Справа № 160/7797/23
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2023-09-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 вересня 2023 року м. Дніпросправа № 160/7797/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року (суддя Горбалінський В.В.) в справі № 160/7797/23 за позовом Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дій протиправними,

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі АТ «ПІВДГЗК») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі Східне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними дій щодо призначення документальної позапланової виїзної перевірки AT «ПІВДГЗК» з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року шляхом винесення наказу від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат ()»; визнання протиправними дій щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ПІВДГЗК» та складання за результатом перевірки акту від 15 березня 2023 року №159/32-00-23-27/0019100 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» () з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01.10.2017 по 31.12.2019».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (); в задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

Апелянт звертає увагу, що суд першої інстанції вийшов за межі позовних вимог, скасувавши наказ про призначення податкової перевірки, відмовивши у задоволенні позовних вимог про протиправність дій контролюючого органу про призначення, проведення документальної позапланової перевірки та складання за результатами перевірки акту, що безпосередньо є предметом позову. При цьому зазначає, що ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року відкрите провадження у справі № 160/7796/23 про визнання протиправним та скасування наказу від 31 березня 2023 року № 26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат».

Тому вважає, що судом першої інстанції порушено принцип диспозитивності, а суд не може вийти за межі позовних вимог та самостійно обирати правову підставу та предмет позову.

Крім того, позивачем допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатами перевірки складено відповідний акт та прийняте податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 318/32-0023-32/00191000.

Вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо неможливості проведення перевірки на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України з питання оподаткування доходів нерезидентів, оскільки починаючи з 27 травня 2022 року відповідно до абз. «б» пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу на підставі Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ визначено таку підставу для перевірок, як перевірка з питань доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом походження з України при виплаті дивідендів, тому перевірку проведено на підставі, визначеній у пп. 69.2, з урахуванням спеціальної норми, що регулює порядок проведення перевірок.

Посилається на висновки Верховного Суду стосовно того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову при визнанні протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1, п. 78.1 ст. 78 та п. 82.1 ст. 82 ПК України, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ (зі змінами), на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» () призначено документальну позапланову виїзну перевірку з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - ACRETREND HOLDINGS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, KARONIUS LIMITED, DIPOUS LIMITED, JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED. ELAGRUS LIMITED, KARONIUS LIMITED. ZANTEST LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року.

20 лютого 2023 року контролюючим органом прийнято наказ № 47-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» ()», яким продовжено строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (), яка призначена наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (), що знаходиться за фактичною адресою: 50026, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська область, на 10 робочих днів з 23 лютого 2023 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 15 березня 2023 року №159/32-00-23-27/00191000, яким встановлено порушення платником податку підпункту 141.4.1 б), підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 2 b) статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів ACRETREND HOLDINGS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, KARONIUS LIMITED. DIPOUS LIMITED. JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, ELAGRUS LIMITED, KARONIUS LIMITED, ZANTEST LIMITED із джерелом походження з України всього у сумі 2 980 084 234 грн., у тому числі: - за 2017 рік на суму 509 518 984 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 489 526 000 грн., за І півріччя 2018 року на суму 939 372 161 грн., за три квартали 2018 року на суму 1 596 486 862 грн., за 2018 рік на суму 1 831 108 234 грн., за три квартали 2019 року на суму 542 918 686 грн., за 2019 рік на суму 639 457 016 грн.

Встановивши, що на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки позивача, складення акту за результатами такої перевірки в Україні, діяв правовий режим воєнного стану, суд першої інстанції вважав, що контролюючий орган не врахував вимоги підпункту 69.2. п. 69 Перехідних положень ПК України, призначаючи документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження в України при виплаті дивідендів на користь компаній Республіки Кіпр на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, що свідчить про необґрунтованість та безпідставність призначення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження в України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр, а зазначення в наказі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 31 січня 2023 року №26-п предмету перевірки, а саме: «з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження в України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр», який відповідає підпункту 69.2. п. 69 Перехідних положень ПК України, не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням як на підставу - підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Оскільки акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання та, відповідно, не є індивідуальним актом у розумінні КАС України, суд першої інстанції дійшов висновку, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Врахувавши приведені обставини в сукупності, суд першої інстанції вийшов за межі позовних вимог та дійшов висновку, що належним та ефективним способом захистом порушеного права позивача є визнання протиправним та скасування наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» ().

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 31 січня 2023 року винесено наказ № 26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» ()», яким на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» () з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження в Україні при виплаті дивідендів на користь компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року, з 02 лютого 2023 року тривалістю 15 робочих днів (а.с. 17).

Наказом від 20 лютого 2023 року № 47-п продовжено строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ПІВДГЗК» на 10 робочих днів з 23 лютого 2023 року (а.с. 18).

За результатами перевірки складено акт від 15 березня 2023 року № 159/32-00-23-27/00191000 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» () з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплати дивідендів на користь компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року (а.с. 19-60).

Спірним під час апеляційного перегляду справи є як правомірність наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки під час дії правового режиму воєнного стану, призначеної на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, так й правомірність виходу суду першої інстанції за межі позовних вимог.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.

Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;

фактичних перевірок.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:

« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

в) фактичних перевірок.

Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:

лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;

червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.

Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.

Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.

Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.

Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.

Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року № 2719-IX (далі Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:

«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;

абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:

«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;

після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:

«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».

На дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки АТ «ПІВДГЗК» (31 січня 2023 року) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (31 січня 2023 року) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.

Контролюючий орган вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо неможливості проведення перевірки на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України з питання оподаткування доходів нерезидентів, оскільки починаючи з 27 травня 2022 року відповідно до абз. «б» пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу на підставі Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ визначено таку підставу для перевірок, як перевірка з питань доходів, отриманих нерезидентами із джерелом походження з України при виплаті дивідендів, тому перевірку проведено на підставі, визначеній у пп. 69.2, з урахуванням спеціальної норми, що регулює порядок проведення перевірок.

Суд визнає таку позицію контролюючого органу неправильною з таких підстав.

По-перше, суд звертає увагу, що апелянтом зроблено невірне посилання на законодавчий акт, яким внесені зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже зміни, які дозволяють контролюючому органу проводити документальні позапланові перевірки у період дії правового режиму воєнного стану з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), внесені не Законом № 2260-ІХ, як вказує апелянт, а Законом № 2719-ІХ.

По-друге, внесені Законом № 2719-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України стосовно можливості проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), не дозволяють контролюючому органу призначати такий вид перевірок із порушенням порядку, встановленого ПК України.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення документальної виїзної перевірки встановлені абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Наказ № 26-п від 31 січня 2023 року не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену ПК України, крім загального посилання на норми цього кодексу (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України).

Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить імперативний припис про заборону під час дії правового режиму воєнного стану проведення позапланових документальних перевірок з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проте в порушення цих приписів позапланова документальна перевірка АТ «ПІВДГЗК» відповідно до наказу № 26-п від 31 січня 2023 року призначена саме на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Той факт, що наказ № 26-п від 31 січня 2023 року містить посилання на підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу жодним чином не вказує на обґрунтованість цього наказу саме положеннями абзацу б) цього підпункту, адже в наказі не вказано таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, як «з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України».

При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення позапланової документальної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення перевірки.

Також суд вважає за необхідне звернути увагу на таке.

Посилання в наказі № 26-п від 31 січня 2023 року як на підставу призначення позапланової документальної перевірки одночасно на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункт 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є юридично нікчемними, позаяк в період дії правового режиму воєнного стану позапланова документальна перевірка не може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а абзац б) підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає призначення позапланової документальної перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, проте в наказі ця підстава для призначення перевірки не вказана.

Оскільки наказ про призначення позапланової документальної перевірки позивача № 26-п від 31 січня 2023 року в порушення вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не містить підстави для призначення перевірки, визначеної ПК України, наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми ПК України, суд доходить до висновку про протиправність оскарженого позивачем наказу.

Суд погоджує висновок суду першої інстанції, що зазначення в наказі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» предмету перевірки, а саме: «з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження в України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр», який відповідає підпункту 69.2. п. 69 Перехідних положень ПК України, не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням як на підставу на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Також суд погоджує обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача скасування наказу № 26-п від 31 січня 2023 року.

Частиною другою статті 9 КАС України визначено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Верховний Суд неодноразово наголошував про неможливість виходу за межі позовних вимог із порушенням принципу диспозитивності у випадку самостійно обрання правової підстави та предмету позову, оскільки принцип стабільності є визначальним в даному випадку. Принцип диспозитивності покладає на суд обов`язок вирішувати лише ті питання, за вирішенням яких позивач звернувся до адміністративного суду. Суд вирішує лише ті вимоги по суті спору, про вирішення яких просять сторони, і за загальним правилом, не повинен виходити за межі цих вимог. Тобто суд зв`язаний предметом і обсягом заявлених вимог.

Такі правові висновки сформовані у постановах Верховного Суду від 06 березня 2019 року у справі № 571/1306/16-ц, від 29 травня 2019 року у справі № 2-3632/11, від 15 липня 2019 року у справі № 235/499/17, від 17 липня 2019 року у справі № 523/3612/16-ц, від 24 липня 2019 року у справі № 760/23795/14-ц, від 25 вересня 2019 року у справі № 642/6518/16-ц, від 30 жовтня 2019 року у справі № 390/131/18, від 6 листопада 2019 року у справах № 464/4574/15-ц, № 756/17180/14-ц, від 13 листопада 2019 року у справі № 697/2368/15-ц, від 4 грудня 2019 року у справі № 635/8395/15-ц, від 1 квітня 2020 року у справі № 686/24003/18, від 1 липня 2020 року у справі № 287/575/16-ц, від 19 серпня 2020 року у справі № 287/587/16-ц.

Тобто право особи звернутися до суду з самостійно визначеними позовними вимогами узгоджується з обов`язком суду здійснити розгляд справи в межах таких вимог. Вихід за межі позову можливий у виняткових випадках, зокрема, коли повний та ефективний захист прав, свобод та інтересів неможливий у заявлений позивачем спосіб. При цьому такий вихід за межі позовних вимог повинен бути пов`язаний із захистом саме тих прав, свобод та інтересів, щодо яких подана позовна заява.

Вказаний правовий висновок сформовано Верховним Судом у постановах від 24 вересня 2019 року у справі №819/1420/15, від 18 травня 2018 року у справі № 826/6965/14, від 27 листопада 2018 року у справі № 807/997/16, від 15 липня 2019 року у справі № 804/14556/15, від 20 листопада 2019 року у справі № 826/9457/18, від 22 листопада 2019 року у справі № 815/4392/15, від 23 грудня 2019 року у справі № 815/3145/15, від 7 лютого 2020 року у справі № 826/11086/18, від 5 травня 2020 року у справі № 1340/4044/18, від 23 червня 2020 року у справі № 820/1545/16, від 6 серпня 2020 року у справі № 805/3147/16-а.

За правовим висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 07 лютого 2020 року в справі № 826/11086/18, повноваження суду щодо визначення меж розгляду адміністративної справи є субсидіарними, не можуть змінювати предмет спору, а лише стосуються обсягу захисту порушеного права.

У постанові Верховного Суду 25 березня 2020 року у справі №752/18396/16-а сформульована правова позиція, яка полягає у тому, що принцип диспозитивності в адміністративному процесі має своє специфічне змістове наповнення, пов`язане з публічно-правовим характером адміністративного позову та активною участю суду в процесі розгляду адміністративних справ, тому адміністративний суд може та зобов`язаний в окремих випадках вийти за межі позовних вимог, якщо спосіб захисту, який обрав позивач, є недостатнім для захисту його прав, свобод і законних інтересів.

Дійсно, АТ «ПІВДГЗК» звернулось до суду з вимогами про визнання протиправними дій Східного МУ ДПС по роботі з ВПП щодо призначення документальної позапланової виїзної перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року шляхом винесення наказу від 31 січня 2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат ()»; визнання протиправними дій щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ПІВДГЗК» та складання за результатом перевірки акту від 15 березня 2023 року №159/32-00-23-27/0019100 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» () з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01.10.2017 по 31.12.2019».

При цьому підставою звернення АТ «ПІВДГЗК» до суду стало порушення контролюючим органом прав позивача як платника податків внаслідок незаконного проведення позапланової документальної перевірки на підставі наказу № 26-а від 31 січня 2023 року. Оскаржуючи дії та висновки акту податкової перевірки, позивач наголошував на протиправності призначення позапланової документальної перевірки із посиланням на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а тому податкова перевірка не могла бути призначена та проведена в період дії воєнного стану.

Враховуючи, що акт позапланової документальної перевірки не є індивідуальним актом у розумінні пункту 19 частини першої статті 4 КАС України та рішенням суб`єкта владних повноважень, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків у платника податків, висновки такої перевірки не можуть бути предметом оскарження, а дії Східного МУ ДПС по роботі з ВПП щодо призначення, проведення документальної позапланової виїзної перевірки фактично виразились у складенні наказу від 31 січня 2023 року №26-п, суд доходить до висновку, що вихід за межі позовних вимог у цій справі не здійснив заміну предмету спору, а лише стосувався обсягу захисту порушеного права позивача, адже у заявлений позивачем спосіб неможливо здійснити повний та ефективний захист його прав, свобод та інтересів.

Аналогічна за змістом правова позиція з питання наявності підстав для виходу за межі позовних вимог викладена Верховним Судом в постанові від 11 травня 2023 року в справі № 260/1549/21 та враховується судом відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України.

Доводи апелянта стосовно того, що суд першої інстанції вийшов за межі позовних вимог, скасувавши наказ про призначення податкової перевірки, відмовивши у задоволенні позовних вимог про протиправність дій контролюючого органу про призначення, проведення документальної позапланової перевірки та складання за результатами перевірки акту, що безпосередньо є предметом позову, спростовані приведеними вище висновками суду, які, зокрема, ґрунтуються на правових висновках Верховного Суду.

Посилання апелянта на наявність окремого спору про оскарження позивачем наказу від 31 березня 2023 року № 26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» не змінюють таких висновків, адже ніяким чином не перешкоджали суду першої інстанції у обранні більш ефективного способу захисту порушеного права позивача.

Аргумент апелянта про те, що позивачем допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатами перевірки складено відповідний акт та прийняте податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 318/32-0023-32/00191000, суд відхиляє з тих підстав, що на час звернення АТ «ПІВДГЗК» до суду з цим позовом (14 квітня 2023 року) податкове повідомлення-рішення не було прийнято та позивач не міг оскаржити рішення контролюючого органу, прийняте за результатами податкової перевірки, призначеної наказом № 26-п від 31 січня 2023 року.

З аналогічних підстав (відсутність на час звернення до суду з цим позовом рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами податкової перевірки) суд відхиляє доводи апелянта про неврахування судом першої інстанції висновків Верховного Суду стосовно того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову при визнанні протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Крім того, суд звертає увагу, що Верховним Судом неодноразово висловлювалась правова позиція, за якою право на судовий захист пов`язане саме із протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації.

Зокрема, у постанові від 04 серпня 2021 року в справі № 640/1792/19 Верховним Судом зроблено висновок про помилковість висновку суду апеляційної інстанції щодо можливості задоволення позовних вимог про оскарження наказу про призначення податкової перевірки лише у разі недопуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій є вичерпаними, а задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України розглядаються за правилами загального позовного провадження, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року в справі № 160/7797/23 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року в справі № 160/7797/23 за позовом Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дій протиправними залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 14 вересня 2023 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 14 вересня 2023 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко