Справа № 160/9396/20
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2023-02-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 лютого 2023 року м. Дніпросправа № 160/9396/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Ясенової Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року

у адміністративній справі № 160/9396/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дизельний завод" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року задоволено адміністративний позов ТОВ "Дизельний завод" та визнано протиправними і скасовано прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 25.03.2020 № і № задовольнити, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дизельний завод" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 23 122,00 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено до апеляційного суду відповідачем по справі з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи та порушення норм процесуального права і неправильного застосування норм матеріального права, зокрема, положень: п.201.10 ст.201 ПК України, якою передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту; пп. 134.1,1 п.134.1 ст.134 ПК України, якою роз`яснено що є об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПК України; а також п. 44.2 ст.42 ПК України та положень Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХГУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996), якими встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, а податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, при цьому, бухгалтерський облік та фінансова звітність повинні ґрунтувати на принципі відповідності доходів і витрат, тому формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності повинно здійснюватися згідно затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати» (далі - П(С)БО 16), в якому і наведено правила, за якими зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства визнаються витратами звітного періоду (п.6 П(С)БО 16), а також наголошується на тому, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п.7 П(С)БО 16).

Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що суд першої інстанції не взяв до уваги вищенаведені вимоги податкового законодавства і безпідставно проігнорував доведений контролюючим органом факт допущених позивачем порушень внаслідок яких ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» у період з 01.01.2016 по 30.09.2019 було занижено дохід на загальну суму 5 115 203 грн. за 9 місяців 2019 р, що було встановлено під час перевірки повноти визначення задекларованих показників у рядку 01 Декларацій „Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку.

Доводячи безпідставність неврахування судом першої інстанції норм матеріального права та фактичних обставин спірних правовідносин, відповідач посилаючись на первинні документи позивача (договори поставки продукції, специфікації, акти приймання-передачі продукції, картки рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за 9 місяців 2019 р., акт звіряння взаємних розрахунків за період січень 2019 - жовтень 2019, оборотно-сальдові відомості по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (щорічні та помісячні), головні книги, та тощо) зазначає про беззаперечну доведеність фактів: заниження позивачем доходу внаслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 грн по укладеними договорам з ТОВ "АУРУМ ТРАНС" № 1 від 01.09.2017, № 04/07-19 від 04.07.2019р (упущена вигода); заниження позивачем доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274,0 грн.; заниження ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» задекларованих показників у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування» за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 на загальну суму 9 909 325 грн., в т.ч.: за 2017- 426 139 грн, за 2018 - 1 935 104 грн., за 9 міс.2019 - 7 548 082 внаслідок: заниження доходів на загальну суму 5 115 203 грн, в т.ч. за 9 міс. 2019-5 115 203 грн (порушення наведено в п. 1 розділу 3.1.1.1) і завищення витрат на загальну суму 4 794 122 грн, в т.ч: за 2017 р - 426 139 грн; за 2018 р - 1 935 104 грн, за 9 міс. 2019 - 2 432 879 грн.; завищення витрат внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої із каси підприємства) винагороди фізичним особам по договорам про надання послуг на загальну суму 4 794121,71 грн. внаслідок не підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та без належного оформлення підтверджуючих документів що у сукупності свідчить про доказове підтвердження встановленого під час перевірки факту нереальність господарських операцій між ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» та його контрагентами і найманими фізичними особами, тому усі складені у перевіряємий період документи не можуть використовуватися для цілей оподаткування та не є підтвердженням протиправності прийнятих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень від 25.03.2020 № і № , у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити у справі інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача у повному обсязі.

Позивач не погоджується з доводами апеляційної скарги, вважає їх безпідставними, та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, тому просить залишити без змін рішення суду першої інстанції, яке вважає достатньо обґрунтованим та законним.

Щодо доводів апеляційної скарги позивач у відзиві, а його представник в судовому засіданні посилалися на безпідставність доводів апелянта про заниження позивачем показників у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування» за період з 01.01.2016р. по 30.09.2019 р. на загальну суму 9 909 325 грн., в т. ч.:за 2017 - 426 139 грн. , за 2018 рік - на 1 935 104 грн., за 9 місяців 2019 року на 7 548 082, в результаті заниження показнику у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) визначеного за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2016р. по 30.09.2019 р. на суму 5 115 203 грн., в т.ч. за 9 міс.2019 року на суму 5 115 203 грн. в наслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928 грн. 59 коп. по укладеним договорам з ТОВ «Аурум транс» № 1 від 01.09.2017 року, № 04/07-19 від 04.07.2019 року (упущена вигода).

На спростування таких доводів апелянта, позивач вказує, що підставою для збільшення по податкових зобов`язань позивача стали безпідставні висновки відповідача про заниження доходу (упущена вигода пов`язана з угодою) у в зв`язку з не нарахуванням пені згідно договорів поставки: № 1 від 01.09.2017р., № 04/07-19 від 04.07.2019 р. укладених Позивачем з ТОВ Аурум транс згідно п.8.2 вказаних Договорів, яким сторони передбачили відповідальність за порушення строку здійснення розрахунків за поставлений Товар, зокрема, нарахування пені у розмірі подвійної облікової ставки НБХ яка діяла у період за який сплачується пеня від суми простроченого платежу за кожен день затримки, саме у зв`язку з чим відповідач і здійснив самостійно розрахунок суми пені у розмірі 740 929 грн. яку включив до складу доходів збільшивши податкові зобов`язання ТОВ Дизельний завод у в зв`язку із порушенням вимог п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, що на переконання позивача не тільки не відповідає змісту вказаної норми податкового кодексу та методологічним засадам формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, які визначені у Положенні (стандарті ) бухгалтерського обліку, а й суперечить фактичним обставинам, оскільки у позивача не відбулося ані збільшення активу, ані зменшення зобов`язань, а господарські санкції згідно ч. 4 ст. 217 ГК України застосовуються лише за ініціативою учасників господарських відносин, також як і вимога про оплату штрафних санкцій за господарське правопорушення з може бути заявлена лише учасником господарських відносин, права чи законні інтереси якого порушено (ч.3 ст. 232 ГК України).

При цьому, позивач вказує, що пеня є однією з видів господарської санкції, яка застосовується до порушника господарських зобов`язань за ініціативою учасника господарських правовідносин чиї права були порушенні (кредитором) в наслідок невиконання або неналежного виконання такого господарського зобов`язання, а тому відповідач у даному випадку не будучи учасником господарських правовідносин за якими було допущено прострочення виконання грошових зобов`язань, включаючи зазначену суму пені до складу доходу, фактично вийшов за межі повноважень наданих йому для здійснення податкового контролю, що є незаконним. Відповідно, збільшення відповідачем фінансових показників суб`єкта податкової перевірки на суму пені, яка не нараховувалась, не виставлялась позивачем до сплати порушнику господарських зобов`язань і яка в подальшому не спричинила ні зростання капіталу ні зменшення зобов`язань платника податків є безпідставним, незаконним, і суперечить вимогам Податкового законодавства.

Стосовно необґрунтованості висновку відповідача про заниження доходу в наслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн. 00 коп., позивач акцентує увагу на тому, що до такого висновку відповідач дійшов в результаті виявленої на його думку невідповідності між вартісними показниками прийнятих на зберігання по укладеним позивачем договорам зберігання ТМЦ № 05/09 від 05.09.2017 р. з ТОВ Аурум транс (поклажодавцем) і № 1БП/153 від 19.03.2018 року з ТОВ Промислово інженерна кооперація (поклажодавець) та повернутих зі зберігання ТМЦ (Дт та Кт обороти), які відображені в первинних документах з даними відображеними у бухгалтерських регістрах (оборотно сальдових відомостей та в головних книгах), що на переконання відповідача свідчить про заниження позивачем доходу у в зв`язку з не віднесенням до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн. 00 коп., внаслідок чого відповідач безпідставно відніс це до складу доходу позивача, як безоплатно отримане майно. Разом з тим, відповідач не врахував, що у процесі податкової перевірки позивач самостійно виявив причину розходження вартісних показників ТМЦ, що зберігалися позивачем, зокрема, виявив технічні та арифметичні помилки допущені при формуванні первинних бухгалтерських документів на підставі яких позивач вносив дані до бухгалтерських регістрів та Головної книги і які спричинили невідповідність між вартістю прийнятого на зберігання майна Зберігачем і вартістю повернутого майна Поклажодавцю. Спираючись на зміст складених ТОВ «АУРУМ ТРАНС» та ТОВ «Дизельний завод» Актів приймання передачі № 86 від 24.08.2018 р., № 109-1 від 25.10.2018 р., № 107-2 від 02.10.2018 р., позивач вважає, що виявлена в них невідповідність вартості прийнятого на зберігання майна не дає підстав вважати, що позивач безоплатно отримав ТМЦ на суму різниці у вартості прийнятого на зберігання та повернутого зі зберігання майна, оскільки Договір зберігання у розумінні п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 і п.п.14.1.32 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України не передбачає переходу права власності на товар, операції з передачі товарів на зберігання не є продажем, і для цілей обкладення податком на прибуток ніяких коригувань не передбачено, а при передачі товару на зберігання у Поклажедавця не збільшуються податкові зобов`язання з ПДВ, а у Зберігача не виникає права на податковий кредит. Крім того, вартісний показник товару що перебуває на зберіганні не відображається в податковому обліку сторін, оскільки не с об`єктом оподаткування у розумінні пп. 196.1.2 ст.196 ПК України, в плата за послуги зберігання товару обкладається податком на прибуток і ПДВ у порядку встановленому для оподаткування послуг зі зберігання майна.

Апелянт також вважає, що доводи відповідача про сумнівність результатів інвентаризації через відсутність податківців у її проведенні не можуть братися до уваги суду при вирішенні зазначеної справи, оскільки позивач виконав всі вимоги відповідача щодо терміну та порядку її проведення, призначивши інвентаризацію на 19.02.2020 р. у відповідності до наказу Про інвентаризацію ТМЦ, що знаходяться на зберіганні ТОВ Дизельний завод № 47 від 18.02.2020 року, про що повідомив Відповідача у Відповіді на запит № 4 від 18.02.2020 року. Оскільки на законодавчому не закріплено обов`язок суб`єкта перевірки здійснювати інвентаризацію саме у присутності податківців, неявка інспекторів податкової в день її проведення для взяття участі в інвентаризації залишків ТМЦ на зберіганні по не залежним від позивача причинам, не свідчить про сумнівність складених Інвентаризаційних описів матеріальних цінностей ТОВ Аурум транс за № б/н від 19.02.2020р. та ТОВ Промислова інженерна кооперація за № б/н від 19.02.2020р. що знаходяться на відповідальному зберіганні ТОВ Дизельний завод.

Враховуючи, що в акті перевірки відповідач не зазначив яким чином, в якій кількості та яке саме майно було використане позивачем, і зазначений факт не досліджувався під час перевірки, як і не встановлювався факт використання зберігачем майна, в якій кількості та номенклатурі, апелянт вважає, що з урахуванням приписів ст. 134 ПК України відповідач незаконно відніс до складу прибутку позивача кошти у розмірі 4 374 274 грн. тим самим, збільшивши фінансовий результат ТОВ Дизельний завод до оподаткування за даними перевірки без достатньої правової підстави.

На спростування висновків відповідача в частині неврахування витрат внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої із каси підприємства) винагороди фізичним особам по договорам про надання послуг на загальну суму 4 794 121,71 грн. внаслідок не підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та без належного оформлення підтверджуючих документів, позивач зазначає, що у позові надав достатні обґрунтування у підтвердження незаконності та невідповідності цих висновків відповідача про нереальність послуг наданих за цивільно-правовими договорами, по яким позивач в дійсності належним чином здійснив відображення витрат у податковому обліку врахувавши суми коштів виплачених виконавцям робіт за договором до складу витрат підприємства разом із здійсненням відрахування податку на дохід фізичних осіб - 18 % (згідно п.167.1 ст. 167 ПК України), воєнного збору - 1,5 % (згідно п.161 підрозділу 10 розділу Розділу XX ПК України ) у порядку визначеному у п.п.168.1.1 ПК України. Відповідач жодним чином не спростував, що послуги за договорами ЦПХ не надавалися позивачу, а недоліки у складених первинних докзментах дають підстав вважати їх нереальними.

На спростування аргументів відповідача стосовно неповноти та вибірковості наданих документів за запитами відповідача, апелянт звертає увагу суду на те, що він фактично був позбавлений можливості надати запитані документи у обсягах зазначених в запитах у в зв`язку із наданням відповідачем нереально короткого строку для їх надання, зокрема в кожному з запитів містився граничний термін для надання витребуваних документів, а усі запити податкової були оформлені з порушенням закріплених у пункті 73.3 статті 73 Податкового кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом затвердженого Постановою КМ України № 1245 від 27.12.2010р. вимог, що свідчить про їх незаконність та про відсутність підставі для їх безумовного виконання, а у платника податків виникає право не надавати запитувану інформацію, що узгоджується з позицією Верховного Суду, закріплену у постанові від 26.02.2019 р. по справі № №826/9082/15 (адміністративне провадження №К/9901/7347/18).

Заслухавши пояснення представників сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї і додатково надані учасниками спору пояснення та письмові докази, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки і застосування до них норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість вимог апелянта та наявність правових підстав для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі і прийняття у цій справі іншого рішення, виходячи з нижченаведеного

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі позивачем податкові повідомлення-рішення № та № були прийняті 25.03.2020 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі Акту №10223/04-36-05-19/38515997 від 03.03.2020, оформленого за результатом проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дизельний завод» з метою здійснення контролю за додержанням податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2016 по 30.09.2019. Вказана перевірка здійснена відповідно до плану графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік та згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України і на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.01.2020 №37-п .

Відповідно до викладених в Акті перевірки №10223/04-36-05-19/38515997 від 03.03.2020 висновків, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог:

- п.п.14.1.13, п.п.14.1.32, п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1 733 538 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 278 562 грн.;

- абз.«б» п.176.2 ст.176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2015 за №111/26556, що спричинило подання податкових розрахунків за формою 1-ДФ за І, ІІ, ІІІ, IV кв., 2017, І, ІІ, ІІІ, IV кв.2018, І, ІІ, ІІІ кв., 2019 з недостовірними даними, а саме, не відображена в повному обсязі ознака доходу « 157 «Дохід, виплачений самозайнятій особі»;

- п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, пп.1.4, п.п. 1.5, п.п.1.6 п.16 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, що спричинило несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 17469,09 грн.; та п.1 ч.2 ст.6 Закону України від 08.07.2010 №2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» підприємством несвоєчасно нараховано єдиного внеску у зв`зку з самостійно виправленням помилки на загальну суму 18616,04 грн.

Як встановлено колегією суддів під час апеляційного перегляду даної справи, перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем наведених у попередньому абзаці норм податкового законодавства, суд першої інстанції спирався тільки на пояснення самого позивача з приводу змісту Акту перевірки №10223/04-36-05-19/38515997 від 03.03.2020 та наведених в цьому Акті висновків, тобто, без дослідження будь-яких первинних документів, оскільки, як зазначено судом досліджені контролюючим органом первинні документи були вилучені слідчими ФР ДФС під час обшуку проведеного у період з 26 по 27 лютого 2020 року та на вимогу суду не надані для долучення до матеріалів справи.

Разом з тим, вирішуючи спір у цій справі по суті суд першої інстанції цитуючи положення абз.1, 2 п.44.1, абз.1 п.44.2 ст.44 ПК України, ст.1, п.2 ст.3, ч.1 і ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996 (далі Закон №996) - виходив саме з того, що для цілей визначення об`єкта оподаткування відповідним податком господарські операції мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків, а складені суб`єктами господарської діяльності первинні документи по операціям, що суперечать законодавчим і нормативним актам, які не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах господарського та податкового обліку.

При цьому, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам у цій справі суд першої інстанції хоча і виходив із встановленого перевіркою факту заниження ТОВ «Дизельний завод» задекларованих показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності» за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 на загальну суму 5 115 203 грн, у тому числі і внаслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 грн. по укладеним з ТОВ «Аурум Транс» договорам № 1 від 01.09.2017 і № 04/07-19 від 04.07.2019р., що за змістом судового рішення підтверджено матеріалами справи, а також підтверджуючи встановлену п.4.1 і п.8.2 зазначених договорів обумовленість сторін з питань розрахунку та сплати ТОВ «Аурум Транс» пені у розмірі подвійної облікової ставки НБУ у разі несвоєчасного внесення належної плати, та факту здійсненного ТОВ «Дизельний завод» відвантаження на адресу ТОВ «Аурум Транс» продукції у перевіряємий період на загальну суму 46 706 111,32 грн, з якої сплачено було лише суму у розмірі 22 851 649,49 грн. - у той же час суд процитувавши положення ч.1 ст.230 і ч.4 ст.217 Господарського кодексу України фактично вдався тільки до правового аналізу сутності «пені», внаслідок чого погодився з доводами позивача про безпідставність збільшення фінансових показників позивачу на суму пені, розрахованої відповідачем по господарським операціям між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс», здійсненими згідно укладених між ними договорів № 1 від 01.09.2017, № 04/07-19 від 04.07.2019.

Водночас, висновки суду першої інстанції стосовно наведеної у попередньому абзаці частині, ґрунтуються лише на тому, що відповідач не є учасником господарських правовідносин за укладеними між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс» договорами № 1 від 01.09.2017 і № 04/07-19 від 04.07.2019, що на переконання суду першої інстанції свідчить про те, що не нараховування та не виставлення позивачем суми пені згідно п.4.1 і п.8.2 Договорів не спричило жодних фінансових показників.

На переконання колегії суддів, у даному спірному випадку судом першої інстанції не тільки помилково було сприйнято бухгалтерський термін «фінансовий результат», що по своїй суті є результатом арифметичної дії при визначенні різниці між доходами та витратами підприємства (прибуток або збиток) за кожним видом діяльності підприємства (операційна, фінансова, інша) з періодичністю, встановленою в обліковій політиці (місяць, квартал, рік) по системі бухгалтерських рахунків (рахунки обліку доходів (7 клас), рахунки обліку витрат (9 клас), рахунок обліку витрат на виробництво (23), загальновиробничих витрат (91), рахунки обліку фінансового результату (рахунок 79 та його субрахунки) та інші рахунки обліку), а й повністю було проігноровано зміст та суть формально процитованих ним же у судовому рішенні положень п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134 та абз.1, 2 п.44.1, абз.1 п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України та ст.1, п.2 ст.3, ч.1 і ч.2 ст.9 Закону №996.

Зокрема, суд першої інстанції не врахував, що відповідно до вимог п.п.134.1.1 ПК України «об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень ( стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу» і «для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи».

Для цілей бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності всі доходи й витрати підприємства класифікують за видами діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна, при цьому, в операційній діяльності доходи та витрати класифіковано за видами: основна та інша операційна діяльність, і саме до останньої віднесено, класифікації у бухгалтерському обліку доходів (дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи), а також того, що до складу «інших операційних доходів» (Кт 71) потрапляють усі інші доходи операційної діяльності, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, і дохід від «отриманих штрафів, пені, неустойки (Кт 715)», у зв`язку з чим, колегія суддів вважає, що позивач по справі зобов`язаний був відповідно до умов п.4.1 та п.8.2 договорів № 1 від 01.09.2017 і № 04/07-19 від 04.07.2019р нарахувати ТОВ «Аурум Транс» пеню у розмірі подвійної облікової ставки НБУ та відобразити це нарахування по бухгалтерскому обліку і у фінансових звітах, навіть незалежно від наявності/відсутності наміру пред`являти до сплати своєму контрагенту суми пені, нарахованої за несвоєчасне внесення покупцем належної плати, або наміру у майбутньому здійснти взаємооблік заборгованостей (існуючих за твердженням представника позивача між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс»).

При цьому, колегія суддів бере до уваги, що між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс» не укладалися додаткові договори, у тому числі і з приводу скасування дії п.4.1 та п.8.2 договорів № 1 від 01.09.2017 і № 04/07-19 від 04.07.2019р, або зміни умов розрахунків за поставлений товар, а той факт, що ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс» є частиною багатопрофільної промислово-інвестиційної групи, керування якими здійснює Аурум Груп (Aurum Group), які мають одних і тих же засновників: ПАТ ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД СТАРТАП (засновник ОСОБА_1 ) і ОСОБА_2 , та єдиного кінцевого бенефіціарного власника (контролера) ОСОБА_2 не може слугувати підставою для не відображення позивачем по бухгалтерському обліку усіх розрахунків з покупцями за 9 місяців 2019 р. та для не декларування у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» «іншого доходу» по взаємовідносинам з ТОВ «Аурум Транс» .

Відповідно до вимог п. 44.2 ст.42 ПК України та Закону №996, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, а податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, при цьому, бухгалтерський облік та фінансова звітність повинні ґрунтувати на принципі відповідності доходів і витрат, тому формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності повинно здійснюватися згідно затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати» (далі - П(С)БО 16), в якому і наведено правила, за якими зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства визнаються витратами звітного періоду (п.6 П(С)БО 16), а також наголошується на тому, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п.7 П(С)БО 16), і будь-якого виключення із вказаного загального правила для ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «Аурум Транс», як суб`єктів господарювання, пов`язаних між собою спільним контролем інших осіб (ПАТ «ЗНВКІФ «СТАРТАП» та ОСОБА_1 ) чинним законодавством не передбачено.

За наведених обставин, а також з урахуванням встановленого у спірних правовідносинах факту відвантаження ТОВ «Дизельний завод» протягом 9 міс. 2019 на адресу ТОВ «Аурум Транс» продукції на загальну суму 46 706 111,32 грн, з якої сплачено було лише 22 851 649,49 грн., відповідно до оборотів по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» станом на 01.01.2019р Дт заборгованість ТОВ «Аурум Транс» перед ТОВ «Дизельний завод» становила 352 816,33 грн, а станом на 30.09.2019р - 24 207 278,16 грн., а також з огляду на зміст та умови договорів поставки продукції № 1 від 01.09.2017 і № 04/07-19 від 04.07.2019р, специфікацій, актів приймання-передачі продукції та акту звіряння взаємних розрахунків за період з січня-жовтня 2019 р. - колегія суддів вважає беззаперечно доведеним заниження ТОВ «Дизельний завод» доходу внаслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 грн по вказаним договорам з ТОВ «Аурум Транс», тобто, внаслідок не відображення позивачем по бухгалтерському обліку і по фінансовій звітності «іншого доходу», яким є підлягаюча нарахуванню сума пені внаслідок несвоєчасної оплати ТОВ «Аурум Транс» за відвантажену вже продукцію згідно умов договорів, що саме і є порушенням п.5 і п.7 П(С)БУ №15 «Дохід» та вимог п. 44.2 ст.42 і п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України, а також підтверджує факт заниження ТОВ «Дизельний завод» фінансового результату за 9 міс.2019 р.

Вищевикладені висновки апеляційного суду не спростовуються наведеними позивачем у відзиві на апеляційну скаргу доводами, оскільки у даному випадку спір виник не з приводу права позивача, учасника господарських зобов`язань, застосувати чи не застосувати господарські санкції у вигляді нарахування пені за господарське правопорушення відповідно до вимог ч.4 ст.217 і ч.3 ст.232 ГК України, а йдеться про невиконання позивачем обов`язку, як платника податків, достовірно відображати реальний та дійсний фінансовий результат діяльності підприємства, який розуміється як різниця між доходами та витратами підприємства (прибуток або збиток), показує результат арифметичної дії, та який може бути нульовим хіба що у разі не проведення взагалі будь-якої діяльності (етап створення або ліквідації).

Посилання позивача та суду першої інстанції на виключне право позивача самостійно вирішувати про нарахування/не нарахування та пред`явлення/не пред`явлення сум пені - не виправдовують заниження позивачем у спірному випадку фінансового результату шляхом заниження доходів за 9 міс.2019р на загальну суму 740 929 грн.

Висновки суду першої інстанції про те, що збільшення податкових зобов`язань платника податку на сумупені нарахованої відповідачем в результаті здійсненого податкового контролю суперечить вимогам податкового законодавства оскільки не вважається доходом, так як не впливає на фінансовий результат платника податку спростовується зокрема беззаперечно встановленим під час перевірки фактом заниження позивачем доходу внаслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 грн по укладеними договорам з ТОВ "АУРУМ ТРАНС" № 1 від 01.09.2017, № 04/07-19 від 04.07.2019р (упущена вигода) перевіркою повноти визначення доходів якої встановлено, що підприємством позивача не нараховано дохід (упущена вигода, котра пов`язана з угодою) згідно вимог укладених з ТОВ «АУРУМ ТРАНС» договорів № 1 від 01.09.2017, № 04/07-19 від: 04.07.2019р.

Так, ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» здійснював відвантаження продукції на адресу ТОВ «АУРУМ ТРАНС», і протягом 9 міс. 2019 відвантажувалося продукції на загальну суму 46 706 111,32 грн, але сплата становила тільки 22 851 649,49грн. У той же час, відповідно до оборотів по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» станом на 01.01.2019р Дт заборгованість ТОВ «АУРУМ ТРАНС» перед ТОВ «ДИЗЕЛЬНИИ ЗАВОД» становила 352 816,33грн, а станом на 30.09.2019р -24 207 278,16 грн.

Контролюючим органом встановлено і позивачем не спростовано, що розрахунки за договором мали відбувалися на умовах зазначених в специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору (п.4.1), у разі несвоєчасного внесення покупцем належної плати покупець мав сплатити пеню у розмірі подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла у період, за який сплачується пеня, від суми простроченого платежу за кожний день затримки (п.8.2) згідно зазначеного в специфікаціях розрахунку: 50% передплата протягом 5-й банківських днів з дня підписання специфікації і 50% протягом 5-й банківських днів з дня підписання акту приймання-передачі». Відповідно до картки рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за 9 місяців 2019 р. та акту звіряння взаємних розрахунків за період січень 2019 - жовтень 2019, перевіркою здійснено розрахунок суми пені, яка підлягає включенню до складу доходів (додаток № 20), і сума пені, яка підлягає включенню до складу доходів, за даними перевірки, що становить 740 928,59 грн.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ визначено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Наведене у сукупності є підтвердженням не здійснення позивачем самостійного розрахунку пені внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ «АУРУМ ТРАНС» за відвантажену продукцію виходячи з умов договорів та виходячи з положень ст.611 Цивільного кодексу України, п.5 і п.7 П(С)БУ №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, а також на п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України підтверджує факт заниження ТОВ «ДИЗЕЛЬНИИ ЗАВОД» фінансового результату внаслідок заниження доходів на загальну суму 740 929 грн., в т. ч. за 9 міс.2019р - 740 929 грн., що вочевидь сталося внаслідок узгодженої поведінки позивача та ТОВ «АУРУМ ТРАНС», які входять до однієї багатопрофільної промислово-інвестиційної групи та мають єдиного кінцевого бенефіціарного власника, що мало негативні наслідки шляхом заниження позивачем фінансового результату.

Не може колегія суддів також визнати обґрунтованим погодження суду першої інстанції з позицією позивача стосовно вірного відображення ним, як зберігачем, у податковому обліку кількісних показників ТМЦ на зберіганні за даними бухгалтерських регістрів, а також в частині розцінювання судом встановленого під час перевірки факту маніпулювання позивачем бухгалтерською звітністю лише як «допущення арифметичної та технічної помилка в первинних документах у підсумку вартості майна переданого поклажодавцем на відповідальне зберігання» згідно договорів зберігання ТМЦ: № 05/09 від 05.09.2017 - укладеного з ТОВ «Аурум Транс» (поклажодавець); та № 1БП/153 від 19.03.2018 - укладеного з ТОВ «Промислово-інженерна кооперація» (поклажодавець).

Вирішуючи спір в зазначеній частині позову ТОВ «Дизельний завод», суд першої інстанції встановивши, що факт заниження позивачем доходу у в зв`язку з не віднесенням до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274,00 грн. контролюючим органом було встановлено за результатом перевірки наданих самим позивачем первинних документів та бухгалтерських регістрів (витягів з головної книги за 2017, 2018, 9 міс.2019р по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» в трьох варіантах; актів приймання-передачі на зберігання та актів приймання-передачі зі зберігання за період 01.01.2017 - 30.09.2019; оборотно-сальдових відомостей по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (щорічних); оборотно-сальдових відомостей по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (помісячних), якими саме і підтверджено невідповідність між вартістю прийнятих позивачем на зберігання ТМЦ та вартістю повернутих зі зберігання ТМЦ (Дт. та Кт. обороти) та невідповідність в залишках на кінець періодів.

При цьому, у вказаному спірному питанні суд першої інстанції знову узяв за основу лише позицію позивача, який наполягав, що виявлена перевіркою невідповідність вартісних показників ТМЦ перебуваючи у нього на зберіганні, є лише технічними та арифметичними помилками, які сталися при автоматичному формуванні з програмного комплексу 1С Витягів з головної книги за 2017, 2018, 9 місяців 2019 року, та які одразу було виправлено з наданням перевіряючим вірно сформованого витягу. При цьому, на підтвердження позиції позивача стосовно допущених помилок при відображені руху ТМЦ на відповідальному зберіганні у вартісних показниках, суд першої інстанції послався на акти приймання-передачі ТМЦ, саме на які посилався і відповідач в оформленому за результатом проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дизельний завод» Акті перевірки №10223/04-36-05-19/38515997 від 03.03.2020, а саме на: акт приймання-передачі ТМЦ № 86 від 24.08.2018, яким поверталось майно ТОВ «Аурум Транс» із зберігання у ТОВ «Дизельний завод»; акт приймання-передачі № 109-1 від 25.10.2018, складеним між ТОВ «Аурум Транс» та ТОВ «Дизельний завод», яким майно приймалось на зберігання; складений між ТОВ «Аурум Транс» та ТОВ «Дизельний завод» акт приймання-передачі №107-2 від 02.10.2018, яким майно приймалось на зберігання, що у сукупності і стало підставою для висновків суду першої інстанції про помилковість висновків відповідача стосовно заниження ТОВ «Дизельний завод» доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274,00 грн.

У даному спірному питанні апеляційний суд звертає увагу, що вищевикладені висновки суду першої інстанції зроблені без урахування усіх підтверджених первинними документами позивача фактичних обставин, якими підтверджено маніпулювання позивачем бухгалтерською звітністю як під час здійснення господарською діяльністю, так і під час проведення перевірки контролюючим органом шляхом надання бухгалтерських регістрів з різними показниками і внесенням відповідних виправлень з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки.

Зокрема, звертає на себе увагу факт надання позивачем до перевірки 3-х варіантів витягів з головної книги по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», що свідчать про внесення підприємством змін до головної книги після дати балансу, що суперечить основним принципам бухгалтерського обліку та є порушенням національних стандартів бухгалтерського обліку, оскільки до головної книги мають вноситися вже узагальнені відомості з інших журналів.

Твердження позивача про допущення технічних та арифматичних помилок при автоматичному формуванні Витягів з головної книги за 2017, 2018, 9 місяців 2019 року за допомогою програмного комплексу 1С (з чим погодився суд першої інстанції) - є надуманими та не витримує критики, оскільки сучасний бухгалтерський облік за допомогою програмного комплексу 1С по своїй суті є системою збору, накопичення й обробки інформації, цією програмою бухгалтерський облік сприймається як інформаційний процес, яким автоматично здійснюється збереження інформації, її обробка, накопичення, узагальнення, зберігання, з можливістю її надання користувачам. Вказаною програмою не тільки систематизується інформація та формується поточна форма звітності, а й зберігаються усі раніше сформовані звіти. Крім того, у даному випадку має суттєве значення і Методичні рекомендації щодо формування та внесення відомостей до Головної книги, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356 (далі Метрекомендації № 356) відповідно яких: Головна книга використовується для узагальнення даних журналів, взаємної перевірки правильності записів за окремими рахунками і складання фінансової звітності. До Головної книги заносяться із журналів підсумки оборотів з кредиту рахунків (п.10); Головна книга ведеться протягом календарного року. На кожний синтетичний рахунок у Головній книзі відводять окрему сторінку (п.12). Відповідно, контролюючий орган правильно акцентував увагу на тому, що перевірка достовірності внесених до книги записів відбувається за рахунок проведення підрахунків сум оборотів і сальдо за всіма рахунками, а за результатами проведених підрахунків суми дебетових та кредитових оборотів, показники сальдо за дебетом і кредитом мають бути рівними за своїми показниками, оскільки головна книга є основним обліковим реєстром підприємства і відомості до неї вносяться помісячно.

Слушним у даному спірному випадку є доводи апелянта про те, що саме на підставі головної книги складається фінансова звітність, яка повинна бути достовірною, що чітко прописано у п.3 розділу III П(С)БУ №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Датою балансу є дата, на яку складений баланс підприємства, і звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. Відповідно до п.4 П(С)БУ №6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» «виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)». Якщо помилки виявлені до завершення поточного звітного року, виправляти помилки слід записами по відповідним рахункам бухобліку в тому місяці, в якому виявлено викривлення методом коригування, методом «червоного сторно», методом додаткових бухгалтерських записів (п.9 Метрекомендацій № 356).

Судом першої інстанції у цій справі не надано належної оцінки узятих до уваги контролюючим органом під час перевірки того, що: у актах приймання-передачі за перевіряємий період позивачем відображено отримання на відповідальне зберігання від ТОВ «АУРУМ ТРАНС» та ТОВ «ПІК» ТМЦ на загальну суму 155 295 620,71 грн. без ПДВ, але повернуто зі зберігання на загальну суму 142 824 043,58 грн без ПДВ (додаток № 22), чим підтверджується, що сальдо неповернутих ТМЦ станом на 30.09.2019 повинно становити 12 471 577,13грн. (155 295 620,71 - 142 824 043,58). Разом з тим, згідно головної книги за 9 міс. 2019р. наданої на початку перевірки (15.01.2020) Дт сальдо залишків станом на 30.09.2019р. становило 9 070 928,60 грн., згідно головної книги за 9 міс. 2019р. наданої до перевірки 18.02.2020 Дт сальдо станом на 30.09.2019р. становило 25 654 291,27 грн., а згідно головної книги за 9 міс. 2019р. наданої до перевірки 20.02.2020 Дт сальдо станом на 30.09.2019р. становило вже 16 845 850,79 грн. Водночас, відповідно до оборотно-сальдових відомостей по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (щорічні) Дт сальдо станом на 30.09.2019р. становило 19 274 475,64 грн., а відповідно до оборотно-сальдових відомостей по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (помісячно) Дт сальдо станом на 30.09.2019р. становило 16 842 795,63 грн

При цьому, колегія суддів акцентує увагу на тому, що позивачем не надавалося до перевірки жодних бухгалтерських довідок щодо здійснення коригування, червоного сторно, або додаткових записів стосовно заниження або завищення Дт, Кт оборотів та сальдо на кінець періоду по рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» ні за поточний рік ні за попередні роки.

Безпідставно залишено також без уваги судом першої інстанції той факт, що в примітках до річної звітності (форма №5) за 2017 (наданої до ДПІ № 0105007 від 23.02.2018) та 2018 (наданої до ДПІ № 0105007 від 27.02.2019) в розділі VIII «Запаси» в рядку 925 «Активи на відповідальному зберіганні (позабалансовий рахунок 02) підприємством зазначено «-», тоді як згідно головної книги (наданої 20.02.2020р) залишки ТМЦ на зберіганні становили: на 31.12.2017 - 5 063 095,03 грн; на 31.12.2018р - 40 727 367 грн. За наведених обставин, та з оглду на те, що саме «примітки до фінансової звітності» містять в собі сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію і обґрунтованість статей фінансової звітності, а також іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності (розділ І П(С)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», колегія суддів визнає доведеним надання підприємством недостовірної інформації як контролюючим органам так і користувачам звітності та вважає, що зазначеним вище повністю спростовуються обґрунтування судом першої інстанції невідповідності вартісних показників ТМЦ перебуваючих на зберіганні у ТОВ «Дизельний завод» лише допущенням «технічних та арифметичних помилок при автоматичному формуванні Витягів з головної книги за 2017, 2018, 9 місяців 2019 року».

Крім того, обговорюючи доведеність/недоведеність відповідачем факту заниження ТОВ «Дизельний завод» доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274,00 грн, колегія суддів звертає увагу на те, що під час перевірки позивачем не надано ні договір № 04/09 від 04.09.2017 року про постачання ТМЦ від ТОВ «АУРУМ ТРАНС» ні товарно-транспортних накладних або інших супроводжувальних документів, тощо, які б підтверджували потрапляння (ввезення) ТМЦ на зберігання до ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» та вивезення ТМЦ зі зберігання з заводу, а відповідно до інформації у наданому позивачем до перевірки Журналу реєстрації руху транспорту і обліку ввезення-вивезення ТМЦ через КПП ПОСТ №2 за період з 17.01.2019 по 17.10.2019р. не встановлено руху транспортних засобів ТОВ «АУРУМ ТРАНС» та ТОВ «ПІК».

Не надано позивачем також витребувані запитом податкового органу № 3 від 12.02.2020 р обґрунтовані пояснення з вказаного питання та підтверджуючі первинні документи: письмові вимоги Поклажодавця щодо наміру передачі майна або його повернення зі зберігання; акти інвентаризації ТМЦ, які знаходились на відповідальному зберіганні станом на кінець 2017р, 2018, 2019р.; завірені копії журналів реєстрації руху транспорту і обліку ввезення-вивезення ТМЦ через пости ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» та обороти по рахунку 023 «ТМЦ на відповідальному зберіганні» за перевіряємий період (помісячно); книги складського обліку по ТМЦ на відповідальному зберіганні та інш., також які не надано інвентаризаційний опис з підтвердженням залишків на відповідальному зберіганні станом на 01.10.2019.

При цьому, у відповідь на запит № 3 від 12.02.2020 р, ТОВ «Дизельний завод» листом від 14.02.2020р. лише повідомив про «неможливість надання письмових вимог Поклажодавця щодо наміру передачі майна або його повернення із зберігання за договором зберігання майна № 05/09 від 05.09.2017 укладеного між ТОВ «Дизельний завод» та ТОВ «АУРУМ ТРАНС», у зв`язку з тим, що умовами договору не передбачено підтвердження наміру Поклажодавця щодо передачі майна або його повернення зі зберігання шляхом направлення письмової вимоги», а також про неможливість «надання належним чином завірених копій журналів реєстрації руху транспорту і обліку ввезення-вивезення ТМЦ через пости ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» у зв`язку з тим, що охорона будівель, споруд, території, транспортних засобів та ТМЦ, а також забезпечення контрольно-пропускного режиму на території, що експлуатується товариством здійснюється у відповідності до умов договору про надання охоронних послуг № 05/17/2/17 від 01.09.2017 укладеного між ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» та ТОВ «АУРУМ СЕКЮРІТІ» за умовами якого, на виконавця послуг-охоронну організацію, серед іншого, покладено обов`язок ведення журналу руху матеріальних цінностей з/на об`єкт що охороняється, і відповідно, зазначений журнал є власністю ТОВ «АУРУМ СЕКЮРІТІ» (засновником якого також є ОСОБА_1 ).

На надісланий перевіряючими на адресу позивача запит №4 від 17.02.2020р. щодо надання завірених належним чином копій первинних документів по його взаємовідносинам з ТОВ «АУРУМ ТРАНС» по договору поставки № 04/09 від 04.09.2017р. за період з 01.01.2016р.-30.09.2019р з метою з`ясування можливого транзитного перевезення ТМЦ, позивач листом від 18.02.2020р. надав тільки лише копії видаткових накладних на товар на адресу ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» в кількості 109 шт. та ТТН в кількості 86 шт. (тобто не на кожну поставку), за результатом аналізу яких встановлено, що: складенні ТТН на перевезення ТМЦ отриманих безпосередньо ТОВ «АУРУМ ТРАНС» від своїх контрагентів-постачальників з пунктом розвантаження на ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД»; дати поставок ТМЦ від ТОВ «АУРУМ ТРАНС» співпадають з датами повернення ТМЦ зі зберігання на адресу ТОВ «АУРУМ ТРАНС» (додаток до акту № 22), тобто, спочатку оформлювався акт приймання-передачі зі зберігання і в цей же день оформлювалася видаткова накладна на придбання від ТОВ «АУРУМ ТРАНС»; в графі «пунк розвантаження» зазначено м.Кривий Ріг, вул. Електрозаводська 34, але, з 86 шт наданих до перевірки ТТН тільки 13 шт посвідчені печаткою ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» (ТТН № 010982 від 13.09.2017р; ТТН № 05/02/18 від 05.02.2018р; ТТН № 18/4 від 19.04.2018р; ТТН № 03/2 від 12.03.2018р; ТТН № 16/04/2018 від 16.04.2018р; ТТН б/н від 20.04.2018р; ТТН № 23/05-1 від 23.05.2018р; ТТН № Й07/1 від 12.07.2018р; ТТН № 01/12/12/18 від 12.12.2018р; ТТН №Р02 08-11/18 від 08.11.2018; ТТН № 16/10/18 від 16.10.2018р; ТТН № 00107 від 20.10.2017р; ТТН № Р01 08-11/18 від 08.11.2018), що у сукупності свідчить про відсутність можливості по наданим до перевірки ТТН зробити висновки про потрапляння, і відповідно про зберігання та здійснення подальшого повернення із зберігання або інший рух товарів.

Не реальність вивезення ТОВ «АУРУМ ТРАНС» з території заводу ТМЦ згідно оформленого Акту приймання-передачі від 24.07.2018 року № б/н, згідно якого поверталися із зберігання: рама бокова 1750.00.100СБ з деталлю, рама бокова візків вагона 1750.00.102, колісна пара (РУ1)-957Г СОНК, колісна пара РУ1Ш-957 Г нового формування та тощо також підтверджується інформацією з наданого до перевірки журналу реєстрації руху транспорту та обліку ввезення/вивезення ТМЦ через КПП №2 ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД», згідно якої за той самий день (24.07.2018) не значиться запис про те, що транспортний засіб ТОВ «АУРУМ ТРАНС» заїжджав на територію заводу, а у графі «ВЬІЕЗД» (мовою оригіналу) значиться, що усі транспортні засоби заїжджали пустими, про що наявна відповідна відмітка «пустой». Теж саме стосується і актів від 23.10.2017 року №б/н, від 23.10.2017 року №б/н, від 16.11.2017 року №б/н, від 26.06.2018 № б/н.

Крім того, колегія суддів акцентує увагу на дій позивача у відповідь на надісланий податковим органом запит від 12.02.2020 р щодо визначення дати та часу проведення інвентаризації запасів на відповідальному зберіганні у присутності перевіряючих ТУ ДПС у Дніпропетровській області. ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» будучи обізнаним про відсутність перевіряючих на території підприємства 19.02.2020 р внаслідок перебування їх в цей день в Криворізькому північному управлінні ТУ ДПС у Дніпропетровській області, - позивач відмовив податковому органу у перенесенні термінів проведення інвентаризації листом від 18.02.2020р., повідомивши про проведення на підприємстві інвентаризації запасів на відповідальному зберіганні саме 19.02.2020р. При цьому, підприємством позивача було самостійно, без участі представників податкового органу, проведено інвентаризацію залишків ТМЦ на відповідальному зберіганні станом на 19.02.2020 та оформлено інвентаризаційні описи № 1 та № 2 від 19.02.2020р., в яких зазначено кількість ТМЦ, що знаходяться на зберіганні, проте, не зазначено фактичну вартість ТМЦ на відповідальному зберіганні.

З приводу поданих позивачем до податкового органу інвентаризаційних описів № 1 та № 2 від 19.02.2020 р, які суд першої інстанції визнав належним доказом протиправності висновків контролюючого органу, за результатом їх дослідження на їх відповідність вимогами затвердженої наказом Міністерства статистики України № 193 від 21.06.1996 Форми (ф. № М-21), яка була використана позивачем, колегія суддів звертає увагу на те, що відпвідно до вказаної норми, Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма № М-21) складається при знятті натуральних залишків в товарно-матеріальних цінностей по кожному окремому складу, дільниці, об`єкту, які знаходяться у матеріально-відповідальних осіб, а в опису вказуються: найменування матеріалів, їх номенклатурні

номери, розмір (тип), сорт або марка, одиниця виміру, фактична наявність, ціна та інші ознаки відмінності, із зазначенням у примітках інформації від кого саме і на підставі яких документів ТМЦ було прийнято, а також зазначенням в кінці опису загальну кількість порядкових номерів ТМЦ.

При цьому, в інвентаризаційному описі за формою № М-21 не передбачено відображення інформації наявності ТМЦ за даними бухгалтерського обліку. Вказана інформація відображається в інвентаризаційному описі матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, який складається згідно наказу Міністерства фінансів України від 17.06.2015 № 572, яким поряд з цим передбачено також зазначення: найменування та ЄДРПОУ постачальника, позабалансовий рахунок, одиницю виміру, фактичну наявність та за даними бухгалтерського обліку, дату приймання цінностей на зберігання, та місце зберігання.

Разом з тим, як вбачається з долучених до матеріалів справи інвентаризаційних описів № 1 та № 2 від 19.02.2020 р (а.с.93-94 т.1), позивач зазначив тільки найменування ТМЦ і їх кількість у вимірах «кг» та «шт»: рама бокова лита в кількості 540 шт; балка адресорна 1750.00.010.-СБ з деталю балка надресорна візків 1 шт; колесо суцільнокатане для рухомого складу залізниць м/с 2 ДСТУ ГОСТ 10791:2011 957х175х398 у кількості 12 шт;підшипники 30-232726Е2М ТУ ВНИПП.048-1-00 ТУ У29.1 у кількості 2 шт; підшипники 30-427266Е2М ТУ ВНИПП.048-1-00 ТУ У29.1 у кількості 2 шт; профіль Z для хребтової балки міра (09Г2С) 14 кат. 12700 мм у кількості 39057.00 кг; профіль гнутий гофрований 944х14х11х4 ст09Г2Д дл 12100 мм у кількості 55270,00 кг; рама бокова 1750.00.100 СБ з деталлю рама бокова візків вагона 1750.00.102 у кількості 40 шт та 24 шт., із зазначенням в кінці описів не загальну кількість порядкових номерів ТМЦ, а їх загальну кількість: одного найменування «рама бокова лита» з порядковим номером 1 540,00; та восьми по порядковим номерам найменувань 94408,00.

При цьому, всупереч встановленої форми № М-21, складені інвентаризаційні описи не містять взагалі інформації: про ціну ТМЦ, їх номенклатурні номери, розмір (тип), сорт або марку, і інші ознаки відмінності. А всупереч встановленої наказом Міністерства фінансів України від 17.06.2015 № 572 форми інвентарізаційного опису матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, яку позивач використав у даному спірному випадку зазначаючи в цих описах про субрахунок « 023» та про наявність ТМЦ за даними бухгалтерського обліку, але у то й же час не вказуючи іншої обов`язкової інформації (найменування та ЄДРПОУ постачальника, дату приймання цінностей на зберігання, їх вартість, місце зберігання, та тощо).

Дійсно, Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (далі Положення № 879) що встановлює обов`язковість проведення інвентаризації на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації (п.7 розділу І) не пропонується форм інвентаризаційних описів за результатами інвентаризації запасів на відповідальному зберіганні, у тому числі і позабалансових активів, тому позивач у цій справі будучи відповільним за фактичну наявність, якість та стан матеріальних цінностей, отриманих на зберігання, має право самостійно розробити форму інвентаризаційного опису та на виконання пред`явленої відповідно до пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 і пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 Податкового Кодексу України вимоги податкового органу застосувати таку форму при інвентарізації, але з урахуванням вимог щодо обов`язкових реквізитів для первинного документа, скориставшись вже готовими типовими формами, затвердженими наказом Мінфіну від 17.06.15 р. № 572, які згідно п.2 зазначеного наказу можуть використовуватися суб`єктами господарювання.

Відповідно до ч.1 ст.10 Закону № 996-XIV проведення інвентаризації є обов`язком кожного підприємства для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової (податкової) звітності, а з метою унеможливити виникнення сумнівів нестачі, надлишків та використання отриманих на відповідальне зберігання матеріалів як підприємством-зберігачем, які відповідно до пп.14.1.13 Податкового кодексу уважаються безоплатно наданими зберігачу, а тому потрапляють у доходи позивач зобов`язаний був під час інвентаризації встановити наявність ТМЦ за допомогою обов`язкового підрахунку, зважування та обміру, чітко зазначаючи не тільки інформацію про субрахунок « 023» та про наявність ТМЦ за даними бухгалтерського обліку, а й найменування та ЄДРПОУ постачальника, дату приймання цінностей на зберігання, їх вартість, та місце їх зберігання.

Саме вказаним у попередньому абзаці способом можливо підтвердити реальність господарських операцій з ТОВ «АУРУМ ТРАНС» та спростувати висновки контролюючого органу щодо залишків ТМЦ на зберіганні позивача, які останній не відобразив у своїй звітності як платник податків, вносячи некоректні відомості у головну книгу.

Проте, у даному спірному випадку встановлено, що позивач фактично навмисно створив перешкоди перевірки його господарської діяльності не допустивши участі перевіряючи у інвентаризації та не надав до перевірки усіх документів на підтвердження реальності господарських операцій з його контрагентами, а в суді не спростував встановлені перевіркою факти: невідповідності між вартістю прийнятих на зберігання та вартістю повернутих зі зберігання ТМЦ (Дт та Кт обороти), які відображені в первинних документах, з відображеними в бухгалтерських регістрах даними (оборотно-сальдових відомостях та в головних книгах), відповідно і невідповідність в залишках на кінець періодів (додаток № 21); маніпулювання бухгалтерськими регістрами та звітністю, шляхом надання до перевірки бухгалтерських регістрів з різними показниками, з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки; відсутність належним чином оформлених товарно-транспортних документів; не надання підтвердження щодо факту ввезення та вивезення ТМЦ на територію ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД»; відсутність письмових вимог Поклажодавця щодо наміру передачі майна або його повернення зі зберігання, що у сукупності підтверджує, що різниця залишків в сумі 4 374 273,66 грн є безоплатно отриманими, і є порушенням позивачем п.п.14.1.13, п.п.14.1.32, п.14.1 ст.14, п.п.134.1.1, п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу шляхом заниження фінансового результату внаслідок заниження доходів на загальну суму 4 374 274 грн., в т. ч. за 9 міс.2019р - 4 374 274 грн.

Перевіряючи висновки податкового органу стосовно завищення позивачем витрат на загальну суму 4 794 121,71 гри., в т.ч. за 2017 рік - 426 139 грн., за 2018 рік - 1 935 104 грн., за 9 місяців 2019 року - 2 432 879 грн. внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам по договорам про надання послуг внаслідок не підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та неналежного оформлення підтверджуючих документів, колегію суддів досліджено встановлені під час перевірки фактичні обставини, які не спростовуються позивачем по справі.

Такі дослідження проведені колегією суддів на підставі долучених до материалів справи доказів, які стосуються укладених позивачем протягом 2017-2019 рр з фізичними особами 702 типових цивільно-правових договорів про надання послуг (в 2017р. - 98, в 2018р. - 308, за 9 міс.2019 - 296), 68% із загальної кількості яких займають договори з надання послуг монтажу та демонтажу обладнання, монтаж та установка обладнання, ремонт та відновлення устаткування, ремонтні та налагоджувальні роботи, послуги з демонтажу повітропроводу та вентиляції, переміщення вантажів, а інші пов`язані з виконанням таких робіт як введення інформації в 1-С та обробка технічної документації, послуги з виготовлення трафаретів, та інші.

Зокрема, такими доказами у цій справі є як зміст договорів з надання послуг, так і складені на підтвердження їх виконання первині документи та бухгалтерські регістри (акти приймання-передачі наданих послуг та виконаних робіт (усі акти є аналогічними), відомості нарахування заробітної плати, касових документів (видаткові касові ордера), головні книги за 2017 рік, 2018 рік, 9 місяців 2019 року, оборотні рахунки 661 «Розрахунки за заробітною платою», оборотів рахунку 231 «Основне виробництво», оборотні рахунки 91 «Загальновиробничі витрати»), за результатом аналізу яких встановлено, що протягом перевіряємого періоду позивачем було укладено:

- 275 цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції - як із штатними працівниками ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» так і з їх родичами та з іншими сторонніми особами віком від 15 років до 70 років, і ці договори були спрямовані на здійснення монтажу та демонтажу обладнання, яке безпосередньо використовується для виготовлення готової продукції.

- 201 договора на надання послуг з переміщення вантажів при тому, що ТОВ «ДИЗЕЛЬНИИ ЗАВОД» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання такого виду робіт і послуг самостійно, так у штаті підприємства знаходиться робітники цеху підготовки виробництва в кількості -12 осіб (водій автотранспортних засобів - 5 осіб, вантажник - 3 особи).

- і інші договори стосуються послуг з виготовлення трафаретів, та послуг по виконанню таких робіт як введення інформації в 1-С та обробка технічної документації, які потребують наявності спеціальних знань (фаху) працівників та високого рівня їх оплати праці, при тому, що ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання таких робіт і послуг самостійно, оскільки станом на 31.12.2018р у штаті підприємства знаходилося 171 особа (з фондом оплати праці 1 189 870 грн), а станом на 30.09.2019р у штаті підприємства знаходилося 188 осіб (з фондом оплати праці 2 162 649,06 грн).

Так, внаслідок перевірки долучених до матеріалів справи доказів з приводу укладених між ТОВ «ДИЗЕЛЬНИИ ЗАВОД» та фізичними особами цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції, а також питань їх виконання, колегією судді встановлено, що:

- ні договори ні акти наданих послуг не містять жодної інформації яке саме обладнання підлягало демонтажу та монтажу;

- в актах приймання-передачі наданих послуг з монтажу та демонтажу обладнання не зазначено місце складання документу, не зазначено назву підприємства від імені якого складено документ (в актах зазначено лише: Замовник - директор ОСОБА_3 );

- мають місце випадки коли в договорі в розділі 1 «Предмет договору» зазначено, що виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з монтажу та демонтажу обладнання, а в акті приймання-передачі наданих послуг зазначено, що були надані послуги з переміщення вантажів (договір б/н від 01.02.2019, укладений з ОСОБА_4 , акт від 28.02.2019р);

- в актах приймання-передачі наданих послуг не зазначено інформацію щодо змісту та обсягу господарських операцій, у зв`язку з чим неможливо встановити, яка саме робота була виконана та для якого саме обладнання, транспорту, чи механізму (власного чи орендованого), також як і не можливо з`ясувати де був розташований об`єкт, якому потрібен ремонт;

- у договорах та актах відсутній перелік обладнання, яке потребує поточного та/або капітального ремонту;

- дефектні акти стосовно необхідності здійснення монтажу та демонтажу обладнання, розпорядження, висновки комісії щодо необхідності здійснення робіт ( послуг) вказаних в ЦПД, наряди та інші документі - не оформлювалися;

- позивачем укладалися цивільно-правові договору із штатними працівниками, які працюючи повний місяць одночасно виконували роботи згідно договору підряду, що є порушенням трудового законодавства. Так, штатний працівник ОСОБА_5 : у січні 2019 року відпрацював 21 день, а згідно укладеного з ним договору підряду 03.01.2019 року № б/н на виконання послуг з демонтажу повітропроводу та вентиляції строком дії з 03.01.2019 року по 31.01.2019 року, також відпрацював 21 робочий день; у лютому 2019 року відпрацював 20 днів, а згідно укладеного з ним договору підряду 01.02.2019 року № б/н на виконання послуг з демонтажу повітропроводу та вентиляції строком дії з 01.02.2019 року по 28.02.2019 року, відпрацював 20 робочих днів; у березні 2019 року відпрацював 20 днів, а згідно укладеного з ним договору підряду 01.03.2019 року № б/н на виконання послуг з демонтажу повітропроводу та вентиляції строком дії з 01.03. 2019 року по 29.03. 2019 року, відпрацював 20 робочих днів;

- всупереч положень чинного законодавства та умов п.3.1.3 договорів, позивачем недотримувалися норми охорони праці, техніки безпеки, пожежної безпеки, що підтверджено наданою позивачем до перевірки (на запит перевіряючих № 2 від 04.02.2020р) копією книги проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки за період 2017-2020 р.р., за записами якої не встановлено проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки.

Крім того, з приводу цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції позивачем до перевірки не було надано: наказів, розпоряджень по підприємству стосовно необхідності здійснення ремонтних робіт основних засобів; зведених списків щодо проходження найманими особами всіх видів інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки; актів приймання-передачі виконавцям матеріалів та запасних частин необхідних для здійснення ремонту, відомостей щодо використаних матеріалів, запасних частин (у разі використання матеріальних ресурсів замовника, хоча матеріальні ресурси є важливою складовою частиною витрат на поточні і капітальні ремонти); дефектних відомостей з висновками комісії із зазначеними видами робіт (послуг), які необхідно виконати; розрахунків собівартості зазначених операцій та порядку формування їх вартості; актів відповідних приймальних комісій про введення в експлуатацію об`єктів після закінчення ремонту; або інших документів на підтвердження реальності виконання найманими працівниками робіт (послуг) за укладеними цивільно-правовими договорами. Також як і не надано позивачем будь-яких пояснень та доказів, якими б пояснювалося здійснення підприємством виготовлення та реалізація готової продукції (за 9 міс. 2019 - 268 одиниць напіввагонів та вагон-хоперів) при тому, що усе обладнання знаходилось постійно в розібраному стані ремонту.

З приводу укладення між ТОВ «ДИЗЕЛЬНИИ ЗАВОД» та фізичними особами цивільно-правових договорів про надання послуг з переміщення вантажів (усі акти аналогічні) встановлено, що:

- усі договори та акти наданих послуг не містять жодної інформації які саме вантажі переміщувалися, звідки та куди;

- в актах приймання-передачі не зазначено місце складання документу, не зазначено назву підприємства від імені якого складено документ (в актах зазначено: Замовник -директор ОСОБА_3 );

- в актах приймання-передачі під підписом фізособи не зазначено інших даних (паспортних даних), які б давали можливість ідентифікувати особу, що приймала участь в здійснені господарської операції (акт від 28.02.2019р виконавець Бабій Є.А.; акт від 31.05.2018р. виконавець Сафонова Г.О., акт від 04.07.2019р виконавець ОСОБА_6 та багато інших);

- в актах приймання-передачі наданих послуг відсутня інформація щодо змісту та обсягу господарських операцій у зв`язку з чим неможливо встановити, яка саме робота була виконана, скільки витрачено часу на переміщення та окремо на складування;

- закази-наряди на виконання послуг за цивільно-правовими договорами підряду - не оформлювалися, що носить ознаки трудових договорів;

- по вказаним видам договорів позивачем також недотримувалися норми охорони праці, техніки безпеки, пожежної безпеки, хоча за умовами п.3.1.3 договорів передбачено, що виконавець при наданні послуг і під час перебування на території Замовника повинен дотримуватись норм охорони праці, техніки безпеки, пожежної безпеки. Не проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки підтверджено відсутністю записів у наданій позивачем до перевірки копії книги проходження найманими працівниками інструктажу з техніки безпеки, охорони праці, пожежної безпеки за період 2017-2020 р.р.

Крім того, по вказаним видам цивільно-правових договорів позивачем до первірки не надавалися накази, розпорядження по підприємству стосовно необхідності здійснення робіт з переміщення і складування вантажів, та інші документи на підтвердження реальності виконання найманими працівниками робіт (послуг) за цими договорами.

З приводу укладених позивачем цивільно-правових договорів на виконання таких робіт як введення інформації в 1-С та обробка технічної документації встановлено, що ТОВ ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» має у штаті достатню кількість фахівців для виконання робіт, послуг самостійно, так станом на 31.12.2018р у штаті підприємства знаходиться 171 особа (з фондом оплати праці 1 189 870 грн), станом на 30.09.2019р у штаті підприємства знаходиться 188 осіб (з фондом оплати праці 2 162 649,06 грн). Разом з тим, у вказаних цивільно-правових договорах з фізичними особами позивачем у будь-який спосіб не обґрунтовано підстави для їх укладення, а в актах приймання-передачи не визначено ні ціна таких робіт ні спосіб її визначення.

За результатом дослідження відомостей про нарахування заробітної плати, касових документів (видаткових касових ордерів), головних книг за 2017 рік, 2018 рік, 9 місяців 2019 року, оборотних рахунків «Розрахунки за заробітною платою», «Основне виробництво», «Загальновиробничі витрати» встановлено, що штатним працівникам заробітна плата перераховувалася на зарплатні картки, а працівникам по договорам підряду винагорода виплачувалася з каси підприємства. При цьому, операції з отримання робіт (послуг) по договорам підряду відображалися по оборотах рахунку № 23 «Основне виробництво», оборотах рахунку № 91 «Загальновиробничі витрати» та мають відповідні записи: Дт 23 «Основне виробництво» Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою»; Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою». Разом з тим, підписи фізичних осіб в договорах та в актах приймання-передачі наданих послуг не співпадають з підписами цих фізичних осіб у видаткових касових ордерах на виплату винагороди (видатковий касовий ордер № 74 від 21.01.2019 на видачу зарплати ОСОБА_7 ; видатковий касовий ордер № 38 від 08.01.2019 на видачу зарплати ОСОБА_8 ; акт № б/н від 31.01.2019р), що у сукупності з іншими, вищевикладеними фактами, доводить нереальність господарських операцій між ТОВ «ДИЗЕЛЬНИЙ ЗАВОД» та найманими фізичними особами за цивільно-правовими договорами, та підтверджує в свою чергу безпідставне документальне оформлення ТОВ «ДИЗЕЛЬНИМ ЗАВОД» нереальних господарських операцій шляхом укладання договорів підряду і складення первинних документів всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп.2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704.

Наведені вище факти також свідчать про порушення ТОВ «ДИЗЕЛЬНИМ ЗАВОД»: - положень ч.5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.1.2 Положення № 88, та абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186 - при перенесенні інформації з неправомірно складеного первинного документа до облікових регістрів; - а також положень п.3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за № 336/22868 - при перенесенні неправомірно відображеної інформації у регістрах бухгалтерського обліку до фінансової звітності.

Проаналізувавши вищевикладені фактичні обставини та факти, що встановлені за результатом дослідження і оцінки долучених до матеріалів справи під час апеляційного розгляду письмових доказів у їх сукупності (у тому числі і первинних документів), які судом першої інстанції не обговорювалися та не перевірялися, оскільки позивачем до суду не надавалися з посиланням на їх вилучення слідчими ФР ДФС під час обшуку проведеного у період з 26 по 27 лютого 2020 року колегія суддів визнає, що наведені в Акті документальної планової виїзної перевірки №10223/04-36-05-19/38515997 від 03.03.2020 висновки податкового органу ґрунтується на встановлених та доказово доведених фактах, які в цілому свідчать про відсутність підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивача як з ТОВ «Аурум Транс» і ТОВ «Промислово-інженерна кооперація», так і з фізичними особами за цивільно-правовими договорами, а надані позивачем до перевірки первинні документи не опосередковувались реальним рухом, тому відповідно до положень п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України не можуть вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

На підставі вищенаведеного колегія суддів дійшла висновку про правомірність винесених ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень від 25.03.2020 № і № та про безпідставність заявлених у цій справі позивачем вимог про їх скасування, а відповідно, колегія суддів визнає обґрунтованими доводи апеляційної скарги відповідача, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.06.2022 року таким, що не відповідає не відповідає ні фактичним обставинам спірних правовідносинам ні нормам чинного законодавства України, а тому таким, що підлягає скасуванню.

Керуючись ст.ст.242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року - скасувати.

У задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Дизельний завод" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити у повному обсязі.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя Т.І. Ясенова