Справа № 819/1241/17
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2023-07-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року

м. Київ

справа № 819/1241/17

касаційне провадження № К/9901/3864/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Органік Агро" на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2017 (суддя Мартиць О.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2017 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді - Большакова О.О, Макарик В.Я.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Органік Агро" до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Органік Агро" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), у якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.04.2017 №, від 20.07.2017 №.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про необґрунтовані висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Вважає, що невірне зазначення податковим органом граничних строків виплати заборгованостей по контрактах мало наслідком неправомірне нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Тернопільський окружний адміністративний суду постановою від 02.10.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2017, у задоволені позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що станом на 18.10.2016 (дата зарахування зустрічних вимог за контрактами від 01.04.2015 №01/04-2015, від 16.11.2015 №16/11-201) в Україні діяла заборона на виконання зобов`язань за експортними договорами шляхом зарахування зустрічних вимог відповідно до постанови Правління Національного банку України "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" від 14.09.2016 №386. Покликання Товариства на обставини зарахування зустрічних вимог є помилковим та не звільняє його від обов`язку вчасно повернути валютну виручку за договором поставки. Позивачем не надано доказів наявності висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики на перевищення строків розрахунків по зовнішньоекономічних контрактах.

Позивач, не погодившись з прийнятими рішеннями, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: статей 1, 2, частини 4 статті 6 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 №185/94-ВР (далі - Закон №185/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) , частини 4 статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-XII (далі - Закон №959-XII, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 251 Цивільного кодексу України, статей 601, 602 Цивільного кодексу України, частини 3 статті 203 Господарського кодексу України, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

У доводах касаційної скарги відповідач доводить, що судами не прийнято до уваги зарахування зустрічних однорідних вимог, контролюючим органом неправильно обчислено граничні строки здійснення розрахунків в іноземній валюті. Зауважує про неврахування судами, що шляхом прийняття Правлінням Національного банку України постанови «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Національного банку України» від 28.07.2016 №361 збільшено строк розрахунків в іноземній валюті до 120 календарних днів по митних оформленнях, що здійсненні в період дії постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 07.06.2016 №342.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу позивача, посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги позивача та залишити рішення судів першої і апеляційної інстанцій без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.01.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції, а ухвалою від 10.07.2023 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 11.07.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та нерезидентом - «Organik Agro» (Республіка Польща) були укладені зовнішньоекономічні контракти, з урахуванням додатків та угод до них, на поставку сільськогосподарської продукції: від 01.04.2015 №01/04-2015, від 01.04.2015 №1/04-2015, від 16.11.2015 №16/11-2015, від 02.03.2016 №02/03-2016, від 25.04.2016 №25/04-2016, від 10.06.2016 №10/06-2016.

На адресу відповідача від ПАТ "Укрсоцбанк" надійшла інформація про виявлені факти порушення чинного валютного законодавства Товариством (лист від 04.07.2016 №10.208-110/79-851 щодо порушення чинного валютного законодавства у червні 2016 року по контрактах від 01.04.2015 №1/04-2015, від 02.03.2016 № 02/03-2016; лист від 07.09.2016 №10.208-110/79-109 щодо порушення чинного валютного законодавства у серпні 2016 року по контрактах від 16.11.2015 №16/11-2015, від 25.04.2016 №25/04-2016; лист від 07.10.2016 №10.208-110/79-1215 щодо порушення чинного валютного законодавства у вересні 2016 року по контракту від 16.11.2015 №16/11-2015; лист від 07.11.2016 №10.208-110/79-1321 щодо порушення чинного валютного законодавства у жовтні 2016 року по контракту від 10.06.2016 №10/06-2016.

Контролюючим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства за окремими зовнішньоекономічними контрактами за період з 01.04.2015 по 21.03.2017, за результатами якої складено акт від 03.04.2017 №1009/19-0014-02/38043957 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", а саме: несвоєчасне надходження валютних коштів за зовнішньоекономічними контрактами від 01.04.2015 № 01/04-2015, від 01.04.2015 №1/04-2015, від 16.11.2015 №16/11-2015, від 02.02.2016 №02/03-2016, від 25.04.2016 №25/04-2016, від 10.06.2016 №10/06-2016.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.07.2017 №, яким позивачу визначено пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1338762,98 грн.

За наслідками адміністративного оскарження прийнятого рішення, ДФС України збільшено розмір штрафних санкцій у вигляді пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД та контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.07.2017 №, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 36149,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із такого.

Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті на час виникнення спірних правовідносин був врегульований Законом N185/94-ВР.

Статтею 1 Закону N185/94-ВР визначено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною першою статті 4 Закону N185/94-ВР встановлено, що порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, в ході перевірки проведення розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними позивачем з іноземним контрагентом «Organik Agro» (Республіка Польща), контролюючим органом встановлено порушення позивачем статті 1 Закону N185/94-ВР в частині несвоєчасного надходження валютної виручки:

По контракту від 01.04.2015 №1/04-2015 товар поставлено 09.03.2016 на суму 14267,50 польських злотих, граничний строк надходження виручки в іноземній валюті - 07.06.2016, оплата поступила - 09.06.2016 (період прострочення складає 2 дні).

По контракту від 16.11.2015 №16/11-2015 товар поставлено на загальну суму 1195177,5 польських злотих, з яких 21.03.2016 - на суму 217305,00 польських злотих, 30.03.2016 - на суму 144870,00 польських злотих, 18.04.2016 - на суму 181087,50 польських злотих, 27.04.2016 - на суму 72435,00 польських злотих та 01.06.2016 - на суму 579480,00 польських злотих. Граничний строк надходження виручки в іноземній валюті становив 19.06.2016, 28.06.2016, 17.07.2016, 26.07.2016 та 29.09.2017 відповідно, оплата поступила 04.12.2015 - на суму 200000,00 польських злотих, 19.01.2016 - на суму 100000,0 польських злотих, 09.02.2016 - на суму 100000,00 польських злотих, 24.03.2016 - на суму 200000,00 польських злотих, 27.09.2016 - на суму 99963,50 польських злотих, 17.11.2016 - на суму 53425,22 польських злотих, 06.01.2017 - на суму 71198,83 польських злотих, 14.02.2017 - на суму 346670,36 польських злотих, 23.02.2017 - на суму 23919,59 польських злотих. Період прострочення складає 63 дні на суму 15697,50 польських злотих, 49 днів на суму 53425,22 польських злотих, 99 днів на суму 71198,83 польських злотих, 138 днів на суму 346670,36 польських злотих та 147 днів на суму 23919,59 польських злотих.

По контракту від 02.03.2016 №02/03-2016 товар поставлено на загальну суму 237060,00 польських злотих, з яких 22.03.2016 на суму 118530,00 польських злотих, 28.03.2016 на суму 79020,00 польських злотих та 29.03.2016 на суму 39510,00 польських злотих. Граничний строк надходження виручки в іноземній валюті - 20.06.2016, 26.06.2016 та 27.06.2016 відповідно, оплата поступила - 05.07.2016 (період прострочення складає 15 днів на суму 118530,00 польських злотих, 9 днів на суму 79020,00 польських злотих та 8 днів на суму 39510,00 польських злотих).

По контракту від 25.04.2016 №25/04-2016 товар поставлено 27.04.2016 на суму 52680,00 польських злотих. Граничний строк надходження виручки в іноземній валюті - 26.07.2016, оплата поступила 22.09.2016 (період прострочення складає 58 днів).

По контракту від 10.06.2016 №10/06-2016 товар поставлено 13.06.2016 на суму 3500,00 польських злотих. Граничний строк надходження виручки в іноземній валюті 11.10.2016, оплата поступила - 14.02.2017 (період прострочення складає 99 днів).

Факт укладення вказаних договорів та строки проведення розрахунків за операціями з вказаним контрагентом не є спірними у цій справі.

Однак, скаржник, посилаючись на положення пункту 2 Постанови Правління Національного банку України "Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Національного банку України" від 28.07.2016 № 361, якою внесені зміни до постанови Правління Національного банку України "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" від 07.06.2016 №342, вказує на збільшення строків проведення розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, які передбачені в статтях 1 та 2 Закону N185/94-ВР із 90 до 120 календарних днів.

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статі 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Положеннями підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Частиною першою статті 1 Закону N185/94-ВР передбачено, що виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною шостою цієї статті Закону визначено, що Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.

Законом N185/94-ВР надано повноваження Національному банку України встановлювати інші строки на строк до 6 місяців ніж 180 календарних днів для здійснення розрахунків. При цьому, такі строки можуть бути встановлені не один раз, але кожен такий строк не може діяти більше 6 місяців.

Пунктом 1 постанов Правління Національного банку України "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" від 07.06.2016 №342 (зі змінами, внесеними постановою Правління Національного банку України віл 28.07.2016 №361), від 14.09.2016 №386, від 13.12.2016 №410 встановлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", здійснюються у строк, що не перевищує 120 календарних днів.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону N185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір перерахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Згідно із нормами частини четвертої статті 6 та частини першої статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-ХІІ суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, та самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

Положеннями статей 627, 628 Цивільного кодексу України передбачено, що сторони вільні у виборі виду договору та його умов.

Згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Закон N185/94-ВР встановлює тільки одну підставу визнання зобов`язання між резидентом і нерезидентом таким, що припинене, а саме - виконання зобов`язання; разом з тим, це не виключає можливості припинення зобов`язання в іншій спосіб, зокрема, відступленням права вимоги.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18 зробив висновок щодо застосування норм статей 1, 4 Закону N185/94-ВР, статей 627, 628, 629 Цивільного кодексу України, частини четвертої статті 6, частини першої статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», пункту 1.11 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 №136, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 №338/3631, у правовідносинах щодо відповідальності резидента за ненадходження валютної виручки в разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Відповідно до правової позиції, сформованої в цій постанові, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону N185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.

У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування вищезазначених норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29.07.2021 у справі №817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону N185/94-ВР для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог.

Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.

Водночас, судами не досліджено і не встановлено обставини і підстави щодо зарахування однорідних вимог у строк встановлений нормами Закону N185/94-ВР для розрахунків у іноземній валюті.

В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не було досліджено посилання позивача на наявність зарахування зустрічних однорідних вимог, які є предметом розгляду у даній справі.

Також, судами не надано оцінку доводам позивача щодо обчислення відповідачем по-різному граничних строків здійснення розрахунків в іноземній валюті. Так, по контракту від 16.11.2015 №16/11-2015 контролюючий орган визначає граничний строк для здійснення розрахунків 29.09.2016, 120 календарних днів з дати оформлення митної декларації, а для поставок за контрактами від 01.04.2015 №01/04-2015 - 90 календарних днів з дати оформлення митної декларації.

Зокрема, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що з дати набрання чинності постановою Правління Національного банку України» від 28.07.2016 №361 на випадки незавершення на дату набранні чинності цією постановою розрахунків за експортними та імпортними операціями поширюються норми того нормативно-правового акта, який скасовує або пом`якшує відповідальність резидентів.

Таким чином, без повного дослідження всіх обставин, на які посилається позивач, неможливо встановити правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Органік Агро" задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк