Справа № 804/3568/16
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2023-08-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2023 року

м. Київ

справа № 804/3568/16

касаційне провадження № К/9901/1270/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 (суддя Гончарова І.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 (головуючий суддя - Білак С.В., судді - Шальєва В.А., Олефіренко Н.А.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції міста Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення - рішення, вимоги про сплату боргу та рішення,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулася до суду з позовом до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції міста Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 11.05.2016 №, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.05.2016 №, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.05.2016 №.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми доходів ним сформовані правомірно, до складу витрат платником правомірно були включені витрати, які фактично ним понесені, пов`язані з його господарською діяльністю і підтверджені належними первинними документами.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 18.05.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017, у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що платником завищено валові витрати внаслідок віднесення до складу витрат вартість товару, оплата за який у звітному періоді не проводилась.

Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: статей 11, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Скаржник доводить правомірність включення платником до складу витрат витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей. Позивач зауважує, що судами не перевірені висновки акта перевірки, не досліджені первинні документи, на підставі яких платником були сформовані витрати. Скаржник зазначає, що судами не враховано, що позивач вартість реалізованого товару у 2008-2009 роках включив до загального оподатковуваного доходу в 2008-2009 роках, і відповідно з отриманого та задекларованого доходу сплатив всі податки. Судами не досліджено наявність заборгованості по постачальниках товару (робіт, послуг).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 29.12.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.08.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 15.08.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов наступного висновку.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 11.04.2016 №670/13-03/ (далі - акт перевірки), яким (з урахуванням зміни редакції акту перевірки) встановлено порушення позивачем вимог: пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 19525,97 грн, в тому числі: за 2014 рік в сумі 12511,56 грн, за 2015 рік в сумі 7014,41 грн; пунктів 1, 2 частини 1 статті 7, пунктів 1, 4 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", встановлено неподання звітності та визначено суму податкових зобов`язань з єдиного соціального внеску, що нараховується на суму чистого оподатковуваного доходу, на суму 96325,89 грн, у тому числі: за 2013 рік в сумі 29906,50 грн, за 2014 рік в сумі 51330,71 грн, за 2015 рік в сумі 15088,68 грн; пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в частині неналежного ведення книги обліку доходів та витрат.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 11.05.2016 прийнято: податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу нараховано податок на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 19525,97 грн, штрафними санкціями у розмірі 4881,49 грн; вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф- на суму 96325,89 грн; рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 16260,99 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

За правилами підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлено положеннями статті 177 ПК України, пунктом 177.1 якої визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу (пункт 138.1).

Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інших витрат, які беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1).

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4).

За правилами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Як було установлено судовими інстанціями, основним видом господарської діяльності платника є неспеціалізована оптова торгівля.

В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем доходу за 2014 рік в сумі 15142,45 грн, за 2015 рік в сумі 31699,69 грн, яке відбулось внаслідок не включення до складу доходів коштів, які надійшли на розрахункові рахунки платника (виручка за відвантажений товар).

Також Інспекція дійшла висновку про завищення позивачем витрат на загальну суму 82081,31 грн, в тому числі: за 2013 рік в сумі 6812,14 грн, за 2014 рік в сумі 63485,68 грн, 2015 рік в сумі 11783,48 грн. До такого висновку відповідач дійшов з підстав того, що позивачем безпідставно віднесено до складу витрат вартість товару у сумі 86436,93 грн, оплата за який у звітному періоді не проводилась (2013 рік в сумі 53593,41 грн, 2014 рік в сумі 16422,95 грн, 2015 рік в сумі 16420,57 грн).

В ході проведення перевірки встановлено, що сума документально підтверджених інших витрат позивача складає 222509,01 грн, в тому числі 2013 рік в сумі 104534,82 грн, 2014 рік в сумі 46787,33 грн, 2015 рік в сумі 71186,86 грн.

У 2013 році позивачем було визначено загальний оподатковуваний дохід у сумі 1512586,28 грн, до складу якого включено 16666,67 грн (відвантаження товарно-матеріальних цінностей без оплати), 1137,00 грн (відвантаження товарно-матеріальних цінностей без оплати), 3333,33 грн (аванс у грудні за товарно-матеріальні цінності), 1503115,95 грн (кошти, що надійшли на рахунок позивача) та до складу якого не включено 5000,00 грн, що надійшли як сплата боргів контрагентами по минулих періодах; у 2014 році позивачем визначено загальний оподатковуваний дохід у сумі 1292500,05 грн, обсяг грошових коштів, що надійшли на рахунок позивача складає 1308990,12 грн; у 2015 році визначено загальний оподатковуваний дохід у сумі 1074201,20 грн, обсяг грошових коштів, що надійшли на рахунок позивача складає 1120870,09 грн.

Виключення із загального оподатковуваного доходу суми 16490,07 грн за 2014 рік та 46668,89 грн за 2015 рік відбувалось внаслідок виключення зі складу доходу сум, що надійшли як сплата боргів контрагентами по минулих періодах.

Позивачем під час розгляду справи надано до суду документи на підтвердження формування загального оподатковуваного доходу у спірному періоді, зокрема, видаткові накладні, податкові накладні.

Водночас, суди, дійшовши до висновку про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2014 рік в сумі 78627,64 грн, за 2015 рік в сумі 43483,17 грн та правомірність податкового повідомлення-рішення Інспекції від 11.05.2016 № не надали належну правову оцінку первинним документам, які підтверджують або спростовують розрахунки між сторонами, не з`ясували відображення таких розрахунків у бухгалтерському та податковому обліках позивача. Судами не встановлено включення платником до складу витрат витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей, не перевірені висновки акта перевірки, не досліджені первинні документи, на підставі яких платником були сформовані витрати, не надано оцінку посиланням позивача на включення ним вартість реалізованого товару у 2008-2009 роках до загального оподатковуваного доходу в 2008-2009 роках, сплату ним податку, не досліджено наявність заборгованості по постачальниках товару (робіт, послуг).

Висновки щодо необґрунтованості позовних вимог суди попередніх інстанцій сформували без належного дослідження всіх обставин, що мають значення для вирішення спору.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

При цьому, Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

З урахуванням неповного з`ясування зазначених вище обставин у справі, що призвело до передчасних висновків, суд касаційної інстанції позбавлений можливості надати їм правову оцінку.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

Враховуючи викладене, Верховний Суд прийшов до висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться у матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Таким чином, колегія суддів Верховного Суду вважає, що наведені вище питання, які є предметом позову, суди не дослідили і не надали належної правової оцінки. Зазначене потребує встановлення дійсних обставин справи та підтвердження їх доказами, тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова