Справа № 640/5156/19
Суддя: Кучма Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2023-07-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/5156/19 Суддя (судді) першої інстанції: Келеберда В.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Кучми А.Ю.,

суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.

за участю секретаря Островської О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Асена» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Асена» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Асена» звернулося з позовом до суду, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві;

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акта перевірки від 23.11.2018 №718/26-15-14-01-03/30976714 є необґрунтованими та такими, що не підтвердженні належними та допустимими доказами. ТОВ «Асена» зазначає, що відсотки по користування позикою у сумі 4 072 796 грн є не безповоротною фінансового допомогою. Відповідне коригування було здійснено Товариством внаслідок встановлення помилки в частині правильності визначення розміру заборгованості на підставі звіряння рахунків із Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH та 17.12.2018 відповідні відсотки сплачені позивачем на користь останнього. ТОВ «Асена» правомірно сформовано в податкову обліку забезпечення та, в подальшому скориговано фінансовий результат. Також посилаючись на пункту 129.6 статті 129 Податкового кодексу України зазначає, що затримка з виплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 1 квартал 2018 року відбулося не звини ТОВ «Асена», а з вини банку.

Відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову, зазначив, про правомірність прийнятих рішень.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103, винесене Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Асена» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за півріччя 2018 року на загальну суму 4 072 796,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині та постановити нове рішення у відповідній частині.

Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Апелянт вказує, що наданими до матеріалів справи документами та поясненнями підтверджується відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про необґрунтованість доводів апеляційної скарги позивача, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - скасуванню в частині.

Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Асена» податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, за наслідком якої складено акт перевірки від 23.11.2018 №718/26-15-14-01-03/30976714 (т. 1, а.с. 24-71).

Згідно акту перевірки перевіркою встановлено порушення:

1. статті 4 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», пункт 5 та пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання, затвердженого наказ Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, пункту 9.1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення оподаткування з податку на прибуток за півріччя 2018 року на загальну суму 17 540 492 грн;

2. пункту 188.1 статті 188, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі ПДВ 337117 грн, в т.ч. за липень 2017 року у сумі 337 117 грн;

3. пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 9 448,24 грн;

4. підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасна сплата до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 1 квартал 2018 року у розмірі 878 526 грн за ставкою 5% від суми отриманого доходу.

Перевіркою пункту 3.1.1.3 плану перевірки було направлено запит до Департаменту стратегічного розвитку та міжнародного співробітництва Служби ДФС про надання інформації з метою підтвердження статусу компанії «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, як фактичного отримувача доходів від українського підприємства ТОВ «Асена».

Враховуючи викладене, а також положення пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу у частині заборони контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, а також враховуючи відсутність відповіді на вказані запити, питання щодо виплати відсотків компанії «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) є таким, що не охоплене перевіркою.

5. статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Мінітсерства фінансів України від 13.01.2015 №4, а саме, подання з недостовірними відомостями податкової звітності, щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, за I, II квартали 2018 року;

6. пункту 255.11 статті 255 розділу IX Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання за I-IV квартал 2017 року по рентній платі за спеціальне використання вроди в сумі - 10 890,84 грн;

7. статті 257 розділу IX Податкового кодексу України, встановлено не подання розрахунку по рентній платі за спеціальне використання води за I-IV квартал 2017 року.

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №, яким встановлено порушення позивачем пункту 188.1 статті 188, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, з урахуванням положень пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України ТОВ «Асена» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 337 117,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 168 559,00 грн (т. 1, а.с. 72-73);

- податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №, яким встановлення порушення ТОВ «Асена» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням положень пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податків на доходи фізичних осіб, пені за податковими зобов`язаннями - 0 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 219 631,50 грн (т. 1, а.с. 74-75);

- податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємства у розмірі 17 540 492,00 грн.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями ТОВ «Асена» подано скаргу, за наслідком розгляду якої рішенням ДФС України від 25.02.2019 №9186/6/99-99-11-04-01-25 скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повдіомлен6ня-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 13.12.2018 № в частині висновків перевірки про неправомірне відображення у податковому обліку операцій з інвестиційною нерухомістю, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 13.12.2018 №, № залишено без змін (т. 1, а.с. 109-127).

В подальшому, контролюючим органом, з урахуванням рішення ДФС України від 25.02.2019 №9186/6/99-99-11-04-01-25, прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за півріччя 2018 року на загальну суму 5 758 379,00 грн (т. 1, а.с. 76-77).

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи частково підтверджується відсутність виявлених податковим органом порушень.

Колегія суддів частково не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103 колегія суддів зазначає наступне.

Як зафіксовано в підпункті 3.1.1.1 акта перевірки повноти визначення задекларованих ТОВ «Асена» показників у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2016 по 30.06.2018 встановлено його заниження на загальну суму 4072796 грн, в тому числі за півріччя 2018 у сумі 4072796,00 грн (т. 1, а.с. 28).

Платником податків застосовано коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці за 2016 рік, за 2017 рік та за півріччя 2018 року.

Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, діяв договір позики від 23.07.2008 №б/н, укладений ТОВ «Асена» (позичальник) з фірмою «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) (Позикодавець) щодо отримання позики в сумі 22 000 000,00 дол. США. Строк погашення позики - 23.07.2018.

Відповідно до пункту 2.4 вказаного договору позика надається з метою погашення заборгованості позичальника у розмірі 20 000 000,00 дол. США перед Акціонерним Комерційним Банком «Форум» за Генеральним кредитним договором №30/06/02-КІ від 14.12.2016 та погашення інших зобов`язань позивальника.

У той же час згідно із додаткової угоди №1 від 18.03.2009 відсоткова ставка за користування позикою становить середню ставку Euribor за тримісячними депозитами у Євро, що оголошується Національним Банком Австрії (НБА) в останній місяць попереднього календарного кварталу, як опубліковано на домашній сторінці НБА + 2.35%.

Відсотки нараховуються на суми фактично отримані Позичальником за позикою на основі року у 365 днів.

Розрахунок процентів проводиться за період користування позикою з моменту списання коштів з поточного рахунку позикодавця з метою надання позики позичальникові та до моменту списання коштів з поточного рахунку позичальника з метою повернення несплаченої суми позики позикодавцю.

Проценти нараховуються виключно на ті транші суми позики, які були фактично надані позичальнику.

Згідно із додатковою угодою №1 від 18.03.2019 загальна розрахункова сума позики відповідно до Договору повинна бути перерахована в Євро згідно з офіційним обмінним курсом Долар США/Євро, встановленим Європейським Центральним Банком на 01.02.2009 (=1,2760) або на дату вступу в силу Додаткової угоди №1 до даного Договору (залежно від того, на яку дату такий обмінний курс Долар США/Євро буде вищим). Станом на 18.03.2009 сума отриманої позики складає 20 570 000,00 доларів США, погашено 507 901,23 доларів США (не включаючи відсотки), фактично несплачена сума позики (залишок) - 20 062 098,77 доларів США (не включаючи відсотки). Фактично несплачена сума позики (залишок) перераховується в Євро згідно з офіційним обмінним курсом долара США/Євро, встановленим Європейським Центральним Банком на 01.02.2009, що дорівнює 15 722 647,94 Євро (не включаючи відсотки).

Як зазначено в акті перевірки в ході їх проведення надано реєстраційне свідоцтво Головного управління НБУ по м. Києву і Київській області від 28.07.2008 № 9584 на суму 22 000 000,00 дол. США., строк погашення позики - 23.07.2028, процентна ставка - Euribor +2,5% річних.

Згідно додатку до реєстраційного свідоцтва від 08.04.2009 №1 сума позики повинна бути перерахована в євро за офіційним курсом долара до євро на 01.02.2009 та змінено процентну ставку - Euribor + 2.35%.

В акті перевірки зафіксовано, що вищевказана позика обліковується ТОВ «АСЕНА» на бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» та в частині, яка планується бути погашеною в межах року, на бухгалтерському рахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями в іноземній валюті».

Перевіркою встановлено, що в бухгалтерському обліку ТОВ «АСЕНА» 01.04.2018 здійснено бухгалтерську проводку: Дт 00 Кт 612 на суму 559 698,23 Євро.

Окрім цього, в акті перевірки (т. 1, а.с. 30) зафіксовано, що позивачем до перевірки надано лист компанії «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) від 14.11.2018, у якому вказано про наступне:

«Компанія «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» даним листом підтверджує, що на балансі Компанії обліковується дебіторська заборгованість за позикою згідно договору позики від 23.07.2018 від ТОВ «АСЕНА» станом на 01.01.2016 в сумі 1 553 966,19 Євро; станом на 01.01.2017 в сумі 1 553 966,19 Євро; станом на 01.01.2018 в сумі 1 553 966,19 Євро.

07.02.2018 на банківський рахунок Компанії зарахована частина позики в сумі 199 898,75 Євро

15.03.2018 на банківський рахунок Компанії зарахована частина позики в сумі 799 583,12 Євро.

Таким чином, станом 30.06.2018 на балансі Компанії обліковується дебіторська заборгованість за договором позики від 23.07.2008 в сумі 10 554 487,29 Євро.

За користування позикою Позичальник щоквартально нараховує відсотки, розрахунок яких надає Компанія. Протягом 2009-2017 років Компанія надавала Позичальнику калькуляції відсотків, які містили арифметичні помилки у розрахунку бази для нарахування процентів. Зазначені розрахунки, надані Позичальнику, не є обліковими даними та не використовувались Компанією як основа для відображення заборгованості в обліку та фінансовій звітності.

У 2018 році за результатами звірки з банком була виявлена помилка-заниження бази для розрахунку відсотків Компанією на суму 559 698,23 Євро. «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» здійснила перерахунок відсотків за 2 кв. 2009-2 кв. 2018 роки, за результатами якого недорахована Компанією сума відсотків станом на 30.06.2018 склала 135 698,72 Євро.

Компанія здійснить коригування суми відсотків у обліку у 2018 році та очікує на погашення цієї суми Позичальником до 31.12.2018».

Як вбачається з акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що станом на 01.04.2018 (по даті бухгалтерської проводки Дт 00 КТ 612 на суму 559 698,23 Євро) ТОВ «Асена» не відобразило у бухгалтерському обліку зобов`язання перед позикодавцем «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» по відсотках у сумі 124 534,33 Євро, що станом на 01.04.2018 по курсу НБУ 32,70420 грн за 1 Євро становить 4 072 795,63 грн, за користування позикою в сумі 559 698,32 Євро за період з 01.04.2009 по 30.06.2018.

ГУ ДФС у м. Києві в акті перевірки щодо вказаного епізоду формує висновки про те, що ТОВ «Асена» не віднесло до інших операційних доходів відсотки за користування позикою по яким у перевіряємому періоді відсутні вимоги щодо їх компенсації на загальну суму 4 072 796,00 грн в тому числі за півріччя 2018 року у сумі 4 072 796,00 грн (т. 1. а.с. 34).

Зміст акту перевірки в цій частині дає підстави дійти висновку, що на переконання контролюючого органу скоригована суму відсотків за користування кредитом є безповоротною фінансовою допомогою.

При цьому, на 11 аркуші акта перевірки (т. 1, а.с. 34) вказано про те, що наведене порушення не вплинуло на правильність визначення податку на додану вартість.

За правилами підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Аналіз вказаної норми дає підстави дійти до висновку, що безповоротною визначається фінансова допомога, яка відповідає ознакам, що визначені підпунктом 14.1.256 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Між тим, наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності.

Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (п. 2 П(С)БО 11).

Згідно із пунктом 3 П(С)БО 11 поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 11 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Аналіз вказаного дає підстави дійти висновку, що сума зобов`язання включається до складу доходу звітного періоду, у разі якщо на дату балансу раніше визначене зобов`язання не підлягає погашенню.

У той же час, наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - П(С)БО 15), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно із пунктом 2 П(С)БО 15 його норми застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Згідно із пунктом 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 7 П(С)БО 15 регламентовано, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1991 №291, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №892/4185 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (далі - Наказ №291).

У відповідності до Наказу №291 план рахунків бухгалтерського обліку застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).

Нові синтетичні рахунки можуть уводитися до Плану рахунків Міністерством фінансів України за відповідними клопотаннями щодо бухгалтерського обліку специфічних операцій.

Субрахунки до синтетичних рахунків уводяться підприємствами самостійно, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності.

Підприємства, які застосовують Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстровану в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, використовують субрахунки, визначені цією Інструкцією.

Згідно із Наказом №291 визначено Клас 7. Доходи і результати діяльності, до якого включено рахунок 71 «Інший операційний дохід»

У той же час, призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства). Ведення позабалансових рахунків здійснюється за простою системою (без застосування методу подвійного запису) встановлює Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - Інструкція).

План рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку. У ньому за десятковою системою наведені коди (номери) й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку). Першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою - номер синтетичного рахунку, третьою - номер субрахунку. Контирування документів первинного обліку, ведення регістрів бухгалтерського обліку здійснюється із застосуванням, щонайменше, коду класу й коду синтетичного рахунку.

Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

Інструкція із застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і субрахунках. В Інструкції наведена коротка характеристика і призначення синтетичних рахунків і субрахунків, типова схема реєстрації та групування інформації про господарські операції (кореспонденція рахунків першого порядку).

Рахунки класів 0 - 7 є обов`язковими для всіх підприємств.

Відповідно до Інструкції на рахунку 71 «Інший операційний дохід» ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

До інших операційних доходів відносяться: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності.

За кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід» відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов`язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

Рахунок 71 «Інший операційний дохід» має відповідні субрахунки.

На субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності.

На субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (окрім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов`язаного з операційною діяльністю.

На субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності, які не знайшли свого відображення на інших субрахунках рахунку 71 «Інший операційний дохід», зокрема про доходи від операцій з тарою, від інвентаризації від діяльності житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення підприємства, від роялті, відсотки, отримані на залишки коштів на поточних рахунках в банках або депозитних рахунках до запитання, тощо. Підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України «Про страхування», на цьому субрахунку узагальнюють інформацію про інші доходи від страхової діяльності, зокрема комісійні винагороди за перестрахування, частки від страхових сум та страхових відшкодувань, належні до сплати перестраховиками, повернуті суми із централізованих страхових резервних фондів, повернуті суми страхових резервів, інших, ніж резерв незароблених премій.

Як вбачається з матеріалів справи контролюючий орган вважає, що сума скорегованих відсотків за договором позики позивача, який укладений з «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) є безповоротною фінансовою допомогою.

Разом із тим, наведене не відповідає визначенню безповоротною фінансової допомоги, яке наведено у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, адже не містить в собі ознак безповоротності.

Крім того, відсотки за користування позикою на загальну суму 4 072 796,00 грн в тому числі за півріччя 2018 року у сумі 4 072 796,00 грн по своїй сутті не є сумою коштів, переданих за договором дарування або іншими подібними договорами, чи є сумою відшкодованої після списання безнадійної заборгованості; не є стягнутою сумою заборгованості після закінчення строку позовної давності; не є сумою процентів, нарахованих на суму кредиту без встановлення строків повернення.

Суд першої інстанції вірно акцентує увагу на тому, що у листі компанії «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) від 14.11.2018 вказано, що донарахована сума відсотків повинна бути сплачена до 31.12.2018.

Згідно наявних матеріалів справи ТОВ «Асена» 17.12.2018 сплачено 124 543,33 Євро нарахованих відсотків за 01.04.2009-30.06.2018 (т.1, а.с. 224-225), що вказує про фактичне виявлення та виправлення бухгалтерської помилки, яка мала місце, однак не вказує на те, що такі кошти є безповоротною фінансовою допомогою.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відсутні підстави для класифікації вказаних відсотків як безповоротної фінансової допомоги та наявність, у зв`язку із цим, підстав для включення суми 4 072 793,00 грн до інших операційних доходів, що зумовлює хибність висновків контролюючого органу в частині заниження ТОВ «Асена» доходу від будь-якої діяльності на загальну суму 4 072 796 грн, в тому числі за півріччя 2018 у сумі 4 072 796,00 грн.

Щодо другого епізоду порушення, яке зафіксовано в акті перевірки колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», який визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності (далі - П(С)БО 16).

У відповідності до пункту 4 П(С)БО 16 елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат; прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом; нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва; об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Згідно із пунктами 5-7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Поряд з цим, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства (ч. 11 ст. 3 Закону №996-XIV).

За правилами частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини 9 статті 9 Закону №996-XIV Копії первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства лише за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законами. Обов`язковим є складання реєстру документів, що вилучаються у порядку, встановленому законодавством.

Вилучення оригіналів таких документів та регістрів забороняється, крім випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством.

У той же час, порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) встановлює Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1996 за №168/704 (далі - Положення №88).

Згідно із пунктами 2.1, 2.2 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

При цьому, первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (п. 2.3 Положення №88).

Відповідно до пункту 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Як вказано в акті перевірки перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2016 по 30.06.2018 встановлено його заниження всього у сумі 23 933 198 грн, в тому числі за 2016 рік у сумі 7 811 920,00 грн, за 2017 рік у сумі 8 390 873,00 грн, за півріччя 2018 у сумі 7 730 405,00 внаслідок заниження інших операційних доходів, завищення собівартості та адміністративних витрат (т.1, а.с. 34).

В акті перевірки зафіксовано, що ТОВ «АСЕНА» до перевірки не надано документального підтвердження звітів, висновків, інших зібраних носіїв інформації, а також документів що містять реквізити та інформацію про автора такої консультації), які б свідчили про безпосередню участь залучених Компанією «Уніка Ріал Істейт Менеджмент ГмбХ» працівників ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 у наданні допоміжної діяльності у веденні бізнесу (здачі в оренду нерухомості, ведення переговорів, обговорення деталей щодо договорів оренди з існуючими і потенційними орендарями, підтримки в укладанні договорів оренди), діяльності з управління інвестиціями та будівництвом (співпраці з розробки договорів з експлуатації та обслуговування об`єктів нерухомості; участі у переговорах з партнерами ТОВ «АСЕНА» по проектам; допомоги в координації тендерів на розробку проектів; розрахунків показників рентабельності, їх аналізу) та діяльності з управління активами (аналіз існуючих приміщень щодо їх ефективного використання та координація проекту реорганізації з метою збільшення економії простору, оцінки існуючих договорів оренди і визначення можливостей щодо потенційного збільшення доходів, постійний аналіз витрат, пов`язаних з будівлями, аналізу показників ліквідності, управління ліквідністю).

Також, деталізації безпосередньо потрачених ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 кількості годин на роботу, оскільки винагорода, що сплачується ТОВ «АСЕНА» за надані Компанією «Уніка Ріал Істейт Менеджмент ГмбХ» послуги розраховується шляхом множення кількості годин потрачених на роботу за завданням ТОВ «АСЕНА» на погодинні ставки фахівців Компанії UNIQA Real Estate AG як це передбачено в договорі про надання послуг з управління від 01.07.2010 №2/10 та додаткових угодах до нього.

Крім того, в акті перевірки контролюючий орган вказує, що ТОВ «АСЕНА» з 2006 року здійснює виключно діяльність зі здачі в оренду власного нерухомого майна - торговельно-розважального комплексу «СІТІ ЦЕНТР», що знаходиться за адресою: м. Миколаїв, проспект Центральний, 98, тобто має власний досвід на ринку оренди нерухомості.

Також, згідно наданого ТОВ «АСЕНА» до перевірки листа від 05.06.2018 №б/н «Щодо оплати консультаційних послуг» для ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» встановлено, що ТОВ «АСЕНА» укладено з ТОВ «РУСТЛЕР НЕРУХОМІСТЬ СЕРВІС» (код 35670292, організація, що спеціалізується на управлінні нерухомим майном) договір про надання послуг від 01.03.2009 на підставі якого отримує ідентичні послуги проактивного управління ТРЦ «СІТІ ЦЕНТР», а саме: облік орендних платежів та операційних витрат (облік орендної плати операційних та комунальних витрат відповідно до договорів оренди. Визначення, сплата, бухгалтерський облік рахунків по всім витратам); підготовка, укладання, обслуговування та розторгнення договорів оренди після попереднього узгодження з власником ТРЦ; надання висновків щодо рентабельності запропонованих ремонтних робіт; ведення бухгалтерського обліку та контроль операцій щодо майна (ведення рахунків доходів та витрат орендарів, складання окремих рахунків, допомога в проведенні аудиторських перевірок, складання бюджету доходів та витрат на наступний рік); управління ТРЦ (виконання функцій першої контактної особи для орендарів, постачальників послуг та підрядників, моніторинг виконання часу роботи магазинів та інших орендарів, моніторинг змін планування та ремонтів); планування щорічного бюджету на рекламу та маркетинг, організація та здійснення рекламних заходів ТРЦ; технічне обслуговування ТРЦ; аналіз приміщень ТРЦ щодо їх ефективного використання.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «АСЕНА» відповідно до акту приймання наданих послуг від 31.07.2017 включило вартість консультаційних послуг, наданих Компанією «УНІКА Ріал Істейт Менеджмент» ГмбХ в період з 01.01.2015 по 31.12.2015, до складу адміністративних витрат за 2017 рік у сумі 645 333,68 грн.

У бухгалтерському обліку відображено: Дт 92 Кт 632 на суму 645 333,68 грн., Дт 47 Кт 632 на суму 1 040 249,10 грн (відображено у податковому обліку у складі різниць, на які зменшується фінансовий результат у рядку 2.2.1 додатку РІ за 2017 рік.)

Між тим, на аркуші 18 акту перевірки (т.1, а.с. 41) контролюючим органом сформовано висновок про порушення позивачем пункту 9.1 статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV, пункту 2.4 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1998, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України завищено адміністративній витрати за 2017 рік на загальну суму 645 334,00 грн.

Також на аркуші 25 акта перевірки відповідач вказав, що ТОВ «АСЕНА» протиправно завищено різниці, на які зменшується фінансовий результат різниці за 2017 рік на загальну суму 1 040 249,00 грн.

Дане порушення вплинуло на формування податкового кредиту з ПДВ.

Так, згідно Витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 05.02.2008 №17620190 позивач є власником нежитлової будівлі торговельно-розважального комплексу за адресою: Миколаївська область, м. Миколаїв, пр. Леніна, буд. 98 (т.1, а.с. 135).

Між ТОВ «Асена» та компанією UNIQA Real Estate AG укладено договір про надання послуг з управління №2/10 від 01.07.2010, у відповідності до якого UNIQA Real Estate AG зобов`язується надати ТОВ «АСЕН» такі послуги: допомогу в управління існуючим портфелем нерухомості; аналіз видатків, консультування з метою їх подальшої оптимізації та планування; консультування з питань збільшення доходів та прибутковості ТОВ «АСЕН»; аналіз та контроль за ефективністю фінансової та юридичної діяльності ТОВ «АСЕН»; допомогу в підготовці внутрішньої документації для ТОВ «АСЕН» та консультативну підтримку у прийнятті бізнес рішень; консультування з розвитку діяльності ТОВ «АСЕН» і придбання будівель; консультування з продажу будівель.

Детальний перелік, яких передбачений в Додатку №1 до цього договору, а ТОВ «АСЕН» зобов`язується прийняти належним чином надані послуги та оплачувати їх відповідно до умов цього договору.

У відповідності до пункту 2 статті 1 договору №2/10 ТОВ «АСЕН» постійно використовуватиме ці послуги у власних економічних та операційних цілях.

Згідно із пунктом 1 статті 3 договору №2/10 UNIQA Real Estate AG надає послуги на підставі заявки ТОВ «АСЕН», на безпосередній вид послуг, їх обсяг, строки надання та інші умови визначаються ТОВ «АСЕН» в заявці (п. 2 ст. 3 договору №2/10).

У відповідності до пункту 3 статті 3 договору №2/10 якщо ТОВ «АСЕН» не визначить у відповідній заявці детальні умови надання послуг, Компанія повинна надати такі послуги в розумні строки та відповідно до вимог, що зазвичай ставляться до такого виду послуг.

Результати послуг передаються ТОВ «АСЕН» у відповідності до вказаних ним реквізитів через кур`єра, по факсу, поштовими відправленнями або іншими засобами зв`язку, прийнятними для обох сторін (п. 5 ст. 3 договору №2/10).

Згідно із пунктами 1, 3 статті 4 договору №2/10 валютою платежу за цим договором є Євро. Ціна послуг буде формуватися з урахуванням: фактично витраченого часу персоналу на виконання замовлених робіт, надання послуг (згідно із статтею 3) відповідно до ставок згідно з посадою персоналу, зазначених у Додатку №2; фактичних витрат персоналу, пов`язаних із виконанням замовлених робіт, надання послуг згідно із статтею 3 (напр. відрядження); інших витрат УРЕ, пов`язаних з наданням послуг за цим договором та підтверджених первинними документами чи погоджених заздалегідь, якщо такі виникнуть.

Відповідно до пункту 1 статті 5 договору №2/10 оплата послуг здійснюється щоквартального на підставі відповідного рахунку UNIQA Real Estate AG. Разом з рахунком UNIQA Real Estate AG передає ТОВ «АСЕНА» 2 (два) примірники підписаного акту приймання-передачі послуг та специфікацію, яка містить інформацію про обсяг наданих послуг, час, витрачений фахівцями UNIQA Real Estate AG на надання таких послуг, погодинні ставки фахівців UNIQA Real Estate AG та загальна вартість наданих послуг. Погодинна ставка фахівців UNIQA Real Estate AG на момент укладення договору визначена у додатку №2 до цього договору.

Винагорода, що сплачується ТОВ «АСЕНА» за надані UNIQA Real Estate AG послуги, розраховується шляхом множення кількості годин, потрачених на роботу за завданням ТОВ «АСЕНА», на погодинні ставки фахівців UNIQA Real Estate AG (п. 2 ст. 5 договору №2/10).

Платежі повинні бути здійснені не пізніше 15 календарних днів після отримання рахунку та підписання сторонами акту приймання-передачі послуг. Після сплати рахунку ТОВ «АСЕНА» підписує та повертає UNIQA Real Estate AG один примірник акту приймання-передачі послуг (п. 4 ст. 5 договору №2/10).

Додатком №1 до договору про надання послуг з управління №2/10 від 01.07.2010 деталізовано перелік послуг, що UNIQA Real Estate AG надає ТОВ «АСЕНА» (т.1, а.с. 142-144).

Додатком №2 про надання послуг з управління №2/10 від 01.07.2010 визначено погодинні ставки фахівців UNIQA Real Estate AG (т.1, а.с.145).

Додатковою угодою №1 від 31.12.2011 до договору про надання послуг з управління №2/10 від 01.07.2010 сторони, серед іншого, домовились викласти пункту 1 статті 5 у наступній редакції: оплата послуг здійснюється на підставі актів наданих послуг. UNIQA Real Estate AG передає ТОВ «АСЕНА» 2 примірника підписаного акту наданих послуг та специфікацію, яка містить інформацію про обсяг наданих послуг, час, витрачений фахівцями UNIQA Real Estate AG на надання таких послуг, погодинні ставки фахівців UNIQA Real Estate AG та загальна вартість наданих послуг. Погодинна ставка фахівців UNIQA Real Estate AG на момент укладення договору визначена у додатку №2 до цього договору (т.1, а.с.146-147).

Також вказаною додатковою угодою змінено погодинні ставки фахівців UNIQA Real Estate AG (т.1, а.с.148).

Додатковою угодою №2 від 15.02.2012 до договору про надання послуг з управлінням №2/10 від 01.07.2010 змінено виконавця послуг на Компанія Уніка Ріал Естейт Менеджмент ГмБХ (УРЕМ») (т.1 а.с.149-152).

Додатковими угодами №3 від 31.12.2012 №4 від 31.12.2013 до договору про надання послуг з управлінням №2/10 від 01.07.2010 змінено погодинні ставки фахівців УРЕМ (т.1, а.с.153-158).

Додатковою угодою №5 до договору про надання послуг з управлінням №2/10 від 01.07.2010 внесені зміни в частині реквізитів сторін.

На виконання вказаного договору позивачем надано до суду акт приймання наданих послуг від 31.07.2017 (т.1, а.с.161-162), у відповідності до якого УРЕМ надано замовнику консультаційні послуги в період з 01.01.2015 по 31.12.2015, зокрема:

- допоміжна діяльність у веденні бізнесу, зокрема, але не виключно: здача в оренду нерухомості, ведення переговорів, обговорення деталей щодо договорів оренди з існуючими і потенційними орендарями, підтримки у укладанні договір оренди;

- допоміжна діяльність з управління інвестиціями та будівництво, зокрема, але не виключено: співпраця з розробки договорів з експлуатації та обслуговування об`єктів нерухомості, участь у переговорах за партнерами замовника про проектам, допомога в координації тендерів на розробку проектів, розрахунок показників рентабельності, їх на аналіз;

- допоміжна діяльність з управління активами, зокрема, але не виключно: аналіз існуючих приміщень щодо їх ефективного використання та координація проекту реорганізації з метою збільшення економії простору, оцінка існуючих договорів оренди з визначенням можливостей щодо потенційного збільшення доходів, постійний аналіз витрат, пов`язаних з будівлями, аналіз показників ліквідності, управлінню ліквідністю;

Крім того, відшкодуванню підлягають витрати виконавця на відрядження (проїзд і проживання), що пов`язані з наданням послуг за договором.

Погоджена сума винагороди за надання виконавцем послуг вказаних у п. 1 даного акту становить разом 55 453,38 євро.

Також в матеріалах справи наявний розрахунок винагороди за послуги УРЕМ відповідно до договору №2/10 в період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Окрім цього, позивачем надано акт звірки взаємних розрахунків від 01.08.2017 до договору №2/10 (т.1, а.с.166-167).

Відповідно до листа від 15.11.2018 від УРЕМ, останній конкретизує, які безпосередньо послуги були ним надані ТОВ «Асена», зокрема, перелік фізичних та юридичних осіб з якими ТОВ «Асена» були укладені договори оренди, договори про виконання робіт, за сприянням УРЕМ (т.1, а.с.168-171).

Окрім цього, у вказаному листі йде мова про те, що працівники УРЕМ періодично відвідували м. Одеса, м. Миколаїв з метою зустрічей із представниками ТОВ «Асана».

Поряд з цим, в матеріалах справи наявний лист УРЕМ від 15.11.2018, яким підтверджується трудові взаємовідносини із особами, які надавали послуги позивачу.

Також ТОВ «Асена» надано до суду копії електронних квитків, наказ №10/10/15/01 від 10.10.2015 стосовно проведення ділової зустрічі 15.10.2015, плановий кошторис витрат на проведення ділової зустрічі з представником компанії УРЕМ на 15.10.2015, програма заходів на 15.10.2015, запрошення від 10.10.2015 на ділову зустріч, протокол зустрічі 15.10.2015, наказ №02/07/15/01 від 02.07.2015 стосовно проведення ділової зустрічі 09.07.2015, плановий кошторис витрат на проведення ділової зустрічі з представником компанії UNIQA Real Estate ГмбХ на 09.07.2015, запрошення від 02.07.2015, програма заходів від 02.07.2015 на 09.07.2015.

Суд першої інстанції поставив під сумнів відповідний перелік контрагентів, з якими були укладені договори із залученням послуг компанії Uniqa Real Estate Management GmbH (Австрія), зазначивши, що Товариством не надані відповідні договори до суду.

В свою чергу, відповідач визнав факт укладення договорів із контрагентами, переліченими у листі від 15.11.2018. Так, у Додатку № 1 до Довідки про загальну інформацію щодо платника податків та його діяльність, яка в свою чергу є Додатком № 2 до акта перевірки, наведено перелік суб`єктів господарювання, з якими Товариство перебувало у господарських відносинах, дані про номер та дату договорів, про заборгованість та інше. Перелік зазначених суб`єктів господарювання відповідає переліку, наведеному у листі від 15.11.2018.

До надання послуг, передбачених у Акті, компанією Uniqa Real Estate Management GmbH (Австрія) були залучені спеціалісти з керівництва і асистентів відділу управління інвестиціями та будівництвом в центральній і східній Європі та відділу управління активами в центральній і східній Європі, перелічені у іншому листі компанії Uniqa Real Estate Management GmbH (Австрія) від 15.11.2018, а саме: ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_3 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 (т.1, а.с.172-173).

Зазначені спеціалісти приїжджали в Україну та проводили особисті зустрічі із представниками Товариства, а також його контрагентами. У матеріалах справи наявні копії авіаквитків спеціалістів УРЕМ, згідно із якими пан ОСОБА_19 перебував в Україні з 11 по 13 травня 2015 року (т.1, а.с.174-177); з 30 по 31 березня 2015 року (т.1, а.с.182-183); з 11 по 12 листопада 2015 року (т.1, а.с.184-185); з 02 по 04 грудня 2015 року (т.1, а.с.186-188); з 23 по 25 червня 2015 року (т.1, а.с.189-190); з 22 по 24 липня 2015 року (т.1, а.с.191-192); пані ОСОБА_8 перебувала в Україні з 21 по 23 квітня 2015 року (т.1, а.с.178-181); з 21 по 22 вересня 2015 року (т.1, а.с.193-194); з 14 по 16 липня 2015 року (т.1, а.с.195-196).

Оскільки згідно із Актом винагорода компанії Uniqa Real Estate Management GmbH (Австрія) не включає відшкодування фактичних витрат її спеціалістів, здійснених з метою надання спірних послуг, Товариством додані до матеріалів справи лише ті авіаквитки, які збереглися у компанії Uniqa Real Estate Management GmbH (Австрія) та були надані Товариству на окремий запит вже під час податкової перевірки.

Окрім того, ділові зустрічі за участі представників УРЕМ та Товариства відбулися 09 липня 2015 року та 15 жовтня 2015 року.

Факт проведення ділової зустрічі 09 липня 2015 року підтверджується Наказом №02/07/15/01 від 02 липня 2015 року за підписом Директора Товариства, Плановим кошторисом витрат від 02 липня 2015 року, запрошенням представника компанії Uniqa Real Estate Management GmbH, Програмою заходів на 09 липня 2015 року від 02 липня 2015 року (т.1, а.с.216-220).

Згідно із Програмою заходів на 09 липня 2015 року темою зустрічі є затвердження результатів роботи за перше півріччя 2015 року, планування та попереднє погодження нових проектних робіт на об`єкті ТРЦ «City Center» (т.1, а.с.220).

Факт проведення ділової зустрічі 15 жовтня 2015 року підтверджується Наказом №10/10/15/01 від 10 жовтня 2015 року за підписом Директора Товариства, Плановим кошторисом витрат від 10 жовтня 2015 року, Програмою заходів на 15 жовтня 2015 року від 10 жовтня 2015 року, запрошеннями представників компанії Uniqa Real Estate Management GmbH та Протоколом зустрічі від 15 жовтня 2015 року (т.1, а.с.207-215).

Згідно із Програмою заходів на 15 жовтня 2015 року та Протоколом зустрічі від 15 жовтня 2015 року на відповідній зустрічі було розглянуто питання ремонту приміщень № 3-52 (фуд-корт), реконструкції фасаду, встановлення панорамного ліфту, заміни ескалаторів, ремонту обладнання газової котельні, гідроізоляції пожежних басейнів нежитлової будівлі ТРЦ «City Center» (т.1, а.с.210, 215).

За зазначених зустрічах обговорювалися та планувалися послуги компанії Uniqa Real Estate Management GmbH із аналізу необхідності з точки зору збільшення доходів та розрахунку рентабельності проектних та будівельних робіт на об`єкті ТРЦ «City Center», а також послуги щодо подальшої координації відповідних робіт.

Після проведення зустрічей за участі компанії Uniqa Real Estate Management GmbH здебільшого в дистанційному режимі були прийняті рішення щодо проектних та будівельних робіт, які будуть проведені на об`єкті ТРЦ «City Center», здійснено підбір підрядників та в подальшому укладено відповідні договори, які перелічені у листі від 15.11.2018, комунікація щодо реалізації проектів здебільшого велася через електронну пошту та телефонним зв`язком.

На переконання колегії суддів, подані Товариством первинні та інші документи щодо послуг компанії Uniqa Real Estate Management GmbH, наданих з 01.01.2015 по 31.12.2015 на загальну суму 55 453,38 Євро (у перерахунку, наведеному в акті перевірки, згідно із курсом НБУ 1 685 583 грн), підтверджують реальність здійсненої Товариством операції, пов`язаність послуг із господарською діяльністю Товариства, а саме здачею в оренду нерухомості, а тому спрямованість послуг на отримання прибутку Товариством,

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про завищення ТОВ «Асена» адміністративні витрати за 2017 рік на загальну суму 645 334,00 грн та завищення різниці, на які зменшується фінансовий результат різниці за 2017 рік на загальну суму 1 040 249,00 грн.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткову необґрунтованість висновку акта перевірки в частині розділу 3.1.1 «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку» та вважає протиправним зменшення ТОВ «Асана» суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за півріччя 2018 року на загальну суму 1 685 853,00 грн.

При цьому, в іншій частині, а саме заниження ТОВ «Асена» доходу від будь-якої діяльності на загальну суму 4 072 796,00 грн, в тому числі за півріччя 2018 у сумі 4 072 796,00 грн висновки ГУ ДФС у м. Києві є безпідставними.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за півріччя 2018 року на загальну суму 5 758 379,00 грн підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.12.2018 № колегія суддів зазначає наступне.

Як слідує зі змісту акта перевірки (арк. 30) (т.1, а.с.53) ТОВ «Асена» включило до складу податкового кредиту ПДВ у сумі 337 116,56 грн з управлінських послуг від УРЕМ по договору про надання послуг з управління від 01.07.2020 №2/10, зв`язок яких не доведений з господарською діяльністю.

Згідно із пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно із пунктом 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Зважаючи на встановлені судом обставини при дослідженні податкового повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103 та сформованих висновків, з огляду на відсутність порушень норм податкового законодавства, які б вплинули на формування ТОВ «Асена» податкового кредиту, колегія суддів дійшла до висновку щодо протиправності висновків ГУ ДФС у м. Києві щодо заниження позивачем податку на додану вартість всього у сумі ПДВ 337 117 грн, в т.ч. за липень 2017 року у сумі 337 117 грн і, як наслідок протиправності податкового повідомлення-рішення від 13.12.2018 № та наявності підстав для його скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.12.2018 № колегія суддів зазначає наступне.

Податковим повідомленням-рішення від 13.12.2018 № ТОВ «Асена» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податків на доходи фізичних осіб, пені за податковими зобов`язаннями - 0 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 219 631,50 грн.

Вказані штрафній санкції застосовані до позивача у зв`язку із порушенням ним підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України внаслідок несвоєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5% від суми отриманого компанією «Uniqa Real Estate Finanzierungs GmbH» (Австрія) доходу з джерелом по походження з України у вигляді процентів, а саме при виплаті доходу 09.02.2018.

Позивач не заперечує обставин отримання доходу з джерелом походження з України у вигляді процентів, а саме при виплаті доходу 09.02.2018, проте вказує, що банк провів списання коштів з валютного рахунку товариства на виплату відсотків в кінці операційного дня, а податок у розмірі 878 526,00 грн зранку 12.02.2018. На переконання ТОВ «Асена» ним не порушено вимоги підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

У відповідності до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно зі пунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідно до пункту 129.6 статті 129 ПК України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», з вини банку або органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, такий банк/орган сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Таким чином, платник звільнений від відповідальності у вигляді штрафу та/або пені за порушення строків або неповний обсяг перерахованого податкового зобов`язання у разі, якщо такі дії/або бездіяльність вчинені обслуговуючим його банком, оскільки вини та/або умислу у невчасній чи не в повному обсязі сплаті податкового зобов`язання у діях платника у цьому випадку немає.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №804/4602/16.

Як свідчать матеріали справи купівля валюти банком відбулася 09.02.2018 о 15:34:31 на підставі заяви ТОВ «Асена» від 08.02.2018 та перераховано відповідні відсотки нерезиденту 09.02.2018 о 16:04:55 (т.1, а.с.202).

Постановою Правління Національного банку України від 28.07.2008 №216, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 01.10.2008 за 910/15601 затверджено Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання і арешт коштів в іноземних валютах та банківських металів і змін до деяких нормативно-правових актів Національного банку України (далі - Положення), яке встановлює загальні вимоги Національного банку України (далі - Національний банк) до оформлення клієнтами доручень на переказ коштів в іноземній валюті або банківських металів, їх виконання уповноваженими банками й іншими фінансовими установами (далі - уповноважений банк), порядку зарахування коштів в іноземній валюті, а також визначає особливості ініціювання банком переказу коштів в іноземній валюті з рахунків умовного зберігання (ескроу), здійснення уповноваженим банком арешту та примусового списання коштів в іноземних валютах та банківських металів з рахунків клієнта і з кореспондентських рахунків уповноваженого банку-резидента та нерезидента, відкритих в іншому уповноваженому банку-резиденті (далі - Положення №216).

Згідно із пунктом 1.4 розділу I Положення №216 платник має право надсилати платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах до уповноваженого банку як у паперовій формі, так і у формі електронного розрахункового документа за допомогою систем дистанційного обслуговування «клієнт-банк», «клієнт-Інтернет-банк» тощо (якщо це визначено в договорі банківського рахунку або в окремому договорі з платником).

Розрахунки за допомогою систем дистанційного обслуговування «клієнт-банк», «клієнт-Інтернет-банк» тощо здійснюються відповідно до порядку, визначеного нормативно-правовими актами Національного банку з питань здійснення безготівкових розрахунків у національній валюті в Україні.

Відповідно до пункту 2.1 розділу II Положення №216 платник для здійснення операції з переказу коштів в іноземній валюті або банківських металів з рахунку подає до уповноваженого банку платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах за довільною формою, яке обов`язково має містити такі реквізити: код платіжного доручення в іноземній валюті або банківських металах відповідно до Державного класифікатора управлінської документації ДК 010-98, затвердженого наказом Держстандарту України від 31.12.98 № 1024; назву документа - «Платіжне доручення в іноземній валюті» або «Платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах»; номер платіжного доручення в іноземній валюті або банківських металах (може містити цифри та літери); дату складання платіжного доручення в іноземній валюті або банківських металах (число - цифрами, місяць - цифрами або словами, рік - цифрами); найменування та місцезнаходження уповноваженого банку, що обслуговує платника (назви країни і міста); повне або скорочене найменування платника, що збігається з найменуванням платника, яке заявлене ним у картці зі зразками підписів [для фізичної особи - прізвище, ім`я, по батькові (якщо воно є) і документ, що посвідчує особу (серія (за наявності), номер, дата, ким виданий, адреса за місцем проживання)], його місцезнаходження (назви країни і міста); номер рахунку платника в іноземній валюті або банківських металах, з якого здійснюється переказ коштів або банківських металів; цифровий або літерний код іноземної валюти або банківського металу відповідно до Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04 лютого 1998 року № 34 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 19 квітня 2016 року № 269) (далі - Класифікатор); суму переказу або масу банківських металів у тройських унціях цифрами (ціла частина числа відокремлюється комою); суму переказу або масу банківських металів у тройських унціях і назву іноземної валюти або виду банківського металу словами; найменування одержувача (далі - бенефіціар) [для бенефіціара - фізичної особи - прізвище, ім`я, по батькові (якщо воно є)], його місцезнаходження або проживання (за наявності такої інформації) та номер рахунку [або номер міжнародного банківського рахунку (IBAN)], на який перераховуються кошти або банківські метали (для бенефіціара - фізичної особи, який не має рахунку, цей реквізит може не заповнюватися); найменування та місцезнаходження банку бенефіціара; комісійні - зазначається порядок сплати комісійних винагород (витрат) уповноваженого банку й інших банків за переказ коштів в іноземній валюті або банківських металів за рахунок платника (OUR) або бенефіціара (BEN), або платника та бенефіціара (SHA), надається право уповноваженому банку утримувати комісійну винагороду без платіжного доручення платника; призначення платежу (заповнюється відповідно до вимог пункту 2.2 цієї глави); код операції (чотири символи) за стандартною класифікацією платіжного балансу (заповнюється платником або уповноваженим банком, що його обслуговує); код країни бенефіціара (три символи) відповідно до його місцезнаходження або країни реєстрації (заповнюється платником або уповноваженим банком, що його обслуговує); ідентифікаційний код платника - для юридичних осіб зазначається код за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України, для фізичних осіб зазначається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті/запис в електронному безконтактному носії або в паспорті проставлено слово «відмова»); підписи відповідальних осіб платника, які заявлені ним у картці зі зразками підписів. У разі подання електронного розрахункового документа відповідальні особи платника, які вповноважені розпоряджатися рахунком, накладають електронний(і) цифровий(і) підпис(и)/електронний(і) підпис(и) відповідно до вимог, установлених нормативно-правовим актом Національного банку з питань застосування електронного підпису в банківській системі України; резидентність - зазначає платник - фізична особа свою та бенефіціара резидентність словами «резидент» чи «нерезидент» під час переказу коштів в іноземній валюті або банківських металів на користь іншої фізичної особи в межах України.

Згідно зі пунктами 3.1-3.3, 3.5 розділу III Положення №216 уповноважений банк приймає до виконання платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах протягом 30 календарних днів, починаючи з дня його оформлення.

Відповідальний виконавець уповноваженого банку має проставити на всіх примірниках платіжного доручення в іноземній валюті або банківських металах дати надходження і виконання цього документа, засвідчивши їх своїм підписом та відбитком штампа уповноваженого банку. Уповноважений банк має право не проставляти дату надходження платіжного доручення в іноземній валюті або банківських металах, якщо вона збігається з датою його виконання.

Уповноважений банк не приймає до виконання платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах, у якому є підчищення, закреслені слова або будь-які інші виправлення, а також якщо текст цього документа неможливо прочитати внаслідок його пошкодження.

Уповноважений банк здійснює переказ коштів в іноземній валюті або банківських металів з рахунків платника в межах залишків коштів в іноземній валюті або банківських металів на цих рахунках на початок операційного дня або в межах наданого кредиту овердрафт відповідно до умов договору між банком і платником з урахуванням суми коштів, потрібної для сплати уповноваженим банком можливих комісійних винагород (витрат) банкам-кореспондентам у разі переказу іноземної валюти.

Уповноважений банк у разі технічної можливості врахування коштів в іноземній валюті, які надходять на рахунки платника протягом операційного дня, має право здійснити переказ іноземної валюти з урахуванням цих сум (якщо це зазначено в договорі банківського рахунку).

З аналізу вищевикладеного вбачається, що уповноважений банк здійснює переказ коштів в іноземній валюті на підставі платіжного доручення в іноземній валюті, яке подається платником до банку.

Тобто, в контексті спірних правовідносин, операція банком - переказ коштів в іноземній валюті здійснена 09.02.2018 о 16:04:55 могла бути здійснена виключно останнім на підставі платіжного доручення, яке мало бути подане ТОВ «Асана».

Разом із тим, матеріали справи не містять в собі належних та достатніх доказів на підтвердження здійснення банком самостійного переказу коштів в іноземній валюті, без подання позивачем платіжного доручення, укладення між вказаними суб`єктами відповідного договору, який би надавав право банку вчиняти такі дії, а тому, з урахуванням Положення №216 стверджувати про необізнаність ТОВ «Асена» щодо придбання валюти банком 09.02.2018 не вбачається за можливе.

У той же час, як свідчать матеріали справи податок на прибуток іноземних юридичних осіб сплачений ТОВ «Асена» 12.02.2018, тобто із порушенням вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

В даному випадку відсутні підстави для застосування пункту 129.6 статті 129 ПК України, оскільки фактично ТОВ «Асена» не подано відповідне платіжне доручення на сплату податку 09.02.2018 не з вини банку.

Підсумовуючи вище викладене колегія суддів вважає вірними висновки ГУ ДФС у м. Києві щодо несвоєчасної сплати до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 1 квартал 2018 року у розмірі 878 526 грн за ставкою 5% від суми отриманого доходу.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 № є правомірним та не підлягає скасуванню з огляду на встановленні порушення позивачем норм податкового законодавства.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Таким чином, враховуючи часткове задоволення позовних вимог, колегія суддів дійшла до висновку про стягнення на користь позивача суму сплаченого судового збору за подання апеляційної скарги відповідно до приписів ч.3 ст.139 КАС України пропорційно до розміру задоволених вимог.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Асена» - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року - скасувати в частині відмови у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Асена» про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.03.2019 №0103 та від 13.12.2018 №.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Асена» - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0103 та від 13.12.2018 №.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року - залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Асена» (01054, м. Київ, вул. Ярославів Вал, 38, ) сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 23873,30 грн (двадцять три тисячі вісімсот сімдесят три гривні 30 коп.).

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 31.07.2023.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма

В.О. Аліменко

Н.В. Безименна