Справа № 420/4385/23
Суддя: Семенюк Г.В.
Дата ухвалення: 2023-09-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 вересня 2023 р. Категорія 111010000м. ОдесаСправа № 420/4385/23
Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.,

час і місце ухвалення: письмове провадження,

м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Семенюка Г.В.,

суддів Домусчі С.Д., Шляхтицького О.І.,

розглянувши у письмовому у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Максішоп" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної та зобов`язання вчинити певні дії, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2022 p.; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану ТОВ МАКСІШОП - податкову накладну датою її первинного подання платником податків на реєстрацію: ПН № 2 від 31.05.2022 р. на суму 51 138,00 грн., в т.ч. ПДВ 8 523, 00 грн., мотивуючи його тим, що оскаржуване рішення прийнято відповідачами необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч вимогам чинного законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню. Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, контролюючий орган зазначив, що господарська операція платника податків відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, як наслідок, відповідачами безпідставно в оскаржуваних рішеннях зазначено про не надання Позивачем первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) в тому числі рахунків, так як є беззаперечні докази приймання вказаних документів в електронному виді Крім того, не зазначено, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме конкретно документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Позивачем надсилалися у повному обсязі первинні документи, що підтверджували реальність здійснення господарської операції поставки та правомірність складання податкових накладних, а тому, на думку позивача, Рішення № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2022 p. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ МАКСІШОП - податкову накладну № 2 від 31.05.2022 р. на суму 51 138, 00 грн., в т.ч. ПДВ 8 523, 00 грн., датою її первинного подання платником податків на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю МАКСІШОП, судові витрати по сплаті судового збору у сумі 1342 (одна тисяча триста сорок дві) грн. 00 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що 30.04.2022 року між ТОВ МАКСІШОП (Покупець) та ТОВ ІМПОРТМАКС (Постачальник) укладено договір № 30042022 мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції. Згідно п.п. 1.1 зазначеного договору сторони погодили, що з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень Товарів Покупцем за Договором поставки, Постачальник має право здійснювати виплати Покупцеві мотиваційної виплати Бонусу за надання послуг по стимулюванню збуту - продукції, досягнення результату щодо обсягу та/або асортименту закупівель. Однак, на розгляд комісії, не надано жодних документів, що б свідчили про певні обсяги закупівель, а також документів що підтверджували б досягнення результату щодо їх здійснення. Також, на розгляд Комісії не надано жодних платіжних доручень на підтвердження оплати за послуги обумовлені зазначеним Договором. Отже, операції які відображені в податковій накладній № 2 від 31.05.2022 року не підтверджуються первинними документами. Крім того, відповідач зазначив, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520, щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю МАКСІШОП () зареєстроване в якості юридичної особи, про що зроблено запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: 26.10.2020 Номер запису: 000075813. Юридична адреса: Україна, Україна, 65014, Одеська обл., місто Одеса, вул. Маразліївська, будинок 1/20. Основним видом діяльності позивача є - 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах (основний) 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет 30.91 Виробництво мотоциклів 30.92 Виробництво велосипедів, дитячих та інвалідних колясок 32.40 Виробництво ігор та іграшок 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 47.63 Роздрібна торгівля аудіо- та відеозаписами в спеціалізованих магазинах 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах 52.10 Складське господарство 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту 53.20 Інша поштова та кур`єрська діяльність 66.22 Діяльність страхових агентів і брокерів 73.11 Рекламні агентства 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації 78.20 Діяльність агентств тимчасового працевлаштування 78.30 Інша діяльність із забезпечення трудовими ресурсами 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання 95.12 Ремонт обладнання зв`язку 95.21 Ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 62.02 Консультування з питань інформатизації 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у. 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у. 46.47 Оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям 62.01 Комп`ютерне програмування.

В межах провадження власної господарської діяльності з роздрібної торгівлі ТОВ МАКСІШОП були укладені договори поставки з основними постачальниками, зокрема, ТОВ ІМПОРТМАКС (код за ) - договір поставки № 29042022 від 29.04.2022 року, та ТОВ ЦЕТЕХНО (код за ) - договір поставки № 1 від 15.02.2022 р.

Враховуючи економічну зацікавленість в прогнозованому рівні закупівель та збуту Товарів Постачальника ТОВ ІМПОРТМАКС, позивач, здійснюючи супутню господарську діяльність з надання маркетингових послуг Постачальникам у каналах дистрибуції - мережі крамниць ЦИТРУС", з метою отримання додаткового прибутку від реалізації товарів та послуг, реалізуючи Товари з ТОВ ІМПОРТМАКС на підставі договору поставки № 29042022 вiд 29.04.2022 p., уклав договір мотиваційної винагороди, за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ і груп Товарів № 30042022 від 30.04.2022 року, та до нього додатковий договір № 1 від 01.05.2022 року, щодо стимулювання рівня закупівель та збуту Товарів визначених у Таблиці № 1 цього додаткового договору.

За умовами Додаткового договору було визначено групу Товарів за досягнення рівня закупівель та збуту яких за зазначений період Замовник (Постачальник) сплачував винагороду. Отже, по закінченню визначеного в Додатковому договорі періоду, за умови досягнення обумовлених рівнів закупівель та збуту Позивач мав отримати бонусну винагороду, в обумовленому в Додатковому договорі №1 розмірі.

По закінченню визначеного періоду ТОВ МАКСІШОП досяг обумовлених показників рівня закупівель та збуту та подав замовнику (Постачальнику) розрахунки бонусної винагороди,. Замовник (Постачальник) ТОВ ІМПОРТМАКС погодив позивачеві виплату бонусної винагороди в розмірах зазначених в розрахунках.

У результаті здійснення господарської операції стимулювання рівня закупівлі та збуту товарів сторони отримали певний позитивний результат TOB "ІМПОРТМАКС" - прогнозований рівень закупівель та збуту Товарів у зазначений в Додатковому договорі період, а ТОВ МАКСІШОП бонусну винагороду, згідно показників визначених у Додатковому договорі.

За результатами відповідної господарської операції досягнення ТОВ МАКСІШОП запланованого рівня закупівель та збуту товарів Постачальника, на підставі погоджених Розрахунків виплати погодженої мотиваційної винагороди (бонусів), позивач склав відповідні Акти наданих послуг, та у відповідності до приписів п.п. 201.1., 201.10. ПКУ на дату виникнення податкових зобов`язань за п.п. б пункту 187.1 ст. 187 ПКУ (на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку), склав та подав для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 2 від 31.05.2022 року.

Зазначену податкову накладну позивачем направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, згідно отриманої квитанції № 43886227 від 22.06.2022 року: - ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Також зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2022 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 82.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.0000%, "P"=2651.41.

З урахуванням чого, ТОВ МАКСІШОП засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень, та копій документів щодо податкової накладної № 2 від 31.05.2022 року на суму 51 138, 00 грн., в т.ч. ПДВ 8 523, 00 грн., реєстрацію якої було зупинено. До повідомлення долучено письмові пояснення, та копії документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, та копії всіх первинних документів та інших документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, а саме договір №30042022 від 30 квітня 2022 року Мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ та груп товарів; Акт надання послуг № 3 від 31 травня 2022 року; Лист № 1 від 22.06.22. Також, для упередження блокування ТОВ МАКСІШОП була надіслана Таблиця даних платника податку на додану вартість з відповідними кодами.

Проте, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, прийнято Рішення: № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.05.2022, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН, у зв`язку з не наданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погоджуючись із вищевказаним рішенням Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, ТОВ МАКСІШОП засобами електронного зв`язку було подано до Державної податкової служби України скаргу на рішення комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.05.2022.

До вищенаведеної скарги долучено письмові документи, а саме: копію виписки ТОВ МАКСІШОП з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань; копію Витягу з реєстру ПДВ ТОВ МАКСІШОП № 597 від 31.08.2020 р.; копію виписки ТОВ ІМПОРТМАКС з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань; копію договору поставки № 29042022 від 29.04.2022 р.; договір мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ і груп Товарів № 30042022 від 30.04.2022 року; додатковий договір № 1 від 01.05.2022 р.; копії Розрахунків (звітів) досягнення погодженого рівня збуту, розрахунку конусної винагороди; копії актів наданих послуг; копію платіжного доручення № 11154 від 14.07.2022 р.; копії квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН; копії повідомлень про подання пояснень; копії квитанцій № 2 Про прийняття пояснень до розгляду; копію Рішення про відмову в реєстрації: № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2022 p.

Проте, рішенням Комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 23.01.2023 № 6984/43886227/2, залишено без задоволення з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Відмова Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних Податкової накладної № 2 від 31.05.2022 року, послугувала підставою для звернення ТОВ МАКСІШОП до Одеського окружного адміністративного суду з даною позовною заявою.

Не погоджуючись із вищевказаним, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю МАКСІШОП правомірні, документально підтверджені, базуються на положеннях чинного податкового законодавства.

П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке:

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та встановлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Такий Порядок був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (з наступними змінами, далі - Порядок №1246).

Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, ;Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктами 7, 8 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ №1165 від 11.12.2019 року, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Пунктами 10, 11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Пунктами 4,5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, перелік документів, встановлений п.5 Порядку №520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка, зокрема, господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.

Отже, з урахуванням наведеного, суд акцентує, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави не надання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.

Зокрема, судом з`ясовано, та позивачем зазначено, що до контролюючого органу ним були надані усі необхідні документи на підтвердження виконання умов за укладеним Договором, а саме: договір №30042022 від 30 квітня 2022 року Мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ та груп товарів; Акт надання послуг №3 від 31 травня 2022 року; Лист № 1 від 22.06.22. Також, для упередження блокування ТОВ МАКСІШОП було надіслано Таблицю даних платника податку на додану вартість з відповідними кодами.

Між тим, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, було прийнято рішення: № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.05.2022, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

При цьому, варто зауважити, що зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка, зокрема, господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ, а отже, контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

В протилежному випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, з підстав не надання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку, на думку суду, є суто формальною, та відповідно не може бути застосована.

Питання тлумачення та застосовування національного законодавства є, перш за все, компетенцією національних органів влади. Проте Суд повинен перевірити, чи породжує спосіб тлумачення та застосування національного законодавства наслідки, що відповідають принципам Конвенції, як вони тлумачаться у світлі практики Суду (п.41 рішення Європейського Суду з прав людини по справі Будченко проти України, рішення у справі Скордіно проти Італії

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам доступності, передбачуваності та зрозумілості; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як закон, якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія.

Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

При цьому, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зокрема, як з`ясовано судом, у Квитанції № 43886227 від 22.06.2022 року податковим органом зазначено - відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 82.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.0000%, "P"=2651.41.

Також, в оскаржуваному Рішенні № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.05.2022, зазначено, що у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Втім, у контексті вище окресленого суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, відповідними законодавчими приписами. Не кожна фінансово - господарська угода передбачає складання повного переліку документів, наведеного відповідачем в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних. Натомість, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому, не підкреслено у відповідних графах які саме документи мав надати позивач, а отже, у порушення наведених законодавчих положень, оскаржуване рішення містить лише абстрактне твердження про їх не надання, без конкретизації (підкреслення) відповідного переліку документів, яких, з урахування особливостей, характеру та обсягу господарських операцій, критерію, що слугував підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, на думку Комісії, не вистачає.

У відзиві представник відповідачів зазначив, що 30.04.2022 року між ТОВ МАКСІШОП (Покупець) та ТОВ ІМПОРТМАКС (Постачальник) укладено договір № 30042022 мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції. Згідно п.п. 1.1 зазначеного договору сторони погодили, що з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень Товарів Покупцем за Договором поставки, Постачальник має право здійснювати виплати Покупцеві мотиваційної виплати Бонусу за надання послуг по стимулюванню збуту - продукції, досягнення результату щодо обсягу та/або асортименту закупівель. Однак на розгляд комісії, не надано жодних документів, що б свідчили про певні обсяги закупівель, а також документів що підтверджували б досягнення результату щодо їх здійснення. Також на розгляд Комісії не надано жодних платіжних доручень на підтвердження оплати за послуги обумовлені зазначеним Договором. Отже, операції які відображені в податкових накладних №2 від 31.05.2022 року не підтверджуються первинними документами.

Так, згідно з пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Як з`ясовано судом, та зазначено вище, враховуючи, економічну зацікавленість в прогнозованому рівні закупівель та збуту товарів Постачальника ТОВ ІМПОРТМАКС, позивачем ТОВ МАКСІШОП, здійснюючи супутню господарську діяльність з надання маркетингових послуг Постачальникам у каналах дистрибуції - мережі крамниць ЦИТРУС", з метою отримання додаткового прибутку від реалізації товарів та послуг, реалізуючи Товари з ТОВ ІМПОРТМАКС на підставі договору поставки № 29042022 вiд 29.04.2022 p., був укладений договір мотиваційної винагороди, за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ і груп Товарів № 30042022 від 30.04.2022 року, а також додатковий до нього договір № 1 від 01.05.2022 року щодо стимулювання рівня закупівель, та збуту Товарі, визначених у Таблиці № 1 цього додаткового договору.

За умовами Додаткового договору було визначено групу Товарів за досягнення рівня закупівель та збуту яких за зазначений період Замовник (Постачальник) сплачував винагороду. Отже, по закінченню визначеного в Додатковому договорі періоду за умови досягнення обумовлених рівнів закупівель та збуту Позивач мав отримати бонусну винагороду, в обумовленому в Додатковому договорі №1 розмірі.

По закінченню визначеного періоду ТОВ МАКСІШОП досяг обумовлених показників рівня закупівель та збуту та подав замовнику (Постачальнику) розрахунки бонусної винагороди, Замовник (Постачальник) ТОВ ІМПОРТМАКС погодив позивачеві виплату бонусної винагороди в розмірах зазначених в розрахунках.

За наслідками здійснення господарської операції стимулювання рівня закупівлі та збуту товарів сторони отримали певний позитивний результат, TOB "ІМПОРТМАКС" - прогнозований рівень закупівель та збуту Товарів у зазначений в Додатковому договорі період, а ТОВ МАКСІШОП - бонусну винагороду, згідно показників визначених у Додатковому договорі.

Отже, протягом травня 2022 року ТОВ МАКСІШОП надав ТОВ ІМПОРТМАКС послуги по договору мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ і груп Товарів № 30042022 від 30.04.2022 року на загальну суму 3 117160,18 грн. та відобразив господарські операції надання маркетингових послуг в бухгалтерському обліку, у свою чергу ТОВ ІМПОРТМАКС сплатив за надані маркетингові послуги грошові кошти.

За результатами господарської операції досягнення ТОВ МАКСІШОП запланованого рівня закупівель та збуту товарів Постачальника, на підставі погоджених Розрахунків виплати погодженої мотиваційної винагороди (бонусів), позивач склав відповідні Акти наданих послуг, та відповідно до положень п.п. 201.1., 201.10. ПКУ на дату виникнення податкових зобов`язань за п.п. б пункту 187.1 ст. 187 ПКУ (на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) склав та подав для реєстрації в ЄРПН, у тому числі, податкову накладну № 2 від 31.05.2022 року на суму 51 138,00 грн., в т.ч. ПДВ 8 523,00 грн.

Водночас, судом встановлено, що ТОВ МАКСІШОП, виконуючи свій податковий обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, отримало Квитанцію від 22.06.2022 року № 43886227 про зупинення реєстрації розрахунку коригування податкової накладної № 2 від 31.05.2023, у зв`язку з тим, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 82.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. При цьому позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.0000%, "P"=2651.41.

Втім, суд наголошує, що у Квитанції від 22.06.2022 року № 43886227 про зупинення реєстрації податкової накладної № 2 не окреслено, які саме документи необхідно надати ТОВ МАКСІШОП для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням чого, позивачем - ТОВ МАКСІШОП, враховуючи рекомендаційний перелік документів, зазначених п. 5 Порядку №520, для підтвердження реальності господарської операції, направлено до контролюючого органу, повідомлення про подання пояснень, та копій документів щодо податкової накладної № 2 від 31.05.2022 року на суму 51 138,00 грн., в т.ч. ПДВ 8 523,00 грн., реєстрацію якої було зупинено. До повідомлення долучено письмові пояснення, та копії документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, та копії всіх первинних документів та інших документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, а саме договір №30042022 від 30 квітня 2022 року Мотиваційної винагороди за виконання погодженого обсягу закупівель продукції в розрізі ТМ та груп товарів; Акт надання послуг №3 від 31 травня 2022 року; Лист № 1 від 22.06.22. Також, для упередження блокування ТОВ МАКСІШОП була надіслана Таблиця даних платника податку на додану вартість з відповідними кодами.

При цьому, на думку суду, вище окреслені первинні документи у повному обсязі підтверджують реальність господарської операції.

Також, судом критично сприймаються окреслені у Квитанції від 22.06.2022 року № 43886227 про зупинення реєстрації розрахунку коригування податкової накладної № 2 від 31.05.2023 року, доводи та аргументи, враховуючи наступне.

Зокрема, специфіка господарської операції - надання маркетингових послуг - взагалі суперечить змісту зазначеного п.1 Критерію ризикованості господарських операцій, визначеного у квитанції від 22.06.2022 року про зупинення реєстрації податкової накладної № 2, оскільки є результатом генерації безтоварної послуги - надання звіту про обсяги продажів Товарів (у вигляді звіту про реалізацію за травень 2022 року), а відтак, Квитанція № 43886227 від 22.06.2022 року про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165, оскільки містить безпідставний, у контексті специфіки господарської операції надання маркетингових послуг, критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної № 2 від 31.05.2022 в Єдиному Реєстрі податкових накладних.

Так, за висновком Верховного Суду у постанові від 05.03.21 № 826/23914/15 маркетингові послуги, як і послуги з консультування, мерчандайзинга (просування товарів), інформаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування витрат та податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Підтвердженням зв`язку витрат, зокрема, на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо. У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження. Крім того, в актах виконаних робіт має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація наприклад: про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження. З огляду на вищенаведене, маркетингові дослідження мають являти собою: створення конкретної програми, враховуючи існуючу ситуацію на ринку; користь (ефект), яку отримує підприємство внаслідок реалізації результатів та бути підтверджені документально. Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу валових витрат.

Вищевказане стосується й інших послуг, зокрема з консультування, мерчандайзинга (просування товарів), інформаційних послуг, тобто відносно тих послуг, які належать до безтоварних операцій.

Суд також підкреслює, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Означена правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, у тому числі, у Постановах від 23 жовтня 2018 року по справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18.

Відтак, враховуючи вищенаведене, суд вказує, що Квитанція № 43886227 від 22.06.2022 року про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165, оскільки містить безпідставний, у контексті специфіки господарської операції надання маркетингових послуг, критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної № 2 від 31.05.2022 в Єдиному Реєстрі податкових накладних.

Щодо правової оцінки рішення № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.05.2022, - суд враховує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 22.06.2022 року № 43886227 не окреслено чітко перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.

Так, у оскаржуваному Рішенні № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.05.2022, зазначено лише, що у реєстрації відмовлено, у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Водночас, при вирішенні спору, суд враховує, що спірне Рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року є актом індивідуальної дії.

Правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Між тим, як з`ясовано судом, та зазначено вище, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом не зазначено які саме документи надані платником складені з порушенням законодавства, з яких підстав документи платника не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію розрахунку коригування, так і не окреслено які, зокрема, документи платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації означеного розрахунку коригування, а отже, спірне рішення податкового органу, на думку суду, не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та як наслідок породжує його неоднозначне трактування, що у свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

При цьому, суд акцентує, що не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Згідно зі ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

У Рішенні від 13 грудня 2001 року у справі Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (Лелас проти Хорватії, заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; Тошкуце та інші проти Румунії, заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (Лелас проти Хорватії, п. 74).

Суд наголошує, що будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, повинні містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Натомість, судом встановлено, що податковим органом як суб`єктом владних повноважень, на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, не доведено належними, достатніми, юридично спроможними доказами правомірність прийняття оскаржуваного Рішення № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року, та як наслідок відмови ТОВ МАКСІШОП у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2022 року.

Відтак, з урахуванням дослідження наданих Товариством з обмеженою відповідальністю МАКСІШОП, та наявних у матеріалах справи первинних документів, суд дійшов висновку щодо наявності законодавчо передбачених підстав для визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року.

Згідно з частиною 3 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Натомість, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим, оскільки відповідні повноваження законодавчо покладені на комісію ДФС.

Згідно з пункту 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій, зокрема: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246, відповідно до пункту 19 якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 20 Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, приписами чинного законодавства чітко зазначено необхідність реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За приписами статті 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 р. (остаточне) по справі ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: - Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює право на суд, в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі Голдер проти Сполученого Королівства (Golder v. the United Kingdom), пп.28-36, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п.45, від 10 липня 2003року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).

Таким чином, враховуючи, що судом встановлено неправомірність прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних оскаржуваного позивачем Рішення № 7002824/43886227 від 05.07.2022 року, задоволення позовної вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю МАКСІШОП, шляхом зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ МАКСІШОП - податкову накладну датою її первинного подання платником податків на реєстрацію: ПН № 2 від 31.05.2022 р. на суму 51 138, 00 грн., в т.ч. ПДВ 8 523, 00 грн., у даному випадку, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде вирішено остаточно.

Отже, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, суд дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю МАКСІШОП правомірні, документально підтверджені, базуються на положеннях чинного податкового законодавства, а отже підлягають задоволенню повністю.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року по справі № 420/4385/23, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач Г.В. Семенюк
Судді С.Д. Домусчі О.І. Шляхтицький