Справа № 160/2406/20
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2023-06-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 червня 2023 року м. Дніпросправа № 160/2406/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року (суддя Ніколайчук С.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення головного управління ДПС України у Дніпропетровській області № від 28.12.2019 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» фінансової санкції згідно з ст. 17 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» в сумі 229 437 528 гривень.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що фактична перевірка Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області з 20.11.2019 по 21.11.2019 Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» з приводу використання у господарський діяльності щодо переказу коштів програмно-технічних комплексів самообслуговування на предмет дотримання порядку реєстрації розрахункових операцій у період з 01.04.2019 по 30.06.2019 була проведена з порушенням процедури визначеної законодавством.

Також, за позицією позивача, програмно-технічний комплекс самообслуговування - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів, а тому застосовувати п. 1.2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є помилковим.

Вказано на те, що висновки про факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи не відповідають дійсності, оскільки до державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій немає жодної моделі ного електронного контрольно-касового реєстратора для програмно-технічний комплекс самообслуговування, які на цей час самостійно виконують фіскальні функції з формуванням паперової квитанції за зразком, що затверджений на ня наказу Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016. «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів» Національним банком України, на якого відповідно до ст. 13 Закону про РРО № 265/95-ВР покладено функції розробника технології створення контрольної стрічки в електронній формі і передачі даних фіскальних звітних чеків в електронній формі. Зазначено, що позивач надає споживачам посередницькі фінансові послуги, за які отримує комісійну (агентську) плату від банку, який і проводить грошовий переказ між рахунками у відповідній платіжній системі, через що вартість наданих послуг для скаржника визначається не сумою ініційованого споживачем переказу, а певним відсотком від неї , узгодженим в агентському договорі, на що, на думку позивача, під час перевірки контролюючий орган не звернув уваги взагалі. Враховуючи правову природу та технічні характеристики програмно-технічних комплексів самообслуговування, в залежності від його модифікації фіскальні функції можуть виконуватися програмно-технічними комплексами самообслуговування самостійно чи за переданими ним даними сервером небанківської фінансової установи, а тому відповідач під час перевірки не врахував можливість використання іншого способу виконання фіскальних функцій за тими технологіями, що нині існують в платіжних системах, приймаючи там самим оскаржуване рішення необґрунтовано та всупереч чинному законодавству.

Також зазначено, що за предметом доказування істотне значення для правильного вирішення справ цієї категорії за висновками Верховного Суду, викладеними у поставові від 30.07.2019 по справ № К/9901/16154/129, мають фактичні обставини місця реалізації послуг позивачем, кому саме і з якою вартістю надано послугу під час приймання готівки через ПТКС, але в акті перевірки значена валова сума прийнятої готівки для переказу у платіжній системі і не встановлено жодної розрахункової операції, за якою можливо було б судити про об`єкт у складі податкового правопорушення. Акт перевірки не містить жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки, порядку оформлення таких операцій та їх обліку та обраного платником податків способу реалізації фіскальних функцій, не наведено переліку конкретних операцій, проведених позивачем, а викладений у формі власних суджень контролюючого органу про дотримання законності та його припущень про оформлення прийняття готівки в рахунок оплати послуг. Вказане свідчить проте, що проведена перевірка за своїм змістом не відповідає визначенню і меті фактичної перевірки за пп. 75.1.3 ст. 75 і ст. 80 ПК України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення головного управління ДПС України у Дніпропетровській області № від 28.12.2019 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» фінансової санкції згідно з ст. 17 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» в сумі 229 437 528 гривень

Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до змісту акта перевірки, немає жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних таких операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється, а також відсутнє описання моделей програмно-технічними комплексами самообслуговування та їх технічних характеристик виробника, року випуску і введення в експлуатацію, програмне забезпечення, за якими можливо б було з`ясувати їх технічну сумісність із зареєстрованими моделями вбудованих електронних контрольно-касових реєстраторів та відсутність проблем технічного характеру, пов`язаних з об`єктивною можливістю їх спільної експлуатації й обслуговування. Вказано на те, що порушень порядку інкасації готівки з ПТКС, обліку вирученої готівки і здачі до установ банку у платника податків в ході цієї перевірки не виявлено, так само як не встановлено в акті перевірки невідповідності суми готівки, зарахованої на відповідний банківський рахунок, і даних ПТКС про суму та кількість ініційованих ними грошових переказів у платіжних системах за відповідними даними процесингу. Відповідач, як контролюючий орган, за таких обставин обґрунтував оскаржене податкове повідомлення-рішення виключно наявною в нього ще до перевірки податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки.

Суд першої інстанції, дійшов висновку, що без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржуване рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України.

Підсумовуючи, суд першої інстанції вказує, що за порушення обов`язку виконувати через РРО фіскальні функції за прирівняними до банківських операціями тимчасово небанківським фінансовим установам надавалося відстрочення відповідальності відповідно до Закону України № 569-VIII від 01.07.2015, на виконання якого Кабмін та Нацбанк у відведений їм строк мали узгодити і створити механізм попереднього забезпечення контролюючим органом платника податків необхідними засобами для виконання такого обов`язку з 01.01.2016, чого так і не зробили до самого часу впровадження програмних РРО з 01.08.2020, внаслідок чого притягнення платника податку до відповідальності за віднесені на його рахунок урядом необхідні контролюючому органу фіскальні функції, виконання яких було поставлено в залежність від рішень державного регулятора діяльності такого платника податку без надання державою необхідних для того засобів, не відповідає вимогам передбачуваності правозастосування, коли після закінчення абсолютно визначеного Законом строку обставини перехідного періоду, які зумовили відстрочення відповідальності, не відпали і продовжували існувати.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на необґрунтованість рішення суду, неповне з`ясування судом всіх обставин по справі, помилковість висновків суду та порушення судом норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що працівниками головного управління ДПС у Дніпроптеровській області проведено фактичну перевірку позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», за результатами якої складено акт від 22.11.2019 № 0028/04/36/05/РРО/36495136.

На підставі зазначеного акта перевірки головного управління ДПС у Дніпропетровській області винесено рішення від 28.12.2019 № 0 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» фінансових санкцій на суму 229 437 528,00 грн.

Вказує, що помилковим є твердження суду першої інстанції щодо того, що у порушення пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка проведена за відсутності посадової особи суб`єкта господарювання, адже уповноважена особа товариства - менеджер ОСОБА_1 проставила підписи у направленні на перевірку. Письмову вимогу отримала уповноважена особа підприємства заступник директора Сігалов М., про що особисто поставив підпис на вказані вимозі.

Відповідачем зазначено, що особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукування відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, тому на суб`єкта покладено обов`язок застосування РРО при здійснені операції, яка полягає від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг).

На визначення терміну «реєстратор розрахункових операцій», норми пункту 3 статті 3, пункту 2 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час здійснення операції комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування мають застосовуватись РРО, тому зазначені обставини свідчать про правомірність висновків контролюючого органу щодо порушення підприємством позивача дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв.

Відповідно до пункту 2 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реестратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Комерційні агенти банків та небанківські фінансові установи, здійснюючи операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, мають використовувати РРО.

У даному випадку позивача притягнуто до відповідальності у зв`язку з проведення розрахункових операцій на підприємстві через програмно-технічні комплекси самообслуговування за період з 01.04.2019 по 30.06.2019 на загальну суму 229 437 528 гривень через 443 програмно-технічні комплекси самообслуговування без застосування РРО вбудованих електронних контрольно-касових реєстраторів призначених для забезпечення реалізації фіскальних функцій у складі програмно-технічних комплексів самообслуговування.

Відповідач зазначає, що вперше до позивача було застосовано штрафну санкцію на суму 1 грн. податковим повідомленням-рішенням від 25.03.2019 №, винесеним за результатами фактичної перевірки за актом від 05.03.2019 №0104/04/36/14/РРО/36495136, яке було предметом оскарження в адміністративній справі №160/12006/19 та скасоване рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.01.2020 та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020. Зазначене, свідчить, що порушення щодо непроведення розрахункової операції через РРО позивачем вчинене вдруге, тому відповідно до а. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» сума штрафних (фінансових) санкцій за дане порушення складає 229437528 грн.

У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» вказуючи на безпідставність доводів апеляційної скарги, просить відмовити в її задоволенні.

Зазначає, що відповідачем доводи про наявність складу податкового правопорушення у цій справі та незаконність оскаржуваного рішення зведені до одного лише факту притягнення позивача до фінансової відповідальності 25.03.2019 у вигляді штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 гривня, про що податковим органом видане податкове повідомлення-рішення №, правомірність якого підтверджена постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020.

Звертає увагу, що призначення фактичної перевірки згідно підпункту 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у якій легітимною метою втручання в права платника податків відповідно до пункту 80.3 цієї статті визнається контроль за припиненням порушення законодавства одноразово протягом 12 місяців з того питання, з якого за результатами попередньої перевірки складений акт про виявлене порушення, але в наказі зазначені всі види питань, тому в числі тих, з приводу яких раніше порушення виявлено не було, а період діяльності, який має перевірятися, визначений в тому числі за раніше перевірений період з 01.01.2019 до 05.03.2019.

Разом з цим строк фактичної перевірки в наказі не обмежувався і визначений на передбачений законодавством строк 10 діб, що виключало нагальну потребу закінчувати перевірку не менше як 632 334 транзакцій трохи більше за одну добу від початку її проведення.

Всупереч пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України оскаржуване податкове повідомлення-рішення видане не на 15, а на 10 робочий день з дня наступного за днем 13.12.2019, коли акт перевірки згідно поштовому календарному штемпелю вважається врученим платнику податків відповідно до пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України.

Крім того, контролюючий орган не перевірив факт використання у ІІ кварталі 2019 року для приймання готівки для подальшого її переказу лише 217 програмно-технічні комплекси самообслуговування із 443, зареєстрованих у платіжній системі, що потягло непоґрунтовані висновки в акті перевірки.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області подано до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення. Доводи пояснень фактично повторюють доводи наведені податковим органом в апеляційній скарзі

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин справи, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено, що наказом головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» №1363-п від 20.11.2019, керуючись ст.20, абз.1 п.75.1, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі пп.80.2.6 п.80.2 ст.80 наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Є-ПЕЙ» за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15, з питань дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, дотримання роботодавців законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку розпочати з 20.11.2019, тривалість не більше 10 діб.

Працівниками головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до підпункту. 80.2.6 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України та на підставі наказу головного управління ДПС у Дніпропетровській області на проведення фактичної перевірки №1363-п від 20.11.2019 та направлень на перевірку №6181, 6182 від 20.11.2019 проведено фактичну перевірку позивача за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15 офіс 308, в якій здійснює господарську діяльність ТОВ «Є-ПЕЙ».

На направлені на перевірку від 20.11.2019 № 6181, 6182, уповноважена особа ТОВ «Є-ПЕЙ» (менеджер ОСОБА_1 ) проставила підписи у направленнях на перевірку, якими засвідчила, що було пред`явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу (20.11.2019 о 15:20 та 15:21) (а.с.44 т.1)

При проведенні фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» на підставі направлень на проведення перевірки №6181, 6182 від 20.11.2019 у відповідності до підпункту 20.1.5, підпункту 20.1.8, пункту 20.1, статті 20, пункту 85.2, пункту 85.8, статті 85 Податкового кодексу України надано письмову вимогу про надання додаткових документів за період з 05.03.2019 по 20.11.2019:

1. Книги обліку розрахункових операцій

2. Касові книги

3. Первинні касові документи

4. Накази (розпорядження), розрахунки на встановленні лімітів залишку готівки в касі.

5. Журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів.

6. Звіти про використання коштів (авансові звіти).

7. Документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей.

8. Картки обліку стаціонарних приміщень.

9. Реєстраційні посвідчення РРО.

10. Довідки на книги обліку розрахункових операцій.

11. Розрахункові книжки.

12. Контрольні стрічки РРО.

13. Документи на повернення товару та грошей.

14. Пояснення про помилково проведеним розрахункам в РРО.

15. Виписки банків.

16. Договори на обслуговування РРО з сервісними центрами.

17. Ліцензії

18. Договори про трудові відносини з найманими особами.

Дату та час до якого необхідно надати документи 21.11.2019 об 12 год 00 хв.

Письмову вимогу отримала уповноважена особа підприємства - заступник директора Сігалов М., що підтверджує підпис на вказаній вимозі з відміткою про дату та час її отримання - 20.11.2019 о 16:00.(а.с.46 т.1)

З 20.11.2019 по 21.11.2019 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області була проведена фактична перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» з приводу використання у господарській діяльності щодо переказу коштів програмно-технічних комплексів самообслуговування на предмет дотримання порядку, реєстрації розрахункових операцій у період 01.04.2019 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 22.11.2019 № 0028/04/36/05/РРО/36495136.

Перевіркою встановлено порушення вимоги підпункту 1.2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами та доповненнями), та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 розділ 2 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг № 265/95-ВР від 06.07.1995.

Відповідачем складено Акт від 21.11.2019 № 000017/1 що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки. Про відмову від ознайомлення та підписання акту зазначено безпосередньо в акті перевірки. (а.с.45 т.1)

Відповідачем на виконання п. 86.5. ст. 86 ПК України, 22.11.2019 наступного робочого дня після закінчення перевірки було зареєстровано акт, який було направлено позивачу першого робочого дня за днем його реєстрації - 25.11.2019. Поштовий конверт було повернуто відповідачу з «інших причин…», про що свідчить відповідна відмітка та штампом на конверті з датою 13.12.2019.(а.с.47-49)

На підставі вищезазначеного акта перевірки податковим органом прийнято податкове- повідомлення рішення від 28.12.2019 № про застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 229 437 528,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 28.12.2019 № , позивач звернувся з цим позовом до суду.

Вирішуючи спірні правовідносини суд апеляційної інстанції виходить з такого.

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Наведені норми дають підстави для висновку, що фактична перевірка контролюючим органом може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника. Аналогічних висновків Верховний Суд дійшов у постанові від 11 листопада 2020 року в справі № 640/2254/19 тощо.

Вищезазначені вимоги щодо місця здійснення фактичної перевірки було дотримано відповідачем.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (пп.80.2.6).

Отже, фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.

При цьому, як зазначив Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року справа №803/1171/17, підпунктом 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України закріплено таку підставу проведення фактичної перевірки як виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, тобто фактична перевірка повинна проводитись лише щодо тих фактів (порушень), які встановлені попередньою перевіркою (дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Як встановлено судом, відповідачем попередньо проводилась фактична перевірка ТОВ «Є-Пей» з використання позивачем у господарській діяльності з переказу коштів програмно-технічного комплексу самообслуговування на вулиці Чернишевського, 47 у м. Дніпрі на предмет дотримання порядку реєстрації розрахункових операцій, про що складався акт № 0104/04/36/14/РРО/36495136 від 05.03.2019 р.

Таким чином, відповідач мав право проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Відповідно до п. 80.7 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України).

Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

-службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Аналогічних висновків Верховний Суд дійшов у постанові від 04 березня 2021 року справа №803/1171/17.

Матеріали справи свідчать, що на направлені на перевірку від 20.11.2019 № 6181, 6182, уповноважена особа ТОВ «Є-ПЕЙ» (менеджер ОСОБА_1 ) проставила підписи у направленнях на перевірку, якими засвідчила, що було пред`явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу (20.11.2019 о 15:20 та 15:21) (а.с.44 т.1)

При проведенні фактичної перевірки позивача на підставі направлень на проведення перевірки №6181, 6182 від 20.11.2019 у відповідності до пп.20.1.5, 20.1.8 п.20.1 ст.20, п.85.2, 85.8 ст.85 ПК України позивачу було надано письмову вимогу про надання платником податків документів за період з 05.03.2019 по 20.11.2019.

Письмову вимогу отримала уповноважена особа підприємства - заступник директора Сігалов М., що підтверджує підпис на вказаній вимозі з відміткою про дату та час її отримання - 20.11.2019 о 16:00.(а.с.46 т.1)

Таким чином, відповідач дотримано вимоги законодавства визначених 81.1 ст.81 ПК України.

Відповідно до п. 80.10 статті 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

За положенням п. 86.5-86.6 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

За п. 58.3 ст. 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення вважається належним чином врученим платнику податків (крім фізичних осіб), якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

У разі якщо вручити податкове повідомлення - рішення неможливо через помилку, допущену контролюючим органом, податкове повідомлення - рішення вважається таким, що не вручено платнику податків.

За положенням п. 42.2 ст. 42 ПК України, у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Суд зазначає, що одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6. пункту 17.1 статті 17 ПК є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено також пунктом 86.7. статті 86 ПК.

За правилами пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Матеріали справи містять акт від 21.11.2019 № 000017/1 що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки. Про відмову від ознайомлення та підписання акта зазначено безпосередньо в акті перевірки. (а.с.45 т.1)

Відповідачем на виконання п. 86.5. ст. 86 ПК України, 22.11.2019 наступного робочого дня після закінчення перевірки було зареєстровано акт, який було направлено позивачу першого робочого дня за днем його реєстрації - 25.11.2019. Поштовий конверт було повернуто відповідачу з «інших причин…», про що свідчить відповідна відмітка та штампом на конверті з датою 13.12.2019. Отже, у розумінні вимог ПК України, акт вважається врученим -13.12.2019. Тобто, строк подання заперечень сплинув -23.12.2019. (а.с.47-49)

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 28.12.2019 року № 0, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято з дотриманням вимог пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, а саме, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, акта перевірки.

З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.

Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18)

Пунктом 81.2 ст.81 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зважаючи на викладене, апеляційний суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.

Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 у справі №826/13963.

Як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Верховний Суд зауважує, що Велика Палата постановою від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала наступний правовий висновок: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Також відповідно до правової позиції викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17 визначається, що ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

Як зазначалось, матеріали справи свідчать, що допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства. Будь-яких порушень щодо призначання та проведення перевірки, судом не встановлено.

З урахуванням викладено, апеляційний суд дійшов висновку що податковим органом було правомірно прийнято наказ про проведення фактичної перевірки та проведено перевірку. Висновки суду першої інстанції в частині наявності таких порушень, у ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, підтвердження не знайшли.

Досліджуючи питання про правомірність дій та висновків відповідача викладених в акті перевірки, суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Згідно п.1 ст. 17 Закону, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Відповідно до п.1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Статтею 2 Закону № 265/95-ВР значення термінів які вживаються у цьому Законі, зокрема:

фіскальні функції - здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довготермінове зберігання у фіскальній пам`яті, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з купівлі-продажу іноземної валюти;

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор - реєстратор розрахункових операцій, призначений для забезпечення реалізації фіскальних функцій у складі програмно-технічного комплексу самообслуговування, автоматів з продажу товарів (послуг) тощо;

програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в Законі України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"(далі - Закон № 2346-III);

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну;

розрахункова книжка - належним чином зброшурована та прошнурована книжка, зареєстрована в органах доходів і зборів, що містить номерні розрахункові квитанції, які видаються покупцям у визначених цим Законом випадках, коли не застосовуються реєстратори розрахункових операцій;

книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг);

Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13, затверджено: Положення про форму та зміст розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення.

Це Положення розроблено відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів, які повинні видаватися при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг, а також комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами при прийманні готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів, та розрахунків при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти. Вимоги цього Положення не поширюються на розрахункові проїзні та перевізні документи на залізничному (крім приміського) й авіаційному транспорті, квитки на міські та приміські автомобільні маршрути, міський електротранспорт, білети державних лотерей, квитанції на послуги поштового зв`язку (п.1).

Відповідно до пункту 3 Розділу І цього Положення, розрахункові документи, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій на паперовому носії, можуть містити додаткові дані про проміжний підрахунок загальної суми за чеком, суму здачі та інші дані, зокрема інформацію, яка визначена технічними вимогами до спеціалізованих реєстраторів розрахункових операцій.

Пункт 1 Розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» цього Положення встановлює, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - касовий чек) -розрахунковий документ, надрукований реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма № ФКЧ-1 касового чека наведена в додатку 1 до цього Положення.

Розділ VI Положення визначає вимоги до фіскального касового чеку за приймання та переказ готівкових коштів через ПТКС.

Пункт 1 вказаного Розділу встановлює, що фіскальний касовий чек за операціями приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС (далі - чек ПТКС) - розрахунковий документ, надрукований ПТКС при проведенні операцій приймання та переказу готівкових коштів. Форма № ФКЧ-3 касового чека наведена в додатку 5 до цього Положення.

Відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 № 148, касові документи - документи (касові ордери та відомості на виплату готівки, розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку (Підпункт 11 пункту 1 Розділу І)

Документом, що свідчить про здавання виручки до банку та є підтвердженням оприбуткування готівки в касі суб`єктів господарювання, є квитанція/чек банкомата чи програмно-технічного комплексу самообслуговування (Підпункт 2 пункту 29 розділу III )

Закон № 2346-III регулює діяльність з переказу коштів.

За п. 1.24, 1.31, 1.35-1.37 статті 1 Закону № 2346-III, переказ коштів (далі - переказ) - рух певної суми коштів з метою її зарахування на рахунок отримувача або видачі йому у готівковій формі. Ініціатор та отримувач можуть бути однією і тією ж особою.

Платіжний інструмент - засіб певної форми на паперовому, електронному чи іншому носії інформації, який використовується для ініціювання переказів. До платіжних інструментів належать документи на переказ та електронні платіжні засоби.

Розрахунковий документ - документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача

Розрахунковий чек - паперовий розрахунковий документ, що містить нічим не обумовлене розпорядження платника банку, що його обслуговує, провести переказ суми коштів на користь визначеного в ньому отримувача.

Розрахунково-касове обслуговування - послуги, що надаються банком клієнту на підставі відповідного договору, у тому числі у вигляді електронного документа, укладеного між ними, які пов`язані із переказом коштів з рахунка (на рахунок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договорами

Підпункт 1.32-2 статті 1 Закону № 2346-III визначає, що платіжний пристрій - технічний пристрій (банківський автомат, платіжний термінал, програмно-технічний комплекс самообслуговування тощо), який дає змогу користувачеві здійснити операції з ініціювання переказу коштів, а також виконати інші операції згідно з функціональними можливостями цього пристрою.

Програмно-технічний комплекс самообслуговування - пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира).

Переказ коштів умовно поділяється на три етапи: ініціювання переказу (регулюється статтями 20 - 26 Закону), виконання переказу (статті 27, 28 Закону) та завершення переказу (статті 30, 31 Закону).

Внесення готівкових коштів для подальшого переказу за допомогою платіжних пристроїв (до яких згідно з пунктом 1.322 статті 1 Закону належить і програмно-технічні комплекси самообслуговування (далі - ПТКС)), відповідно до пункту 21.1 статті 21 Закону, є одним із шляхів ініціювання переказу коштів.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 № 2664-III, фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 р. № 149 «Про вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для окремих сфер застосування» затверджено вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються під час здійснення операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС.

Відповідно до пункту 1 Вимог, Ці вимоги поширюються на реєстратори розрахункових операцій (далі - реєстратор), що застосовуються під час здійснення операцій з приймання та переказу готівкових коштів через програмно-технічні комплекси самообслуговування (далі - платіжні комплекси).

Для реєстрації операцій з приймання та переказу готівкових коштів через платіжні комплекси застосовуються вбудовані електронні контрольно-касові реєстратори (далі - вбудований реєстратор), реалізація фіскальних функцій якими здійснюється відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 р. № 199, з урахуванням особливостей, визначених цими вимогами.

За вимогами пункту 3, 5 Вимог, до складу вбудованого реєстратора повинні входити такі основні функціональні блоки: фіскальний блок; механізм друкування чеків і звітів згідно із встановленими формою та змістом, який працює безпосередньо під управлінням процесора фіскального блока; носій контрольної стрічки в електронній формі; модем для передачі контрольно-звітної інформації до органів доходів і зборів; інтерфейс зв`язку вбудованого реєстратора з керуючим пристроєм.

У фіскальному режимі роботи вбудований реєстратор повинен забезпечувати: занесення до оперативної пам`яті фіскального блока описів послуг та даних про отримувачів; накопичення в оперативній пам`яті сум переказів коштів за кожним отримувачем окремо; формування розрахункових документів згідно із встановленою формою на підставі даних, що зберігаються в оперативній пам`яті, або інших даних, які надходять до нього з керуючого пристрою, та друкування таких документів після завершення процедури ініціювання переказу коштів; створення контрольної стрічки в електронній формі відповідно до вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, установлених Мінфіном; передачу до ДФС контрольно-звітної інформації згідно з пунктом 7 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; щоденне формування фіскальних звітних чеків у разі здійснення розрахункових операцій та друкування (у разі потреби):- усіх звітів, які формуються платіжним комплексом;- Х-, Z-звіту, звіту про переказ коштів та інших звітів з моменту фіскалізації вбудованого реєстратора автономно без його підключення до керуючого пристрою.

За приписами п.2 ч.1 статті 9 Закону № 265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються: при виконанні банківських операцій, крім: операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Отже, за приписами вказаної нормами Закону, виняток в якому не застосовуються РРО у разі використанням ПТКС, а саме, якщо ПТКС дає змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Комерційні агенти банків та небанківські фінансові установи, здійснюючи операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС, мають використовувати РРО.

Факт наявності у «небанківських фінансових установ» обов`язку використовувати РРО також підтверджує і Національний банк України в своєму листі від 29.01.2019р. №57-0007/5109 на запит ДФС України.

Суд наголошує, що положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації. Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.

Отже, що законодавець у пункті 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР фактично відніс поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО. Невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-BP.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.07.2019 р. в справі № 826/715/18, від 25 лютого 2021 року в справі № 826/14713/18, від 25 березня 2021 року в справі № 820/5745/17, від 22 лютого 2022 року в справі № 640/4426/19, від 06 вересня 2022 року в справі№ 420/19741/21,

Згідно з Статутом ТОВ «Є-ПЕЙ» (затверджений Загальними зборами Учасників ТОВ «Є-ПЕЙ» 02.04.2012 р. протокол №9): Пункт 2.1, Основною метою діяльності Товариства є одержання прибутку від надання фінансових послуг юридичним та фізичним особам, а також здійснення іншої господарської діяльності. Пункт 2.2, Виключним предметом діяльності є надання фінансових послуг, а саме: обслуговування платіжних документів, платіжних карток, дорожніх чеків та/або її обслуговування, кліринг, інші форми проведення розрахунків; переказ коштів...інші фінансові операції... Пункт 3.1, Товариство є юридичною особою згідно законодавства України, має самостійний баланс, поточні і валютні рахунки в установах банку, круглу печатку зі своїм найменуванням та фірмовий бланк. Пункт 3.2, Товариство набуває статусу фінансової установи після внесення до державного реєстру фінансових установ.

Згідно з Витягом є Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», Види діяльності: 63.11. Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 64.19 Інші види грошового посередництва; 64.92 Інші види кредитування; 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення; 66.19 Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення. Місцезнаходження юридичної особи: 49000, м. Дніпро, вулиця Гоголя, будинок №15, офіс 308 (за даними витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, т.1 а.с.32).

У матеріалах справи міститься Свідоцтво про реєстрацію фінансової установи ТОВ - Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» (реєстраційний номер 13102457 ФК І № 247 від 28.01.2010) та Ліцензія на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків Національного Банку України №10 від 04.06.2014 (т.1, а.с.15-16).

Матеріали справи містять копії агентського договору № 526 від 01.08.2014 та додатки до нього, за умовами якого під контролем принципала (замовника) ПрАТ «Київстар» у відповідності до ст. 295, 297 ГК України позивач виконує фактичні операції приймання від населення за допомогою автоматичних касових машин готівки в гривнях для подальшого її переказу в рахунок оплати послуг стільникового зв`язку в системі Mobipay (том 1, а.с. 122-141).

У матеріалах справи містяться договори про прийом платежів, договори про організацію взаємодії при переказі коштів фізичним особам, договори про організацію взаємодії при прийманні платежів, договори про надання послуг в системі LiqРау та інші, які мають типові умови, терміни та визначення, регламент взаємодії сторін, права та обов`язки сторін, відповідальність, конфіденційність, інші умови.

Виходячи із змісту укладених договорів про прийом платежів п.1.1 ТОВ «Є-ПЕЙ» (Фінансова установа) приймає на себе зобов`язання здійснювати на користь Замовника ( ТОВ «Праймфорт») наступні дії:

- здійснює прийом Платежів від Споживача від свого імені для зарахування на рахунок Замовника тільки за умови попереднього отримання від Споживана інформації, яка однозначно ідентифікує його в системі обліку Замовника;

-кошти за Платежі, прийняті Фінансовою установою на користь Замовника кожного календарного тижня, перераховуються на поточний рахунок Замовника N НОМЕР_1 в АТ «Ідея Банк»;

-послуги за розрахунково-касове обслуговування Платежу сплачуються Платником Фінансовій установі під час прийому Платежу;

- сума, що перераховується повинна бути рівною загальній сумі всіх успішно прийнятих Фінансовою установою Платежів, що увійшли до Реєстру, номер якого зазначено у призначенні банківського перерахування, за вирахуванням винагороди за фінансові послуги.

Фінансова установа та Замовник здійснюють інформаційний обмін між серверами та/або електронними обліковими системами Замовника та Фінансової установи. Кошти прийняті ТОВ «Є-ПЕЙ» для переказу спочатку інкасуються, а лише потім переказуються на поточний рахунок Замовника (ТОВ «Праймфорт»), а ТОВ «Є-ПЕЙ» згідно з умовами укладених договорів отримує винагороду за надання фінансових послуг.

Отже, позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності має використовувати фіскалізовані ПТКС.

Наведені вище обставини свідчать про ґрунтовність висновку контролюючого органу щодо порушення підприємством позивача дотримання порядку здійснення розрахункових операцій.

Щодо питання правомірності відсоткового розміру накладеного на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій та його розрахунку, суд зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з підпунктом 115.1 статті 115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Як зазначалось, відповідно до статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, застосовуються фінансові санкції у таких розмірах за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Отже слід дійти висновку, що положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.

Відповідно до пунктів 1 і 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведених дефініції чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа.

Як уже зазначалось, спірні операції не підпадають під дію статті 9 Закону №265/95-ВР, до яких не застосовуються РРО та/або програмні РРО, та розрахункові книжки.

Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.

За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій(відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням.

При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 22 лютого 2022 року в справі № 640/4426/19.

Як слідує зі змісту письмових пояснень відповідача та розрахунку оскаржуване податкове повідомлення-рішення про накладення на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 100 % від суми проведених розрахункових операцій на підприємстві через 443 ПТКС без застосування РРО за період 01.04.2019 по 30.06.2019 на загальну суму 229437528 грн.

Суд зазначає, що за вимогами пп. 20.1.6, 20.1.20 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право: запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Як слідує з акта перевірки, відповідач посилався на пп.20.1.6, 20.1.20 п.20.1 ст.20, п.85.2 ст.85 ПК України, та зазначив, що позивачем були надані документи, а саме: касова книга, первині касові документи.

Водночас, як встановлено судом, відповідач застосовуючи штрафні (фінансові) санкції виходив виключно з отриманої від НБУ інформації про суму прийнятої за 2 кв. 2019 року готівки та кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ».

При цьому, акт перевірки не містить деталізації, за якими саме операціями встановлено порушення та які саме первинні документи досліджувалися податковим органом, крім зазначеного листа НБУ.

Суд зазначає, що наказом головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» №1363-п від 20.11.2019, наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Є-ПЕЙ» за адресою: м.Дніпро, вул. Гоголя, 15. У наказі визначено, що перевірку розпочати з 20.11.2019, тривалість не більше 10 діб.

Проте, перевірка проведена в період з 20.11.2019 по 21.11.2019.

Отже, відповідач не скористався можливістю проведення фактичної перевірки у визначені ним же строки, які б дозволяли детально та ретельно дослідити фактичні обставини та перевірити наявну інформацію.

Зазначене свідчить про формальне ставлення податкового органу щодо проведення фактичної перевірки.

Суд звертає увагу, що при проведенні фактичної перевірки відповідачем надано уповноваженій особі підприємства - заступнику директора Сігалов М., письмову вимогу 20.11.2019 о 16:00 про надання додаткових документів за період з 05.03.2019 по 20.11.2019. Дату та час до якого необхідно надати документи 21.11.2019 об 12 год 00 хв. (а.с.46 т.1)

З огляду на обсяг запитуваної інформації (документів), періоду та кількості об`єктів по яким така інформація (документи) запитувалась, суд зазначає, що визначений податковим органом у вимозі строк для надання такої інформації не можна визнати розумним та таким що відповідає положенням податкового законодавства, що також свідчить про формальне ставлення податкового органу до проведення фактичної перевірки.

Суд також зазначає, що з наданих суду першої інстанції показань свідка ОСОБА_2 слідує, що ведення касових операцій уповноважені особи контролюючого органу перевіряти не стали, переконавшись на місці у наявності ведення касової книги, одразу наданої платником податків на їх вимогу.

Відповідач не спростовує та не заперечує наявність у позивача сформованих у паперовій чи електронній формі квитанцій ПТКС затвердженого зразка, які для висновків фактичної перевірки не враховувалися з формальних міркувань відсутності у них всіх реквізитів розрахункового документа. Вказані обставини підтверджуються показаннями вищевказаного свідка та свідка допитаного судом апеляційної інстанції - ОСОБА_3 .

Так, з наданих суду апеляційної інстанції показань свідка ОСОБА_3 слідує, що під час перевірки перевіряючі виходили з підтверджених порушень встановлених попередньою перевіркою та листа НБУ № 13542/99-99-14-05-01-16 від 12.07.2019 і додатком до нього, а також відсутності у системі «Податковий блок» інформації про наявні у позивача РРО.

Зазначене свідчить про формальне ставлення податкового органу до вказаних дій щодо проведення фактичної перевірки.

Як зазначалось судом, висновки податкового органу та відповідно обсяг встановлених порушень та розмір штрафу ґрунтується виключно на листі НБУ №13542/99-99-14-05-01-16 від 12.07.2019, за яким податковий орган встановив, що обсяг прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих у встановленому порядку та переведених у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів становив 229 437 528 гривень.

При цьому, в акті перевірки не містяться будь-яких інших відомостей, добутих в результаті перевірки самостійно контролюючим органом, окрім вже наданої йому до перевірки інформації НБУ про обсяг грошових переказів у платіжній системі та кількості платіжних пристроїв.

Водночас, з наявних у матеріалах справи листів НБУ слідує, що НБУ не володіє інформацією щодо обсягів здійсненних операцій з приймання готівки для подальшого її переказу у розрізі кожного пристрою.

За клопотанням позивача судом апеляційної інстанції було призначено судово-економічну експертизу з таких питань:

- чи підтверджуються документально обсяги господарських операцій із приймання та переказу готівкових коштів та проведення розрахунків між Товариством з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» та контрагентами за період з 01.04.2019 до 30.06.2019 за договорами надання фінансових послуг, на підставі документів первинного податкового обліку;

- якою є загальна сума здійснених операцій через програмно-технічні комплекси самообслуговування Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», проведених за період з 01.04.2019 до 30.06.2019;

- яка частка із загальної суми здійснення операцій, проведених за період з 01.04.2019 до 30.06.2019, надійшла на рахунки Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ».

Зі змісту судово-економічної експертизи №1998/1999-22 від 24.01.2023, яка виконана за ухвалою суду на підставі первинних документів наявних в матеріалах справи та наданих суду сторонами, слідує наступне.

З метою виконання експертного завдання експертами проведено дослідження первинних касових документів та документів бухгалтерського обліку ТОВ «Є - ПЕЙ»: головна книга за 2019 рік; касова книга ТОВ «Є - ПЕЙ» за 2019 р., звіти касира з прибутковими та видатковими ордерами; регістри бухгалтерського обліку за період з 01.04.2019 по 30.06.2019: по рахунках 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках», Журнал-ордер і Відомість по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», Аналіз рахунку 33, Аналіз рахунку 6851; бухгалтерська довідка до «Журналу-ордеру і Відомості по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», до «Аналізу рахунку: 6851», до «Головна книга. Обороти по рахунку 37» за період з 01.04.2019 по 30.06.2019; Реєстри прийнятих платежів ТОВ «Є - ПЕЙ» за допомогою ПТКС за період з 01.04.2019 по 30.06.2019, які містять дані: ід транзакції, дату та час здійснення операції, -номер ПТКС, адреса місцезнаходження, найменування послуги, ідентифікатор транзакції, [сума всього, сума до зарахування, сума фінансової послуги за проведення платежів І (розрахунково касове обслуговування).

За результатами дослідження експерти дійшли таких висновків.

По першому питанню: за результатами дослідження первинних касових та бухгалтерських документів встановлені та документально підтверджуються обсяги господарських операцій із приймання та переказу готівкових коштів ТОВ «Є-ПЕЙ» у загальній сумі 257 861 938,81 грн. (оприбуткування в касу з подальшим зарахуванням на поточний банківський рисунок) з призначенням платежу «Виручка від фінансових послуг ТОВ «Є-ПЕЙ».

По другому питанню: за результатами дослідження та наданої бухгалтерської довідки ТОВ «Є-ПЕЙ» відображено, що загальна сума здійснених операцій через програмно-технічні комплекси самообслуговування Товариством з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», проведених період з 01.04.2019 до 30.06.2019 становить 419 689,00 грн.

По третьому питанню: за результатами дослідження первинних касових та бухгалтерських документів встановлено та документально підтверджуються надходження на поточний рахунок ТОВ «Є-ПЕЙ» грошових коштів у повному обсязі у сумі 257 861 938,81 грн.

Зазначене свідчить про розбіжність між встановлених податковим органом даних та встановлених на підставі первинної документації, що свідчить про формальне ставлення податкового органу до проведення перевірки.

Також у висновку експертизи встановлено, що згідно наданої бухгалтерської довідки до «Журналу-ордеру і Відомості по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та Реєстру прийнятих платежів ТОВ «Є - ПЕЙ» відображено господарські операції з прийняття платежів ТОВ «Є - ПЕЙ» за дебетом рахунку 333, кредитом рахунку 683 за період з 01.04.2019 по 30.06.2019 на суму ,10 грн., у тому числі за допомогою ПТКС прийнято платежів на суму 419689,00 грн., за допомогою застосунків інтернет-еквайрингу на суму ,10 грн.

Отже, до обсягу прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу включено готівку у тому числі за допомогою застосунків інтернет-еквайрингу.

За визначеннями, наведеними у Законі України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» № 2346-III, еквайринг - послуга технологічного, інформаційного обслуговування розрахунків за операціями, що здійснюються з використанням електронних платіжних засобів у платіжній системі; платіжна картка - електронний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунка платника або з відповідного рахунка банку з метою оплати вартості товарів і послуг, перерахування коштів зі своїх рахунків на рахунки інших осіб, отримання коштів у готівковій формі в касах банків через банківські автомати, а також здійснення інших операцій, передбачених відповідним договором; мобільний платіжний інструмент - електронний платіжний засіб, реалізований в апаратно-програмному середовищі мобільного телефону або іншого бездротового пристрою користувача.

Таким чином законодавством передбачено можливість проведення платежів з використанням платіжних сервісів, які призначені для спрощення проведення розрахунків в мережі Інтернет за допомогою персональних комп`ютерів та/або інших мобільних пристроїв та з використанням банківських платіжних карток. За своїм змістом вони є системами для надання послуг з еквайрингу у дистанційному режимі.

Верховний Суд у постанові від 16 квітня 2021 року по справі № 520/7835/19, досліджуючи питання щодо використання фізичними особами- підприємцями РРО при здійснені продажу товарів з використанням мережі інтернет і приймання оплати за товар за допомогою систем оплати за товар за допомогою систем інтернет- еквайрингу, дійшов висновку про те, що з технічної точки зору між фізичною особою-підприємцем і фінансовою установою, якій належить платіжний сервіс, відбувається саме операція з безготівкового переказу коштів, для проведення якої застосування РРО не є обов`язковим, разом з тим, суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є фізична особа-підприємець, яка здійснює продаж товарів, і отримувач такого товару (покупець), який здійснює грошовий розрахунок за цей товар у дистанційному режимі за допомогою платіжного сервісу. При цьому, факт виконання договору купівлі-продажу товару обумовлений саме отриманням товару покупцем, а тому, продавець зобов`язаний забезпечити отримання покупцем розрахункового документа, який підтверджує факт оплати покупцем товару. Відповідно, така операція має ознаки розрахункової в розумінні Закону № 265/95-ВР, а застосування РРО при її проведенні є обов`язковим.

Отже за висновком Верховного Суду з технічної точки зору між фізичною особою-підприємцем і фінансовою установою, якій належить платіжний сервіс, відбувається саме операція з безготівкового переказу коштів, для проведення якої застосування РРО не є обов`язковим, такий обов`язок покладається продавця.

Зазначене у сукупності свідчить, що відповідачем під час перевірки не проводились жодні дії щодо встановлення та перевірки фактичних обставин, не перевірявся характер і економічна сутність господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється. Натомість висновки відповідача гуртуються виключно на наданої НБУ інформації про обсяг грошових переказів у платіжній системі за допомогою всіх видів платіжних пристроїв за 2 кв. 2019 року та кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ».

Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

При цьому, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду від 24 вересня 2019 року №804/14/15, від 16 лютого 2021 року у справі № 820/7105/16, від 24 березня 2021 року у справі № 820/2867/16, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20.

Частиною 1-2 статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У постанові від 08 листопада 2021 року у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення.

З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що підтверджений обсяг прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих у встановленому порядку та переведених у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів становив 419689,00 грн.

На підставі вказаних висновків, підтверджений обсяг суми здійснених операцій через ПТКС, контролюючим органом обґрунтовано прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 100% від не проведеної через РРО суми - 419689,00 грн.

Отже, суд вважає правильним визначення позивачу розміру фінансової санкції відповідно до податкового повідомлення рішення на суму 419689,00 грн, а в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 229 017 839,00 грн. податкове повідомлення рішення підлягає скасуванню.

Щодо доводів представника позивача про те, що відповідно до довідки НБУ від 07.06.2019, вибірковою перевіркою встановлено про наявність розбіжності у первинних документах позивача з поданою позивачем до НБУ звітністю, за попередні періоди, що свідчить про неможливість безперечного врахування наведеної у листі НБУ № 13542/99-99-14-05-01-16 від 12.07.2019 інформації, як єдиного доказу встановленого порушення та його обсяг, апеляційний суд зазначає, що вказані доводи не можуть бути прийняті судом до уваги, оскільки інформація викладена в довідці НБУ від 07.06.2019 викладена за результатами перевірки іншого періоду, а тому не стосується предмету спору у цій справі.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а отже підлягає скасуванню, з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.

Відповідно до частини 1 та 3 статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Загальний порядок розподілу судових витрат урегульовано статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Стаття 137 КАС України визначає, що спеціаліст, перекладач, експерт отримують винагороду за виконані роботи (надані послуги), пов`язані із справою, якщо це не входить до їхніх службових обов`язків.

У випадках, коли сума витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача, експерта або проведення експертизи повністю не була сплачена учасниками справи попередньо (авансом), суд стягує ці суми на користь спеціаліста, перекладача, експерта чи експертної установи зі сторони, визначеної судом відповідно до правил про розподіл судових витрат, встановлених цим Кодексом.

Розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.

Відповідно до частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як слідує з матеріалів справи позивач, при поданні позовної заяви сплатив судовий збір у розмірі 21020,00 грн.

Тобто, з урахуванням розміру позовних вимог майнового характеру в максимально передбаченому пп.1 п.3 ч.2 ст. 4 Закону України «Про судовий збір» розмірі.

Також, відповідно до рахунку на оплату сума сплачена за проведення судової економічної експертизи становить 29259,35 грн.

Матеріали справи не містять клопотання відповідача про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами, з доведенням неспівмірності витрат.

Частиною 1 статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, суд апеляційної інстанції ухвалюючи нове судове рішення вирішує питання про розподіл судових витрат. Судові витрати здійснені позивачем повертаються йому у разі коли його позовні вимоги задоволено або задоволено частково.

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Як встановлено з матеріалів справи позивач, при поданні позовної заяви сплатив судовий збір на суму у розмірі 21 020,00 грн.

Враховуючи той факт, що судом адміністративний позов задоволено частково, таким чином судові витрати щодо сплаченого судового збору підлягають стягненню пропорційно розміру задоволених позовних вимог, а саме у розмірі 20 981,55 грн.

Відповідно до рахунку на оплату №261 від 14.06.2022 сума сплачена за проведення судової економічної експертизи №1998/1999-22 становить 29 259,35 грн, отже сума стягнення пропорційно розміру задоволених позовних вимог становить 29 205,82 грн.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року скасувати та ухвалити нове судове рішення.

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області № від 28.12.2019 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» штрафних (фінансових) санкцій на суму 229 017 839,00 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» судовий збір у сумі 52453,87 грн (п`ятдесят дві тисячі чотириста п`ятдесят три гривні вісімдесят сім копійок) пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» судові витрати, пов`язані з проведенням експертизи, в розмірі 29 205,82 грн (двадцять дев`ять тисяч двісті п`ять гривень вісімдесят дві копійок) пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров