Справа № 380/8449/22
Суддя: Коваль Роман Йосипович
Дата ухвалення: 2023-08-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 серпня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/8449/22 пров. № А/857/3274/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р. Й.,

суддів Обрізка І. М.,

Шинкар Т. І.,

з участю секретаря судового засідання Петрунів В. І.,

позивача ОСОБА_1 ,

представників позивача Патько Н. Я,, Гобечія І. Т.,

представника відповідача Качмарик Г. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (прийняте в м. Львові суддею Крутько О. В.; складене в повному обсязі 03 лютого 2023 року) в адміністративній справі № 380/8449/22 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування фінансових санкцій,

В С Т А Н О В И В :

У червні 2022 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) № 24582/13-01-07-09 від 08.11.2021, № 24589/13-01-07-09 від 08.11.2021, № 24586/13-01-07-09 від 08.11.2021 та рішення про застосування фінансових санкцій № 24584/13-01- 07-09 від 08.11.2021, якими до нього застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі - 1 040 000,00 грн, 11 158,00 грн, 1 020,00 грн та 250 000,00 грн відповідно.

Позовні вимоги обґрунтовував тим, що 11.10.2021 у місті Золочів посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області вручено ОСОБА_1 , як фізичній особі, два направлення на перевірку № 10852 та № 10853, у яких об`єктом перевірки визначено АЗС за адресою м. Золочів, вул. Вокзальна, 2. Позивач стверджує, що не має жодного відношення до зазначеного об`єкта перевірки, оскільки зареєстрований та фактично проживає та здійснює свою господарську діяльність, як фізична особа-підприємець за адресою с. Тростянень Золочівського району Львівської області. У відповідь на адвокатський запит представника позивача, відповідачем направлено матеріали фактичної перевірки АЗС за адресою м. Золочів, вул. Вокзальна, 2, в ході якої встановлено факт реалізації пального (дизпалива) із резервуару ємністю 1м3 на суму 500 грн без паливної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, також виявлено, що резервуар з якого здійснюється налив пального не обладнаний рівнеміром-лічильником, а паливно-роздавальна колонка, яка виконує функцію витратоміра-лічильника, не має позитивних результатів повірки або оцінки відповідності. Перевіркою встановлено невидачу розрахункового документу на покупку на загальну суму 500 грн. Зазначено, що на залишку в ємності 1 м3 знаходилось 200 л дизпалива по ціні 27,77 грн за 1 л на загальну суму 5554,0 грн без прихідних накладних. Вказане дизпаливо в кількості 200 л залишено на матеріально-відповідальне зберігання ФОП ОСОБА_1 . За наслідками перевірки складено акт № 19146/13/19/РРО/ НОМЕР_1 від 12.10.2021.

Позивач не погоджується з встановленими під час перевірки фактичними обставинами, зазначає, що акт (довідка) фактичної перевірки № 19146/13/19/РРО/ НОМЕР_1 від 12.10.2021 є недопустимим доказом, адже його одержано з порушенням порядку, встановленого законом, враховуючи відсутність правових підстав для проведення фактичної перевірки, що у свою чергу свідчить про протиправність рішень, прийнятих на основі акта, складеного за результатами такої перевірки. Згідно наказу № 3360-ПП від 06.10.2021 правовою підставою призначення фактичної перевірки вказано п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України та службовий допис відділення фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області без вказівки про отримання інформації чи доказів того в чому саме полягає можливе порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, як того вимагають підпункти 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.

Позивач зазначає, що проведення контрольної розрахункової операції належить до виключної компетенції контролюючого органу, натомість у додатках до акта перевірки міститься пояснення особи-не представника контролюючого органу, в яких вказано про купівлю саме цією особою, а не посадовою особою податкового органу пального на суму 500 грн у кількості 18 літрів за адресою АДРЕСА_1 , що є порушенням п.п. 20.1.11 п.20.1 ст.20 ПК України.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржив ФОП ОСОБА_1 , який вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права; висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи; а обставини справи досліджені судом неповно та необ`єктивно. Тому просив скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що він не має жодного відношення до об`єкта перевірки за адресою АДРЕСА_1 , оскільки зареєстрований та фактично проживає та здійснює свою господарську діяльність, як фізична особа підприємець за адресою с. Тростянень Золочівського району Львівської області. У направленнях на перевірку № 10852 та № 10853 не вказувалось, що перевірка буде здійснюватися щодо ФОП ОСОБА_1 , а тільки вказано об`єкт перевірки АЗС за адресою АДРЕСА_1 . Перевірка проведена за його відсутності, а на відеодоказах видно, що під час реалізації пального зафіксовано старшого чоловіка віком не менше 50 років, тоді як йому 25 років. Зазначає, що наведені обставини та надані докази не підтверджують обставин вчинення порушення саме ним, що порушує конституційним принцип про індивідуальний характер відповідальності.

Також зазначає, що у податкового органу були відсутні повноваження на проведення перевірки у зв`язку із запровадженим мораторієм. Зазначає, що наказ про проведення перевірки не містить жодного посилання контролюючого органу на наявну чи отриману в установленому порядку інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливе порушення ним законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Крім того, зазначає, що контрольна закупка палива є незаконною і не могла бути здійснена взагалі, оскільки проведена фізичною особою, а не працівниками податкового органу.

ГУ ДПС у Львівській області подало відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначає, що працівниками ГУ ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 06.10.2021 року № 3360-ПП та направлень на перевірку від 08.10.2021року №10852 та №10853 була проведена фактична перевірка з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Згідно акта об`єктом перевірки визначено АЗС за адресою: м. Золочів, вул. Вокзальна, 2, на території якого знаходився резервуар, з якого позивачем здійснювалась реалізація пального. Перевірка проведена у присутності позивача. Проведеною перевіркою встановлено факт реалізації пального (дизпалива) із резервуару ємністю 1 м3 на суму 500 грн. без видачі відповідного розрахункового документу на здійснену покупку та без наявної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. На момент перевірки на залишку в резервуарі, з якого здійснювався відпуск пального, знаходилось 200 л дизпалива, яке продавалось по ціні 27,77 грн за 1 л. на загальну суму 5554,0 грн. На вказаний залишок пального (200 л дизпалива) були відсутні прихідні накладні. Крім цього, було виявлено, що резервуар з якого здійснювався налив пального не обладнаний рівнеміром-лічильником, а паливо-роздавальна колонка, яка виконує функцію витратоміра-лічильника не має позитивних результатів повірки або оцінки відповідності. Розпорядником акцизного складу не було зареєстровано в системі електронного адміністрування акцизний склад. За наслідками фактичної перевірки № 19146/13/19/РРО/ НОМЕР_1 від 12.10.2021 ГУ ДПС у Львівській області прийнято оскаржувані рішення від 08.11.2021.

Відповідач вказує, що здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального) і відсутність посилань в доповідній записці від 05.10.2021 №268/13-01-07-09-11 на конкретні, як зазначає позивач підстави, не впливає на законність проведення такої перевірки, як ї наявності самої доповідної записки. Відповідач стверджує, що прийнявши наказ від 06.10.2021 №3360 ПП про проведення фактичної перевірки за адресою - АДРЕСА_1 , та зазначивши у ньому нормативні підстави для такої перевірки - підпункт 80.2.2 та підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідач діяв у спосіб, що визначений нормами Податкового кодексу України.

Відповідач зазначає, що позивачем не заперечується той факт, що мала місце реалізація пального (дизпалива) із резервуару ємністю 1 м3 на суму 500 грн без видачі відповідного розрахункового документу на здійснену покупку. Така незгода обґрунтована лише тим, як саме було встановлено дане порушення та щодо доказів які мають місце з приводу даного порушення. Факт реалізації пального (дизпалива) із резервуару ємністю 1 м3 на суму 500 грн без видачі відповідного розрахункового документу на здійснену покупку підтверджується поясненнями покупця ОСОБА_2 та здійсненим вказаною особою відеозапису реалізації пального, які долучені до матеріалів справи. Чинне податкове законодавство не містять заборони при обґрунтуванні та на підтвердження встановлених фактів виявлених порушень при проведені перевірки долучати докази встановлені фактичною перевіркою за участю третіх осіб, а саме покупців.

Відповідач звертає увагу, що з 1 липня 2019 р. для суб`єктів господарювання, які здійснюють роздрібний продаж пального запроваджено обов`язкове ліцензування такої діяльності. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

ФОП ОСОБА_1 подав письмові пояснення у справі, в яких зазначив, що недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в наказі на проведення перевірки фактичних та правових підстав його прийняття призводить протиправності останнього. Крім того, зазначає, що додаток №1 до наказу не містить всіх обов`язкових реквізитів, оскільки не містить суб`єкта господарювання щодо якого проводиться перевірка, а містить тільки адресу АДРЕСА_1 . Враховуючи наведене, ці документи не можуть оцінюватися, як такі, що прийняті у передбачений законом спосіб.

ГУ ДПС у Львівській області подало додаткові пояснення по справі, в яких зазначило, що в цьому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Також зазначає, що позивач у своєму позові не зазначав про протиправність наказу та порядку проведення перевірки.

У судовому засіданні представники апелянта підтримали вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просять апеляційну скаргу задовольнити. Представник відповідача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, працівниками ГУ ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 06.10.2021 року № 3360-ПП та направлень на перевірку від 08.10.2021 № 10852 та № 10853 була проведена фактична перевірка з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Об`єктом перевірки визначено АЗС за адресою: АДРЕСА_1 .

08.10.2021 позивачу було вручено направлення на проведення перевірки та наказ на проведення перевірки № 3360-ПП, що засвідчено підписом ОСОБА_1 у направленнях на перевірку.

Проведеною перевіркою встановлено факт реалізації пального (дизпалива) з резервуару ємністю 1 м3 на суму 500 грн без видачі відповідного розрахункового документу на здійснену покупку та без наявної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. На момент перевірки на залишку в резервуарі, з якого здійснювався відпуск пального, знаходилось 200 л. дизпалива, яке продавалось по ціні 27,77 грн за 1 л., на загальну суму 5554,0 грн. На вказаний залишок пального (200 л дизпалива) були відсутні прихідні накладні. Дизельне паливо залишено на матеріально-відповідальне зберігання ФОП ОСОБА_1 . Крім цього, було виявлено, що резервуар з якого здійснювався налив пального, не обладнаний рівнеміром-лічильником, а паливо-роздавальна колонка, яка виконує функцію витратоміра-лічильника немає позитивних результатів повірки або оцінки відповідності. Перевіркою встановлено порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230, не реєстрацію в системі електронного адміністрування акцизного складу розпорядником акцизного складу .

За наслідками фактичної перевірки складено акт № 19146/13/19/РРО/ НОМЕР_1 від 12.10.2021, на підставі якого Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято:

- податкове повідомлення рішення від 08.11.2021 №24582/13-01-07-09, яким за допущене порушення пп.230.1.2, пп.230.1.2 (б) п.230 ст.230 Податкового кодексу України застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 040 000 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 08.11.2021 №24586/13-01-07-09, яким за допущене порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1020 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 08.11.2021 № 24589/13-01-07-09, яким за допущене порушення п.1 ст.17 та ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 11 158 грн;

- рішення про застосування фінансових санкції від 08.11.2021 № 24584/13-01-07-09, яким за допущене порушення, яке полягає у роздрібній торгівлі пальним без наявності ліцензії відповідно до статті 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту , коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами і доповненнями) застосовано до ОСОБА_1 фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 250 000,00 грн.

Позивач не погодився з вказаними рішеннями та звернувся з цим позовом до суду.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що проведеною перевіркою встановлено факт реалізації пального (дизпалива) із резервуару ємністю 1 м3 на суму 500 грн без видачі відповідного розрахункового документу на здійснену покупку та без наявної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. На момент перевірки на залишку в резервуарі, з якого здійснювався відпуск пального, знаходилось 200 л дизпалива, яке продавалось по ціні 27,77 грн за 1 л, на загальну суму 5554,0 грн. На вказаний залишок пального (200 л дизпалива) були відсутні прихідні накладні. Дизельне паливо залишено на матеріально-відповідальне зберігання ФОП ОСОБА_1 . Крім цього, було виявлено, що резервуар з якого здійснювався налив пального, не обладнаний рівнеміром-лічильником, а паливо-роздавальна колонка, яка виконує функцію витратоміра-лічильника немає позитивних результатів повірки або оцінки відповідності. Перевіркою встановлено порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230, не реєстрацію в системі електронного адміністрування акцизного складу розпорядником акцизного складу.

Фактичні обставини щодо здійснення відпуску дизельного палива без використання РРО та видання розрахункового документа підтверджено відеодоказами, матеріалами перевірки, безпосередньо інспекторами, які проводили перевірку та свідком ОСОБА_2 , якому відпущено пальне на суму 500 грн в кількості 18 літрів з порушенням встановленого законом порядку..

У спірний період позивач як розпорядник акцизного складу на підставі вказаних норм Податкового кодексу України був зобов`язаний зареєструвати акцизний склад за адресою м. Золочів, вул. Вокзальна, 2 та обладнати його витратомірами-лічильниками та рівномірами-лічильниками.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про те, що встановлені при перевірці порушення підтверджуються матеріалами справи та зібраними доказами, підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування фінансових санкцій відсутні.

Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, виходячи з таких підстав.

Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пп. 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства видно, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду України від 27.01.2015 у справі № 21-425а14, від 16.02.2016 у справі № 826/12651/14, та у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі № 808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі № 807/242/14.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17 та від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Відтак, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Водночас у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Львівській області № 3360-ПП від 06.10.2021 зазначено підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та службовий допис відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області № 268/13-01-07-09-11 від 05.10.2021.

Суд зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Так, відповідно до вимог пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, застосованого відповідачем для призначення перевірки, фактична перевірка може проводитися:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);

Таким чином, у наказі від 06.10.2021 № 3360-ПП відповідач зазначив підпункти 80.2.2 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як окрему та самостійну підставу для проведення фактичної перевірки, але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки.

Також колегія суддів апеляційного суду зазначає, що податковий орган у службовому дописі відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 05.10.2021 № 268/13-01-07-09-11, який зазначений в наказі для проведення перевірки, як на підстави проведення перевірки продублював зміст норм права, а саме підпунктів 80.2.2 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що не свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на відповідача.

Крім того, колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що додаток № 1 до наказу від 06.10.2021 № 3360-ПП не містить всіх обов`язкових реквізитів, оскільки не містить суб`єкта господарювання щодо якого проводиться перевірка, а містить тільки адресу АДРЕСА_1 .

Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що наказ на проведення перевірки не обґрунтовано належним чином із зазначенням конкретної підстави для перевірки саме позивача та наявної та/або отриманої в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка б свідчила про можливі порушення саме позивачем законодавства, контроль за яким покладено на відповідача, а тому такий не може вважатися правомірним.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки та недоведеність вчинення порушення позивачем, призводять до відсутності правових наслідків такої перевірки щодо позивача, тому, оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій є протиправним та підлягають скасуванню.

Аналогічна позиція виловлена Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 в справі № 826/17123/18.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що вчинення позивачем порушення підтверджується наявними доказами по справі.

Водночас, колегія суддів, дослідивши наведені обставини та наявні докази встановила таке.

З наданого відеозапису, наданого податковим органом, видно, що ОСОБА_2 , який був залучений податковими інспекторами до проведення контрольно-розрахункової операції з купівлі палива та здійснив відеозйомку, заїздить на територію приватного домоволодіння і при цьому зазначає, що він телефонував до ОСОБА_3 і домовився про купівлю палива; впустив його на територію домоволодіння старший чоловік, який і відпустив йому паливо з причіпа(на якому були встановлені номерні знаки), який розташовувався на подвір`ї цього домоволодіння.

При цьому, податковими інспекторами, не встановлено і не задокументовано - кому телефонував ОСОБА_2 для того, щоб його впустили на територію домоволодіння і продали пальне, на який номер і кому він телефонував; не встановили особу, яка його впустила і продала паливо; кому належить домоволодіння, на території якого знаходився причіп з паливом з якого його розливали, як і не було встановлено приналежність причіпу, на якому є державні номерні знаки.

Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами:

1) письмовими, речовими і електронними доказами;

2) висновками експертів;

3) показаннями свідків.

Згідно з частиною першою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч цим приписам відповідач, як суб`єкт владних повноважень не надав до суду належних та допустимих доказів, які б підтверджували вину позивача у вчинені вказаних порушень та, відповідно, законність оскаржуваних податкових рішень та рішення про застосування штрафних санкцій.

Колегія суддів вважає, що наявність цих невстановлених обставини не дає можливості дійти висновку про доведеність вчинення порушення позивачем.

У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали у вказаній постанові достатню оцінку.

З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність правових підстав для відмови в задоволенні позову, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про задоволення позовних вимог.

Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Керуючись статтями 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року в адміністративній справі № 380/8449/22 скасувати.

Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Львівській області податкові повідомлення-рішення № 24582/13-01-07-09 від 08 листопада 2021 року, № 24589/13-01-07-09 від 08 листопада 2021 року, № 24586/13-01-07-09 від 08 листопада 2021 року.

Визнати протиправними та скасувати винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області рішення про застосування фінансових санкцій № 24584/13-01-07-09 від 08 листопада 2021 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді І. М. Обрізко
Т. І. Шинкар
Постанова складена в повному обсязі 18 серпня 2023 року.