Справа № 500/654/23
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2023-09-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/654/23 пров. № А/857/9906/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Курильця А.Р.,

за участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,

представника позивача Ярмуся В.Д.,

представника відповідачів Стрілкової М.С.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 травня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції Осташ А.В.,

час ухвалення рішення 12:10:26,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 03 травня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

02 березня 2023 року Приватне підприємство «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» (далі ПП «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8197584/41129405 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено ПП ««РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» у реєстрації податкової накладної № 1 від 13 вересня 2022 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 13 вересня 2022 року.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на виконання Договору поставки № 40-ТР-2022-Р від 11 серпня 2022 року здійснювало постачання ріпаку для ТОВ «ОВАЛ», за результатами чого складено податкову накладну № 1 від 13 вересня 2022 року. Проте її реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена Головним управлінням ДПС у Тернопільській області згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Вказує, що за результатами розгляду поданих ним пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у зв`язку із ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентиризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Зазначає, що отримавши повідомлення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, ним направлено контролюючому органу вичерпні пояснення та первинні документи, що підтверджують здійснення постачання ріпаку ТОВ «ОВАЛ». Вважає, що за таких обставин ДПС України зобов`язана зареєструвати спірну податкову накладну.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 травня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8197584/41129405 від 02.02.2023, яким відмовлено Приватному підприємству «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» у реєстрації податкової накладної № 1 від 13.09.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 13.09.2022, подану Приватним підприємством «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО».

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що спірна податкова накладна сформована і подана на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме: оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку (видаткових накладних, складених на виконання умов договору поставки товару від 11 серпня 2022 року). Отже, у цьому випадку зарахування коштів від замовника не є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань з постачання ріпаку, тому не є першочерговим надання позивачем розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату товару ТОВ «ОВАЛ». На думку суду першої інстанції, позивач надав контролюючому органу всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, про що свідчать матеріали справи. Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації. З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд першої інстанції прийшов до висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 1 від 13 вересня 2022 року у ЄРПН датою фактичного подання.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що ПП «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» надано копії документів, що не були достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. Вказує, що позивачем не недано правовстановлюючі документи щодо оренди земельних ділянок, які використовувались для здійснення господарської операції позивача з вирощення ріпаку врожаю 2022 року, за наслідком якого складено податкову накладну № 1 від 13 вересня 2022 року. Звертає увагу на те, що позивачем не підтверджено оплати за господарську операцію з продажу ріпаку. Зазначає, що подані товаро-транспортні накладні щодо фактичного відвантаження товару, за якими оформлено видаткову накладну від 13 вересня 2022 року, є нечитабельними та з них неможливо встановити жодої інформації. Звертає увагу на те, що позивачем не підтверджено належними доказами купівлю дизельного палива в 2022 році, не надано договорів оренди основних засобів та складських документів на зберігання зерна..

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що документи, подані на розгляд комісії ГУ ДПС у Тернопільській області, були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а також читабельними для надання можливості зрозуміти суть господарської операції. Вважає безпідставними доводи скаржника про відсутність розрахункових документів, оскільки першою подією у спірних правовідносинах є постачання ріпаку покупцю, що підтверджується видатковою накладною та товаро-транспортними накладними.

В судовому засіданні представник відповідачів підтримала апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликалась на доводи в ній викладені.

Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ПП «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» зареєстровано як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», та є платником податку на додану вартість.

Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ» укладено Договір поставки № 40-ТР-2022-Р від 11 серпня 2022 року за умовами якого, постачальник зобов`язувається в порядку та на умовах, визначених Договором, поставити та передати у власність покупця ріпак врожаю 2022 року насипом, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим договором, прийняти товару та оплатити його вартість (пункт 1.1 Договору) (а.с.28, зворот).

Сторони узгодили наступні умови поставки, зокрема:

ціна за одну тонну товару без ПДВ складає 13245,61 грн, ПДВ 1854,39 грн, всього з ПДВ складає 15100 грн (пункт 2.1 Договору);

загальна вартість товару по цьому договору без ПДВ складає 8874558,70 грн, ПДВ 1242438,22 грн, всього з ПДВ складає 10116996,92грн +/-5% залежно від кількості поставленого товару та може бути змінена за взаємною письмовою згодою сторін шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього договору (пункт 2.2 Договору);

покупець здійснює оплату постановленої партії товару на підставі отриманих від постачальника документів шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок постачальника. Умови оплати: покупець оплачує постачальнику 86% вартості партії товару протягом 3 банківських днів з дати отримання наступних документів:

(а) рахунок фактури постачальника, із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ всього до сплати, в рахунку повинні бути зазначені банківські реквізити, вказані в цьому Договорі;

(б) оригіналу або належним чином засвідченої копії видаткової накладної на товар на повну суму його вартості;

14% решти суми оплачується покупцем після надання податкової накладної, складеної в електронній формі дотримання умов щодо реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством України та за умови надання покупцю оригіналу видаткової накладної (пункт 3.1 Договору);

постачальник зобов`язаний поставити покупцю загальну кількість товару по цьому договору в строк до 31 серпня 2022 року (пункт 5.1 Договору);

постачальник зобов`язується разом товаром надати покупцю належно оформлені нижче вказані документи: (а) залізничну накладну; (б) видаткову накладну (пункт 5.4 Договору);

датою поставки товару є дата передачі товару перевізнику, що зазначена в накладній (ТТН чи залізничній) (пункт 5.6 Договору).

Надалі, в межах Договору поставки № 40-ТР-2022-Р від 11 серпня 2022 року, позивачем реалізовано ТзОВ «ОВАЛ» товар ріпак врожаю 2022 року, рядом поставок, що підтверджується товарно-транспортними накладними від 13 вересня 2022 року (а.с.21-24).

На поставлений 13 вересня 2022 року згідно вище зазначених товарно-транспортних накладних, позивачем складено видаткову накладну № РН-0000012 від 13 вересня 2022 року, яка підтверджує факт поставки позивачем Товариству з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ» товару, а саме: ріпаку врожаю 2022 року, в кількості 207,36 тонн (а.с.27).

На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур платником податків надано податковому органу документи, які підтверджують закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, оренди землі, наявність власної та орендованої техніки, для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив, та збору врожаю (а.с.47-100).

З врахуванням правила «першої події» - «дата відвантаження товару», передбаченого пунктом 187.1. статті 187 Податкового кодексу України, позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 1 від 13 вересня 2022 року на обсяг постачання 3131135,05 грн, в тому числі ПДВ на суму 384525,36 грн (а.с.12).

Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області повідомлення № 1 від 27 січня 2023 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено (а.с.12, зворот).

За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8197584/41129405 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 13 вересня 2022 року № 1 з підстав: ненаданням копій документів, а саме: ненадання платником податків документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентиризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.14)

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до п.п. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі ПК України) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Згідно із п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі Порядок № 1165), затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.

Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як слідує зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

У цій справі позивач не ставить під сумнів питання зупинення реєстрації податкової накладної, а тому суд не надає оцінці дії ГУ ДПС в Тернопільській області щодо зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки це питання виходить за межі доводів і вимог позовної заяви.

Вирішуючи питання про наявність підстав для відмови в реєстрації податкової накладної № 1 від 13 вересня 2023 року, суд апеляційної інстанції зазначає наступне:

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як свідчить зміст рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8197584/41129405 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентиризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.14).

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Водночас судом першої інстанції встановлено, що позивачем стосовно податкової накладної № 1 від 13 вересня 2022 року до контролюючого органу подано повідомлення № 1 від 27 січня 2023 року про подання пояснень та копій документів щодо господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань з контрагентом ТОВ «ОВАЛ» з первинними документами (а.с.12, зворот).

Зокрема, у поясненні зазначено, що ПП «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур КВЕД 01.11, на орендованих земельних ділянках та її продажу.

На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані документи, які підтверджують закупівлю паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, оренди землі, наявність власної та орендованої техніки, для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив, та збору врожаю, а саме: щодо обробки грунту та висівання ріпаку - Акт витрат насіння і садивного матеріалу № 8 від серпня 2021 року; акт № 4 від березня 2022 року про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту; лімітно-забірна картка № ЗЛ-0000001 на одержання ПММ за 23.03.2022; зведені листи тракториста машиніста та лімітно-забірні відомості по виконаних роботах по ріпаку 23.03.2022; наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки підтверджується - договором оренди техніки №1Т від 01.05.2017 та додаток №1; додаткова угода №2 від 02.01.2020; - Договір складського зберігання зерна № 02/01-18 від 02.01.2018; - Договір №1 від 28.02.2017 оренди основних засобів, додаток №1 до договору оренди (перелік основних засобів), акт приймання передачі майна від 28.02.2017, додаткова угода №1 до договору оренди №1 від 28.02.2017 від 2020 про продовження договору оренди майна до 28.02.2022; - Договір №144 купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.02.2021 укладеного з ТзОВ «Магістр-Д» щодо поставки нафтопродуктів, видаткова накладна №821 від 03.03.2021; - платіжне доручення №41 від 27.08.2021; - Договір №1/010321 купівлі-продажу від 01.03.2021 укладеного з ТзОВ «Трейд Агрохім», щодо поставки мінеральних добрив, видаткова накладна № РН-0000086 від 03.03.2021; - платіжне доручення №17 від 02.03.2021; - Наявність орендованої землі та збору врожаю - Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 за формою №4-сг; - та довідку Залозецької селищної ради Тернопільської області №60 від 21.01.22 про оренду натериторії с. Гаї за Рудкою землі для обробітку 32,1171 га., смт. Залізці землі для обробітку 91,9472 га., с. Чистопади землі для обробітку 31,7893 га., с. Ратищі, землі для обробітку 28,6325 га., с. Серетець землі для обробітку 111,8613 га с. Гаї Розтоцькі для обробітку 718,9682 га. землі для обробітку.

Після збору врожаю ріпака 2022 року, ПП «Розтоцьке-Агро» реалізував ріпак, покупцю Товариству з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ»- за довіреністю № 62 від 11.08.2022 та видатковою накладною № РН-0000012 від 13.08.2022 на суму 3131135,05 грн., в тому числі ПДВ, у зв`язку з чим була складена податкова накладна № 1 на суму ПДВ у розмірі 384525,36 грн. Поставка здійснювалась на умовах договору поставки № 40-ТР-2022-Р від 11.08.2022.

Поставку ріпаку підтверджують: товарно-транспортна накладна № 45 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна № 44 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна № 43 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна № 42 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна №41 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна № 40 від 13.09.2022, товарнотранспортна накладна №38 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна № 37 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна №36 від 13.09.2022, товарнотранспортна накладна № 35 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна № 34 від 13.09.2022, товарно-транспортна накладна №33 від 13.09.2022.

Вищевказані документи, які були надані позивачем на розгляд комісії Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є достатніми для прийняття рішення, а також читабельними для надання можливості зрозуміти суть господарської операції, що спростовує відповідні доводи апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу податкового органу, що документи щодо закупівлі насіння, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, тощо, не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної.

Посилання скаржника щодо ненадання документів щодо оренди землі є безпідставним, оскільки позивачем надано довідку Залозецької селищної ради Тернопільської області №60 від 21.01.22 про оренду земельних ділянок.

Щодо документів, по паливно-мастильних матеріалах - надано договір з ТзОВ «Магістр-Д» та підтверджуючі документи за 2021 рік оскільки в 2021 році відбувались осінньо-польові роботи по підготовці грунту та посів ріпаку.

Суд апеляційної інстанції критично оцінює покликання скаржника на те, що позивачем для реєстрації зупинених податкових накладних не надано розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату товару.

Як вже було вказано вище, пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З огляду на положення цієї норми, у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні, за першою із подій: датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або датою відвантаження товарів, а для послуг - датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Судом першої інстанції вірно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що спірна податкова накладна сформована і подана на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме: оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку (видаткових накладних, складених на виконання умов договору поставки товару від 11 серпня 2022 року).

Отже, у даному випадку зарахування коштів від замовника не є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань з постачання ріпаку, відтак не є першочерговим надання позивачем розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату товару ТОВ «ОВАЛ».

На думку суду апеляційної інстанції, всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.

Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.

У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ПП «РОЗТОЦЬКЕ-АГРО» в ЄРПН.

При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.

Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165 в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.

Таким чином, за наведених вище обставин суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8197584/41129405 від 02 лютого 2023 року.

Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).

Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 13 вересня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних в день її направлення, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 травня 2023 року у справі № 500/654/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 13 вересня 2023 року.