Справа № 520/20064/21
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2023-08-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 серпня 2023 р.Справа № 520/20064/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Курило Л.В. , Бартош Н.С. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2022, головуючий суддя І інстанції: Кухар М.Д., м. Харків, повний текст складено 10.11.22 року по справі № 520/20064/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР»

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» (далі також позивач, платник податку, ТОВ «ФК «Платіжний центр») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби (далі також відповідач, контролюючий/податковий орган, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 12, від 30.09.2021 року № 8, від 30.09.2021 року № 8, від 30.09.2021 року № 0.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акта перевірки є безпідставними, зокрема, відповідачем не було враховано, що операція з переказу коштів, яку виконує позивач на користь КП «Харківпасс» не є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторі розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і це питання неодноразово досліджувалися судовими органами за заявами позивача, про що наявні судові рішення, які набрали законної сили, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, прийнятими без врахування наданих позивачем пояснень та додаткових документів, необґрунтованими, та таким, що суперечать вимогам чинного законодавства України, а тому підлягають скасуванню.

Відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому викладено заперечення проти задоволення позову, вказано про правомірність висновків акта перевірки.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2022 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 12, від 30.09.2021 року № 8, від 30.09.2021 року № 8, від 30.09.2021 року № 0.

За рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача стягнуто 22700,00 грн суму сплаченого судового збору.

Не погоджуючись з указаним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги та додаткових письмових пояснень зазначає, що суд не врахував доводи контролюючого органу щодо встановлених перевіркою порушень, частково врахував висновки експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз і не врахував суперечності деяких висновків експертів та аудиторського висновку поданій позивачем звітності, а також обставини декларування позивачем прибутку за результатами фінансово-господарської діяльності 2020 року.

На думку апелянта, позивач порушив вимоги Закону України «Про застосування реєстраторі розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки проводив розрахункові операції із споживачами через ПТКС без застосування реєстраторів розрахункових операцій, ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» не здійснювало виплату процентів за позикою та не нараховано і не утримано податок на доходи фізичних осіб, військового збору в частині виплати ліцензійної винагороди (роялті).

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги відповідача та залишити без змін рішення суду першої інстанції, наголошуючи на безпідставності доводів відповідача та їх невідповідності фактичним обставинам і матеріалам справи, зважаючи на не підтвердження висновків контролюючого органу жодними доказами.

Також позивачем подано додаткові письмові пояснення, в яких, зокрема, зауважено на те, що внаслідок порушення контролюючим органом приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, що слугує самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

Відповідно до ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг та не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу і пояснень сторін, вислухавши учасників справи, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Як убачається з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 21.04.2021 за № 2959-п у період з 25.05.2021 по 18.08.2021 проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Платіжний центр» за період діяльності з 01.01.2017 по 31.03.2021 з метою контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування сплати всіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» відповідачем складено акт від 27.08.2021, № 14745/20-40-07-12-07/37878674 (далі також - акт перевірки).

Позивачем було подано податковому органу заперечення на акт перевірки.

Відповідно до відповіді ГУ ДПС у Харківській області від 27.09.2021 заперечення ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» залишене без задоволення, а висновки акту перевірки - без змін.

На підставі акту перевірки відповідачем винесені наступні податкові повідомлення-рішення щодо встановлених порушень:

1) від 30.09.2021 року № 2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток фінансових установ, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України, за винятком страхових організацій в сумі 11 214 846,25 грн, з яких 9 441 697,00 грн - основне зобов`язання, 1 773 149,25 грн - штрафні санкції;

2) від 30.09.2021 року № 2, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2021 р. на суму 107 868 934,00 грн;

3) від 30.09.2021 року № 2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 2 535 001,50 грн, з яких: 2 042 108,00 грн - основне зобов`язання, 492 893,50 грн - штрафні санкції;

4) від 30.09.2021 року № 2, яким попереджено позивача про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні на суму ПДВ 2 042 107,20 грн та застосовано штраф за платежем податок на додану вартість в сумі 985 787,00 грн;

5) від 30.09.2021 року № 8, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6 350 617,66 грн, з яких 5 218 633,08 грн - основне зобов`язання, 1 034 686,56 грн - штраф, 97 298,02 грн - пеня;

6) від 30.09.2021 року № 8, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 529 218,14 грн, з яких 434 886,09 грн - основне зобов`язання, 86 223,88 грн - штраф, 8 108,17 грн - пеня;

7) від 30.09.2021 року № 0, яким позивачу застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 39 123 720,20 грн за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року за № 2755-VI, із змінами і доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі також - ПК України), яким, зокрема, встановлено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.

Згідно із абз. 1, 2 п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до змісту пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається за для забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Положення ст. 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Разом з тим не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Водночас кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (ст. 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у ч. 1 ст. 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у ст. 2 КАС України.

Зважаючи на викладене, колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи передусім необхідно встановити дотримання контролюючим органом процедури здійснення документальної планової виїзної перевірки та оформлення її результатів та чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

Наведена правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у ст. 2 КАС України.

Так, судовою колегією встановлено, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача № 2959-п від 21.04.2021 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Отже законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року за № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року за № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03 лютого 2021 року, № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі Постанова КМУ № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 ст. 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в Постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.

Отже позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вже є сформованою та усталеною.

За таких обставин, зважаючи на приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, за якою при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд ураховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, колегія суддів ураховує сформовану та усталену позицію Верховного Суду, зокрема, висновок Великої Палати Верховного Суду у справі № 816/228/17 з питання проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

В аспекті посилання відповідача на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23.03.2023 у справі № 640/24141/21, судова колегія відзначає, що він не є релевантним до справи, яка переглядається, позаяк період проведення перевірки є різним: у справі № 640/24141/21, на відміну від цієї справи, перевірка призначена і розпочата до 18 березня 2020 року, тобто до введення мораторію і на обставини проведення перевірки під час дії мораторію, на відміну від даної справи, посилався саме скаржник та лише у суді касаційної інстанції.

Надаючи правову оцінку зазначеним обставинам, колегія суддів зважає на висновок Великої Палати Верховного Суду, яка неодноразово звертала увагу судів, що відповідно до принципу jura novit curia («суд знає закони») неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм. Такі висновки сформульовані у постановах Великої Палати Верховного Суду від 04.09.2019 у справі № 265/6582/16-ц, від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц, від 11.09.2019 у справі № 487/10132/14-ц.

Цей принцип означає, що суд може самостійно, безвідносно до посилань сторін, обирати і застосовувати норми права до фактичних обставин спору. Саме таке тлумачення принципу «jura novit curia» («суд знає закони») наведено у постанові Верховного Суду від 10.01.2023 у справі № 600/2019/21-а.

Так, діючи в межах позовних вимог, з огляду на завдання суду та унормовані ч. 3 ст. 2 КАС України принципи адміністративного судочинства, зокрема, принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну норму.

Отже з`ясування судом апеляційної інстанції всіх обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, не виходить за унормовані ст. 308 КАС України межі перегляду справи судом апеляційної інстанції, зважаючи на зміну судової практики щодо питання застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України протягом розгляду даної справи.

На переконання судової колегії, є необхідним урахування у цій справі висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання апеляційної скарги.

Таким чином, з урахуванням указаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є протиправним, дії контролюючого органу щодо невиконання вимог норм ПК України стосовно процедури проведення перевірки та її призначення, є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 28 липня 2023 року у справі № 580/3888/22.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів констатує, що внаслідок порушення контролюючим органом приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, що слугує самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Продовжуючи перегляд адміністративної справи в апеляційному порядку та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги стосовно суті встановлених ГУ ДПС у Харківській області порушень податкового законодавства України позивачем, колегія суддів зазначає таке.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 30.09.2021 року № 2 та від 30.09.2021 року № 2.

Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «ФК «Платіжний центр» показників у рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021 встановлено їх заниження всього у сумі 117 853,00 грн, яка складається з таких епізодів: дохід від купівлі-продажу іноземної валюти в сумі 105 023,79 грн; повернення на рахунок, відкритий в ПАТ «Мегабанк» списаної комісії в сумі 1 825,00 грн за розрахункове обслуговування; нарахування АТ «Скай Банк» відсотків за договором в сумі 1 004,52 грн; отримання від ОСОБА_1 на рахунок, відкритий в АТ «Альфа-Банк», компенсації матеріально шкоди в сумі 10 000,00 грн.

Згідно із п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Відповідно до п.135.1 ст.135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 ПК України.

Як установив відповідач в акті перевірки, ТОВ «ФК «Платіжний центр» для ведення бухгалтерського обліку застосовує План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р., № 291 (далі - План рахунків).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (далі Інструкція № 291), для обліку доходів використовуються рахунки 7 класу «Доходи і результати діяльності», а для обліку витрат використовується рахунок 9 класу «Витрати діяльності».

За положеннями Інструкції № 291, Рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності" призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства. За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов`язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Відповідач в акті перевірки правильно встановив, що дохід від указаних операцій у сумі 117 853,00 грн позивачем відображено у відповідності до Інструкції № 291 за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід», проте дійшов помилкових висновків щодо не включення позивачем цієї суми до складу доходів.

Відтак судова колегія погоджується з позицією суду першої інстанції, що висновок відповідача щодо заниження позивачем доходів у сумі суми 117 853,00 грн є невірним, оскільки ТОВ «ФК «Платіжний центр» включено цю суму за вищевказаними епізодами до складу доходів, тобто порушень правил бухгалтерського обліку не вбачається.

Доводи апелянта щодо суперечності висновків експертів судова колегія знаходить слушними, тому не ураховує Висновок експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи у адміністративній справі № 520/20064/21 від 16.11.2021 за № 27615/21-72/32946-32950/21-72, позаяк висновки експертів є одним із засобів встановлення даних, підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи та жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили у розумінні ст. 72, 90 КАС України.

За наведеним в акті перевірки висновком відповідача, ТОВ «ФК «Платіжний центр» завищено суми витрат витрати на юридичні послуги та адвокатські послуги відповідно до Договорів про надання правової допомоги № 05/12-2019 від 05.12.2019 та № 02/03-2020 від 02.03.2020 та операцій з надання адвокатських послуг за Договором про надання адвокатських послуг від 04.06.2020 б/н у сумі 1 653 000,00 грн, первинні документи по яким не розкривають суть проведеної господарської операції та відповідності її економічному змісту, не підтверджують фактичне її надання, не доводять її економічну вигоду і ділову мету.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995, № 88 (далі - Положення № 88).

Згідно із п.п. 2.4, 2.13 Положення № 88 первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Законодавством не передбачено типової форми бланку акту надання послуг, порядку його заповнення та переліку інформації, яка обов`язково в ньому має бути відображена. Таким чином суб`єкт господарювання самостійно розробляє і застосовує бланк первинного документу акту надання послуг, а також перелік інформації, яку він має містити, у відповідності до вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення № 88.

Крім того, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності господарських операцій.

Дослідивши наявні в матеріалах справи акти наданих послуг, судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції, що за формою та змістом зазначені акти відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять всі обов`язкові реквізити та враховуючи те, що законодавством не визначено ступінь деталізації, з якою суб`єкт господарювання має описувати в актах приймання-передачі надані послуги, твердження відповідача щодо відсутності всіх необхідних достовірних даних, що підтверджують фактичне надання послуг, є необґрунтованими.

При цьому, у бухгалтерському обліку позивачем зазначені операції відображено вірно: Дт 92 «Адміністративні витрати» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками».

Колегія суддів відзначає, що умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій чи не використання їх у господарській діяльності.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 20 березня 2020 року у справі № 560/3956/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/711/19.

Зважаючи на викладене є безпідставним висновок відповідача щодо неможливості відображення в обліку ТОВ «ФК «Платіжний центр» операцій з надання правової допомоги відповідно до Договорів про надання правової допомоги № 05/12-2019 від 05.12.2019 та № 02/03-2020 від 02.03.2020 та операцій з надання адвокатських послуг за Договором про надання адвокатських послуг від 04.06.2020, б/н.

Доводи апелянта щодо неможливості встановлення змісту наданих послуг та неминучості їх надання судовою колегією відхиляються з огляду на те, що законодавцем не встановлено таких критеріїв віднесення витрат суб`єкта господарювання до адміністративних як неминучість послуг та розкриття всього змісту наданих послуг у первинних документах, зважаючи на вимоги ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95, № 88 (далі Положення № 88), а також норми ст. 3, 6, 42, 44 Господарського кодексу України, виходячи з яких господарська діяльність суб`єктів господарювання для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку здійснюється на основі власного комерційного розрахунку та ризику, за загальними принципами господарювання в Україні, вільного вибору видів діяльності, вибору контрагентів, тощо.

Стосовно доводів контролюючого органу щодо мети з придбання позивачем юридичних послуг варто звернути увагу на те, що у цій справі відсутність максимальної деталізації актів здачі-прийняття робіт щодо послуг, які надавались ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "ЕКСПЕРТНО-КОНСУЛЬТАЦІЙНЕ БЮРО МАЕСТРО", жодним чином не вплинула на можливість ідентифікувати пов`язаність таких послуг з господарською діяльністю позивача. Зміст вищевказаних документів та відсутність у штаті позивача необхідних працівників, які б могли надати певний комплект послуг, дають можливість прослідкувати фактичну пов`язаність послуг із діяльністю позивача, що спрямована на отримання доходу.

За правилами пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Отже зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Разом з тим апелянтом не надано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено обґрунтованих доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект, до яких не відноситься порівняння первинних документів із обґрунтуванням позовної заяви.

З матеріалів справи судовою колегією встановлено, що первинні документи, якими опосередковані господарські операції по взаємовідносинам позивача з контрагентами за Договорами про надання правової допомоги № 05/12-2019 від 05.12.2019 та № 02/03-2020 від 02.03.2020 та Договором про надання адвокатських послуг від 04.06.2020, б/н, відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення № 88. Судом апеляційної інстанції не встановлено, а відповідачем не доведено дефектів актів надання послуг, які би позбавляли останніх юридичної сили та доказовості, тому останні документально підтверджують надання ТОВ «ФК «Платіжний центр» послуг ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "ЕКСПЕРТНО-КОНСУЛЬТАЦІЙНЕ БЮРО МАЕСТРО" в загальній сумі 1 653 000,00 грн (52 000,00 + 1 575 000,00 + 26 000,00) та обґрунтованість віднесення вартості зазначених послуг до складу адміністративних витрат позивача.

Щодо твердження відповідача про заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток внаслідок віднесення до складу витрат відсотків по кредиту, отриманого від АТ «Банк Золоті Ворота», відновлення кредиторської заборгованості перед АТ «Банк Золоті Ворота», витрат від курсових різниць у розмірі 8 000 000,00 грн, суд першої інстанції відзначив, що відповідно до висновків акту перевірки, «ТОВ «ФК «Платіжний центр» до складу витрат по рядку 2180 включено курсові різниці, в тому числі, виключено з витрат майбутніх періодів витрати від курсових різниць шляхом їх віднесення до складу витрат від операційної курсової різниці на вказану суму.

В ході розгляду справи судом установлено, що відповідно до визначення понять, які містяться у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», курсова різниця - це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами.

ТОВ «ФК «Платіжний центр» складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та використовує форми звітів, затверджені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013, № 73.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Відповідно до п. 8 розділу II П(С)БО 1 у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Таким чином колегія суддів знаходить вмотивованим висновок суду першої інстанції, що доводи відповідача стосовно заниження ТОВ «ФК «Платіжний центр» об`єкта оподаткування внаслідок віднесення до складу витрат від курсових різниць у розмірі 8 000 000,00 грн є необґрунтованим та таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства України.

Щодо подання позивачем 28.04.2021 до ДПІ за місцем обліку уточнюючих податкових декларацій з податку на прибуток підприємства, за звітний (податковий період) - 2020 рік, суд першої інстанції правильно зазначив, що відповідно до уточнюючих податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та квитанцій щодо отримання звітності органами ДПС, 28.04.2021 ТОВ «ФК «Платіжний центр» подано дві уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток, за даними яких позивачем зменшено показник фінансового результату до оподаткування на 106 798 035 грн, що узгоджується з положеннями п. 50.2 ст. 50 ПК України

Так, відповідно до п. 50.2 ст. 50 ПК України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

Як встановлено судом першої інстанції у ході розгляду справи та перевірено судом апеляційної інстанції, уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток позивачем подані до контролюючого органу до початку перевірки (травень 2021) у відповідності до вимог ст. 50 ПК України.

Отже твердження відповідача стосовно завищення позивачем показника «інші операційні витрати» є помилковим.

Згідно з висновками акту перевірки «ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» на порушення п. 14.1, п. 44.2 ст. 44. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України завищено фінансові витрати, визначені відповідно до даних бухгалтерського обліку, та відображені у фінансовій звітності позивача відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 44 473 423,32 грн. У періоді, що перевірявся, ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» до складу витрат по рядку 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (Форма № 2) віднесено витрати на загальну суму 44 474 тис. грн. Згідно з наданими до перевірки документами встановлено, що у періоді, що перевірявся, ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» до складу фінансових витрат включено нараховані відсотки по Договору про надання позики від 04.04.2017 № 04-04/17-СА (далі по тексту - Договір позики), який укладено з Компанією DLS INVESTMENT SOLUTION S LTD (Великобританія).

Відповідно до пункту 2.1 Договору позики цільовим призначенням надання позики є поповнення обігових коштів позичальника, у тому числі для закупівлі обладнання, устаткування, програмного забезпечення, оплати робіт та послуг щодо виконання зобов`язань позичальника за господарськими та іншими договорами; для купівлі корпоративних прав підприємств, купівлі кредитних портфелів у банках та інших фінансових установах, погашення банківських та інших кредитів та відсотків по ним; видача фінансових позик та отримання відсотків по ним, інші цілі, пов`язані з господарською діяльністю позичальника. Грошові кошти в сумі 6 500 000,00 доларів США (еквівалент 172 827 694,00 грн) надійшли на поточний рахунок ТОВ "ФК "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР".

Як установлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, в бухгалтерському обліку надходження коштів від нерезидента відображено 26.04.2017 (дата надходження коштів на розподільчий рахунок) на суму 6 500 000,00 доларів США. Позивачем було продано валютні кошти отримані за договором позики (50 % коштів - обов`язковий продаж, 50 % - добровільний продаж).

Відповідно до висновків акту перевірки отримані позикові кошти частково були використані для фінансування інвестиційного договору. Всього витрачено позикових коштів на реалізацію інвестиційного договору у загальній сумі 33 611 200,00 грн. Решта позикових коштів (172 827 694,00 грн - 33 611 200 грн = 139 216 494,00 грн) витрачена на фінансування поточної діяльності ТОВ «ФК «Платіжний центр».

Отже на фінансування інвестиційного договору витрачено 19,45 % позикових коштів, отриманих за договором позики від DLS INVESTMENT SOLUTIONS LTD.

Відповідно до Додаткової угоди № 3 до Договору про надання позики, «Загальна отримана Позичальником сума Позики і нараховані відсотки підлягають поверненню Позикодавцю до 20 квітня 2028 року. За власним рішенням позичальника і за наявності у нього фінансової можливості позичальник має право провадити: дострокове повне та або часткове повернення суми отриманої позики, якщо це не суперечить чинному законодавству України (пп. 5.2.1); дострокову сплату нарахованих відсотків, в тому числі шляхом проведення щомісячних, щоквартальних або інших періодичних платежів позичальником на користь позикодавця, якщо це не суперечить чинному законодавству України (пп. 5.2.2). Реалізація права позичальника на повне та/або часткове дострокове повернення суми позики, та/або дострокову сплату нарахованих відсотків не вимагає отримання від позикодавця попереднього та/чи наступного усного чи письмового погодження. Суми на повне та/або часткове дострокове повернення суми позики, та/або дострокову сплату нарахованих відсотків визначаються позичальником самостійно.

При цьому особливості обліку відсотків за позиками, використаними для створення кваліфікованого активу визначаються нормами Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 23 (МСБО 23) "Витрати на позики", який містить наступні визначення: витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів; кваліфікований актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації.

Відповідно до договору позики від 04.04.2017 № 04-04/17-СА цільовим призначенням її надання є поповнення обігових коштів ТОВ «ФК «Платіжний центр».

Зважаючи на положення пунктів 8-10, 14 МСБО 23, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що виходячи з цільового призначення позики твердження відповідача про отримання позики безпосередньо на створення виключно кваліфікованого активу, є необґрунтованим.

Крім того, для обліку витрат у вигляді нарахованих відсотків застосовується рахунок 95 "Фінансові витрати" (зокрема субрахунок 951 "Відсотки за кредит"). Відповідно до Інструкції № 291 за дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати", а також на рахунки обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу.

Відповідно до Інструкції № 291 включення витрат до складу фінансового результату в регістрах бухгалтерського обліку відображається бухгалтерським записом: Дт 79 Кт 951.

Отже в частині таких записів відсотки за користування позикою не були віднесені до фінансового результату, а збільшили вартість активів.

Сума відсотків, віднесена ТОВ «ФК «Платіжний Центр» безпосередньо до складу витрат за перевіряємий період склала всього: 41 067 738,52 грн. Питома вага суми відсотків віднесених на витрати за період 2017 р. 1 квартал 2021 у загальній сумі нарахованих відсотків склала 41 067 738,62 грн / 109 898 686,88 грн = 37,36 %.

Відповідно 62,64 % суми нарахованих відсотків за позикою, отриманою від DLS INVESTMENT SOLUTIONS LTD за період 2017 1 квартал 2021 капіталізовано.

Таким чином, враховуючи те, що питома вага капіталізованих відсотків більша, ніж відсоток позикових коштів, використаних на фінансування інвестиційного договору (19,45 %, тоді як питома вага капіталізованих відсотків у загальному обсязі нарахованих відсотків складає 62,64 %), суд першої інстанції правильно зазначив, що висновок акту перевірки стосовно завищення ТОВ «ФК «Платіжний центр» суми витрат та, відповідно заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, на загальну суму 44 474 тис. грн внаслідок віднесення на фінансовий результат відсотків, нарахованих за позикою, отриманою від DLS INVESTMENT SOLUTIONS LTD, матеріалами справи не підтверджується.

Відтак, на переконання судової колегії, суд першої інстанції правомірно визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 року № 2 та від 30.09.2021 року № 2, порушень норм процесуального права та неправильного застосування норм матеріального права апеляційним судом не встановлено.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 30.09.2021 року № 2, від 30.09.2021 року № 2.

На думку відповідача, в порушення п. 181.1 ст. 181, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188 ПК України ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» занижено податкові зобов`язання на загальну суму 420 386,00 грн, за рахунок не нарахування податкових зобов`язань на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг по Генеральному договору партнерства від 20.09.2017 № 1088, який укладено з Visa International Service Associstion (США). Після даної господарської операції, на всі подальші операції ТОВ «ФК «Платіжний центр», які підлягають оподаткуванню ПДВ для платників ПДВ і до моменту, як ТОВ «ФК «Платіжний центр» фактично став платником ПДВ, відповідачем нараховані податкові зобов`язання з ПДВ.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Так, у преамбулі Генерального договору партнерства № 1088 від 20.09.2017, укладений між Партнером - ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» (не є платником податку на додану вартість на момент укладення договору) та Visa - Visa International Service Association (далі Договір № 1088) зазначено, що Visa бажає, щоб Партнер впровадив функціонал прийому безконтактних банківських карток Visa pay Wave та NFC-продуктів Visa у системі оплати проїзду у громадському транспорті міста Харкова.

Як установлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, грошові кошти у розмірі 90 000,00 доларів США були отримані позивачем від замовника Visa International Service Association як попередня оплата.

При цьому за нормами п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за зазначеним Договором є дата зарахування коштів на рахунок ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР».

Відповідно до наявного в матеріалах справи акту надання послуг № 90 від 27.01.2021, складеного між ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» (виконавець) та Visa International Service Association (замовник) за Договором № 1088 на загальну суму 190 000,00 доларів США, надавались наступні послуги: комплексні послуги у сфері системної інтеграції рішень по автоматизації систем оплати проїзду на громадському транспорті, а саме впровадження функціоналу прийому безконтактних банківських карток Visa payWave та NFC-продуктів Visa у системі оплати проїзду на громадському електротранспорті - у сумі 90 000,00 доларів США; комп`ютерні послуги у сфері системної інтеграції рішень по автоматизації систем оплати проїзду на громадському транспорті, а саме впровадження функціоналу прийому безконтактних карток Visa payWave та NFC-продуктів Visa у системі оплати проїзду на громадському електротранспорті у сумі 80 000,00 грн; комплексні послуги у сфері системної інтеграції рішень по автоматизації систем оплати проїзду на громадському транспорті, а саме впровадження функціоналу прийому безконтактних банківських карток Visa payWave та NFC-продуктів Visa у системі оплати проїзду на громадському електротранспорті у сумі 10 000,00 доларів США; комплексні послуги у сфері системної інтеграції рішень по автоматизації систем оплати проїзду на громадському транспорті, а саме впровадження функціоналу прийому безконтактних банківських карток Visa payWave та NFC-продуктів Visa у системі оплати проїзду на громадському електротранспорті сума 5 000,00 доларів США; монтаж EMV-комплектів для оновлення в валідатори Microelektronika CVB24, що використовуються в Харківському метрополітені сума 5 000,00 доларів США.

Разом з тим відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що оскільки за договором № 1088 не відбувається постачання рухомого і нерухомого майна, а також послуг, пов`язаних з рухомим чи нерухомим майном у розумінні п. 186.2 ст.186 ПК України, місце постачання за операціями, здійсненими відповідно до Договору № 1088 не може визначатися згідно із п.п. 186.1, 186.2 ст. 186 ПК України.

У той же час, відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання. До таких послуг належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць).

При цьому відповідно до ст. 418, 420 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності. До об`єктів права інтелектуальної власності, серед інших, відносяться: комп`ютерні програми; компіляції даних (бази даних); наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування (топографії) інтегральних мікросхем; раціоналізаторські пропозиції.

Ураховуючи зміст наданих позивачем послуг, відображених в акті надання послуг № 90 від 27.01.2021, випливає, що вони пов`язані з використанням об`єктів інтелектуальної власності (крім останньої, за якою ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» нараховано податкові зобов`язання на дату першої події).

Відтак колегія суддів знаходить хибними доводи апелянта, що місцем надання послуг є територія України та погоджується із висновком суду першої інстанції, що місцем постачання послуг, визначених Договором № 1088, відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України, є постачання за місцем реєстрації Visa, а отже, постачання послуг здійснюється не на території України.

З огляду на викладене, оскільки послуги, що надавались позивачем на користь нерезидента Visa відповідно до Договору № 1088 не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки їх місце постачання розташоване не на території України, висновок відповідача, що відповідно до п. 186.4 ст.186 ПК України місцем постачання послуг по Генеральному договору партнерства від 20.09.2017 № 1088 є місце реєстрації постачальника, судова колегія вважає помилковим. У зв`язку із цим безпідставними є висновки контролюючого органу, що за фактом надходження 25.06.2018 від нерезидента Visa International Service Association (США) по Договору № 1088 коштів па загальну суму 80 000,00 дол. США (еквівалент по курсу НБУ 2 099 112,08 грн.) у ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» у червні 2018 року виникли податкові зобов`язання у сумі 349 352,01 грн (обсяг постачання без ПДВ 1 749 260,07 грн); за фактом надходження 27.10.2020 від нерезидента Visa International Service Associstion (США) по Генеральному договору партнерства від 20.09.2017 № 1088 коштів на загальну суму 10 000,00 дол. СІІІА (еквівалент по курсу НБУ 283352,00 грн) у ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» у жовтні 2020 року виникли податкові зобов`язання у сумі 47225,33 грн (обсяг постачання без ПДВ - 236126.67 грн); за фактом надходження 27.01.2021 від нерезидента Visa International Service Associstion (США) по договору № 1088 коштів на загальну суму 10 000,00 дол. США (еквівалент по курсу НБУ 28,1524 грн) у ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» у січні 2021 року виникли податкові зобов`язання у сумі 46 920,67 грн (обсяг постачання без ПДВ - 234607,33 грн).

Таким чином відповідачем не було доведено, що позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 420 386,00 грн внаслідок не нарахування податкових зобов`язань при здійсненні операцій з постачання послуг по договору № 1088, укладеного з Visa International Service Associstion (США).

Щодо питання оподаткування податком на додану вартість операцій з безоплатної передачі електронних квитків, суд першої інстанції дійшов правильних висновків, що ці операції є підставою для обов`язкової реєстрації позивача як платника ПДВ, натомість зобов`язання зі сплати ПДВ у позивача не виникає, з огляду на таке.

Так, між ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» та Управлінням праці та соціальних питань Департаменту праці та соціальної політики Харківської міської ради укладено договір про соціальне партнерство від 27 вересня 2018 року, б/н, предметом якого є здійснення заходів щодо спільної організації забезпечення осіб, яким законом та рішеннями сесій Харківської міської ради надано право пільгового проїзду у міському пасажирському транспорті, електронними квитками на безоплатній основі.

Безкоштовне передання позивачем Департаменту праці та соціальної політики Харківської міської ради безконтактних карток «Міfare» у кількості 300000 штук на загальну суму 7 012 170,00 грн підтверджується актом приймання-передачі електронних квитків від 27.09.2018 до договору від 27 вересня 2018 року про соціальне партнерство та актом про списання товарів від 28.09.2018 за № 51.

Під постачанням товарів згідно із пп. 14.191 п. 14.1. ст.14 ПК України розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Відповідно до п. 181.1 ст.181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 грн (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання)».

Згідно із п.п.183.1, 183.2 ст. 183 ПК України будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву; у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Отже обов`язок з реєстрації платником ПДВ у ТОВ «ФК «Платіжний центр» виник у вересні 2018 року за наслідками здійснення операції з безоплатної передачі карток на суму 7 012 170,00 грн.

Як було встановлено судом, що підтверджується матеріалами справи, операції ТОВ «ФК «Платіжний центр» з Visa International Service Associstion за генеральним договором партнерства від 20.09.2017 за № 1088, не є об`єктом оподаткування ПДВ з огляду на норму п. 186.4 ст.186 ПК України.

Таким чином зазначена операція з безоплатної передачі карток є підставою для обов`язкової реєстрації позивача як платника ПДВ, проте при здійсненні такої операції у ТОВ «ФК «Платіжний центр» не виникає зобов`язання зі сплати ПДВ.

Ураховуючи наведене вище є помилковими доводи апелянта щодо порушення позивачем податкового законодавства у зв`язку з не відображенням у податковій звітності з податку на прибуток підприємств за 2018 рік вартості безоплатно переданих товарів в сумі 7 012 170,00 грн протягом звітного (податкового) року, висновок відповідача щодо заниження ТОВ «ФК «Платіжний центр» податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 1 402 434,00 грн (7 012 170,00 * 20 %) у зв`язку із безоплатною передачею безконтактних карток для міського транспорту не узгоджується із вищезгаданими законодавчими приписами.

З питання попередження позивача про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні на суму ПДВ 2 042 107,20 грн та застосування штрафу за платежем податок на додану вартість в сумі 985 787,00 грн судова колегія вважає, що у ТОВ «ФК «Платіжний центр» такий обов`язок не виник, з огляду на таке.

Як вище зазначалося, обсяг операцій, що вимагає обов`язкової реєстрації платником ПДВ, ТОВ «ФК «Платіжний центр» був досягнутий у вересні 2018 року, отже позивач мав подати заяву про реєстрацію платника ПДВ до 10 жовтня 2018 року. Як установлено судом, заява про реєстрацію платника ПДВ до податкового органу позивачем була подана своєчасно.

При цьому відповідно до п. 183.10 ст. 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за не нарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Разом з тим ТОВ «ФК «Платіжний центр» було подано до контролюючого органу реєстраційну заяву та зареєстровано платником ПДВ 07.11.2018 року, що виключає застосування до останнього передбачених п. 183.10 ст. 183 ПК України наслідків неподання реєстраційної заяви.

Таким чином висновок відповідача в акті перевірки щодо заниження податкових зобов`язань внаслідок нездійснення ТОВ «ФК «Платіжний центр» обов`язкової реєстрації як платника ПДВ не відповідає обставинам справи, тому колегія суддів визнає, що суд першої інстанції правильно застосував норми податкового законодавства.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.09.2021 року № 8 судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6 350 617,66 грн, зважаючи на наступні обставини.

За результатом перевірки відповідач дійшов висновку, що ТОВ "ФК "Платіжний центр" не виконав всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 165.1 ст. 165 ПК України, оскільки не нарахував податок на доходи фізичних осіб відповідно до операцій прощення (анулювання) боргу за договорами поворотної фінансової допомоги.

Судом установлено, що ТОВ «ФК «Платіжний центр» 23.03.2017 року були укладені договори про поворотну фінансову допомогу зі ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , згідно з якими позивач надав позичальникам по 690 000,00 грн кожному.

Згідно із ч. 7 ст. 24 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» товариство зобов`язане протягом одного року з дня, коли воно дізналося чи мало дізнатися про вихід учасника, виплатити такому колишньому учаснику вартість його частки.

Внаслідок виходу зі складу учасників ТОВ "ФК "Платіжний центр" ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 відповідно до звіту про оцінку майнових прав, ринкова вартість часток даних учасників в статутному капіталі ТОВ "ФК "Платіжний центр" становила по 27 405,00 грн.

У зв`язку із наявністю взаємних грошових зобов`язань між ТОВ «ФК «Платіжний центр» та позичальниками ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , за договорами поворотної фінансової допомоги та стосовно виплати позивачем вартості часток колишнім учасникам в статутному капіталі товариства, сторонами було здійснено зарахування зустрічних однорідних вимог щодо частини боргу позичальників. Залишок боргу ТОВ «ФК «Платіжний центр» було відступлено новому кредитору ( ОСОБА_9 ).

Так, 30.03.2020 здійснено зарахування зустрічних однорідних вимог у сумі 27 405,00 грн між ТОВ "ФК "Платіжний центр" та ОСОБА_8 (після шлюбу змінила прізвище на « ОСОБА_10 »), ОСОБА_7 і ОСОБА_6

31.03.2020 між ТОВ «ФК «Платіжний центр» (Первісний кредитор) та ОСОБА_9 (новий кредитор) укладено договір відступлення права вимоги № 31/03-20-01, за умовами якого позивач відступив повністю новому кредитору свої права вимоги до ОСОБА_4 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 ( ОСОБА_11 ) за зазначеними договорами про поворотну фінансову допомогу.

Статтею 514 ЦК України визначено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Так, умовами даного договору відступлення права вимоги визначено, що первісний кредитор відступає (передає) права вимоги на користь нового кредитора в обсязі та на умовах, визначених цим договором, а новий кредитор приймає від первісного кредитора права вимоги та стає кредитором в зобов`язаннях за договорами про поворотну фінансову допомогу в обсязі та на умовах, визначених цим договором. До нового кредитора переходять у повному обсязі всі права первісного кредитора за договорами про поворотну фінансову допомогу на умовах, що існували на момент переходу цих прав, а також ті права, які виникатимуть із основних угод у майбутньому.

Повідомлення про відступлення прав новому кредитору, первісним кредитором ТОВ «ФК «Платіжний центр» всім боржникам було вручено особисто або відправлено поштою, докази чого надавались в ході перевірки.

Судова колегія відзначає, що положеннями ст. 598 ЦК України передбачено, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.

Так, згідно із ст. 601 ЦК України зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Разом з тим пп. 8.2 п. 8 договорів про поворотну фінансову допомогу визначено, що вони набирають чинності з дат надання поворотної фінансової допомоги та закінчуються датою повного погашення зобов`язань сторонами.

Отже є обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що прощення позивачем боргу указаним фізичним особам не відбувалось. Погашення заборгованості за отриманою від ТОВ «ФК «Платіжний центр» фінансовою допомогою відбулось шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, що відповідає вимогам чинного законодавства.

Таким чином судова колегія зазначає, що зважаючи на обставини зарахування зустрічних однорідних вимог, відступлення позивачем новому кредитору залишку боргу, у ТОВ «ФК «Платіжний центр» не виникло обов`язків податкового агента щодо наведених сум внаслідок відсутності оподатковуваних доходів вищезазначених фізичної осіб.

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Перелік оподатковуваних доходів фізичної особи визначено п. 164.2 ст. 164 ПК України, крім доходів, визначених ст.165 ПК України (пп. 164.2.20 п. 164 ст. 164 ПК України).

За нормою п. 165.1 ст. 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, такі доходи: основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Таким чином, оскільки за договорами поворотної фінансової допомоги борг не анулюється, а зобов`язання припинено шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сума повернутої поворотної фінансової допомоги не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб. При цьому вимоги Податкового кодексу України не містять обмежень щодо способу погашення поворотної фінансової допомоги - грошовими коштами чи шляхом зарахування зустрічних однорічних вимог, не є оподаткованим доходом фізичної особи.

За таких фактичних обставин справи є безпідставними доводи відповідача, що позивач не нарахував податок на доходи фізичних осіб у сумі 279 501,30 грн внаслідок прощення (анулювання) боргу за договорами поворотної фінансової допомоги.

Дебіторська заборгованість вищенаведених фізичних осіб була придбана ТОВ «ФК «Платіжний центр» як фактором за договорами факторингу у АТ «Банк Золоті Ворота». Термін дії всіх договорів факторингу спливає у травні 2019 року.

При цьому, виходячи з норм законодавства, унормований ст. 256 ЦК України строк позовної давності по вказаним договорам не сплив, оскільки у зв`язку у з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19), до Цивільного кодексу України було внесено зміни щодо подовження строків позовної давності на період дії карантину. Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020, № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19З» карантинні обмеження в Україні введено з 12.03.2020, термін дії карантину неодноразово продовжувався.

Відповідно до п. 5 Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», розділ "Прикінцеві та перехідні положення" Цивільного кодексу України доповнено п. 12 такого змісту: «Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину».

Колегія суддів акцентує увагу, що Постановою Кабінету міністрів України від 22.09.2021 за № 981 подовжено термін карантину до 30.04.2023, а Постановою від 25.04.2023 за № 383 змінено дату з «30 квітня 2023» на «30 червня 2023».

Разом з тим Указом Президента України від 24.02.2022 за № 64/2022 на території України введено воєнний стан, строк дії якого триває.

При цьому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-IX від 15.03.2022 розділ "Прикінцеві та перехідні положення" Цивільного кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2003 р., № 40-44, ст. 356) доповнено пунктами 18 і 19 такого змісту: "18. У період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану та у тридцятиденний строк після його припинення або скасування у разі прострочення позичальником виконання грошового зобов`язання за договором, відповідно до якого позичальнику було надано кредит (позику) банком або іншим кредитодавцем (позикодавцем), позичальник звільняється від відповідальності, визначеної статтею 625 цього Кодексу, а також від обов`язку сплати на користь кредитодавця (позикодавця) неустойки (штрафу, пені) за таке прострочення. Установити, що неустойка (штраф, пеня) та інші платежі, сплата яких передбачена відповідними договорами, нараховані включно з 24 лютого 2022 року за прострочення виконання (невиконання, часткове виконання) за такими договорами, підлягають списанню кредитодавцем (позикодавцем). 19. У період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені статтями 257-259, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк його дії".

Отже строки позовної давності продовжено законодавцем і на час апеляційного перегляду справи.

За таких обставин підстави нарахування податку з доходів фізичних осіб на загальну суму заборгованості фізичних осіб ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 відсутні. Відповідачем не надано доказів, які підтверджують прощення заборгованості фізичних осіб ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 . Виникнення у платника податків обов`язку щодо нарахування податку з доходів фізичних осіб у сумі 4 024 800,00 грн відповідачем не доведено.

По епізоду не нарахування, на думку податкового органу, податку на доходи фізичних осіб відповідно до ліцензійного договору на використання індивідуально адаптованого програмного забезпечення № ПО-01/07-19-ФК від 01.07.2019 (далі ліцензійний договір), укладеного позивачем з ФОП ОСОБА_18 за період, що перевірявся суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що при виплаті винагороди фізичній особі-підприємцю ТОВ «ФК «Платіжний центр» не виступає податковим агентом відносно таких доходів підприємця, тому не здійснює нарахування, утримання та сплату податків і зборів з таких доходів.

Як було встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, кошти за ліцензійним договором позивач сплачував саме фізичній особі-підприємцю на поточний банківський рахунок, відкритий підприємцю ОСОБА_18 для здійснення підприємницької діяльності, тобто виплати доходів на користь фізичної особи позивач не здійснював, у будь-яких інших правовідносинах з ОСОБА_18 як фізичною особою позивач не перебував.

Так, відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України «роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються роялті платежі, отримані, як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем").

Аналіз наведеної норми свідчить, що послуги, які надаються ФОП ОСОБА_18 на користь ТОВ «ФК «Платіжний центр» не є роялті, оскільки відповідно до ліцензійного договору позивач отримує право на користування комп`ютерною програмою як кінцевий споживач без права її поширення та доопрацювання.

Таким чином колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що доходи у вигляді вартості наданих позивачу послуг у загальній сумі 5 079 621,00 грн є доходами ФОП ОСОБА_18 як суб`єкта підприємницької діяльності, тому підлягають оподаткуванню за правилами, визначеними для оподаткування доходів підприємницької діяльності.

Ураховуючи вищенаведене, доводи відповідача щодо зниження ТОВ «ФК «Платіжний центр» податку на доходи фізичних осіб у сумі 914 331,78 грн (5 079 621,00 * 18 %) внаслідок не утримання податку з доходів, виплачених ТОВ «ФК «Платіжний центр» на користь ФОП ОСОБА_18 за ліцензійним договором є протиправними та необґрунтованими.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.09.2021 року № 8, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 529 218,14 грн.

Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «ФК «Платіжний центр» мало наступні операції з фізичними особами та фізичною собою-підприємцем: операції із зарахування зустрічних однорідних вимог та відступлення права вимоги фізичних осіб ОСОБА_8 , ОСОБА_7 , ОСОБА_6 ; заборгованість фізичних осіб ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 перед ТОВ «ФК «Платіжний центр»; операції з оплати на адресу ФОП ОСОБА_18 за надані послуг, які не є оподаткованими доходами фізичних осіб та об`єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб, в частині нарахування та виплати якого ТОВ «ФК «Платіжний центр» виступає як податковий агент.

Оскільки зазначені операції не є оподаткованими доходами фізичних осіб та не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, відповідно вони і не підлягають оподаткуванню військовим збором.

Таким чином доводи відповідача щодо не нарахування ТОВ «ФК «Платіжний центр» військового збору в сумі 431 886,09 грн є протиправними та необґрунтованими.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.09.2021 № 0, яким позивачу застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 39 123 720,20 грн за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Згідно із п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995, № 265/95-ВР (далі Закон № 265) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Контролюючим органом у ході здійсненої планової перевірки встановлено проведення розрахункових операцій споживачами через ПТКС (програмно-технічний комплекс самообслуговування) без застосування РРО для подальшого переказу коштів на поточні рахунки на суму 391 237 202,00 грн, чим порушено вимоги п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі громадського харчування та послуг».

Як убачається з матеріалів справи, перевірка застосування позивачем реєстраторів розрахункових операцій була здійснена відповідачем за вже раніше перевірений період. Зокрема, вказана відповідачем в акті перевірки сума коштів була прийнята через ПТКС за весь 2020 рік, хоча перевірці застосування операцій через РРО підлягають операції тільки з 18.03.2020 року, так як період по 17.03.2020 року вже є повністю перевірений відповідачем, що підтверджується актом фактичної перевірки від 17.03.2020 року.

Отже судова колегія вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що відповідачем фактично застосовано до позивача штрафні санкції за одне і те саме порушення за один і той самий період, що не узгоджується з приписами ст. 61 Конституції України.

Крім того, п. 16 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг" від 20.09.2019 року, № 128-IX визначено, що тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення".

Проте, як вірно зазначив суд першої інстанції, виходячи з прикінцевих та перехідних положень даного Закону, цей Закон набирає чинності з 1 серпня 2020 року.

Згідно із ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Таким чином колегія суддів зауважує, що норми Закону від 20.09.2019 року, № 128-IX не підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

Отже штраф у розмірі 10 % застосовано податковим органом протиправно, за той період часу, коли відповідна норма законодавства не діяла.

Окрім того, згідно із п. 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ (Перехідні положення) Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

У ході судового розгляду встановлено, що відповідач вже проводив фактичні перевірки ТОВ «ФК «Платіжний центр» стосовно застосування РРО включно по 17.03.2020. Період, що підлягає перевірці в ході здійснення даної планової перевірки 18.03.2020 - 31.03.2021, а за цей період штрафні санкції до позивача не застосовуються.

При цьому позивач є фінансовою установою у розумінні ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» та надає фінансові послуги з переказу коштів, передбачені п. 8 ч. 1 ст. 4 даного Закону на підставі Ліцензії Національного банку України від 11.02.2014 року за № 6, виданої позивачу на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків.

Виходячи з обставин та матеріалів справи слідує, що грошові кошти вносяться до програмно-технічного комплексу самообслуговування (далі також -ПТКС) фізичними особами виключно в якості поповнення електронних квитків для оплати проїзду за отримання послуг з перевезення пасажирів в міському електричному транспорті м. Харкова (трамвай, тролейбус, метрополітен), а не за отримання послуг від позивача. Здійснюючи поповнення електронних квитків автоматизованої системи обліку оплати проїзду у міському електротранспорті м. Харкова за допомогою терміналів самообслуговування, пасажирами придбавається виключно послуга з перевезення, позивач жодних послуг з переказу коштів фізичним особам, які вносять кошти до ПТКС не надає. Фізичні особи також не сплачують позивачу будь-якої плати за надання послуг з переказу коштів і вносячи грошові кошти до терміналу самообслуговування, фізичні особи-пасажири оплачують виключно вартість проїзду в міському електротранспорті. Реєстрація проїзду здійснюється шляхом піднесення електронного квитка пасажиром до валідатора.

Так, послуги з перевезення пасажирів надають перевізники електротранспорту міста Харкова - КП «Харківський метрополітен», КП «Тролейбусне депо № 2», КП «Тролейбусне депо № 3», КП «Салтівське трамвайне депо», КП «Жовтневе трамвайне депо».

Отримувачем коштів за транспортні послуги, що отримуються за допомогою терміналів самообслуговування системи «Електронний квиток» є КП «Харківпасс», оскільки ця юридична особа уповноважена рішенням 16 сесії Харківської міської ради 7 скликання від 08.11.2017, № 846/17 здійснювати відповідно до вимог чинного законодавства заходи, пов`язані зі справлянням плати за транспортні послуги з перевезення пасажирів в міському електричному транспорті м. Харкова (метрополітен, трамвай, тролейбус).

Отже послуги з переказу коштів позивач, як фінансова установа, згідно з умовами відповідного договору переказу коштів від 26.12.2019 року за № 26/12-19/ПК-1, надає саме цій юридичній особі - Комунальному підприємству «Харківпасс», яке згідно з нормами пп. 1.23 ст. 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» є отримувачем коштів як особа, на рахунок якої зараховується сума переказу або яка отримує суму переказу у готівковій формі.

Згідно з умовами п.п. 1.1 даного договору переказу коштів ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» приймає на себе зобов`язання здійснювати на користь отримувача (КП «Харківпасс») наступні дії: організовувати приймання та здійснювати переказ коштів, внесених платниками до Фінансової установи (ТОВ "ФК "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР") за проїзд в міському електричному транспорті (метрополітені, трамваї, тролейбусі) м. Харкова за допомогою ПТКС на користь отримувача (КП «Харківпасс»), фіксуючи надходження платежів платників та реєстрацію проїзду пасажирів в транспортних засобах перевізників з використанням програмного забезпечення автоматизованої системи обліку оплати проїзду; забезпечувати перерахування коштів на поточний рахунок отримувача (КП «Харківпасс») у строки, визначені цим договором.

Також між ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» та ПАТ «Мегабанк» укладено договір № 103-10/2014-1 від 01.07.2014 р. про інкасацію валютних цінностей (коштів), відповідно до якого банк на умовах, передбачених цим договором, власними силами і засобами здійснює збирання грошової готівки з програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС) клієнта та доставку її до операційної каси банку. Відповідно до п.п. 2.2.3. п. 2.2. розділу 2 цього договору, банк зобов`язується здійснювати зарахування проінкасованої готівки на поточний рахунок клієнта (позивач), відкритий у ПАТ «Мегабанк», не пізніше наступного банківського робочого дня, у вихідні і святкові не пізніше наступного банківського робочого дня.

Тобто, враховуючи наведене, у позивача спочатку здійснюється інкасація коштів з ПКТС та їх зарахування на спеціальний поточний рахунок та лише після цього кошти переказуються на поточний рахунок КП «Харківпасс».

Водночас нормою п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

У силу положень ст. 2 даного Закону розрахунковою операцією є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг); місцем проведення розрахунків є місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Програмно-технічним комплексом самообслуговування (ПТКС), згідно з п. 1.32-2 ст. 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», є пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, без безпосередньої участі оператора (касира).

Таким чином за допомогою ПТКС здійснюється прийняття готівкових коштів в якості початкового етапу усього циклу операції з переказу коштів (ініціювання, інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ).

Тобто ПТКС виконує лише частину операції з усього циклу операції з переказу коштів, суть функції якого полягає лише в прийнятті готівкових коштів для переказу.

Разом з тим п.п. 8.1.2. Правил внутрішньодержавної платіжної системи «City24», учасником якої є позивач, як фінансова установа, передбачено, що ініціювання переказу коштів в платіжній системі здійснюється з використанням наступних платіжних пристроїв: 1) програмно-технічні пристрої ПНФП; 2) ПТКС платник заповнює, шляхом власноручного внесення інформації або її вибору з програмного інтерфейсу ПТКС, електронний документ на переказ програмно-апаратними засобами ПТКС без безпосередньої участі оператора (касира). По завершенні ініціювання операції формується квитанція ПТКС, що підтверджує прийняття грошових коштів та зобов`язання щодо її подальшого виконання.

При цьому зі змісту таких правил вбачається, що переказ коштів здійснюється не за місцем отримання готівки, якщо така готівка вноситься до ПТКС, а через банківські установи учасників платіжних систем, за рахунок коштів, що знаходяться на рахунку учасника в розрахунковому банку.

Відповідно до п. 1.24 ст. 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» переказ коштів (далі - переказ) - рух певної суми коштів з метою її зарахування на рахунок отримувача або видачі йому у готівковій формі. Ініціатор та отримувач можуть бути однією і тією ж особою. Згідно із п. 8.5 ст. 8 цього Закону строки проведення переказу за допомогою платіжних інструментів, крім установлених пунктами 8.1 - 8.4 цієї статті, визначаються правилами платіжної системи та договорами, що укладаються між учасниками та користувачами платіжної системи. Строк виконання міжбанківського переказу, що здійснюється на підставі клірингових вимог, не може перевищувати строк, установлений пунктом 8.4 цієї статті.

З аналізу наведених норм слідує, що за місцем прийняття готівкових коштів, тобто за місцем розташування ПТКС, не здійснюється будь-яких розрахункових операцій, оскільки не здійснюється продажу товарів, робіт, послуг та не надається послуга з переказу коштів у повній мірі (завершений алгоритм: ініціювання, інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ), оскільки момент отримання послуги з переказу коштів не пов`язаний у часі з моментом внесення грошових коштів до ПТКС.

У свою чергу, час надання послуги пов`язаний з моментом зарахування грошових коштів на рахунок отримувача, за рахунок коштів, що знаходяться на рахунку учасника в розрахунковому банку.

Відтак, оскільки ПТКС не є місцем проведення розрахунків у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а є місцем ініціювання переказу коштів, а також місце виконання інших операцій відповідно до функціональних можливостей ПТКС, випливає. що, за місцем розташування ПТКС не здійснюється будь-яких розрахункових операцій, і використання реєстраторів розрахункових операцій.

Разом з тим судова колегія відзначає, що позивач не є надавачем послуг з перевезення пасажирів міським електротранспортом, позивач не отримує від фізичних осіб, які вносять грошові кошти до ПТКС, ніякої винагороди (плати), тобто фізичні особи не є для позивача покупцями у розумінні п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, згідно із п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» платником є особа, з рахунка якої ініціюється переказ коштів або яка ініціює переказ шляхом подання/формування документа на переказ готівки разом із відповідною сумою коштів.

З цього слідує, що фізичні особи-пасажири, які бажають скористатись послугою перевезення, що надається виключно перевізниками електротранспорту міста Харкова (КП «Харківський метрополітен», КП «Тролейбусне депо № 2», КП «Тролейбусне депо № 3», КП «Салтівське трамвайне депо», КП «Жовтневе трамвайне депо»), не являються платниками для ТОВ "ФК "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" за даними операціями в розумінні чинного законодавства.

Крім того, відповідно до п. 8 Правил впровадження автоматизованої системи обліку оплати проїзду в міському електричному транспорті м. Харкова, затверджених рішенням сесії Харківської міської ради, в редакції рішення 16 сесії Харківської міської ради 7 скликання від 08.11.2017 за № 846/17, з електронними квитками вчиняються такі реєстраційні дії: поповнення коштів на електронному квитку; реєстрація проїзду з одночасним зменшенням залишку передплачених коштів. Поповнення коштів на електронному квитку здійснюється власником електронного квитка через ПТКС (термінали самообслуговування). Реєстрація проїзду здійснюється шляхом піднесення електронного квитка пасажиром до валідатора-реєстратора.

Із зазначеного слідує, що внесення грошових коштів фізичними особами - пасажирами електротранспорту міста Харкова (КП «Харківський метрополітен», КП «Тролейбусне депо № 2», КП «Тролейбусне депо № 3», КП «Салтівське трамвайне депо», КП «Жовтневе трамвайне депо») до ПТКС являється операцією виключно з поповнення електронного квитка (транспортної карти), що не є платіжною картою, як зазначено в п. 3 Постанови Правління НБУ від 05.11.2014, № 705 «Про здійснення операцій з використанням електронних платіжних засобів» (платіжним засобом з відкритим рахунком, відповідно до нормативних документів Національного банку) і виключно за послуги перевезення пасажирів, що надаються перевізниками електротранспорту міста Харкова. Підтвердженням чого слугує квитанція ПТКС, що містить дані про вид операції, яка здійснюється, а саме: поповнення електронного квитка для проїзду.

Отже суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погоджується суд апеляційної інстанції, що операція з переказу коштів, яку виконує TOB «ФК «Платіжний центр» на користь КП «Харківпасс», не є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що, в свою чергу, унеможливлює застосування штрафних санкцій, передбачених п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

За таких обставин, колегія суддів вважає помилковими доводи апелянта, що сам факт приймання готівки для подальшого її переказу є підставою для проведення розрахункової операції. Окрім того, з акту перевірки та розрахунку штрафних (фінансових санкцій) неможливо встановити за яку кількість порушень відповідач нарахував штрафні санкції та застосував відсотковий розмір санкцій, ураховуючи зміни законодавства щодо «тимчасового» застосування до 01.01.2021 санкцій у розмірі 10 % вартості наданих послуг за перше порушення і 50 % за кожне наступне.

Таким чином є правильним висновок суду першої інстанції, що доводи відповідача щодо порушення ТОВ «ФК «Платіжний центр» вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок здійснення ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» розрахункових операцій із споживачами через ПТКС на загальну суму 391 237 202,00 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій є необґрунтованим.

Крім того, колегія суддів знаходить слушними посилання позивача на ті обставини, що в межах судових справ № 820/4723/18, № 520/8096/19, № 520/1577/2020, № 520/9714/2020, рішення з яких набрали законної сили, за позовом ТОВ «ФК «Платіжний центр» судами досліджувалися питання здійснення позивачем розрахункових операцій із споживачами через ПТКС без застосування реєстратора розрахункових операцій та встановлено правомірність таких господарських операцій, регулярно здійснюваних позивачем, відповідно, судами було скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

З приводу доводів апелянта щодо висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.03.2021 у справі № 820/5745/17, від 30.07.2019 у справі № 826/715/18, від 12.06.2018 у справі № 826/11931/17, від 25.02.2021 у справі № 826/14713/18, колегія суддів не приймає їх до уваги, оскільки постанови Верховного Суду ухвалені не з подібних правовідносин.

Так, у справі № 820/5745/17 передумовою виникнення порушення на думку податкового органу стало приймання готівки у розмірі 20 грн для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, всупереч ст. 3 Закону № 265/95-ВР, не була проведена через реєстратор розрахункових операцій, а також ТОВ «ФК «ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР» видано квитанцію на переказ коштів № , форма і зміст якої не відповідає вимогам, установленим Положенням про форму та зміст розрахункових документів, що затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 21.0.1.2016 за № 13, та не може вважатись розрахунковим документом, тоді як у цій справі зовсім інші обставини. Отже рішення у справі № 820/5745/17 та у даній справі хоча і прийняті за однакового правового регулювання та між тими ж сторонами спору, проте об`єкт спору є іншим, а також різними є встановлені судами конкретні обставини справи, відповідно, іншою є фактично-доказова база.

Крім того, у п. 51 постанови від 04 липня 2023 року по справі № 373/626/1 Велика Палата Верховного Суду зауважує, що висновки щодо застосування норм права суд формулює, виходячи з конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від парламенту, суд не встановлює абстрактні правила поведінки для всіх життєвих ситуацій, які підпадають під дію певної норми права (постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц (п. 68), від 01 березня 2023 року у справі № 522/22473/15-ц (п.149)).

Необхідно враховувати, що подібність правовідносин визначається за відповідними критеріями. Велика Палата Верховного Суду виходить з того, що подібність правовідносин потрібно оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями. З-поміж цих критеріїв змістовий (оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов`язків учасників) є основним, а два інші - додатковими. У кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів (пункти 25, 26, 31 постанови від 12.10.2021 у справі № 233/2021/19).

Отже, виходячи з наведеного, встановлені фактичні обставини, що формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права у цій справі та у наведених апелянтом справах є різними, що виключає подібність правовідносин. Відповідно висновки, викладені Верховний судом у вказаних справах не є релевантними щодо справи, яка наразі розглядається.

Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, при цьому враховуючи встановлення факту призначення та проведення контролюючим органом документальної перевірки під час дії мораторію на її проведення, що слугує самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Згідно із п. 2 ч. 2 ст. 129 Конституції України забезпечення доведеності вини є однією із основних засад судочинства.

Аналіз норм ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 72, ч. 1 та ч. 2 ст. 73, ст. 75, ч. 2 ст. 77 КАС України свідчить про те, що у справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень правомірність прийнятого владним суб`єктом рішення може доводитись останнім виключно на підставі тих доказів, що були покладені ним в основу прийнятого рішення.

Приписи п. 2 ч. 2 ст. 129 Конституції України та ч. 2 ст. 77 КАС України мають однаковий за правовою суттю зміст, у силу якого саме владний суб`єкт повинен довести факт вчинення особою протиправного діяння шляхом виявлення факту скоєння такого діяння, повної та всебічної документальної фіксації події, обставин та умов скоєння такого діяння, здійснення належної юридичної кваліфікації діяння (за рахунок вірного обрання та правильного тлумачення належної норми права) і подання до суду здобутих відповідно до закону доказів.

Наведене узгоджується як з нормою абз. 1 п. 56.4 ст. 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Колегія суддів уважає, що відповідач не довів обставин, на яких ґрунтуються його висновки, а отже не виконав обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення. Натомість позивачем надано достатньо доказів у підтвердження обставин, якими обґрунтовані позовні вимоги. Апелянтом у скарзі не обґрунтовано, в чому саме полягає невірність застосування судом першої інстанції норм матеріального права, доводи апеляційної скарги зводяться до незгоди з висновками експертів.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Харківській області та залишає судове рішення без змін.

Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

Згідно із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає наведеним вимогам, судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, а доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано вимоги законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

Разом з тим колегія суддів ураховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2022 по справі № 520/20064/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді Л.В. Курило Н.С. Бартош
Повний текст постанови складено 03.08.2023 року