Справа № 500/725/23
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2023-08-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 серпня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/725/23 пров. № А/857/12584/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Молочний дім Тернопіль" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

суддя в 1-й інстанції Мандзій О.П.,

час ухвалення рішення 07.06.2023 року,

місце ухвалення рішення м.Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 07.06.2023 року,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Молочний дім Тернопіль" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8231822/42845881 від 08.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3001 від 31.12.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3001 від 31.12.2022, подану товариством з обмеженою відповідальністю "Молочний дім Тернопіль".

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано договори закупівлі продуктів харчування позивачем з додатковими угодами до таких та договір реалізації продуктів харчування, видаткові накладні, виписані ТОВ "Молочний Дім Тернопіль" як покупцем гак і як постачальником, платіжні доручення, акти звірки взаєморозрахунків, договір оренди нежитлового приміщення, проте такі, виявились недостатніми для прийняття рішення про її реєстрацію. Серед поданих документів відсутні документи складського обліку, для підтвердження своєї господарської діяльності відображеної у податковій накладній, яку оскаржує. Серед інших документів позивачем був наданий договір оренди нерухомого майна (складу-холодильника) від 01.05.2021, укладений з ТОВ "Компанія "Тернохолод", згідно якого орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування наступне приміщення, яке знаходиться за адресою: Тернопільська область, с. Біла, вул. Бродівська, 34: складське охороняюче приміщення низькотемпературного холодильника площею 150 м.кв., а саме II склад (холодильник). У всіх наданих на розгляд комісії та до позову товарно-транспортних накладних вказується один пункт навантаження: м. Тернопіль, вул. Гріга, 5, проте у контролюючого органу відсутні відомості щодо складських приміщень позивача, розташованих за адресами Тернопільська область, с. Біла, вул. Бродівська, 34 та у м. Тернопіль, вул. Гріга, 5.

Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до ч.3 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

01.06.2021 між ТОВ "Молочний дім Тернопіль", як постачальником, та ТОВ "ТЕКО-ТРЕЙД", як покупцем, укладено договір на поставку товару №06/2021 (т.1 а.с.25-27), відповідно до предмету якого постачальник бере на себе зобов`язання постачати покупцю товар згідно заявки, а покупець бере на себе зобов`язання його прийняти та оплатити (п.1.1). Асортимент, кількість, ціна та терміни поставок товару визначаються сторонами на кожну партію окремо. Документом, що підтверджує виникнення замовлення на кожну партію товару є погоджена постачальником заявка покупця, що надсилається постачальнику факсовим повідомленням або будь-яким іншим зручним для сторін способом (п.1.2).

На виконання умов даного договору, позивачем поставлено продукти харчування ТОВ "ТЕКО-ТРЕЙД", що підтверджується видатковими накладними: від 01.12.2022 №8290, №8288, №8286; від 02.12.2022 №8317, №8316; від 05.12.2022 №8340, №8337, №8334, №8328, №8327, №8326, №8322, №8319; від 06.12.2022 №8450, №8449; від 07.12.2022 №8464, №8463; від 08.12.2022 №8521, №8510, №8506; від 09.12.2022 №8550, №8540, №8539; від 12.12.2022 №8697, №8679, №8614, №8589, №8857, №8584; від 13.12.2022 №8743, №8733, №8723, №8712; від 14.12.2022 №8757, №8755; від 15.12.2022 №8806, №8798, №8797; від 16.12.2022 №8867, №8866; від 19.12.2022 №8900, №8893, №8888, №8886, №8883, №8881, №8880, №8878; від 21.12.2022 №9027, №9021;від 20.12.2022 №9011; від 22.12.2022 №9077, №9076, №9069; від 23.12.2022 №9138, №9126; від 26.12.2022 №9157, №9145, №9144, №9142, №9141; від 27.12.2022 №9263, №9255, №9208; від 28.12.2022 №9276, №9273; від 29.12.2022 №9314, №9311, №9304; від 30.12.2022 №9350, №9341 (т.2 а.с.132-203).

Транспортування товару здійснено на підставі товарно-транспортних накладних із відомостями про вантаж: від 01.12.2022 №Р8288, №Р8286, №Р8290; 02.12.2022 №Р8317, №Р8316; від 05.12.2022 №Р8319, №Р8322, №Р8326, №Р8337, №Р8334, №Р8328, №Р8340; від 06.12.2022 №Р8449, №Р8450; від 07.12.2022 №Р8463, №Р8464; від 08.12.2022 №Р8510, №Р8506, №Р8521; від 09.12.2022 №Р8539, №Р8540, №Р8550; від 12.12.2022 №Р8584, №Р8587, №Р8589, №Р8614, №Р8679, №Р8697; від 13.12.2022 №Р8712, №Р8733, №Р8723, №Р8743; від 14.12.2022 №Р8755, №Р8757; від 15.12.2022 №Р8797, №Р8798, №Р8806; від 16.12.2022 №Р8866, №Р8867; від 19.12.2022 №Р8880, №Р8881, №Р8878, №Р8886, №Р8888, №Р8883, №Р8900, №Р8893; від 20.12.2022 №Р9011; від 21.12.2022№Р9027, №Р9021; від 22.12.2022 №Р9069, №Р9076, №Р9077; від 23.12.2022 №Р9138, №Р9126; від 26.12.2022 №Р9141, №Р9145, №Р9142, №Р9144, №Р9157; від 27.12.2022 №Р9255, №Р9263, №Р9208; від 28.12.2022 №Р9276, №Р9273; від 29.12.2022 №Р9304, №Р9314, №Р9311; від 30.12.2022 №Р9341, №Р9350 (т.1 а.с.111-250, т.2 а.с.1-5).

Покупцем повернуто постачальнику товар згідно з накладними: від 02.12.2022 №1854, від 05.12.2022 №ТМ80000392, №ТМ250000998, №ТМ90000393, №ТМ80000393; від 06.12.2022 №ТМ10000712, №ТМ10000713; від 07.12.2022 №ТМ40000320, №ТМ40000321; від 08.12.2022 №ТМ80000399; від 13.12.2022 №ТМКЛ000205, №ТМКЛ000206; від 15.12.2022 №ТМ80000408, № ТМ80000409; №ТМ40000327, №ТМ40000326, №ТМ10000727; від 16.12.2022 №ТР04000215, №ТР04000216, від 19.12.2022 №ТМ90000399, №ТМ25001009, №ТМ9000398, №ТМ80000413, №ТМ25001008, №ТМ80000412; від 26.12.2022 №ТМ90000405, №ТМ8000425, №ТМ90000404; від 27.12.2022 №ТМ10000759 (т.2 а.с.102-131).

Оплата за поставлений товар проведена ТОВ "ТЕКО-ТРЕЙД" на підставі платіжних інструкцій: від 14.12.2022 ТЦБ1011177, від 21.12.2022 ТЦБ1011462, від 22.12.2022 ТЦБ1011505, від 23.12.2022 ТЦБ1011554, від 26.12.2022 ТЦБ1011613, від 27.12.2022 №ТЦБ1011669, від 28.12.2022 ТЦБ1011711,від 02.01.2023 ТЦБ1000039, від 04.01.2023 ТЦБ1000150 (т.2 а.с.249-250, т.3 а.с.1-8).

По даним господарським операціям, ТОВ "Молочний дім Тернопіль" складено податкову накладну №3001 від 31.12.2022 на загальну суму 179687,34 грн., в тому числі 29947,89 грн. ПДВ (т.1 а.с.14-18).

З матеріалів справи видно, що попередньо ТОВ "Молочний дім Тернопіль" придбано продукти харчування у:

ТОВ "Продімп" на підставі видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.70-72, 99);

ФОП ОСОБА_1 на підставі договору поставки №2 від 06.12.2021 (т.1 а.с.61-64); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.45-46); платіжних доручень (т.2 а.с.242-243);

ТОВ "Фуд Експерт ТКГ" на підставі договору поставки №3 від 16.02.2021 та додаткової угоди від 17.02.2021 до нього (т.1 а.с.65-69); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.35-38, 73-78); платіжних доручень (т.2 а.с.227, 24-248);

ТОВ "Єврофуд ЮА" на підставі договору поставки №16/П/150922 від 15.09.2022 (т.1 а.с.84-88); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.82-90); платіжних доручень (т.2 а.с.210-213); декларацій виробника (т.3 а.с.41, 43-44);

ТОВ "Торговий Дім "Еталон" на підставі дистриб`юторського договору №9107 від 01.02.2022 (т.1 а.с.89-95); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.8-11, 17-20, 28-30, 66-69, 91-92); платіжних доручень (т.2 а.с.204-209); декларацій виробника (т.3 а.с.21-22, 26-28, 39-40);

ПП "Вомонд" на підставі договору поставки №04/19 від 01.01.2019 (т.1 а.с.96-100); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.39-42, 47-49, 79-81); платіжних доручень (т.2 а.с.228-233, 239); декларацій виробника (т.3 а.с.14-16, 34-35, 42);

ТОВ "Вічунай-Україна" на підставі договору поставки № ІФО-26/20 від 01.01.2020 (т.1 а.с.101-104); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.6-7, 15-16, 22-27, 100-101); платіжних доручень (т.2 а.с.221-226); декларацій виробника та якісних свідоцтв (т.3 а.с.23-25, 29-30, 33);

ПП "Торговий Дім "Золота Миля" на підставі видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.21); платіжних доручень (т.2 а.с.244);

ТОВ "Андрушівський маслосирзавод" на підставі дистриб`юторського договору №4521 від 01.01.2021 (т.1 а.с.105-110); видаткових та товарно-транспортних накладних (т. а.с.31-34, 43-44, 50-51, 60-61, 93-98); платіжних доручень (т.2 а.с.214-218); декларацій виробника (т.3 а.с.13, 17-20, 36, 45);

ТОВ "Сандора" на підставі дистриб`юторського договору №3PD/S IS-22-2469 від 19.05.2022 (т.1 а.с.73-83); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.12-14, 52-59, 60-65); платіжних доручень (т.2 а.с.234-238, 240-241); декларацій виробника (т.3 а.с.9-12, 31-32, 37-38).

Також у строковому платному користуванні позивача є: приміщення (офіс та склад), площею 10 кв.м. за адресою АДРЕСА_1 , на підставі договору оренди №0106-01 від 01.06.2021, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2022 №ОУ-0000024 (т.1 а.с. 31), та складське приміщення низькотемпературного холодильника, площею 150 кв.м., за адресою АДРЕСА_2 , на підставі договору оренди від 01.05.2021, укладеного з ТОВ "Компанія "Тернохолод" (т.1 а.с.70-72), що також підтверджується платіжною інструкцією від 01.12.2022 №2574 (т.1 а.с.59) та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2022 №ОУ-000103, №ОУ-0000110 (т.1 а.с.29-30).

За наслідками подання ТОВ "Молочний дім Тернопіль" до реєстрації в ЄРПН податкової накладної №3001 від 31.12.2022, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник "D" = 3,9287 %, "Р" = 47556,81 (т.1 а.с.21).

На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по податковій накладні №3001 від 31.12.2022 надано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, вказані вище.

Проте, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 08.02.2023 прийнято рішення №8231822/42845881, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної №3001 від 31.12.2022, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі додаткова інформація зазначено, що платником надано неповний пакет документів - відсутні документи складського обліку (т.1 а.с.19).

Скаргу ТОВ "Молочний дім Тернопіль" щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН № 8231822/42845881 від 08.02.2023, рішенням № 19124/42845881/2 від 24.02.2023 залишено без задоволення (т.1 а.с.20).

Не погодившись із рішенням контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної №3001 від 31.12.2022 в ЄРПН, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Згідно з пп."а" п.185.1ст.185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Як передбачено п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно із п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, на виконання вказаної норми, 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", зокрема Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165).

За правилами п.3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D = S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками, визначеними статтею 193 Кодексу, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній / розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом; 5) у податковій накладній/розрахунку коригування відображені виключно операції з продукцією/товарами, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТЗЕД (крім підакцизних товарів), за умови, що такі накладна/розрахунок складені платником податку, який належить до мікропідприємства або малого підприємства відповідно до частини другої статті 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та основним видом діяльності якого є хоча б один з таких видів економічної діяльності відповідно до КВЕД: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11); вирощування рису (01.12); вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (01.13); вирощування винограду (01.21); вирощування зерняткових і кісточкових фруктів (01.24); вирощування ягід, горіхів та інших фруктів (01.25); відтворення рослин (01.30); розведення великої рогатої худоби молочних порід (01.41); розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів (01.42); розведення овець і кіз (01.45); розведення свиней (01.46); розведення свійської птиці (01.47); морське рибальство (03.11); прісноводне рибальство (03.12); морське рибництво (аквакультура) (03.21); прісноводне рибництво (аквакультура) (03.22); виробництво м`яса (10.11); виробництво м`яса свійської птиці (10.12); виробництво м`ясних продуктів (10.13); перероблення та консервування риби, ракоподібних і молюсків (10.20); виробництво фруктових і овочевих соків (10.32); виробництво олії та тваринних жирів (10.41); виробництво маргарину і подібних харчових жирів (10.42); перероблення молока, виробництво масла та сиру (10.51); виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (10.61); виробництво хліба та хлібобулочних виробів, виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання (10.71); виробництво сухарів і сухого печива, виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання (10.72); виробництво макаронних виробів і подібних борошняних виробів (10.73); виробництво цукру (10.81); виробництво какао, шоколаду та цукрових кондитерських виробів (10.82); виробництво чаю та кави (10.83); виробництво прянощів і приправ (10.84); виробництво готової їжі та страв (10.85); виробництво дитячого харчування та дієтичних харчових продуктів (10.86); виробництво інших харчових продуктів, не віднесених до інших угрупувань (10.89); виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (10.91); виробництво безалкогольних напоїв, виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки (11.07). Ознаки безумовної реєстрації, зазначені у цьому підпункті, застосовуються протягом періоду дії воєнного стану, введеного відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 р. № 64 "Про введення воєнного стану в Україні"; 6) обсяг постачання, зазначений у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній, яка підлягає наданню отримувачу (покупцю), не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку; 7) загальна сума абсолютних значень коригування на зменшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику та/або загальна сума абсолютних значень коригування на збільшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику, зазначених у поданому для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування до податкової накладної, не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку.

Обсяг операцій у поточному місяці, зазначених у зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування відповідно до підпунктів 6 і 7 цього пункту, з урахуванням обсягу операцій у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній/розрахунку коригування не перевищує 500 тис. гривень.

Згідно п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість наведені у додатку 1 до Порядку №1165, п.8 яких передбачено: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У п.11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (п.26 Порядку №1165).

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), згідно з п.10 якого комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування (п.6 Порядку №520).

За приписами п.10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як слідує з квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної №3001 від 31.12.2022, така містить інформацію про те, що платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію таких в ЄРПН. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.

Матеріали справи свідчать, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №3001 від 31.12.2022ТОВ "Молочний дім Тернопіль" було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарської операції, про що описано вище.

Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області прийнято оскаржуване рішення № 8231822/42845881 від 08.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №3001 від 31.12.2022.

Як підставу відмови, зазначено про ненадання платником податку документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі додаткова інформація зазначено, що платником надано неповний пакет документів - відсутні документи складського обліку.

Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджують реальність господарської операцій реалізації ТОВ "ТЕКО-ТРЕЙД" продукти харчування, згідно яких видано податкову накладну №3001 від 31.12.2022, та її належне оформлення первинними документами, серед яких: договір на поставку товару №06/2021 від 01.06.2021 (т.1 а.с.25-27), видаткові накладні (т.2 а.с.132-203), товарно-транспортні накладні (т.1 а.с.111-250, т.2 а.с.1-5), накладні про повернення постачальнику товар покупцем (т.2 а.с.102-131), платіжні інструкції (т.2 а.с.249-250, т.3 а.с.1-8).

Крім того, в матеріалах справи містяться первинні документи в підтвердження попереднього придбання ТОВ "Молочний дім Тернопіль" продуктів харчування у контрагентів.

Відповідачами не заперечується, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік документів відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, та переліку документів які додавалися до скарги на рішення комісії регіонального рівня, а тому усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження відповідачів.

Такі надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.

Суд відзначає, що у строковому платному користуванні позивача є: приміщення (офіс та склад), площею 10 кв.м. за адресою АДРЕСА_1 , на підставі договору оренди №0106-01 від 01.06.2021, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2022 №ОУ-0000024 (т.1 а.с.31), та складське приміщення низькотемпературного холодильника, площею 150 кв.м., за адресою АДРЕСА_2 , на підставі договору оренди від 01.05.2021, укладеного з ТОВ "Компанія "Тернохолод" (т.1 а.с.70-72), що також підтверджується платіжною інструкцією від 01.12.2022 №2574 (т.1 а.с.59) та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2022 №ОУ-000103, №ОУ-0000110 (т.1 а.с.29-30).

На переконання суду, не повідомлення контролюючий орган про такі об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (т.3 а.с.80-81), на що посилається відповідач, не заперечує те, що позивач орендував складське приміщення низькотемпературного холодильника та офісне приміщення, адреса якого і вказана як пункт навантаження в товарно-транспортних накладних (т.1 а.с.111-250, т.2 а.с.1-5).

Неподання ж позивачем документів складського обліку, на думку суду, не є безумовною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. Серед представлених документів в підтвердження реальності здійснення господарських операції на вимогу контролюючому органу було надано: документи про інвентаризацію товарів на складі №18 від 01.12.2022 та про інвентаризацію товарів на складі №19 від 16.12.2022 (т.1 а.с.32-48), оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 за грудень 2022 року (т.1 а.с.48-56). Крім цього, необхідність подання документів складського обліку не була визначена під час зупинення реєстрації спірної податкової накладної, а враховуючи загальну кількість поданих позивачем інших первинних документів суттєво збільшила б цей обсяг.

В свою чергу, відповідачем не виконано обов`язку підкреслити в спірному рішенні документи, які саме не надано платником податку.

Колегія суддів зазначає, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Серед іншого, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Відповідачі не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Таким чином, беручи до уваги те, що податкова накладна видана в межах господарської операції, яка є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, які подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачами не доведено наявності інших підстав для відмови у реєстрації податкової накладної та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкової накладної та прийняттю рішення про її реєстрацію, суд дійшов висновку про відсутність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №3001 від 31.12.2022 шляхом прийняття оскаржуваного рішення та невідповідність такого критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, і, як наслідок, підлягає скасуванню.

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

За приписами ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Суд звертає увагу на вимоги п.19 Порядку№1246, згідно якими податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п.20 Порядку№1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

При цьому, судом не встановлено обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №3001 від 31.12.2022.

Зважаючи на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №3001 від 31.12.2022 в ЄРПН. Задоволення такої позовної вимоги є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі № 500/725/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді О. І. Мікула
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 30 серпня 2023 року.