Справа № 420/17477/22
Суддя: Домусчі С.Д.
Дата ухвалення: 2023-07-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 липня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/17477/22

Перша інстанція: суддя Потоцька Н.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання Тутової Л.С.

представника апелянта Гриценка О.О.

представника позивача адвоката Залевської І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «КАРАР-СЕРВІС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну №12 від 03 травня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

29.11.2022 позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «КАРАР-СЕРВІС», звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просив суд

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 02.08.2022 №7145542/42867308 в ЄРПН;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну TOB «КАРАР-СЕРВІС» від 03.05.2022 № 12 в ЄРПН датою її направлення для реєстрації.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що ним була складена та направлена для реєстрації в ЄРПН податкова накладна №12 від 03.05.2022, але через систему електронного документообігу M.E.Doc була отримана квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної. Позивач зазначав, що він, на виконання вимог ст. 56 ПК України, направив на адресу податкового органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрація якої була зупинена. Проте, рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН від 02.08.2022 № 7145542/42867308 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної, не зважаючи на подання платником податків усіх необхідних документів.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.02.2023, ухваленого за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження, адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «КАРАР-СЕРВІС» задоволений повністю:

- визнане протиправним та скасоване рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 02.08.2022 №7145542/42867308 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 12 від 03.05.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

- стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь товариство з обмеженою відповідальністю «КАРАР-СЕРВІС» суму судового збору у розмірі 2481,00 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна гривна) 00 коп. за подання адміністративного позову, сплаченого за платіжним дорученням №2431 від 25.11.2022.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу (т. 2 а.с. 137-144), в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції дійшов висновків з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки обставини справи не були з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, а поверхнево без вивчення конкретних фактів та документальних доказів, а позиція податкового органу не була взята до уваги повною мірою.

Апелянт вказує, що він не погоджується з твердженнями суду першої інстанції, оскільки суд під час визначення відповідних висновків припустився таких порушень норм процесуального права:

- ч. 4 ст. 9 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин у справі;

- ч. 1 ст. 8 КАС України, щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, що у свою чергу, призвело до порушення вимог ст. 73, 77, 242 КАС України.

Вказані порушення норм процесуального права, на думку апелянта, у наступному (при ухвалені рішення) призвели до порушень норми матеріального права, таких як п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки за приписами цієї норми для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених, документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Апелянт зауважує, що показники, визначені п. 44.1 ст. 44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 ПК України, а проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

Також апелянт посилається на приписи ч. 2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями), відповідно до якої на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.

Зважаючи на те, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»), апелянт зауважує, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належим чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.

Окрім того, на думку апелянта, судом першої інстанції проігноровано позицію Верховного суду від 21.10.2019 у справі № 640/4480/Г9, в якій суд касаційної інстанції акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування.

Посилаючись в апеляційній скарзі на виклад фактичних обставин, апелянт у підсумку зазначає, що суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів податкового органу, що призвело до порушення принципів, закріплених у ст. 8 КАС України, щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, що у свою чергу, призвело до порушення вимог ст. 73, 77, 242 КАС України.

Зокрема, на думку апелянта, судом першої інстанції не дотримана така основна засада судочинства, передбачена ст.129 Конституції України, як законність, що передбачає вирішення спору при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права.

У відзиві на апеляційну скаргу, позивач зазначає, що доводи апеляційної скарги щодо необхідності оцінки реальності самої господарської операції, за результатом якої складено податкову накладну, та порядку формування податкового кредиту є безпідставними та такими, що підмінюють необхідність здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків при їх реєстрації в ЄРТІН. Тобто здійснюється перевірка відповідності податкової накладної формальним ознакам, а сам моніторинг не повинен підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу, про що і наголошено в оскаржуваному рішенні, і такі висновки суду першої інстанції відповідають висновкам ВС викладеним у постановах від 23.10.2018 у праві №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Зауважує позивач і про те, що не відповідають дійсності твердження апелянта, щодо не врахування судом першої інстанції відсутності на момент складання податкової накладної та направлення її на реєстрацію таблиці даних платника податку з кодом 49.41 як таким, що на постійній основі постачається (виготовляється), оскільки подання до контролюючого органу таблиці даних платника податку на додану вартість є правом, а не обов`язком платника податків та суд першої інстанції проаналізував цю обставину, надав їй належну правову оцінку та зробив відповідні висновки, які містяться в мотивувальній частині оскаржуваного рішення.

Також позивач вказує, що твердження апеляційної скарги про те, що ТОВ «КАРАР-СЕРВІС» не в повному обсязі надало копії первинних документів, що не дозволяє контролюючому органу в повному обсязі з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції (відсутні: акт прийому-передачі виконаних робіт, платіжні доручення, рахунки на оплату та виписки банку на суму 1033 66,30 гри., дорожній лист, додатки до договору, де вказана інформація про кількість партій перевезення товару та форму 20-ОПП про об`єкти оподаткування згідно транспорту, автомобільного майданчику, офісу/складу) не можуть бути прийняти до уваги через те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.

ТОВ «КАРАР-СЕРВІС» звертає увагу апеляційного суду на те, що в оскаржуваному рішенні апелянта чітко не зазначено підставу для відмови в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначено конкретно документів, відсутність яких не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ «КАРАР-СЕРВІС» вказує, що з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості (КАС ВС постанова від 16.04.2019 у справі №826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19). Таким чином, відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості платника податків навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.12.2018 по справі №821/1173/17, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18).

Також позивач вказує, що Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 у справі №822/1878/18 зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 н.4.1 ст.4 ПКУ), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За вказаних обставин ТОВ «КАРАР-СЕРВІС» вважає, що наведені правові висновки Верховного Суду підтверджують обґрунтованість позовних вимог ТОВ «КАРАР-СЕРВІС» та правильність висновків суду першої інстанції при ухвалені оскаржуваного рішення.

Заперечуючи проти доводів апеляційної скарги щодо неможливості реєстрації податкової накладної датою її надходження та щодо необхідності повторного розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної, ТОВ «КАРАР-СЕРВІС». Посилається на приписи Порядку № 1246, за якими внесення відомостей до Реєстру здійснюється на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, а датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. При цьому вказані приписи мають одне виключення, яке стосується податкових накладних реєстрація яких зупинена, а не в реєстрації яких було відмовлено.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «KAPAP-CEРВІС» зареєстроване 06.03.2019, номер запису 0069424, за юридичною адресою: Україна, 65005, Одеська обл., місто Одеса, вулиця Дальницька, будинок 39, .

Основний вид діяльності ТОВ «KAPAP-CEРВІС»: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; Інші: 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 52.10 Складське господарство; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.50 Змішане сільське господарство; 01.49 Розведення інших тварин; 01.46 Розведення свиней; 01.43 Розведення коней та інших тварин родини конячих; 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.29 Вирощування інших багаторічних культур; 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Для провадження господарської діяльності за цим видом діяльності позивач орендує 26 транспортних засобів на підставі договору суборенди транспорту №361/1 від 01.01.2022 з ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до акта передачі транспорту від 01.01.2022 транспортні засоби були отримані позивачем у користування.

Наказом №30/04 від 30.04.2022 ТОВ «КАРАР-СЕРВІС» затверджений штатний розпис підприємства.

Відповідно до наказів позивача №5-к від 31.05.2019, №6-к від 31.05.2019, №4-к від 31.05.2019, №9-к від 31.05.2019, №7-к від 31.05.2019, №10-к від 14.06.2019, №24-к від 21.08.2019, №25-к від 16.10.2019, №27-к від 31.10.2019, №30-к від 08.01.2020, №29-к від 08.01.2020, №31-к від 10.01.2020, №36-к від 19.03.2020, №40-к від 29.05.2020, №46-к від 30.10.2020, №55-к від 01.11.2021, №57-к від 03.11.2021, №59-к від 24.01.2022, №61-к від 14.03.2022, №65-к від 20.05.2022 в штат підприємства прийнято на роботу 20 водіїв.

Загальна кількість співробітників складає 23 особи.

Наказом позивача про закріплення транспортних засобів за водіями підприємства №23/05-к від 23.05.2022 р., за кожним транспортним засобом було закріплено водія.

10.02.2022 терміном на 5 років позивач отримав у ГУ ДПС в Одеській області Ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки). Місце розміщення модуля для заправки транспорту паливом відображено у формі 20-ОПП, яку було прийнято та опрацьовано, що підтверджується квитанцією №2 від 20.03.2020 оригінал електронного доказу знаходиться на серверах ДПС, паперові копії вказаних вище документів додані як письмові докази до позовної заяви.

01.07.2019 між ТОВ «KAPAP-CEРВІС» (Перевізник) та ТОВ «Мігтранс» (Замовник) укладений договір про надання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом №3.

Послуги по рахунку №32 від 30.04.2022 були надані відповідно до Акту надання послуг №32 від 30.04.2022 на виконання заявки ТОВ «Мігтранс» №135 від 08.04.2022.

03.05.2022 ТОВ «Мігтранс» здійснена оплата згідно з Договором №3 від 01.07.2019 за транспортні послуги у загальній сумі 1000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 166666,67 грн., що підтверджено банківською випискою по рахунку за 03.05.2022.

За результатами надання транспортних послуг по перевезенню вантажу на замовлення ТОВ «Мігтранс» (покупець, ) згідно з Договором № 3 від 01.07.2019, за Актом наданих послуг №32 від 30.04.2022, а також, за результатами попередньої оплати за наступні транспортні послуги по перевезенню вантажу на замовлення ТОВ «Мігтранс» (покупець, ) згідно з Договором № 3 від 01.07.2019, позивачем була складена податкова накладна №12 від 03.05.2022 (на залишок суми, що залишилась після остаточного розрахунку по рахунку №32 від 30.04.2022), яка засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подана до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.

В подальшому в період з 09.06.2022 до 15.06.2022 включно за заявкою ТОВ «Мігтранс» № 137 від 03.06.2022, позивачем були надані транспортні послуги перевезення за маршрутом Одеська обл., Лиманський р-н., с. Визірка, вул. 2-й км автодороги на МТП Южний, б. 4 - м. Одеса, 21 км Старокиївського шляху, б. 51, що підтверджується рахунком на оплату № 49 від 15.06.2022 виставленим на підставі акту наданих послуг №49 від 15.06.2022.

18.07.2022 ТОВ «KAPAP-CEРВІС» через систему електронного документообігу «M.E.Doc» отримано квитанцію про реєстрацію ПН/PK кількісних і вартісних показників до ПН в ЄРПН, відповідно до якої ПН № 12 присвоєно номер але її реєстрація зупинена згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України.

Зазначено підставу для зупинення: коди УКТЗЕД / ДКПП товару / послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Додаткового повідомлено показники «D» (9.4775%) та «P» (0).

27.07.2022 позивач, через систему електронного документообігу «M.E.Doc», подав повідомлення від 27.07.2022 № 8 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрація якої зупинена, із 14 додатками (договір №361/1 суборенди автотранспортного засобу від 01.01.2022 (1 частина); договір №361/1 суборенди автотранспортного засобу від 01.01.2022 (3 частина); виписка рахунку за період 28.04.2022; договір №361/1 суборенди автотранспортного засобу від 01 січня 2022 року (2 частина); реєстр ТТН до акту надання послуг №32 від 30.04.2022 (2 частина); акт приймання-передачі транспортного засобу до договору №361/1 суборенди автотранспортних засобів від 01.01.2022; договір №3 про надання послуг з перевезення вантажу автомобільним транспортом від 01.07.2019; заявка на перевезення вантажу №135 від 08.04.2022; товарно-транспортна накладна №73471 від 09.04.2022; виписка рахунку за період від 03.05.2022; рахунок на оплату № 32 від 30.04.2022; наказ №23/05-к про закріплення транспортного засобу від 23.05.2022 року; акт надання послуг №32 від 30.04.2022; реєстр ТТН до акту надання послуг №32 від 30.04.2022 (1 частина)).

Проте рішенням комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.08.2022 №7145542/42867308 позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №12 від 03.05.2022 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

11.08.2022, не погоджуючись із рішенням №7145542/42867308, позивач згідно з Порядком розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), та ст. 56 ПК України направив через систему електронного документообігу «M.E.Doc» скаргу на Рішення № 1, додавши до неї для її обґрунтування Додаток №1 «інформацію про причини незгоди платника податку на додану вартість з рішенням комісії регіонального рівня №7145542/42867308 від 02.08.2022» та скановані примірники вище перелічених документів. Також було додано скановані копії:

- техпаспортів автотранспорту СХО730773, САЕ450502, СХО619593, СХО796576, СХО589334, СХО436859, СХМ228613, СХМ228611, СХО254740, СХО284735, СХО254733, СХО254736, СХО932829, СХО932822, СХО672941, НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , НОМЕР_8 , НОМЕР_9 , СХО730773, ВНС154045 - 26 шт;

- наказу про затвердження штатного розпису №30/04 від 30.04.2022 р. та штатного розпису підприємства;

- наказів про прийняття водіїв на роботу - 20 шт.;

- Додатку №1 до скарги - інформація щодо причини незгоди №3 від 11.08.2022 р.

- заявки № 135 від 08.04.2022;

- виписок банку щодо сплати ТОВ МІГТРАНС за виконані перевезення від 22.04.2022, 28.04.2022, 02.05.22, 03.05.2022;

- Листа щодо призначення платежу у платіжному дорученні № 176 від 03.05.2022;

- рахунку № 49 від 15.06.2022;

- акту виконаних робіт № 49 від 15.06.2022;

- реєстру ТТН б/н до акту виконаних робіт № 49 від 15.06.2022;

- ТТН до акту № 49 від 15.06.2022;

30.08.2022 позивач отримав рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про реєстрацію ПН/PK в СРПН від 30.08.2022 №36030/42867308/2, згідно з яким скаргу позивача на Рішення від 02.08.2022 залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/PK в СРПН без змін, у зв`язку з неподанням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що основним видом діяльності позивача є надання послуги, що віднесені до КВЕД 49.41, а підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувала відповідність, на думку податкового органу, господарської операції, пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (коди УКТЗЕД / ДКПП товару / послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання). При цьому, як до комісії регіонального рівня, так і до ДПС України, були надані усі документи, за наявності яких податковий орган мав можливість прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної. Суд першої інстанції, дослідивши договір №3 від 01.07.2019, дійшов висновку, що позивач, як перевізник, не повинен надавати документи щодо зберігання, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційних описів), проте як документи на постачання послуги і транспортування, у т.ч. рахунки, були надані контролюючим органом у повному обсязі. Щодо таблиці даних платника податку, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами надано жодного обґрунтування щодо застосування / не застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом. Комісією регіонального рівня не підтверджено того факту, яка ж таблиця даних розглядалася контролюючим органом до моменту формування Квитанцій. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі ПК України).

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України, щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, внесені зміни та доповнення до Податкового кодексу України та запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції Постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341), (далі - Порядок № 1246).

Відповідно до п. 2 Порядку №1246, податкова накладна, це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно п.12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №1165).

Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до п. 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п. 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку № 1165).

Як підтверджено матеріалами справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що коди УКТЗЕД / ДКПП товару / послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Також матеріалами справи підтверджено та не спростовано доводами апеляційної скарги те, що для провадження господарської діяльності за цим видом позивач орендує 26 транспортних засобів на підставі договору суборенди транспорту, транспортні засоби передані позивачу відповідно до акту передачі транспорту; у позивача затверджений штатний розпис, загальна кількість працівників позивача становить 23 особи, та в штат підприємства прийнято на роботу 20 водіїв.

Підтверджено матеріалами справи і те, що контрагент позивача (замовник) за договором про надання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом №3 від 01.07.2019 сплачує кошти певними сумами за діючим договором перевезення, а тому ПН №12 була складена на залишок суми, що залишилась після остаточного розрахунку по рахунку №32 від 30.04.2022, та яка склала попередню оплату на наступні перевезення.

Послуги по рахунку №32 від 30.04.2022 надані відповідно до акту надання послуг №32 від 30.04.2022 на виконання заявки ТОВ «Мігтранс» №135 від 08.04.2022.

Відповідно до п. 6.3. договору про надання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом №3 від 01.07.2019 Замовник зобов`язаний оплатити надані транспортні послуги на підставі цього Договору протягом 14 (чотирнадцяти) календарних днів з моменту отримання оригіналів документів (рахунків, актів, ТТН), якщо інше не зазначено в Заявці.

На вимогу Сторони може бути виставлений рахунок, однак, оплата здійснюється на підставі Договору та у встановлений ним строк. За домовленістю Сторін допускається передоплата.

03.05.2022 ТОВ «Мігтранс» здійснена оплата відповідно до Договору №3 від 01.07.2019 за транспортні послуги у загальній сумі 1000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 166 666,67 грн., що підтверджено банківською випискою по рахунку за 03.05.2022 р.

Отже, відповідно до вимог п. 187.1. ст. 187 ПК України позивачем була складена податкова накладна №12 від 03.05.2022.

В подальшому в період з 09.06.2022 до 15.06.2022 включно за заявкою ТОВ Мігтранс №137 від 03.06.2022, позивачем були надані транспортні послуги з перевезення за маршрутом Одеська обл., Лиманський р-н., с. Визірка, вул. 2-й км автодороги на МТП Южний, б. 4 - м. Одеса, 21 км Старокиївського шляху, б. 51, що підтверджено рахунком на оплату № 49 від 15.06.2022, виставленим на підставі акту наданих послуг №49 від 15.06.2022.

До акту наданих послуг № 49 від 15.06.2022 р. складено відповідний реєстр ТТН із додавання ТТН у кількості 80 шт, що пов`язано з великим об`ємом перевезень, що виконуються за відповідною заявкою за певний період та зумовлене складанням певної, іноді досить значної, кількості ТТН до одного замовлення.

Апеляційний суд вважає правильним зауваження суду першої інстанції про те, що пунктом 1.1 Договору №3 від 01.07.2019 передбачено, що Перевізник надає Замовнику послуги з перевезення вантажу, що визначений в Заявках до цього Договору (далі - вантаж) автомобільним транспортом, іменовані надалі - транспортні послуги, а Замовник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу плату, встановлену відповідно до умов цього Договору. А відповідно до пункту 4.2. Договору №3 від 01.07.2019 Замовник зобов`язаний до прибуття автотранспорту під навантаження, підготувати вантаж до перевезення, забезпечити безперешкодний допуск та своєчасне (не більше ніж 3 год. з моменту прибуття автотранспорту) та своїми силами навантаження та розвантаження автотранспорту.

Вказані обставини, як правильно зазначив суд першої інстанції, свідчать про те, що позивач не повинен надавати документи щодо зберігання, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційних описів), та спростовують як податкового органу, як в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної, так і доводи апеляційної скарги щодо не надання позивачем документів стосовно зберігання, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційних описів).

Водночас, як п правильно вказав суд першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, документи на постачання послуги і транспортування, у тому числі рахунки, були надані податковому органу у повному обсязі.

Отже, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивачем - платником податків було надано ті необхідні документи, які підтверджують зміст і реальність здійснення операцій по податковій накладній №12 від 03.05.2022, та відхиляє доводи апелянта з цього приводу.

Окрім іншого, оплата за надані позивачем послуги, що віднесені до КВЕД 49.41 які є основним видом діяльності позивача, здійснюється у відповідності до розділу 6 Договору №3 від 01.07.2019, відповідно до якого надання послуг за цим Договором здійснюється з 2019 року. При цьому позивач не мав заборгованості з податків та зборів, пов`язаних із наданням цих послуг, органи ДПС, в свою чергу, реєстрували податкові накладі та не мали претензій до позивача.

Матеріалами справи підтверджено та доводами апеляційної скарги не спростовано те, що усі господарські операції супроводжуються оформленням належних первинних документів та реєстрацією податкових накладених згідно з кодами УКТЗЕД товарів. У свою чергу, ТОВ Мігтранс своєчасно оплачує надані позивачем послуги.

На момент формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Так, згідно з п. 1 Додатку 3 критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку №1165).

Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6). У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування (пункти 14-17 Порядку №1165).

Відповідно до пункту 18 Порядку №1165, Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:

- така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України Про державну підтримку сільського господарства України, та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01 ); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03 ); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04 ); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07 ); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08 ); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10 ); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12 );

- зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D >0,02, P

За правилами пункту 19 Порядку №1165, у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).

Після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку (пункт 20 Порядку №1165).

Відповідно до пункту 21 Порядку №1165, якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Отже, суд першої інстанції правильно зазначив, що, Порядок №1165 передбачає:

1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно Додатку №5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування;

2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі;

3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Апеляційний суд, як і суд першої інстанції, звертає увагу на те, що апелянт, не надав, як до суду першої інстанції, так і до суду апеляційної інстанції, жодного обґрунтування щодо застосування / не застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом. Комісією регіонального рівня не підтверджено того факту, яка ж таблиця даних розглядалася контролюючим органом до моменту формування Квитанцій.

За вказаних обставин, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо не надання судом першої інстанції правової оцінки позиції податкового органу стосовно питання таблиці даних платника податку на додану вартість.

Окрім цього у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично поставило позивача - платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку апелянта ризиків.

При цьому суд першої інстанції правильно зауважив на тому, що він не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що, відповідно до п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України, включає в себе систему заходів, які вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Такі застереження суду першої інстанції відповідають правовій позиції, яка неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18, від 17 травня 2023 року по справі №140/14282/20.

При цьому здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (постанова КАС ВС від 01.02.2023 у справі №2240/2900/18).

Апеляційний суд зазначає, що механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).

Пунктами 4, 5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Згідно з пунктами 9, 10, 11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН / РК в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) і строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).

Порядок № 520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.

Тобто, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.

За викладених обставин, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.

Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Отже невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).

При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суд враховує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.

Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.

При цьому, слід також зазначити, що Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.

Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).

В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.

Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є:

- право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акта, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом;

- виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.

З урахуванням наведеного, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що дії Комісії Головного управління ДПС в Одеській області по прийняттю спірних рішень, в яких не наведені мотиви його ухвалення та не зазначені підстави неврахування наданих позивачем документів та пояснень, свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.

З приводу доводів апеляційної скарги зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати подані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до податкового органу рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №12 від 03.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, апеляційним судом, як і судом першої інстанції, не встановлено.

Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, судом враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Таким чином, оскільки суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, а ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність достатніх підстав для прийняття рішення про реєстрацію такої.

Також, апеляційний суд зазначає, що зміст оскаржуваного судового рішення (описова та мотивувальна частини) спростовує доводи апелянта щодо не з`ясування судом першої інстанції всіх обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, щодо не дослідження позиції податкового органу, щодо порушення принципів рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

В ході апеляційного розгляду справи не знайшли свого підтвердження і доводи апелянта стосовно неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, зокрема, приписів 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 3 та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», оскільки за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарської операції, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, були відсутні підстави для відмови у її реєстрації у ЄРПН.

Стосовно доводів апеляційної скарги щодо не врахування судом першої інстанції позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за інформацією ЄДРСР 21.10.2019 Верховний Суд не ухвалював постанови у справі №640/4480/Г9 та справа за вказаним єдиним унікальним номером не обліковується в ЄДРСР.

Інші доводи апеляційної скарги є узагальненим посиланням на незгоду податкового органу з рішенням суду першої інстанції.

Також в апеляційній скарзі не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.

Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2023 року у справі №420/17477/22 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 19.07.2023

Суддя-доповідач С.Д. Домусчі
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький