Справа № 560/13304/22
Суддя: Біла Л.М.
Дата ухвалення: 2023-08-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/13304/22

Головуючий у 1-й інстанції: Шевчук О.П.

Суддя-доповідач: Біла Л.М.

07 серпня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Білої Л.М.

суддів: Матохнюка Д.Б. Гонтарука В. М.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "єдиний податок фізичних осіб" у сумі 4745,40 грн;

- форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п" у сумі 1020 грн.;

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 399625,62 грн.;

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 340111,93 грн.;

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 28342,67 грн.;

- форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 680 грн.;

- форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем "адміністративні санкції та інші санкції (надх. коштів), контроль за справлянням яким закріплено ГУ ДПС" у сумі 1020 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги скаржник посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на її думку, вирішення спору.

Відповідач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Враховуючи, що матеріали справи містять достатньо доказів для вирішення спору, колегія суддів вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків.

Судом встановлені наступні обставини справи.

Згідно направлень ГУ ДПС у Хмельницькій області та на підставі Наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 05.08.2022 року №1779-П проводилася документальна позапланова виїзна перевірка платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2017 по 31.07.2020 року.

За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача був складений акт від 26.08.2022 за №3261/22-01-24-06/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем податкового законодавства:

- п.44.1, п.44.3, п.44.5 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України, до перевірки не надано первинних документів, пов`язаних із визначенням доходів при перебуванні на спрощеній системі оподаткування;

- пп. 296.5.1, 296.5.2, п. 296.5, ст. 296 Податкового кодексу України, занижений єдиний податок за 2018 рік в сумі 4314 грн, у зв`язку з перевищенням граничного обсягу доходу при перебуванні на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності II групи;

- п.44.1 ст.44, п.167.1 ст.167 п.177.1, 177.2, пп.177.4.3, 177.4.4 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, занижений податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 309192,66 грн, в т. ч. за 2019 рік в сумі 239020,20 грн, за 2020 рік в сумі 70172,46 грн, у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 зобов`язана була перейти з 01.01.2019 на сплату інших податків;

- п. 16-1 Підрозділу 10 "Інші перехідні положення" пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162, пп. 163.1.2 п. 163.1 ст.163 Податкового кодексу України, занижений військовий збір в загальній сумі 25766,06 грн, в тому числі: за 2019 рік в сумі 19918,35 грн, за 2020 рік в сумі 5847,71 грн, у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 зобов`язана була перейти з 01.01.2019 на сплату;

- п.51.1 ст.51, абз. "б" п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, п.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за І-ІV квартали 2017-2019 року та І-ІІІ квартал 2020 року подані з недостовірними відомостями;

- п.49.2 ст.49, пп.49.18.1, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49, п. 177.11 ст.177 Податкового кодексу України, не подано Податкові декларації про майновий стан і доходи за 2019 та 2020 роки;

- п. 180.1 ст.180, п.181.1 ст. 181, п. 185.1. ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1. ст. 188 Податкового кодексу України, занижений ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 363296,20 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "єдиний податок фізичних осіб" у сумі 4745,40 грн; форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п" у сумі 1020 грн.; форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 399625,62 грн.; форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 340111,93 грн.; форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 28342,67 грн.; форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 680 грн.; форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем "адміністративні санкції та інші санкції (надх. коштів), контроль за справлянням яким закріплено ГУ ДПС" у сумі 1020 грн.

Не погоджуючись із висновками викладеними в акті перевірки та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 16.09.2022, позивачем було подано скаргу до ДПС України.

Рішенням ДПС України про результати розгляду вказаної скарги залишено останню, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Не погоджуючись з винесеними рішеннями відповідача, позивач звернулась до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність винесення відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень на підставі висновків акта перевірки, які в повному обсязі підтверджуються доказами, що містяться в матеріалах справи.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 291.2 статті 291 Податкового кодексу України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно з пунктом 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

- не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

- обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.

Відповідно до пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України доходом платника єдиного податку є, зокрема, для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Згідно з пунктами 292.13-292.14 статті 292 Податкового кодексу України дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 цього Кодексу.

Визначення доходу здійснюється для цілей оподаткування єдиним податком та для надання права суб`єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Відповідно до пункту 292.16 статті 292 Податкового кодексу України право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови неперевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку.

При цьому, якщо протягом календарного року платники першої і другої груп використали право на застосування іншої ставки єдиного податку у зв`язку з перевищенням обсягу доходу, встановленого для відповідної групи, право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році такі платники мають за умови неперевищення ними протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 цього пункту.

Платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.

Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджено наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 року за №579.

Так, відповідно до п. 5 наказу №579 записи у книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Судова колегія зауважує, що жодних інших додаткових вимог до організації обліку платника єдиного податку другої групи норми податкового законодавства не містять.

Як встановлено з матеріалів справи, позивач у період з 01.01.2017 по 31.07.2020 здійснювала господарську діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, як платник єдиного податку II групи із застосуванням ставки єдиного податку 15%, з використанням праці найманих працівників та сплачувала до бюджету єдиний податок шляхом сплати авансових платежів.

Основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах.

Позивачем в книзі обліку доходів за 2018 рік та в Податковій декларації платника єдиного податку за 2018 рік відображені доходи в загальній сумі 943785,00 грн.

Натомість, відповідачем на підставі наданих до перевірки виписок банку встановлено, що на розрахунковий рахунок позивача, відкритий у АТ КБ "ПРИВАТБАНК", у 2018 році надійшли кошти в сумі 1528761,00 грн. в т.ч.: - готівкові надходження власними коштами (заощадженнями) в загальній сумі 1253843,00 грн.; - готівкові надходження обіговими коштами в загальній сумі 35750,00 грн.; - повернення коштів на відрядження в загальній сумі 98150,00 грн.; - благодійні внески в загальній сумі 26000,00 грн.; - оплата за товар згідно еквайрінгу в загальній сумі 115018,00 грн.

Вказана обставина стала підставою для висновку контролюючого органу, з чим погодився і суд першої інстанції, про перевищення позивачем у 2018 році граничного обсягу доходу при перебуванні на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності II групи, встановлений, ч.2 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України, на суму 28761,00 грн та відповідно до пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України наявності підстав для переходу з 01.01.2019 на загальну систему оподаткування.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з наведеною позицією суду першої інстанції, оскільки останнім залишено поза увагою той факт, що контролюючим органом було обраховано розмір доходу позивача від провадження діяльності за 2018 рік з врахуванням сум, які відповідно до норм податкового законодавства не відносяться до складу доходу.

Так, як встановлено зі змісту акту перевірки, відповідачем було обраховано розмір доходу позивача за 2018 рік в сумі 1528761 грн. із усієї суми надходжень на розрахунковий рахунок позивача, включаючи, окрім іншого, і повернення коштів на відрядження в сумі 98 150 грн та благодійні внески в сумі 26 000 грн.

В даному випадку, судова колегія відзначає, що відповідачем не заперечується той факт, що сума коштів в розмірі 98 150 грн. надійшла на розрахунковий рахунок позивача із вказаним вище призначенням платежу та є поверненням раніше виданих коштів на відрядження. До того ж, вказаний факт підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про правомірність віднесення податковим органом до складу доходу платника податку суми коштів, що фактично є поверненням раніше виданих коштів, є помилковим та суперечить нормам Податкового кодексу України.

Аналогічна ситуація і щодо включення контролюючим органом до сукупного доходу позивача благодійної допомоги в сумі 26 000 грн., так як фактично вказана сума є поверненням раніше виданої позивачем благодійної допомоги на поворотній основі.

Положеннями пункту 292.11 статті 292 ПК України визначено, що до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються, зокрема, суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.

Згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Відтак, судова колегія доходить до переконання про помилковість висновків контролюючого органу та суду першої інстанції щодо порушення позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки лише при виключені вказаних вище сум із розміру обрахованого контролюючим органом доходу, розмір останнього не перевищуватиме 1 500 000 грн.

Окрім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що обраховуючи розмір доходу позивача від провадження підприємницької діяльності за 2018 рік, відповідач включав також до останнього суми надходжень на розрахунковий рахунок позивача, в тому рахунку, повернення коштів за повернення товарів та повернення передплат, що суперечить приписам п. 292.11 ст. 292 ПК України, яким закріплено, що суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів, не включаються до складу доходу.

До того ж, правомірність дій позивача підтверджується належним чином оформленими первинними документами, копії яких містяться в матеріалах справи та безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції, а саме, банківським виписками, видатковими касовими ордерами, а також Договором позики від 27.11.2015 року, розписками від 27.11.2015 року та від 26.11.2018 року.

Таким чином, здійснюючи обрахунок доходу всіх сум коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок позивача, контролюючи орган не довів правомірність включення до складу доходу сум повернення раніше виданих коштів на відрядження, благодійної допомоги на поворотній основі, а отже і факт наявності перевищення суми доходу, встановленого для платників єдиного податку другої групи.

В контексті встановлених обставин, судова колегія не надає оцінки іншим інкримінованим позивачу порушенням норм податкового законодавства та винесеним в зв`язку з їх виявленням податковим повідомленням-рішенням, оскільки підставою для їх прийняття був саме факт порушення позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування, що попередньо було спростовано судом.

Стосовно висновків суду першої інстанції про ненадання позивачем на момент реєстрації акту перевірки документів, які підтверджують спростування виявлених порушень, зокрема, таких як: видаткові касові ордера за 2018 рік; договір позики б/н від 27.11.2015; акти видачі коштів за 2018 рік; заяви на повернення товару за 2018 рік; товарні чеки за 2018 рік, судова колегія відзначає наступне.

Так, відповідно до приписів пп. 21.1.2, 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій та забезпечувати ефективну роботу і виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень.

Вказаним обов`язкам посадових осіб контролюючого органу кореспондує право визначене пп. 20.1.6 п. 21.1 ст. 20 ПК України запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, в даному випадку, відповідач не був позбавлений права витребувати у позивача докази, необхідні для проведення перевірки, в той час, як позивач, не будучи обізнаним із тим, які порушення йому інкримінуються податковим органом, був позбавлений можливості самостійно визначити надіслання саме яких документів є необхідним.

Крім того, платник податків не позбавлений можливості надавати відповідні докази на підтвердження заявлених вимог безпосередньо до суду, що і було зроблено позивачем.

Вказані вище обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог з наведених вище підстав.

Відповідно до п. 3 ч. 3 ст. 286 КАС України, за наслідками розгляду справи з приводу рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень у справах про притягнення до адміністративної відповідальності місцевий загальний суд як адміністративний має право зокрема скасувати рішення суб`єкта владних повноважень і закрити справу про адміністративне правопорушення.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню та апеляційним судом приймається нова постанова про задоволення позовних вимоги з наведених вище підстав.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити повністю.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийнятті Головним управлінням ДПС в Хмельницькій області:

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "єдиний податок фізичних осіб" у сумі 4745,40 грн;

- форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п" у сумі 1020 грн.;

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 399625,62 грн.;

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 340111,93 грн.;

- форми "Р" № від 16.09.2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 28342,67 грн.;

- форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у сумі 680 грн.;

- форми "ПС" № від 16.09.2022 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем "адміністративні санкції та інші санкції (надх. коштів), контроль за справлянням яким закріплено ГУ ДПС" у сумі 1020 грн.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Головуючий Біла Л.М.

Судді Матохнюк Д.Б. Гонтарук В. М.