Справа № 160/17914/21
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2023-08-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 серпня 2023 року

м. Київ

справа № 160/17914/21

адміністративне провадження № К/990/34260/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/17914/21

за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Ясенова Т. І., Чепурнов Д. В.) від 31 жовтня 2022 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У жовтні 2021 року ОСОБА_1 звернувся у суд з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення № від 23 січня 2020 року на суму 974 477,31 грн;

- податкове повідомлення-рішення № від 23 січня 2020 року на суму 81 206,44 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором. Оскільки заборгованість позивача за генеральним договором про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року не була погашена станом на 01 січня 2014 року, а операція з прощення (анулювання) кредиту здійснена після 01 січня 2015 року, спірні правовідносини підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вказує, що курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника та не підлягає оподаткуванню.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні позовних вимог.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № від 23 січня 2020 року про збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на суму 779 581,85 грн, і за штрафними санкціями на суму 194 895,46 грн, що складає загальну суму у розмірі 974 477,31 грн.

Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № від 23 січня 2020 року про збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на суму 64 965,15 грн та за штрафними санкціями на суму 16 241,29 грн, що складає загальну суму у розмірі 81 206,44 грн.

Стягнуто на користь ОСОБА_1 здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в загальній сумі 26 392,12 грн.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 06 грудня 2022 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року залишити в силі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 19 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. 30 січня 2023 року до Верховного Суду від ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останній просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 25 грудня 2006 року між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» (банк) та ОСОБА_1 (позичальник) був укладений генеральний договір про здійснення кредитування № М 131/369/06 (далі - кредитний договір), відповідно до якого позичальник отримав кредитні кошти в іноземній валюті у розмірі 198 000 доларів США, зі строком до 23 грудня 2016 року. Забезпеченням за договором визначено договір іпотеки № 131/395-І-М 131/369/06 від 25 грудня 2016 року.

10. 25 грудня 2006 року між банком та позичальником була укладена додаткова угода № М 131/370/01/06 до генерального договору про здійснення кредитування № М 131/369/06, відповідно до якої встановлено графік погашення кредиту у валюті кредиту на період з січня 2007 року по грудень 2016 року.

11. Інформація щодо зміни валюти генерального договору про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року з доларів США на гривні в матеріалах справи відсутня.

12. 21 червня 2018 року ПАТ «Укрсоцбанк» вручено ОСОБА_1 повідомлення №13-09/96-5941, яким повідомлено про те, що 01 червня 2018 року Банком здійснено анулювання заборгованості за Договором кредиту № М 131/370/01/06 від 25 грудня 2006 року: основна заборгованість 165833,00 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01 червня 2018 року становить 4331941,03 грн; нараховані відсотки 143 855,85 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01 червня 2018 року становить 3 757 847,11 грн.

При цьому вказаним повідомленням роз`яснено позивачу, у відповідності до вимог ПК України, до складу річного доходу за 2018 рік включається дохід у вигляді основної суми прощеного (анульованого) боргу в розмірі 4 331 941,03 грн. Отриманий дохід у вигляді основної суми прощеного (анульованого) боргу підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5 %, які ОСОБА_1 , відповідно до вимог чинного законодавства, самостійно повинен сплатити до Державного бюджету України.

13. 08 травня 2019 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області сформовано та направлено на адресу ОСОБА_1 лист № 54424/10/04-36-57-50 про надання пояснень та копій документів щодо отриманої від АТ «Укрсоцбанк» інформації про отриману суму доходу з ознакою « 126» (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості у розмірі 4 331 941,03 грн, сплати податку та відображення даної суми у річній податковій декларації.

14. Вказаний лист було повернуто до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з зазначенням причин повернення «за закінченням строку зберігання».

15. Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02 жовтня 2019 року призначено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з 22 листопада 2019 року тривалістю 3 робочих дні.

16. Вказаний наказ направлено позивачу за адресою: АДРЕСА_1 , та 11 листопада 2019 року було повернуто до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з зазначенням причин повернення «за закінченням строку зберігання».

17. На підставі наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки № 668-п від 02 жовтня 2019 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 28 листопада 2019 року № 13118/04-36-33-06/ НОМЕР_1 .

Підставою для призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача стала отримана відповідачем інформація, викладена у направленому на запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08 лютого 2019 року № 13918/04-36-57-50 листі банківської установи АТ «Укрсоцбанк» № 05.6-12/79-190 від 16 квітня 2019 року (вхідний № 65820/10 від 26 квітня 2019 року), яким повідомлялося, що в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід з ознакою доходу « 126» (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі 4 331 941,03 грн.

18. В акті перевірки встановлено порушення позивачем:

- абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 779 581,85 грн;

- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано військовий збір за 2018 рік в розмірі 64 965,15 грн.

19. Акт перевірки від 28 листопада 2019 року № 13118/04-36-33-06/ НОМЕР_1 направлено позивачу за адресою: АДРЕСА_1 , та 08 січня 2020 року було повернуто до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з зазначенням причин повернення «за закінченням строку зберігання».

20. На підставі акта перевірки контролюючим органом складено:

- податкове повідомлення-рішення № від 23 січня 2020 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на 779 581,85 грн, за штрафними санкціями на 194 895,46 грн,

- податкове повідомлення-рішення № від 23 січня 2020 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на 64 965,15 грн, за штрафними санкціями на 16 241,29 грн.

21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що контролюючим органом не було порушено процедуру повідомлення позивача про проведення перевірки, що в свою чергу тягне відповідні правові наслідки такої, зокрема прийняття податкових повідомлень-рішень за її результатами.

23. Зокрема факт направлення відповідачем поштою на адресу позивача запиту щодо надання пояснень та копій документів, наказ про проведення перевірки, акту документальної позапланової невиїзної перевірки та їх повернення відповідачу з причин «спливу строку зберігання рекомендованого поштового відправлення», судом першої інстанції було сприйняте як, доказ належного повідомлення позивача про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки.

24. Щодо твердження позивача про неправомірність віднесення суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, то суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження позивача про необхідність застосування до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є помилковим та не відповідає фактичним обставинам, оскільки за встановлених у справі обставин між позивачем та банком не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року з іноземної валюти у гривню, тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не регулює спірні правовідносини.

25. При цьому суд першої інстанції зауважив про необґрунтованість тверджень ОСОБА_1 щодо неправомірного нарахування податкових зобов`язань з огляду на не з`ясування відповідачем фактичного складу та розміру складових прощеної заборгованості, оскільки матеріалами справи підтверджено, що спірні податкові зобов`язання ОСОБА_1 були розраховані виключно на основі анульованої основної суми кредитної заборгованості, і сума прощених відсотків та пені до розрахунку не включалася.

26. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, виходив з того, що позивачу до початку перевірки не було вручено ні лист № 54424/10/04-36-57-50 від 08 травня 2019 року щодо надання пояснень та копій документів за 2018 рік, ні наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02 жовтня 2019 року з повідомленням про проведення перевірки, а після перевірки не були вручені Акт перевірки та податкові повідомлення-рішення, що є грубим порушенням процедури призначення та проведення відповідачем перевірки позивача, а також прав позивача знати про вжиті відносно нього заходи контролю і оскаржувати їх у визначеному законом порядку.

27. При цьому на переконання суду апеляційної встановлений під час судового розгляду спору факт порушення прав позивача, як платника податків внаслідок не забезпечення реалізації й захисту його прав, повністю нівелює правові наслідки проведеної перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень, оскільки податкова перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій, і відповідно, податковий органом як суб`єктом владних повноважень зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України.

28. Водночас щодо суті стверджуваних порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень апеляційний суд зауважив про відсутність правових підстав для застосування до позивача в даному випадку положень абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 і підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, оскільки в матеріалах справи відсутні докази, які підтверджують те, що Банк повідомив позивача про прощення (анулювання) боргу шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто. Суд погодився з доводами позивача про відсутність підстав для висновку про отримання останнім додаткового блага внаслідок прийняття банком рішення про анулювання боргу. Крім того, суд вказав, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, яким збільшено його майновий стан чи забезпечено приріст його активів в тій чи іншій формі, відтак, в даному випадку, відсутній об`єкт оподаткування в розумінні ПК України.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

30. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

31. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 18 березня 2021 року по справі № 911/3142/19, від 20 жовтня 2020 року по справі № 140/30/20, від 20 жовтня 2020 року по справі № 140/30/20, від 17 жовтня 2019 року по справі № 420/5895/18, від 13 червня 2018 року по справі № 820/6755/16, від 12 серпня 2020 року по справі № 160/2116/19, від 15 травня 2018 року по справі № 821/1594/17, від 19 липня 2019 року по справі № 826/4240/18, від 14 листопада 2019 року по справі № 520/10880/18, від 25 листопада 2019 року по справі № 500/2252/18, від 04 червня 2020 року по справі № 826/7305/17, від 24 жовтня 2018 року по справі № 826/6896/17, від 01 жовтня 2019 року по справі № 826/4578/17, від 29 січня 2019 року по справі № 821/707/17, від 19 червня 2020 року по справі № 260/769/19, від 07 жовтня 2021 року по справі № 540/1875/19, від 30 травня 2022 року по справі № 804/7880/16, від 22 червня 2022 року по справі № 826/9493/17, від 16 вересня 2022 року по справі № 826/15158/16.

32. Зокрема відповідач зауважує, що твердження суду апеляційної інстанції про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки є необґрунтованими, оскільки жодна норма податкового законодавства не зобов`язує податковий орган здійснювати заходи для з`ясування причин невручення податкової вимоги, чи для вжиття податкових заходів (як-то електронні засоби зв`язку, кур`єрська доставка і т. д.) щодо вручення податкової вимоги.

На переконання скаржника, направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника.

33. Крім того скаржник наголошує про необґрунтованість тверджень апеляційного суду, що не встановлено з чого саме складається сума прощеного боргу, оскільки згідно з інформацією отриманою від банківської установи АТ «Укрсоцбанк», фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року отримано дохід з ознакою доходу « 126» (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості. Сума нарахованого та виплаченого доходу у вигляді анульованої суми кредитної заборгованості відображена в ф. 1-ДВ у розмірі 4 3331 941.03 грн. При цьому проценти, пеня та штрафні санкції не були враховані контролюючим органом при визначенні грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки вони не є додатковим благом.

34. Окремо скаржник звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано зазначає, що оскільки залишені неохопленими перевіркою обставини виникнення у позивача бази оподаткування (оподатковуваного доходу), як додаткового блага у вигляді основної суми прощеного боргу (кредиту), його розміру і розрахунку, а також факту прийняття кредитором рішення про анулювання заборгованості і повідомлення боржника про це в установленому законом порядку - є беззаперечним підтвердженням порушення контролюючим органом процедури перевірки, внаслідок якої залишився недоведеним факт порушення позивачем податкового законодавства.

З5. З цього приводу скаржник, з посиланням на висновки Верховного Суду викладені в постановах від 10 травня 2018 року по справі № 802/142/17а від 29 серпня 2922 року по справі № 500/181/19, від 19 січня 2022 року по справі № 2040/5471/18, від 23 вересня 2022 року по справі № 802/692/16-а, зазначає, що апеляційним судом допущено порушення статті 11 КАС України. Зокрема скаржник зауважує, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду не вистачає. Не вжиття заходів щодо витребування доказів з власної ініціативи свідчить про недотримання апеляційним судом норм процесуального права при вирішенні даного спору.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

36. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

37. Як свідчать матеріали справи однією з підстав позову щодо протиправності спірних рішень становлять обставини стосовно порядку проведення податкової перевірки позивача. На думку позивача, той факт, що він не отримував копію наказу та повідомлення про проведення перевірки, свідчить про протиправність проведення податкової перевірки, тому прийняті за її результатами акти індивідуальної дії підлягають скасуванню.

38. Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18, адміністративне провадження № К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.

39. У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

40. Встановлене статтями 75- 81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

41. Згідно з пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

42. З системного аналізу зазначених норм ПК України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

43. Так, пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

44. Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22 (далі - Методичні рекомендації), встановлено, що з метою дотримання вимог статті 77 та 79 розділу II Кодексу підрозділи органу державної фіскальної служби, які очолюють здійснення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки, забезпечують надсилання рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення під розписку платнику податків (посадовій особі або законному (уповноваженому) представнику) копії наказу про проведення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення.

Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

45. Як встановлено матеріалами справи, позапланова перевірки була проведена відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02 жовтня 2019 року та повідомлення про проведення перевірки. Копія наказу та письмове повідомлення про проведення такої перевірки були направлені відповідачем на адресу фізичної особи ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Однак, вказані документи не були отримані позивачем та 11 листопада 2019 року повернулися до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із відміткою «повернення за закінченням строку зберігання».

46. Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

47. У постановах від 11 червня 2020 року по справі № 823/1606/17 та від 12 серпня 2021 року по справі № 640/3605/19 Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстава позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що наказ був надісланий контролюючим органом в порядку, встановленому законом.

48. Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, але не виключно.

49. Переглядаючи судові рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, Суд ураховує висновок, наведений у постанові Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі № 812/821/17.

50. Так, Верховний Суд вказав, що у пункті 42.2 статті 42 ПК України закріплено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

51. Законодавець встановив два окремих випадки, коли платнику податків вважаються належним чином врученими документи: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

52. Жодних застережень з приводу дати отримання (ознайомлення) документів, надісланих за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення статті 42 та 79 ПК України не містять.

53. Ураховуючи викладене, колегія суддів при розгляді справи № 812/821/17 погодила висновок судів про те, що дії контролюючого органу з проведення позапланової невиїзної перевірки на підставі наказу № 322 від 26 травня 2017 року є правомірними.

54. Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

55. Таким чином, з урахуванням встановлених обставин щодо факту надсилання позивачу копії наказу та повідомлення про проведення перевірки датою, яка відповідає відмітці пошти про повернення поштової кореспонденції за закінченням терміну зберігання, суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 42.2 статті 42 та пункту 79.2 статі 79 ПК України інакше, ніж Верховний Суд.

56. Підсумовуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи скаржника у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження знайшли своє підтвердження. Суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку про протиправність документальної позапланової перевіри та її наслідків. Позивач належним чином не обґрунтував яким чином не отримання ним відповідних документів мало вплив на суть зазначеного податковим органом допущеного порушення позивачем та відповідного донарахування податкових зобов`язань. Не кожне можливе допущене порушення процедурного питання може мати безумовні наслідки протиправності прийнятого рішення.

57. Як свідчать матеріали справи другою підставою позову щодо протиправності спірних рішень становлять обставини стосовно правомірності оподаткування контролюючим органом прощеної заборгованості за договором кредитування. На думку позивача, до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01 січня 2014 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до курсу валюти прощеного боргу (кредиту) не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

58. З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

59. Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

60. Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

61. Відповідно до пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

62. Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

63. Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю.

64. Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій Судова палата дійшла висновків, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

65. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

66. З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

67. Так, 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон № 321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 01 січня 2015 року.

68. Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

69. З наданих АТ «Укрсоцбанк», документів, судом першої інстанції встановлено, що позивачу прощено (анульовано) згідно з Договором кредиту № М 131/370/01/06 від 25 грудня 2006 року: основна заборгованість 165 833,00 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01 червня 2018 року становить 4 331 941,03 грн; нараховані відсотки 143 855,85 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01 червня 2018 року становить 3 757 847,11 грн.

70. При цьому, як з`ясував суд першої інстанції з наявних у справі доказів, як дохід, виплачений на користь позивача, Банком відображено лише суму основного зобов`язання (без урахування прощених процентів) та саме з суми основного боргу контролюючим органом було визначено грошове зобов`язання.

71. Крім того, як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.

72. Суд першої інстанції вірно констатував, що в аспекті доводів позивача, положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на анульовану банком суму не поширюються, оскільки між банком і позивачем не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитними договорами. Судом враховано, що позивача повідомлено про прощення (анулювання) саме основної суми боргу, а не різниці, розрахованої кредитором відповідно до цього положення ПК України. Тобто, по заборгованості за кредитними договорами відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства. Застосування судом першої інстанції при визначенні у гривні суми прощеного боргу за тілом кредиту, з якого сплачується податок та військовий збір, курсу НБУ станом на 01 січня 2014 року не відповідає вимогам податкового законодавства.

73. Разом з тим, Суд відзначає, що матеріали справи не містять доказів, які підтверджують незгоду позивача з визначеними Банком розмірами сум коштів до моменту винесення спірних рішень контролюючого органу та необхідності сплати податкових зобов`язань. У цій справі не встановлено, що позивачем оспорювались дії Банку щодо прощення позивачу боргу у конкретно визначеній сумі.

74. Крім того, апеляційний суд вважав, що відсутні підстави для висновку про отримання позивачем додаткового блага внаслідок прийняття банком рішення про анулювання боргу, оскільки позивачем сплачено на користь банку більшу суму основного боргу, ніж було отримано в якості кредиту, що свідчить про понесені позичальником збитки, а не отримання ним доходу у вигляді додаткового блага, а відтак відсутній об`єкт оподаткування у розумінні вимог статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України.

75. Необхідно вказати, що касаційний суд не погоджується з доводами позивача та суду апеляційної інстанції, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага.

У свою чергу, обов`язок зі сплати податку не ставиться законодавцем у залежність від суми виданого та поверненого кредиту. Повернення позичальником основної суми боргу (наданих банком кредитних коштів), так і сплати процентів за кредитним договором з банком, обумовлені умовами самого кредитного договору.

76. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що анульована кредитором основна сума кредитної заборгованості позивача за кредитним договором є доходом, який отриманий платником податку як додаткове благо, у зв`язку з чим у нього виник обов`язок нарахувати та сплатити з такої суми податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, а також подати до контролюючого органу відповідну декларацію.

77. Ураховуючи викладене, висновок суду першої інстанції щодо правомірності визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту), є правильним.

78. З урахуванням викладеного, Верховний Суд вважає правильним висновок суду першої інстанції щодо відсутності законних підстав для задоволення позову.

79. Висновки суду апеляційної інстанції про наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень податкового органу в межах цієї справи є помилковими.

80. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

81. Підсумовуючи викладене, Суд вважає за необхідне касаційну скаргу задовольнити, постанову суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року у справі № 160/17914/21 скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов