «зберігання реалізація рідин, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку», згідно ППР «зберігання, реалізація тютюнових виробів з підробними марками акцизного збору (без марок акцизного збору) встановленого зразка».
Згідно з пп. 14.1.56-3. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.
Підпунктом 14.1.56-4. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Відповідно до пп. 14.1.252. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.
Оцінюючи розбіжність суті протиправного діяння позивача, викладеної в Акті перевірки (зберігання та реалізація рідин, що використовуються в електронних сигаретах) та в ППР (реалізація тютюнових виробів), суд вказує, що відхиляє доводи відповідача про те, що «окремі дефекти форми рішення не повинні сприйматися як безумовні підстави для його скасування. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного рішення».
Так, в наявній юридичній ситуації допущено не «недолік форми», а суттєве викривлення суті діяння особи, за яку до неї застосовуються штрафні санкції (фактично, вказано інше діяння). При цьому таке викривлення не має технічного характеру. Технічна помилка має місце, наприклад, в тексті ППР щодо зазначення суті діяння, оскільки зазначено: «реалізація тютюнових виробі», що дійсно відповідає властивостям саме технічної помилки. Зазначаючи ж суть діяння технічна помилка не може мати місце, оскільки йдеться про те, за що особу притягають до відповідальності, при цьому в наявній ситуації відсутня описка або арифметична помилка, натомість вжито принципово іншу правову категорію: замість «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» вказано «тютюнові вироби». Така розбіжність не відповідає властивостям технічної помилки або «недоліку форми» ППР, а є значущим дефектом, який зумовлює накладення на позивача штрафної санкції за діяння, яке він не вчиняв (зберігання, реалізацію тютюнових виробів).
Окрім цього, спірне ППР не містить належної конкретизації суті порушення в частині способів поводження з марками акцизного збору з підробними марками або без них. Суд наголошує на тому, що вирішуючи питання про застосування до особи штрафної санкції суть її протиправного діяння має бути належним чином конкретизованою, а не зазначатися з використанням шаблону, в якому містяться взаємовиключні варіанти поведінки одночасно (відсутність акцизних марок та наявність підробних акцизних марок).
В сукупності зазначені дефекти є суттєвими та зумовлюють висновок про необґрунтованість, неконкретність ППР як акту індивідуальної дії, що втручається в сферу прав і свобод особи, а тому таке ППР є протиправним та підлягає скасуванню.
Більш того, ані станом на дату проведення перевірки, ані станом на дату винесення спірного ППР абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР не передбачав відповідальності за дії щодо рідин, які використовуються в електронних сигаретах, окрім їх виробництва без ліцензії, що вказує на те, що у ППР міститься не технічна описка, а свідоме зазначення відповідачем у ППР диспозиції нерелевантної норми права, відповідальність за яку існувала. При цьому така диспозиція не відповідає змісту Акту перевірки, оскільки в ньому не йдеться про дії щодо тютюнових виробів.
Окрім цього, згідно п. 215.1. ст. 215 Податкового кодексу України електронні сигарети не належать до підакцизних товарів, однак до них належать саме рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Щодо фактичної частини цього аргументу доказів зберігання та реалізації відповідного товару без акцизної марки суд зазначає наступне.
Змістовне тлумачення пп. 14.1.56-3 та 14.1.56-4. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України вказує на те, що електронні сигарети не в обов`язковому порядку містять рідини, що використовуються в електронних сигаретах, оскільки визначення терміну «електронні сигарети» не містить такої характеристики, відповідно відсутні підстави для висновку про обов`язкову наявність відповідних рідин в усіх без виключення електронних сигаретах. Та обставина, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах, призначені для використання в електронних сигаретах не зумовлює обов`язкового висновку про те, що за замовчуванням такі рідини містяться безпосередньо в електронній сигареті та не можуть зберігатися та реалізовуватися окремо. При цьому за обставин цієї справи саме відповідач мав довести зворотнє на підтвердження правомірності свого рішення, однак відповідні докази ним не надано, в матеріалах справи такі докази відсутні.
Щодо наявних доказів на підтвердження факту вчинення позивачем відповідних діянь суд зазначає, що відповідачем з цього питання надано копії акту перевірки, аркуша з переліком товарів та фотозображень стелажів з товаром, на яких містяться зображення предметів, ззовні схожих на упаковки з електронними сигаретами, електронні сигарети, а також рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
З сукупності матеріалів перевірки суд не визнає встановленими обставини вчинення позивачем діянь, стверджуваних відповідачем у ППР та у відзиві. Вчинена представником відповідача закупівля товару не може вважатися контрольною розрахунковою операцією, оскільки за наявності спору про факт вчинення позивачем протиправних діянь, відповідна обставина повинна бути доведена поза розумним сумнівом.
Згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 11.07.2023 року у справі №813/2901/18.
Особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №520/6006/21.
У спорах правомірності рішень чи діянь тягар доказування покладається саме на суб`єкта владних повноважень, а не на позивача.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права (зокрема, притягнення його до відповідальності), подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію «поза розумним сумнівом».
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №520/6006/21.
Відповідно, в цій справі на відповідача покладено тягар доказування правомірності свого рішення, при цьому застосовується стандарт доказування «поза розумним сумнівом».
В матеріалах справи відсутні докази придбання електронної сигарети, окрім відповідних тверджень в Акті перевірки, в зв`язку з чим не підтверджено вчинення позивачем реалізації будь-яких товарів.
Щодо зберігання відповідних товарів суд зазначає, що відповідач обґрунтовано стверджував, що встановлення приналежності товару, який зберігається та реалізовується, до підакцизних не може здійснюватися згідно Закону №877-V, оскільки в ньому безпосередньо зазначено, що його дія не поширюється на заходи податкового контролю. Водночас, притягнення до відповідальності особи за вчинення діяння з необхідністю передбачає підтвердження факту вчинення такого діяння. Відповідно, попри правомірне невикористання положень Закону №877-V відповідач мав обов`язок поза розумним сумнівом довести, що наявні на фотозображеннях товари дійсно є тими товарами, за протиправне поводження з якими позивача притягнуто до відповідальності, однак такого відповідачем здійснено не було, відповідні докази в матеріалах справи відсутні.
Також суд погоджується з аргументами позивача про те, що відповідач діяв необґрунтовано, складаючи опис наявних у приміщенні товарів, оскільки відповідні повноваження відповідач уповноважений реалізовувати шляхом ініціювання інвентаризації, а не шляхом фактичного самостійного проведення такої інвентаризації.
Суть правопорушення полягає у ненаданні платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
В Акті перевірки відповідачем у відповідній частині зазначено: «перевіркою встановлено ненадання платником податків посадових (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки».
Суд констатує, що ані в Акті перевірки, ані в ППР, ані під час судового розгляду відповідачем конкретно не вказано які саме документи (щодо якого питання) не були надані, коли такі документи запитувалися, в чому полягає частковість наданих документів та які документи були надані, при цьому відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження факту запитування відповідних документів, надання документів не в повному обсязі (перелік запитуваних та наданих документів) тощо.
Таким чином, суд приходить до висновку, що кожне з ППР, які є предметом оскарження, є протиправним, в зв`язку з чим вони підлягають скасуванню.
За вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно ч.1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Згідно пп. 1 п. 3 ч. 2 ст. 4 Закону України «Про судовий збір», за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано фізичною особою підприємцем ставка судового збору складає 1 відсоток ціни позову, але не менше 0,4 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб та не більше 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Відповідно, судовий збір при за позовні вимоги майнового характеру обчислюється з ціни позову, а не окремо з кожного правового акту, яке впливає на майновий стан позивача.
Щодо витрат на професійну правничу допомогу позивачем у позовній заяві зроблено заяву згідно абз. 2 ч. 7 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, в зв`язку з чим розподіл витрат на професійну правничу допомогу наразі не здійснюється.
Керуючись ст. ст. 134, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Боженко