Справа № 560/9332/22
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2023-07-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

27 липня 2023 року

справа № 560/9332/22

адміністративне провадження № К/990/20970/23, № К/990/21261/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,

представника позивача - адвоката Білого В. В. на підставі ордера,

представника відповідача - Казарець О. А. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп», Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року (суддя - Гнап Д. Д.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (судді: Шидловський В. Б., Боровицький О. А., Курко О. П.),

у справі №560/9332/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп»

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17 лютого 2022 року № 1440/2201-0701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем в сумі 1 563 461 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 37 640 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року апеляційні скарги Товариства та Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року - без змін.

12 червня 2023 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року у справі №560/9332/22 в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

13 червня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року у справі №560/9332/22.

Ухвалою Верховного Суду від 14 червня 2023 року відкрито провадження у справі за касаційною скаргою Товариства на підставі пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

03 липня 2023 року справа № 560/9332/22 надійшла до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 13 липня 2023 року відкрито провадження у справі за касаційною скаргою податкового органу на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Доводи касаційної скарги Товариства

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Окрім того, скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

Зокрема, позивач вважає, що при ухваленні судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пункти 14, 15 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27 квітня 2000 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509) (далі - П(С)БО 7 «Основні засоби»), пункт 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 № 181 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за № 487/4708) (далі - П(С)БО 14 «Оренда»), пункти 21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичні рекомендації № 561), тому дійшли помилкового висновку, що позивач здійснив капітальний ремонт (збільшив майбутні економічні вигоди), а не поточний ремонт. Вказує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з даного питання.

Товариство вважає, що суди попередніх інстанцій взагалі не надали правової оцінки пункту 29 Методичних рекомендацій № 561, якими визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на майбутнє до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані приймається керівником підприємства.

Також, за висновком скаржника, суди попередніх інстанцій неналежно дослідили докази (акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), якими значна частина робіт (фарбування вікон, дверей, відкосів та ін.) відноситься саме до поточного, а не капітального ремонту. Натомість, суди лише узагальнено зазначили, що переважна більшість робіт відносилась до капітального ремонту.

Позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували до спірних правовідносин положення частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за результатом чого дійшли помилкового висновку, що надані до перевірки акти наданих послуг та калькуляції до них не містять обов`язкових реквізитів первинного документу, оскільки в них відсутні відомості про показники лічильників (послуги з газо-, водо-, електропостачання). Вказує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з даного питання.

Скаржник наголошує, що суди взагалі не дослідили наданий позивачем доказ (документацію з трансферного ціноутворення (основний документ) за 2020 рік), чим порушено норми процесуального права. Не надавши жодної правової оцінки вказаному доказу, суди не спростувати проведеного позивачем аналізу цін, шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Вказує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з даного питання.

Позивач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 17 лютого 2022 року № 1440/2201-0701 щодо збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 756809,00 гривень. Справу № 560/9332/22 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

30 червня 2023 року від відповідача на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому контролюючий орган просить залишити скаргу без задоволення в частині відмови в позові, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Доводи касаційної скарги податкового органу

Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою відповідача є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.

Відповідач в касаційній скарзі посилається на пункти 4, 5, 6, 13, 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №242 від 18 жовтня 1999 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №750/4043) та визначає, що торгівельні марки, які використовувались позивачем під час здійснення господарської діяльності забезпечували йому системне надходження економічних вигід у вигляді отримання доходу від реалізації весільних суконь під брендами торгівельних марок «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear», що підтверджується первинними документами позивача, а саме вантажно митними деклараціями та інвойсами, в яких зазначено назви торгівельних марок та вартість весільних суконь.

Податковий орган доводить, що доходи позивача прямо пов`язані з використанням торгівельних марок, при цьому, отримання економічних вигід прослідковувалось контролюючим органом на підставі первинних документів позивача, згідно яких можливо було достовірно оцінити суму доходів отриману від безоплатно отриманих торгівельних марок (вартість товарів вказана).

За позицією відповідача, суди попередніх інстанцій помилково не визнали активами підприємства, саме право безоплатного користування торгівельними марками «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear» та хибно вважали зазначені операції послугами. Відповідно, суди неправильно застосували до спірних правовідносин пункт 21 П (С)БО 15 «Дохід» та помилково стверджували, що вказаний стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг (хоча, в межах спірних правовідносин, позивачем було отримано актив, а нарахування доходу по безоплатно отриманому активу, якраз таки, прямо передбачено цим стандартом).

Також відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно тлумачили пункту 21 П (С)БО 15 «Дохід». Визначальною умовою для визнання доходу від безоплатно отриманого активу згідно з цим пунктом є надходження економічних вигід, а не збільшення доходів, як хибно зазначали суди попередній інстанцій в своїх судових рішеннях.

Крім цього, на думку відповідача, є неправильними висновки судів попередніх інстанцій, про те, що податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності та про те, що законодавство не містить вимог щодо обов`язкової оцінки прав користування торговою маркою.

Неправильність таких висновків виникла у зв`язку з тим, що суди попередніх інстанцій не застосували до спірних правовідносин підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яким прямо передбачено обов`язок контролюючого органу самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, свідчать про заниження його податкових зобов`язань контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.

На думку відповідача, суди мали б врахувати, що торгівельні марки «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear» є безоплатно отриманими активами, які перебувають у використанні позивача задля отримання економічних вигід у вигляді доходу від реалізації трикотажних виробів під найменуваннями (брендами) таких торгівельних марок, а тому, не зважаючи на те, що Дозволами (ліцензіями) не передбачалось роялті (платіж за використання торгівельних марок), позивач зобов`язаний був визначити в бухгалтерському обліку, на підставі пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», дохід від безоплатно одержаних активів на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

У зв`язку з тим, що позивач не обрав жодного методу для визначення доходу в бухгалтерському обліку, відповідач правомірно, згідно вимог підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, визначив суму заниження позивачем за наслідками перевірки, керуючись при цьому мінімальною ставкою роялті у розмірі 4%, визначеною Постановою КМУ від 18 січня 2003 року № 72 «Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об`єктів авторського права і суміжних прав».

Відповідач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року по справі № 560/9332/22 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

24 липня 2023 року від Товариства на адресу суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому позивач вказує про необґрунтованість доводів податкового органу, просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення в цій частині вимог - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу та вбачає підстави для задоволення касаційної скарги позивача.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» із 07 серпня 2015 року зареєстроване як юридична особа.

У період з 28 жовтня 2021 року по 26 листопада 2022 року, та з 13 січня 2022 року по 24 січня 2022 року, посадовими особами податкового органу здійснено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складено акт від 31 січня 2022 № 527/22-01-07-01/39940691 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки зафіксовано наступні порушення:

1) завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн за рахунок віднесення до її складу:

- витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн;

- витрат, сформованих на підставі первинних документів, складених з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та які не можливо достовірно оцінити в сумі 1705884 грн;

2) заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 940 526 гривень, в результаті не відображення в поданих додатках «РІ» до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, різниць, які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому, числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів;

3) заниження інших доходів в результаті не віднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear» на суму 4 523 877 грн.

На підставі акта перевірки податковим органом 17 лютого 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми № 1440/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем у сумі 1 563 461 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 37 640 грн.

Правове регулювання, висновки судів в розрізі податкових правопорушень. Висновки Верховного Суду.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Щодо висновку про заниження Товариством показників доходів на загальну суму 4 523 877 грн за рахунок не включення до їх складу доходів від безоплатного користування торговими марками «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear»

Відповідно до підпункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Аналізуючи положення статей 138-141 ПК України, суди попередніх інстанцій зазначили, що вони містять виключний перелік випадків, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду коригується. Цей перелік не включає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговими марками.

Таким чином, суди дійшли висновку, що операції з безоплатного користування торговими марками повинні враховуватися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на основі яких Товариство складає фінансову звітність.

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено, що активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Враховуючи зміст вищенаведених положень, суди попередніх інстанцій визнали, що відсутні підстави вважати, що Товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговими марками, оскільки:

- доходи Товариства не пов`язані прямо з використанням торгових марок «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear»;

- у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства;

- оцінка доходу за операціями з безоплатного користування Товариством торговими марками не може бути достовірно визначена.

Суди визнали безпідставними доводи відповідача про збільшення доходів позивача внаслідок використання торгових марок ««Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear», вказавши на те, що ці доводи базуються на припущеннях податкового органу про популярність цих торгових марок через присутність в мережі Інтернет.

Також суди зазначили, що відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів, проте стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг.

Відповідно до підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб`єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»), а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Відповідач вказує, що позивач не порушив вказану норму, разом з тим застосовує ставку роялті в розмірі 4%, визначену вказаним підпунктом.

Визначаючи мінімальну ставку роялті у розмірі 4%, відповідач посилається на додаток 3 до Постанови КМУ від 18 січня 2003 № 72 «Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об`єктів авторського права і суміжних прав», якою визначену мінімальну ставку роялті для трикотажних виробів, мережива ручної роботи 4%.

Суди попередніх інстанцій визнали застосування такої ставки безпідставним і необґрунтованим, оскільки до сфери застосування Додатку 3 Постанови КМУ від 18 січня 2003 № 72, яким встановлено мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого та декоративно-ужиткового мистецтва, не віднесено реалізацію суконь під торговими марками.

Крім того, зазначений Додаток 3 диференціює мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого і декоративно-ужиткового мистецтва, а саме трикотажні вироби, мереживо ручної роботи - 4%, машинної роботи - 2%, метражне мереживо - 0,1 відсотка відпускної ціни погонного метра і т.п., тобто ставка роялті не є сталою.

У цьому контексті суди наголосили на неправомірності нарахування доходу та розрахунку грошових зобов`язань з податку на прибуток з розрахунку 4% від усієї реалізованої продукції.

Крім того, суди попередніх інстанцій зазначити, що податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності. Суди зазначили, що розрахунок грошового зобов`язання з податку на прибуток не може вважатися правомірним, оскільки метод роялті застосовано контролюючим органом неправильно: ставка роялті відповідачем не визначалася, належний аналіз ринку подібних об`єктів права інтелектуальної власності не проводився.

Аналізуючи норми податкового законодавства щодо визначення «звичайна ціна», суди зауважують, що законодавство не містить вимог щодо обов`язкової оцінки прав користування торговою маркою. Тобто, звичайна ціна в операції з безоплатного надання права користування торговою маркою має визначатися за загальним правилом, тобто сторонами договору, та у даному випадку може дорівнювати нулю, оскільки сторони погодили відсутність будь-яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговими марками.

З урахуванням зазначених обставин, суди попередніх інстанцій визнали, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходу у сумі 4 523 877 грн є безпідставним та таким, що не узгоджується з вимогами законодавства.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій з огляду на таке.

Торговельні марки належать до об`єктів права інтелектуальної власності.

Постачання послуг в розумінні підпункту 14.1.185. пункту 14.1. статті 14 ПК України це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт «в» підпункту 14.1.185 ПК України).

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що в межах спірних правовідносин установлено і підтверджено матеріалами справи, що позивачу надано безоплатний дозвіл на використання у своїй господарській діяльності знака для товарів і послуг « ІНФОРМАЦІЯ_1 », « ІНФОРМАЦІЯ_2 », «Daria Karlozi wedding wear». Суд зазначає, що безоплатне отримання виключних майнових прав на торгову марку не створює виникнення активів в бухгалтерському обліку підприємства та не призводить до виникнення доходів. При цьому в податковому обліку підприємства не виникає податкових різниць з податку на прибуток.

Аналогічна правова позиція Верховного Суду висловлена у постанові від 22 вересня 2021 року у справі №826/6155/17, а тому підстави касаційного оскарження, визначені податковим органом відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження.

Щодо висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1 515 606 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Підрядник) укладено договори підряду №02/03/20 від 02 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року.

Зі змісту договорів підряду слідує, що ФОП ОСОБА_1 (підрядник) зобов`язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв.м., а замовник прийняти і оплатити такі послуги.

До наведених вище договорів сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.

Вказані послуги ремонту включені Товариством до складу загальновиробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 514 827,66 грн.

Згідно актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) зазначено, що у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2.

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій звернули увагу на Лист Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30 квітня 2003 року № 7/7-401 «Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів» та Наказ Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства №150 від 10 серпня 2004 року «Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 серпня 2004 року за №1046/9645), який вказує на критерії розмежування капітального та поточного ремонту.

Відповідно до розділу 2 зазначеного Переліку до капітального ремонту належать, зокрема такі послуги: 2.15.2.Заміна підлог дощатих, паркетних, з лінолеуму, бетонних та плиткових з подальшим фарбуванням або натиранням мастикою; 2.15.3. Відновлення бетонних, асфальтових, мозаїчних, плиткових, цементних, торцевих та інших видів підлог та їх основ; 2.5.10. Поновлення бетонної основи для підлоги з улаштуванням нової підлоги замість зношеної; 2.4.1. Ремонт та відновлення старих перегородок; 2.4.3. Ремонт облицювання перегородок плитковим матеріалом; 2.9.1 Штукатурення стін та стель наново або місцями більше 1 м-27; 2.9.2 Малярні та відбійні роботи, викликані ремонтом стель або штукатуренням стін; 2.9.3. Фарбування віконних рам, дверей, стель, стін та підлог після проведеного капітального ремонту цих конструкцій; 2.15.2 Заміна освітлювальної електропроводки, що зробилась непридатною, із зміною електричних пристроїв (вимикачів, рубильників, штепселів, патронів, розеток); 2.5.13. Додаткове влаштування електроосвітлення та приєднання до живильної електромережі; 2.15.5. Установлення нових та заміна групових розподільних та запобіжних коробок та щитків; 2.15.7. Заміна приладів обліку та влаштування захисту електроустановок.

Іншим критерієм віднесення ремонту до капітального є розмежування на дрібний ремонт (переклеювання окремих елементів, усунення дрібних пошкоджень, несправностей, отворів тощо) та на масштабні роботи, зокрема обсяг робіт по яких перевищує 1м2, які слід класифікувати як капітальний ремонт будівлі.

Дослідивши акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), суди першої та апеляційної інстанції однаково визнали, що переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, як формально зазначено позивачем у первинних документах.

Товариство, не погоджуючись з таким висновком, вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», пункт 8 П(С)БО 14 «Оренда», пункти 21, 30, 31 Методичних рекомендацій № 561, оскільки жодних доказів збільшення майбутніх економічних вигод внаслідок проведеного поточного ремонту податковим органом не надано та матеріали справи не містять. Ці роботи проводились задля підтримання об`єкта в робочому стані та створення комфортних умов праці.

Відповідно до пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.

Пунктом 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 8 П(С)БО 14 «Оренда», об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно до пункту 21 Методичних рекомендацій № 561 затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29-31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій.

Відповідно до пункту 30 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою з амортизованою частиною (компонентом) основних засобів.

Згідно з пунктом 31 Методичних рекомендацій № 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що виконані ремонтні роботи в орендованих нежитлових приміщеннях за адресою м. Хмельницький, вул. Зарічанська 3/2 на загальну суму 1 515 606 грн містять всі ознаки модернізації (поліпшень), що подовжують термін їх корисної експлуатації та збільшили їх виробничу потужність у виробничому процесі із виготовлення весільного вбрання. Відповідно, такі витрати є модернізацією (поліпшення) об`єктів основних засобів та для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248) (далі - П(С)БО 16 «Витрати»). Перелік витрат, що формують склад виробничої собівартості та загально виробничих витрат визначені пунктами 11-15 цього Положення.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції включаються: змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з підпунктом 15.4 пункту 15 П(С)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях зазначили, що характер та масштаб (1817,2 кв.м.) робіт прямо впливає на процес повноцінної експлуатації будівлі, що спростовує твердження позивача, що експлуатація приміщень не припинялася.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган правомірно встановив порушення Товариством вимог підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 11, 15 П(С)БО №16 «Витрати», пункту 8 П(С)БО 14 «Оренда», пунктів 21, 30, 31 Методичних рекомендацій №561, в результаті чого Товариством завищено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в загальній сумі 1 515 606 грн.

Колегія суддів Верховного Суду не може погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій застосували до спірних правовідносин пункти 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», якими визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта (п. 14). Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат (п. 15).

Позивач впродовж всього розгляду справи наголошує на тому, що ремонтні роботи проводились задля підтримання об`єкта в робочому стані та створення комфортних умов праці.

Натомість суди, погоджуючись з позицією контролюючого органу, визнали, що характер та масштаб (1817,2 кв.м.) робіт нібито прямо впливає на процес повноцінної експлуатації будівлі, що спростовує твердження позивача про поточний, а не капітальний ремонт.

При цьому, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що законодавство не містить жодного застереження щодо масштабу робіт, а матеріали справи не містять доказів збільшення майбутніх економічних вигод внаслідок проведених Товариством ремонтних робіт.

Посилаючись на положення Методичних рекомендацій № 561, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою пункт 29, за яким рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість.

В межах цієї справи відповідач не довів, а суди попередніх інстанцій не обґрунтували того, як проведені ремонтні роботи (фарбування стін, оздоблення підлоги плиткою, прокладання проводки та кабелів тощо) автоматично вплинуть на кількість виробленого товару або на його ціну. Оскаржувані судові рішення в цій частині не містять обґрунтувань, за якими фактичними ознаками (критеріями) суди дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов`язані з поліпшенням об`єктів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об`єктів. Матеріали справи не містять доказів того, що ремонтні роботи носили ознаки модернізації, модифікації, добудови або реконструкції, не встановлено чи здійснювалася переоцінка об`єктів з моменту їх придбання (отримання в оренду), яка була рентабельність виробництва до та після ремонту тощо.

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишений аналіз особливостей правового регулювання того, що позивачем проведені ремонтні роботи в орендованих приміщеннях, можливість проведення яких врегульовано частинами першою та другою статті 776 Цивільного кодексу України та умовами укладених договорів оренди.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій, обмежившись висновком про те, що переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, передчасно дійшли висновку про наявність складу податкового правопорушення, який, враховуючи вимоги частини другої статті 77 КАС України, має бути доведений суб`єктом владних повноважень належними та допустимими доказами у справі.

Суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, судові рішення в цій частині є такими, що прийняті з порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, не відповідають вимогам щодо обґрунтованості та законності, встановленим статтею 242 КАС України, а тому підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд в цій частині.

Щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 1 705 884 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року ФОП ОСОБА_2 - основний споживач, зобов`язується забезпечити технічну можливість доставки електричної енергії власними технологічними мережами в точки приєднання електроустановок Користувача - ТОВ «Полларді Фешн Груп», а Користувач зобов`язується своєчасно сплачувати вартість послуг Основного споживача з утримання технологічних мереж спільного використання та відшкодовувати вартість використаної ним енергії.

Відповідно до актів здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01-27, які складені в період з 31 травня 2019 року по 26 червня 2021 року, представники Замовника - «Полларді Фешн Груп» та Виконавця - ФОП ОСОБА_2 склали акт про те, що виконавцем проведені такі роботи (надані послуги) - відшкодування комунальних платежів за певний період і на певну суму.

Досліджуючи спірні правовідносини в цій частині, суди першої та апеляційної інстанцій звернулися до правил і підстав відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996).

Так, відповідно до статті 1 Закону № 996 первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною другою статті 3 Закону №996 визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою цієї статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналогічні вимоги до первинного документу закріплені в пункті 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704) (далі - Положення № 88, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Висновуючись на аналізі наведених норм, суди попередніх інстанцій зазначили, що до обов`язкових реквізитів первинних документів відноситься, серед іншого, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках). Ця інформація повинна відповідати умовам договору.

Основна особливість комунальних послуг - наявність лічильників, на підставі яких визначається обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу.

Дослідивши надані Товариством до перевірки і до матеріалів акти здачі-приймання робіт, суди попередніх інстанцій вказали на те, що вони не містять обов`язкових реквізитів, які дають можливість ідентифікувати обсяг господарської операції та вимірників щодо витрачання/використання активів.

Крім того, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що договором визначається лише забезпечення можливості доставки електричної енергії, а відповідно до калькуляцій, які додані до позовної заяви, відбувалося відшкодування вартості електроенергії, води, витрат на утримання мереж.

Суди констатували, що наданий до перевірки договір про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року (документи зшиті, пронумеровані, скріплені печаткою позивача), який оглянутий в судовому засіданні, не містить додаткової угоди та передбачає лише відшкодування вартості електроенергії.

Дослідивши надані до матеріалів справи копії технічних документів, суди попередніх інстанцій установили, що вони підтверджують прийняття частини електрообладнання комплексу по вул. Зарічанська, 3/2, однак не ідентифікують кількість спожитих послуг на підставі показів лічильника, які є основними вимірниками витрачання/використання активів.

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками), якщо витрати можуть бути достовірно оцінені.

Враховуючи те, що фактором достовірної оцінки наданих комунальних послуг можуть бути показники лічильників, які обліковують обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що понесені Товариством витрати за наведеним договором не можуть бути достовірно оцінені, з огляду на це визнали правомірним висновок контролюючого органу про завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 1705884 грн.

Товариство, вважаючи такий висновок безпідставним, вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми Закону № 996. Зокрема, позивач звертає увагу на те, що в наданих до перевірки документах (акти відшкодування наданих послуг та калькуляції) містяться всі обов`язкові реквізити, що повинен мати первинний документ. В усіх калькуляціях вказано спожитий обсяг носіїв у кВт/год та м3 та їх вартість. Натомість в акті перевірки не вказано, що в актах та/або калькуляціях містились конкретні помилки, невірні розрахунки, тощо.

Позивач стверджує, що ставлячи під сумнів обсяг, зміст та достовірність наданих до перевірки актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) та зазначаючи, що надані до перевірки первинні документи не містять зміст та обсяг господарської операції, інформацію щодо відомостей про показники лічильників (електроенергії, газу, води тощо), відповідач не скористався правом огляду та зняття показань з відповідних лічильників, передбаченим підпунктом 21.1.12 пункту 20.1 статті 20 ПК України. На адресу позивача не надходило жодної вимоги податкового органу про здійснення огляду лічильників та зняття показників з них.

Крім того, Товариство наголошує на тому, що окрім актів виконаних робіт (наданих послуг) Товариство до перевірки надало калькуляції, яким судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки. У вказаних калькуляціях міститься інформація про зміст, обсяг та одиницю виміру господарської операції (вказано про відшкодування електроенергії (кВт/год.), води (м3) та витрат на утримання мереж).

Колегія суддів Верховного Суду визнає доводи заявника касаційної скарги обґрунтованими та відповідно висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.

Так, висновок судів попередніх інстанцій про те, що договір про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року (документи зшиті, пронумеровані, скріплені печаткою позивача), який оглянутий в судовому засіданні, не містить додаткової угоди та передбачає лише відшкодування вартості електроенергії, спростовується матеріалами справи, зокрема, до матеріалів справи долучена Додаткова угода до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року, датована 30 квітня 2019 року, згідно якої договір доповнений пунктом 1.2 наступного змісту: «Сторони домовились, що згідно цього Договору основний споживач виставляє рахунки на відшкодування комунальних послуг (водопостачання, газопостачання, експлуатаційні витрати, тощо), що отримує Користувач в нежитлових приміщеннях, а Користувач приймає зазначені послуги та оплачує рахунки Основного споживача, за умови підписання сторонами Актів наданих послуг (робіт)» (а. с. 55 том 2).

Позивач в касаційній скарзі наголошує, що до перевірки було надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), укладених з ФОП ОСОБА_2 щодо відшкодування комунальних платежів помісячно (м. Хмельницький, вул. Зарічанська, 3/2) на загальну суму 1 705 884,00 грн та докази оплати наданих послуг. Факт помісячного відшкодування комунальних платежів на загальну суму 1705884,00 грн підтверджено податковим органом в акті перевірки. Окрім цього, позивач надав калькуляції до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких деталізована інформація про зміст господарської операції, а саме: вказано про відшкодування обсягу електроенергії (кВт/год), води (м3) та витрати на утримання мереж.

Позивач звертає увагу на те, що в усіх калькуляціях (невід`ємних частинах актів) вказано відомості, які повинен містити первинний документ у відповідності до вимог частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема: назва документа, дата складання, назва підприємства, від імені якого складено документ - у всіх актах та калькуляціях вказано назву сторін договору та у повноважених осіб, які діють від їх імені; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції - в усіх актах вказано зміст господарської операції (зазначено період, адресу, суму, загальну вартість послуг). В усіх калькуляціях конкретизовано зміст та вид комунальної послуги (електро-, водо-, газозабезпечення), її обсяг (вказано числове значення) та одиницю виміру (кВТ/ч, м3); посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення - у всіх актах та калькуляціях вказано ці дані; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції - у всіх актах та калькуляціях містяться підписи відповідальних осіб та відтиски печаток.

Колегія суддів Верховного Суду вважає безпідставними висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності в актах здачі-приймання робіт обов`язкових реквізитів, а саме показників лічильників, на підставі яких визначається обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу. До матеріалів справи долучено калькуляції до кожного акта здачі-прийняття робіт (надання послуг), які містять відповідні дані.

Проте, суди попередніх інстанцій не дослідили і не надали оцінку доказам, долученим до матеріалів справи, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий судовий розгляд в цій частині.

Щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940 526 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що у 2020 році Товариство здійснювало реалізацію весільного одягу на користь:

1. нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 1045 від 27 грудня 2017 року відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а саме з:

- Avery Lovell Bridal Company Wu Kit Man, Hong Kong (Гонконг) на загальну суму 66 684,44 грн;

- Proizvodnja, trgovina i usluge Salon vjencanica «MARINA KOSORIC» Marina Kosoric s.p, Bosnia and Herzegovina, (Боснія i Герцеговина) на суму 26 504,72 грн (сума за мінусом анульованої митної декларації, описано в податкових поясненнях відповідача від 21 листопада 2022 року);

- ИП ОСОБА_3 , Туркменистан (Туркменістан), на загальну суму 80766,63 грн.

2. нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 480 від 04 липня 2017 року відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а саме з:

- PollardyFashion LLC USA (США, Нью Йорк) на суму 2 551 831,60 грн;

- «Maria Martinez GbR» Germany (Німеччина) на загальну суму 382 622,58 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 Кодексу.

Відповідно до підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що визначальною обставиною для вирішення цієї справи є встановлення обставин щодо віднесення або невіднесення господарських операцій позивача до контрольованих операцій у розумінні статті 39 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган стверджував, що операції, які здійснював позивач, були контрольованими і останній повинен був збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

У будь-якому випадку без встановлення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки" позивач не мав права відносити їх до контрольованої.

Відповідно до підпункту 39.1.4. пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Правила трансфертного ціноутворення в Україні визначають п`ять методів, які платники податків та податкові органи можуть використовувати залежно від особливостей здійсненої операції та наявності зіставних операцій для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

Методологія, критерії та процедура застосування методів описана в пункті 39.3 статті 39 ПК України.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що під час віднесення операцій з контрагентами до неконтрольованих позивач не застосовував жодних методів для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» і відповідно не мав права не збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлює засади визначення операцій контрольованими, зокрема контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України також містить норму, згідно з якою якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, зазначили, що ні під час перевірки, ні суду, позивач не надав доказів сплати нерезидентами податку на прибуток (корпоративного податку), що б давало б можливість вважати таку операцію неконтрольованою і відповідно вказувало б на відсутність необхідності збільшення фінансового результату.

Товариство в касаційній скарзі наголошує на тому, що на сторінці 45 акта перевірки податковий орган зробив висновок: «...відповідно не виконується одна з обов`язкових вимог підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, тому такі господарські операції не є контрольованими». Суди залишили поза увагою, що представник відповідача під час розгляду справи по суті, в останньому судовому засіданні, фактично змінив власну позицію та всупереч висновків акта перевірки, помилково зазначав, що операції позивача все ж таки є контрольованими.

З огляду на зазначене, Товариство зазначає, що у позивача був відсутній обов`язок складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період, зокрема за 2020 рік. Більше того, Товариство не позбавлене можливості подати до суду документацію, що підтверджує відповідність суми витрат по взаємовідносинах з вищезазначеними контрагентами-нерезидентами ціні, визначеній за правилами «витягнутої руки».

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 18.10.2022 по справі № 640/12307/19.

Також позивач стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували вимоги підпункту 39.2.1.7. пункту 39.2. статті 39 ПК України, яким чітко визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Позивач зазначає, що жодна з цих умов не виконується, тому ці операції не є контрольованими.

Крім того, Товариство в касаційній скарзі зазначає, що судами обох інстанцій не надано жодної правової оцінки долученій до матеріалів справи Документації з трансферного ціноутворення (основний документ) за 2020 рік ТОВ «Полларді Фешн Груп», про що свідчить зміст судових рішень. Предметом розрахунків у даній документації були операції, здійснені позивачем з вказаними контрагентами з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», з обраним методом порівняльної неконтрольованої ціни. За наслідком проведеного аналізу цін, шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, зроблено наступні висновки:

- ціни контрольованих операцій знаходяться в діапазоні ціни порівнянних операцій, а це доводить, що контрольовані операції здійснені в умовах, відповідних принципу «витягнутої руки».

- результат здійснення контрольованих операцій не потребує внесення коригувань в податкову звітність за 2020 рік.

З огляду на зазначене, Товариство вважає, що у позивача був відсутній обов`язок складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період, зокрема за 2020 рік. Більше того, Товариство не було позбавлене можливості подати до суду документацію, що підтверджує відповідність суми витрат по взаємовідносинах з контрагентами-нерезидентами ціні, визначеній за правилами «витягнутої руки».

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що доводи заявника касаційної скарги знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду справи, суди попередніх інстанцій не дослідили і не надали оцінку долученій до матеріалів справи документації з трансферного ціноутворення (основний документ) 2020 рік ТОВ «Полларді Фешн Груп».

Предметом розрахунків у даній документації були контрольовані операції, здійснені між ТОВ «Полларді Фешн Груп» та наведеними вище контрагентами-нерезидентами з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Методом встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» вибраний метод порівняльної неконтрольованої ціни. Підставою вибору цього методу є те, що відповідно до ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для порівняння використовувались ціни на аналогічні неконтрольовані операції, які проводились ТОВ «Полларді Фешн Груп» з іншими нерезидентами.

За наслідком проведеного аналізу цін, шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, зроблено наступні висновки:

- ціни контрольованих операцій знаходяться в діапазоні ціни порівнянних операцій, а це доводить, що контрольовані операції здійснені в умовах, відповідних принципу «витягнутої руки».

- результат здійснення контрольованих операцій не потребує внесення коригувань в податкову звітність за 2020 рік (а. с. 15 - 117, том 3).

Рішення судів попередніх інстанцій не містять обґрунтувань, які спростовують висновки Товариства, здійснені за результатами проведеного аналізу цін, отже не відповідають вимогам щодо обґрунтованості та законності, встановленим статтею 242 КАС України.

Враховуючи те, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій здійснені здебільшого без дослідження конкретних доказів (первинних документів, даних фінансової звітності), колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що суди порушили норми процесуального права в частині дослідження і оцінки доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Касаційна скарга податкового органу задоволенню не підлягає, суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та дотримались норм процесуального права в частині судових рішень про задоволення позовних вимог.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» задовольнити.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809,00 гривень, справу №560/9332/22 в цій частині направити на новий судовий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк