Справа № 500/1940/23
Суддя: Дерех Надія Володимирівна
Дата ухвалення: 2023-07-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/1940/23

26 липня 2023 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Дерех Н.В.

розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників адміністративну справу за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа -підприємець ОСОБА_1 (надалі, позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі, відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 09.03.2023 №4.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що відповідач при призначенні наказом №278-п від 22.02.2023 проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 здійснив порушення вимог законодавства, що призвело до прийняття, на думку позивача, протиправного податкового повідомлення рішення №4 від 09.03.2023. На думку позивача, з аналізу норм п.п.80.2.2 та 80.2.7 ПК України, такі норми регламентують порядок призначення фактичної перевірки виключно у разі наявності та/або отримання у встановленому законом порядку інформації про порушення чи можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Натомість, просить врахувати що зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки від 22.02.2023 не вбачається, яку саме інформацію про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства, що підпадали під предмет фактичної перевірки, отримав податковий орган, що і стали підставами (у розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України) для прийняття наказу. Крім цього, позивач вважає, що порушення, зазначені в акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже, вважає, що такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. Додатково звернула увагу суду на тому, що як і оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням, так і протоколом про адміністративне правопорушення №110/0704 від 22.02.2023, позивача фактично двічі притягнено до юридичної відповідальності за одне й те саме правопорушення за п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що, на думку позивача, суперечить Конституції України.

Ухвалою суду від 12.05.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у даній справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) суддею одноособово.

Заперечуючи проти позовних вимог, представник відповідача подав до суду відзив на позовну заяву, в якому заперечив проти позовних вимог, просив відмовити у задоволенні позову повністю. Вказав, що під час перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює підприємницьку діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: розрахункові операції на повну суму покупки проведені через реєстратор розрахункових операцій (надалі - РРО), зареєстрований, опломбований у встановленому порядку, та переведений у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми, на повну суму проведеної операції. Зокрема вважає, що у фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити, а саме: не відображено марки акцизного податку для алкогольних напоїв на загальну суму 18382,30 грн. Просить врахувати, що всі претензії платника зводяться до «процедурних» недоліків (які є на думку платника) оформлення та проведення фактичної перевірки. При цьому, вважає, що сама суть встановленого перевіркою порушення, позивачем у спірному випадку не оскаржується.

Позивач подала до суду додаткові пояснення, в яких позовні вимоги підтримала, просила позов задовольнити повністю. Додатково просить врахувати те, що відповідно до п.2.2.6 Акту перевірки зазначено, що відбулось роздрукування відповідного розрахункового документа, що, на думку позивача, підтверджує виконання розрахункової операції.

Ухвалою суду від 26.07.2023 відмовлено у задоволенні клопотання позивача про розгляд справи за правилами загального позовного провадження

Розгляд даної справи здійснюється в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження.

Судом встановлено, уповноваженими особами відповідача, на підставі Наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 22.02.2023 за №278-п, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, п.п. 80.2.2, 80.2.7, пункту 80.2 ст. 80 ПК України, проведено з 22.02.2023 перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до ст. 102 Податкового кодексу України по дату закінчення перевірки тривалістю не більше 10 діб.

Посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області 22.02.2023 перед початком перевірки ОСОБА_1 вручено копію наказу від 22.02.2023 №278-п та пред`явлені службові посвідчення (довідки) та направлення від 22.02.2023 №440/07-04, №441/07-04 та №442/07-04 на проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв №1169/19/00/0704/ від 22.02.2023, де у розділі 3 «Висновки перевірки» встановлено порушення: - п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95); Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.

З актом 22.02.2023 позивач ознайомлена та один примірник акту отримала Фізична особа -підприємець ОСОБА_1 , про що свідчать підписи позивача на останній сторінці акту. Також у розділі 4 «Прикінцеві положення» зазначено, що зауважень до акта перевірки Фізична особа -підприємець ОСОБА_1 немає.

На підставі Акту перевірки №1169/19/00/0704/ від 22.02.2023, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №4 від 09.03.2023, яким, за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95 - ВР " про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами та доповненнями, на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України та п.1 ст.17 Закону України №265/95, застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів, в розмірі 18382,30 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає, що статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У пункті 75.1 ст.75 ПК України вказано, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).

Відповідно до ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, передбачених цією статтею:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп.80.2.7 п.80.2 ст. 80 ПК України).

Як свідчить правова конструкція підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в ньому поєднано дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки: першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спиртуй алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Отже, норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 19-1 ПК України та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» покладені на відповідача.

З приводу необхідності зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки конкретних підстав для її проведення, зокрема, інформації про порушення вимог законодавства, суд зазначає наступне.

Так, у постановах Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, викладена правова позиція, що контролюючий орган має право на призначення фактичної перевірки на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень статті 19-1 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Натомість, у постановах Верховного Суду від 02.09.2020 у справі №821/1828/16, від 09.09.2020 у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18, висловлена протилежна позиція, що недостатньо лише повноважень контролюючого органу, але і необхідне отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Разом з тим, 21.01.2021 Верховним Судом прийнято постанову у справі №460/1239/19 в якій зазначено, що не зазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.

В постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а (пункти 37-38) підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Частиною п`ятою ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У спірному випадку фактичну перевірку проведено у відповідності до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, та як вбачається з матеріалів справи, посадових осіб податкового органу було допущено до проведення перевірок, вручено примірники наказів на проведення перевірок, направлень та пред`явлено службові посвідчення позивачу. Також, позивач ознайомилася з Актом перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв від 22.02.2023, що підтверджується її підписом в Акті, зауважень до акта перевірки не було.

Доказів оскарження наказів на проведення перевірки учасниками справи суду не подано та судом таких доказів не здобуто.

Разом з тим, вирішуючи даний спір по суті, суд приймає до уваги те, що у листі «Про розгляд адвокатського запиту» від 30.03.2023 №5188/6/19-00-07-04-10 ГУ ДПС у Тернопільській області серед іншого повідомила адвоката позивача, що фактична перевірка проведена на підставі листа ДПС України від 12.12.2022 №16218/7/99-00-07-04-02-07, яким доведено перелік суб`єктів господарювання, що здійснюють розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій без зазначення в розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР).

Отже, на думку суду, з огляду на отриману від ДПС України інформацію та наведеного у Додатку 1 переліку господарських об`єктів, серед яких є магазин за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС у Тернопільській області провела фактичну перевірку господарської діяльності позивачки на встановлених законом підставах.

Крім цього, згідно вимог статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару (пункт 226.1.).

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2.).

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3.).

Постановою Кабінету Міністрів України №1251 від 27.12.2010 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Постановою Кабінету Міністрів України №296 від 14.05.2015 Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів затверджено зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв і тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва.

Постановою Кабінету Міністрів України №74 від 12.02.2020 Деякі питання маркування алкогольних напоїв Кабінет Міністрів України постановив припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів та затвердив нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запровадивши з 1 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.

Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України №97 від 12.02.2020 Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів внесено зміни до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251.

Так, зокрема, пункт 5 Положення викладено у такій редакції: Розмір плати за одну марку для алкогольних напоїв становить 0,1926 гривні, для тютюнових виробів - 0,091 гривні".

Марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій кольоровій гамі.

Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова Україна, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв;

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Наведене дає підстави для висновку, що починаючи з 01.05.2020 Урядом запроваджено новий зразок марки акцизного податку, який передбачає наявність двомірного штрих-коду швидкого реагування (QR-код) та лінійного штрих-коду.

В подальшому, наказом Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 р. за №832/36454, внесено зміни до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, де окрім іншого, внесено зміни у Розділ ІІ вказаного Положення в частині визначення обов`язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Крім цього, пунктом 2 вказаного Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Відповідно, в подальшому Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень №1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме: а) пункти 11 статті 3 викладено в такій редакції: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;.

Згідно з вимогами частини четвертої статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального №481/95-ВР від 19.12.1995 передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Поряд з цим, за змістом ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР (надалі, Закон №265/95-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Разом з тим, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

З огляду на наведену норму суд вважає, що дана норма встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення.

Відповідачем у справі надано витяг з Додатку 1 до листа від 12.12.2022 №16218/7/99- 00-07-04-02-07, де міститься інформація виключно щодо ФОП ОСОБА_1 , де, серед іншого, ДПС України навела фіскальний номер чеку - 9128, дата операції - 08.11.2022, найменування товару # горілка золоте поле 0,5 л., ціна за одиницю товару - 110 грн. (фіскальний номер РРО/ПРРО - ).

Наведене також підтверджується денним "Х" звітом та Додатком 1 "Перелік фіскальних чеків по реєстратору розрахункових операцій ф.н. ФОП ОСОБА_1 , в яких не відображено марки акцизного податку за період з 01.11.2022 до 22.02.2023.

Зокрема, у Додатку №1 зазначено 62 фіскальних чеків (серед яких є і фіскальний номер чеку - 9128, наведений у листі ДПС України), у яких відсутні обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (незаповнена графа «серія та номер МАП»), 3 огляду на що, відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95 була застосована штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - у сумі 18382,30 грн.

Наведене дає підстави для висновку, що також не спростовано учасниками справи, що позивачем відбувалась реалізація підакцизних товарів, маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року та які не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.

Разом з тим, суд вважає, що з 01.05.2020 обіг підакцизних товарів на території України здійснювався шляхом маркування таких товарів марками акцизного податку такого зразка, який містить двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код.

При цьому, з метою належного відображення суб`єктами господарювання обов`язкових реквізитів фіскального чеку в частині реквізиту фіскального чеку цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9), - пунктом 2 Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу, та до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом.

Поряд з цим, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.

Однак , суд зауважує, що такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року та відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Суд також зазначає, що для того, щоб фіскальний чек містив реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, необхідно щоб така марка акцизного податку його містила.

Однак, марка акцизного податку зразка згідно постанови Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296, яка продовжує перебуває в обігу, - не містить реквізиту штрих-код та QR-код, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

Спірні правовідносини, на переконання суду, не відповідають складовій принципу верховенства права в частині критерію якості та чіткості податкового закону, оскільки жодним нормативно-правовим актом не врегульовано порядок дій суб`єктів господарювання в умовах реалізації алкогольних напоїв, маркованих (у передбачений законом спосіб) марками акцизного податку попереднього зразка та які не виведено з обігу (у передбачений законом спосіб), - який би у свою чергу забезпечив дотримання суб`єктами вимог законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій при реалізації такої продукції.

На переконання суду, відсутність чіткого правового регулювання спірних в межах даної судової справи правовідносин створює для податкового органу передумови для реалізації негативної дискреції, зокрема, в часині застосування штрафних санкцій у значних розмірах, що на думку суду є неприпустимим.

За наведених обставин суд дійшов висновку, що у випадку колізії норм податкового законодавства чи у випадку можливості неоднакового трактування норм - рішення повинне прийматися на користь платника податків, тобто має місце пряме застосування принципу презумпції рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.4 статті 4 Податкового кодексу України), як загальновідомий принцип права "in dubio pro tributario" (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права), що застосовується в адміністративному судочинстві.

Аналогічна правова позиція сформована у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.

Відтак, перевіряючи спірне у даній справі податкове повідомлення - рішення на відповідність вимогам ст. 2 КАС України, суд вважає, що таке податкове-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В даній судовій справі, заперечуючи проти позову, відповідачем не доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому позовні вимоги підлягають до задоволення у повному обсязі.

Сплачений судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень на користь позивача.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Тернопільській області від 09.03.2023 №4.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 1073 (одна тисяча сімдесят три) грн. 60 коп. сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено та підписано 26 липня 2023 року.

Копію рішення надіслати учасникам справи.

Реквізити учасників справи:

позивач - Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач - Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження:вул. Білецька, 1, м. Тернопіль,46003 ).

Головуюча суддя Дерех Н.В.