Справа № 260/1623/21
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2023-07-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

18 липня 2023 року

Київ

справа №260/1623/21

адміністративне провадження № К/990/9249/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гімона М.М.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

під час розгляду в порядку письмового провадження як судом касаційної інстанції справи №260/1623/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО КОНТИНЕНТ» до Закарпатської митниці, утвореної як відокремлений підрозділ Державної митної служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО КОНТИНЕНТ» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року (головуючий суддя - Пліш М. А., судді Ніколін В. В., Гінда О. М.),

ВСТАНОВИВ:

У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРО КОНТИНЕНТ» (далі - позивач, ТОВ «ЄВРО КОНТИНЕНТ») звернулося до суду з позовом до Закарпатської митниці Держмитслужби, правонаступником якої є Закарпатська митниця, утворена як відокремлений підрозділ Державної митної служби України (далі - відповідач, Митниця), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 серпня 2020 року № 9, № 9, № 9.

Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 27 вересня 2022 року позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення.

Ухвалою від 11 липня 2022 року Закарпатський окружний адміністративний суд здійснив заміну відповідача у справі: з Закарпатської митниці Держмитслужби на її правонаступника - Закарпатську митницю, утворену як відокремлений підрозділ Державної митної служби України, (т. 3 а.с.101)

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 31 січня 2023 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

21 липня 2021 року посадові особи Закарпатської митниці Держмитслужби склали Акт № 0026/20/7.7-19/237968542 «Про результати документальної невиїзної перевірки TOB «ЄВРО КОНТИНЕНТ» () дотримання вимог законодавства України з питань митної справи щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів в частині обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування за період з 08 липня 2017 року по 21 березня 2019 року згідно з 80-ти митних декларацій типу IM 40 ДЕ» (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:

1) пункту 1 статті 16 Протоколу 1 до Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони, ратифікованої Законом України від 16 вересня 2014 року № 1678-VII (далі - Протокол 1 до Угоди, Угода), та пункту 1 статті 15 Доповнення 1 до Регіональної конвенції про пан-євро-середньоморські преференційні правила проходження, ратифікованої Законом України від 08 листопада 2017 року № 2187- VIIІ, в частині відсутності підтвердження статусу преференційного походження товарів ввезених за деклараціями інвойс та сертифікатом з перевезення (походження) товару EUR.l, як такими, що походить з певної країни в розумінні цього Протоколу та підпадають під дію цієї Угоди, частини сьомої статті 36, частини першої статті 257, статті 270, частини першої статті 281 Митного кодексу України (далі - МК України), в результаті чого занижено податкове зобов`язання з ввізного мита, згідно з 80-тьма митними деклараціями типу IM 40 ДЕ, наведених в Додатку № 2 до Акта перевірки, на загальну суму 995311,04 грн;

2) пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) згідно з 80-тьма митними деклараціями типу IM 40 ДЕ, наведених в Додатку № 2 до Акта перевірки, на загальну суму 199062,21 грн.

На підставі висновків Акта перевірки Закарпатська митниця Держмитслужби прийняла податкові повідомлення-рішення від 07 серпня 2020 року, а саме:

- № 9, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем мито на товари, що ввозяться на територію України суб`єктами підприємницької діяльності на загальну суму 1015989,53 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 677326,35 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 338663,18 грн;

- № 9, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з ввезених на митну територію України товарів на загальну суму 397480,86 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 317984,69 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 79496,17 грн;

- № 9, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з ввезених на митну територію України товарів на загальну суму 298593,32 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 199062,21 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 99531,11 грн.

Висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що документальною невиїзною перевіркою здійснено аналіз електронної копії митної декларації з використанням програмно-інформаційного комплексу АСМО «Інспектор» та встановлено, що в зоні діяльності Закарпатської митниці Держмитслужби здійснено митне оформлення імпортованого товару «сідельні тягачі для напівпричепів, напівпричепи для перевезення вантажів, вантажні автомобілі для перевезення вантажів», «автомобілі легкові», «контейнери з чорних металів для твердих речовин», «автонавантажувач штабелювальний, самохідний», «штукатурна машина», «візок металевий, одноосний, призначений для транспортування жниварки зернозбирального комбайна», з поданням до митного оформлення декларацій інвойсів та сертифікатів з перевезення товару форми EUR.1, та із застосуванням преференційної (зниженої) ставки ввізного мита щодо товарів, які імпортуються з території Європейського Союзу (далі - ЄС) та мають преференційне європейське походження, за зниженим (тарифна преференція) рівнем ставок ввізного мита, передбачених пунктом 1 статті 29 розділу IV Угоди.

Керуючись статтею 33 Протоколу І та статтею 32 Доповнення І, у порядку, визначеному Наказом Держмитслужби України від 13 вересня 2010 року № 1050 «Про затвердження Порядку направлення до Держмитслужби звернень митних органів щодо проведення перевірки сертифікатів про походження товарів», Закарпатська митниця направила запити до Державної фіскальної служби України для проведення перевірки уповноваженими органами Словацької Республіки, Великобританії, Польщі, Угорщини, Німеччини, Словенії та Чехії відповідних декларацій інвойсів, складених імпортерами.

У відповідь на зазначені запити ДФС України, а в подальшому Державна митна служби України (далі - ДМС України) повідомили про відповіді уповноважених органів Словацької Республіки, Великобританії, Польщі, Угорщини, Німеччини, Словенії та Чехії щодо не підтвердження достовірності й правильності складених експортерами декларацій інвойсів та не підтвердження, за виявлених обставин, преференційного походження оформлених на адресу українського підприємства TOB «Євро Континент» товарів в рамках Протоколу І та Доповнення І до Угоди.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що, виходячи зі змісту частини шостої статті 33 Протоколу 1 до Угоди, митний орган зобов`язаний у передбачених цією нормою випадках відмовити у наданні права на преференції. Однак, таке повноваження може бути реалізовано митним органом виключно у випадку, якщо преференція ще не була надана платникові, відповідно, ним не використана. У спірному ж випадку преференція позивачеві була надана, та, відповідно, ним використана ще заздалегідь до здійснення відповідної перевірки відповідно до Угоди та Протоколу 1. Імпортуючи товари на територію України позивач для митного оформлення подав передбачені Угодою належні документи на підтвердження походження товарів з Європейського Союзу, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції. Зазначив, що з урахуванням документального не підтвердження преференційного походження товарів (в рамках Протоколу І та Доповнення І), оформлених на адресу імпортера (покупця) - ТОВ «ЄВРО КОНТИНЕНТ» в митному режимі імпорту, обґрунтованими є висновки Митниці про те, що за результатами перевірки встановлено порушення норм Угоди в частині відсутності підтвердження статусу походження товару, що призвело до не сплати митних платежів в повному обсязі та заниження податкових зобов`язань з ПДВ. Формальна наявність поданих до митного оформлення Закарпатській митниці сертифікатів з перевезення (походження) товарів форми EUR.1 та декларацій інвойсів, за видачу яких несуть відповідальність експортери, не є достатньою підставою для висновку про вчинення ТОВ «ЄВРО КОНТИНЕНТ» всіх необхідних та залежних від нього дій для здійснення декларування «преференційного походження» ввезених товарів та отримання пільги - тарифної преференції. Діючи добросовісно та застосовуючи тарифну преференцію по сплаті ввізного мита за зниженим рівнем ставки ввізного мита, суб`єкт господарювання безсумнівно повинен переконатися, що поставлені експортером товари дійсно є товарами «преференційного походження» відповідно до положень вищезазначеної Угоди, а не покладатися на відповідальність експортера за видачу відповідного сертифіката EUR.1.

Ухвалюючи судове рішення, суд апеляційної інстанції також врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01 березня 2021 року у справі № 240/7093/19, від 11 серпня 2022 року у справі № 460/8509/21.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ «ЄВРО КОНТИНЕНТ» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що надана митним органом преференція не може бути відкликана (скасована) в подальшому, що не позбавляє митний орган проводити перевірки під час митного оформлення. Крім того, у спірних правовідносинах митний орган здійснив перевірку декларацій інвойсів та сертифікатів з перевезення на товари, ввезені позивачем, за відсутності на це підстав, при настанні яких Закон дозволяється проводити перевірки на підтвердження походження товару з країн Європейського Союзу. На переконання скаржника, Митний кодекс України та Угода передбачає проведення перевірки підтверджень походження товарів або у довільному порядку (тобто вибіркова перевірка), або при наявності обґрунтованих сумнівів. Водночас ані українське, ані міжнародне митне законодавство не допускає свавільного та тотального (постійного) втручання, що є перешкоджанням свободи підприємницькій діяльності. Позивач вважає, що відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування статті 45 МК України із врахуванням положень статті 33 Протоколу І Угоди у контексті визначення критеріїв, якими митний орган має керуватися при прийнятті рішення щодо проведення перевірок. Водночас, на переконання позивача, такими критеріями є: 1) для проведення перевірок в довільному порядку - наявність відповідного доручення ДФС; 2) обґрунтовані сумніви в достовірності документів, статусі походження відповідних товарів або виконанні інших вимог Протоколу 1. Також звертає увагу, що митний орган не виконав свого обов`язку щодо проведення митних процедур, оскільки, заперечуючи країну походження товару, митний орган мав перевірити і встановити відповідну країну за допомогою інформації отриманої з розшифровки вінкоду авто.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «ЄВРО КОНТИНЕНТ» посилалося на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах та помилковість врахування постанови Верховного Суду від 01 березня 2021 року у справі №240/7093/19, адже у ній не досліджувалося питання критеріїв, якими митний орган має керуватися при прийнятті рішення щодо проведення перевірок. Також позивач зазначав про відсутність єдності судової практики у подібних спорах із посиланням на наявність судових рішень судів першої та/або апеляційної інстанцій, ухвалених на користь суб`єктів господарювання.

Ухвалою від 11 квітня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки зазначених доводів позивача.

21 квітня 2023 року Митниця подала відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог касаційної скарги відмовити, а постанову апеляційного суду залишити без змін. Зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції відповідають висновкам Верховного Суду, які викладені і подібних правовідносинах.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, зокрема, в частині відсутності висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, колегія суддів дійшла таких висновків.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Під час касаційного перегляду колегія суддів встановила, що висновки Верховного Суду у питанні застосування статті 33 Протоколу 1 до Угоди є сформованими і усталеними (постанови від 01 березня 2021 року у справі №240/7039/19, від 11 квітня 2022 року у справі № 260/2805/20, від 11 серпня 2022 року у справі №460/8509/21, від 26 квітня 2023 року у справі №260/4347/20), полягають в тому, що міжнародним договором передбачено чіткий алгоритм дій митного органу у випадку отримання відповіді компетентного органу за результатами перевірки документів про походження товару, яка, зокрема, не містить достатньої інформації для визначення достовірності розглядуваного документа або справжнього походження товарів. У разі надходження від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджених відомостей щодо країни походження товарів, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення, контролюючий орган самостійно визначає базу оподаткування та податкові зобов`язання платника податків на підставі відомостей, зазначених у таких документах. Податкове зобов`язання може визначатися контролюючим органом за результатами документальної перевірки і після завершення митного оформлення товарів та їх випуску. Також Верховний Суд наголошував, що вказаний алгоритм дій контролюючого органу, на запит якого проводилася перевірка документів про походження товару, не передбачає аналізу ним додаткових доказів (документів), наданих декларантом для підтвердження відомостей про заявлену країну походження товару згідно із частинами восьмою, дев`ятою статті 43 МК України, у зв`язку з чим митний орган не наділений повноваженнями діяти на власний розсуд за вказаних обставин та проводити додаткову перевірку документів про походження товару після отримання результатів такої перевірки компетентним органом заявленої декларантом країни походження товару.

У постанові від 11 серпня 2022 року у справі №460/8509/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого за змістом пунктів 1, 2 статті 33 Протоколу І до Угоди подальші перевірки підтверджень походження мають здійснюватися у довільному порядку або тоді, коли митні органи країни імпорту мають обґрунтовані сумніви в достовірності таких документів, статусі походження відповідних товарів або виконанні інших вимог цього Протоколу. З метою реалізації положень пункту 1 цієї статті митні органи країни імпорту повинні повернути сертифікат з перевезення товару EUR.1 та інвойс, якщо він був поданий, декларацію інвойс або копії цих документів митним органам країни експорту, вказавши, якщо це доречно, причини запиту. Будь-які отримані документи й інформація, що вказують на недостовірність інформації, наведеної в підтвердженні походження, повинні бути передані на підтримку запита про перевірку. Тобто, положення норм, які встановлюють вимоги до запиту митного органу країни імпорту не визначають обов`язкових умов щодо його оформлення в частині обґрунтування сумнівів, що виникли у контролюючого органу, а носять диспозитивний характер.

Саме такими висновками, фактично, обґрунтована постанова апеляційного суду.

Зазначаючи у касаційній скарзі про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, скаржник не обґрунтовує, чому застосовані судом апеляційної інстанції висновки не підлягали застосуванню. Посилання скаржника на те, що ані українське, ані міжнародне митне законодавство не допускає свавільного та тотального (постійного) втручання, що є перешкоджанням свободи підприємницькій діяльності, колегія суддів вважає незмістовними, адже фактично, свідчить про незгоду позивача з тим, що перевірка здійснена щодо 80-ти поданих декларацій. Однак, позивач не обґрунтовує і не зазначає норму права, яка б забороняла це робити. Яким чином запити митного органу і проведена ДФС України, ДМС України перевірка перешкодили свободі підприємницької діяльності скаржник також не обґрунтовує. Відповідно такі доводи не впливають ані на правильність висновків Верховного Суду, викладених у вищенаведених постановах, ані на наявність підстав для їх застосування у цій справі.

Колегія суддів звертає увагу й на те, що доводи позивача, що надана митним органом преференція не може бути відкликана (скасована) в подальшому, не обумовлена взаємозв`язком із встановленими у цій справі обставинами. Так, право на отримання преференції реалізовувалося позивачем самостійно шляхом подання митних декларацій і відповідних документів. Та обставина, що товар було випущено у вільний обіг не означає, що саме Митниця надала позивачеві преференцію, обґрунтованість використання якої позивачем в подальшому не може бути перевірена.

Щодо доводів ТОВ «ЄВРО КОНТИНЕНТ» про те, що відсутній висновок Верховного Суду у питанні застосування статті 45 МК України та статті 33 Протоколу 1 до Угоди у контексті визначення критеріїв, якими митний орган має керуватися при прийнятті рішення щодо проведення перевірок, колегія суддів зазначає таке.

За усталеною практикою Верховного Суду (зокрема, постанова від 09 лютого 2023 року у справі № 640/7008/20) при поданні касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України зазначена скаржником норма права, щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду, повинна врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо її застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову (наприклад, з точки зору порушення її відповідачем), але суди таким підставам позову не надали оцінки у судових рішеннях, - що може бути визнано як допущення судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права, або надали, як на думку скаржника, неправильно.

З огляду на зміст спірних правовідносин, а також письмові заяви по суті справи, які подавалися позивачем під час розгляду справи, перед судами не було поставлено на вирішення питання щодо протиправного здійснення перевірки декларацій інвойсів та сертифікатів з перевезення на товари, ввезені позивачем.

Посилаючись у касаційній скарзі на необхідність визначення критеріїв і їх формулювання у визначений позивачем спосіб, скаржник посилається на лист ДФС України від 03 березня 2017 року № 5466/7/99-99-19-03-17 «Про здійснення верифікації (перевірки достовірності) документів про походження товару з країн Європейського Союзу».

Однак, такий лист, по-перше, не є нормативно-правовим актом, а по-друге, позивач фактично ототожнює дії з ініціювання перевірки (направлення Митницею запитів до ДФС України та/або ДМС України) з її безпосереднім проведенням ДФС України, а в подальшому (з урахуванням реформування органів державної фіскальної служби) - ДМС України. Відповідно, тлумачення позивачем зазначеного у листі речення «Перевірка підтверджень походження може також здійснюватися у довільному порядку (вибірково) за наявності відповідного доручення ДФС» як такого, що зобов`язує Митницю перед тим як ініціювати перевірку і направляти запити отримати від ДФС України відповідне доручення є, фактично, самостійним особистим тлумаченням позивача інформації, наведеної у листі, яке не ґрунтується на нормах матеріального права.

Процедура проведення подальших перевірок визначена статтею 33 Протоколу 1 до Угоди, якої, за встановленими у цій справі обставинами і висновками суду апеляційної інстанції, відповідач дотримався. Такі висновки узгоджуються з висновками Верховного Суду щодо застосування норм права, які викладені у подібних правовідносинах, відступу від яких немає і колегія суддів не вважає за необхідне від таких відступити.

Приведені у касаційній скарзі доводи не впливають ані на умови застосування норм права, що регулюють спірні правовідносини, ані на обов`язковість до врахування вищенаведених висновків Верховного Суду, викладених у подібних правовідносинах. Посилання ж суду першої інстанції на те, що правовідносини не є подібними, не знаходять свого підтвердження під час касаційного перегляду справи (у справах, які були предметом розгляду Верховним Судом, податкові повідомлення-рішення, аналогічно справі, у якій подано касаційну скаргу, були винесені у зв`язку із надходженням інформації від іноземних митних органів щодо не підтвердження можливості застосування поданих до митного оформлення документів для застосування преференційної ставки ввізного мита відповідно до норм Угоди).

Наявність судових рішень в судах першої та/або апеляційної інстанцій, ухвалених на користь суб`єктів господарювання, не може свідчити ані про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права, ані про наявність підстав перевіряти обґрунтованість таких судових рішень. Тим більш, що постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі №260/4347/20, на яку посилається скаржник, Верховний Суд скасував постановою від 26 квітня 2023 року і ухвалив нове рішення про відмову в позові, а ухвалою від 14 лютого 2023 року у справі № 260/6407/21 Верховний Суд відкрив касаційне провадження за скаргою Закарпатської митниці на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2023 року (на які також посилається скаржник) на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: застосування судом норм матеріального права без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 01 березня 2021 року у справі №240/7093/19, від 11 квітня 2022 року у справі №260/2805/20, від 11 серпня 2022 року у справі №460/8509/21.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові вже викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку). Якщо ухвала про відкриття касаційного провадження мотивована також іншими підставами, за якими відсутні підстави для закриття провадження, касаційне провадження закривається лише в частині підстав, передбачених цим пунктом.

Враховуючи, що колегією суддів після відкриття касаційного провадження встановлено, що Верховний Суд вже виклав висновок з питання застосування норми права у подібних правовідносинах і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку, наявні підстави для застосування наслідків, визначених пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України, і закриття касаційного провадження у справі. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено.

Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційне провадження за скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО КОНТИНЕНТ» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року у справі №260/1623/21, відкрите на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - закрити.

Ухвала суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон О.О. Шишов М.М. Яковенко