Справа № 420/15538/21
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2023-07-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2023 року

м. Київ

справа № 420/15538/21

адміністративне провадження № К/990/24494/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Мельниченка А.В.,

представника Відповідача: Аветюка С.В.,

розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року (суддя Завальнюк І.В.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року (суддя-доповідач Шеметенко Л.П., судді: Стас Л.В., Турецька І.О)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ексімер Одеса"

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» (надалі також - Позивач, ТОВ «Ексімер Одеса») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі також - Відповідач, скаржник) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2021 року №17933/15-32-07-02, №17934/15-32-07-02, №7935/15-32-07-02, від 28 липня 2021 року №00/18069/0711, №00/18072/0711.

В обґрунтування позовних вимог Позивач покликався на відсутність чіткого викладу змісту податкових порушень у акті перевірки, посилань на конкретні документи, які досліджувалися податковим органом під час перевірки; не здійснення перевіряючими аналізу документації, якою оформлювалися спірні операції. В іншій частині порушень, як стверджував Позивач, висновки побудовані на безпідставному визнанні господарських операцій нереальними, оскільки, окрім доводів щодо недоліків первинних документів, Відповідач не навів будь-яких інших доводів на підтвердження формального оформлення операцій щодо надання послуг без фактичного їх виконання для Позивача. Пояснював, податковий орган помилково вважав послуги, що супроводжуються застосуванням контактних лінз, операцією з постачання товарів. Так, лінзи є медичним виробом та надаються пацієнтам в межах ортокератологічної терапії в межах послуги «охорона здоров`я». В свою чергу, пунктом 9 Положення бухгалтерського обліку «Запаси» встановлено, що первісною вартість запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з, серед іншого, суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству. За змістом підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податок на додану вартість - непрямий податок. Разом з тим, Відповідачем не було належно досліджено дійсні обставини та не враховано того, що закупівельні контактні лінзи використовуються в діяльності ТОВ «Ексімер Одеса», яка не оподатковується згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України як послуга з охорони здоров`я. Відтак суми податків, нараховані у зв`язку з придбанням контактних лінз, не будуть відшкодовані, а тому були зараховані до вартості запасів. Крім того, послуги з масажу для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо, підлягають оподаткуванню за загальною ставкою ПДВ 20% в силу абзацу «б» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України. Натомість Позивачем надаються послуги виключно лікувального масажу, який направлений на лікування певних захворювань, про що свідчить відповідна кваліфікація співробітників, що не відповідає визначенням абз. «б» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, а послуги з корекції осанки взагалі відсутні в номенклатурі Позивача. Також Відповідачем проігноровано позицію ДПС про те, що операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільняються від оподаткування ПДВ (за винятком послуг, перерахованих у абзацах «а»-«б» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, які підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку). У Позивача відсутні спеціалісти, необхідні для проведення медичних оглядів в обсягах і порядку, встановлених чинним законодавством. Товариство здійснює надання консультативних послуг за окремими спеціалістами, лабораторні та діагностичні послуги із висновками про стан окремих органів людини, проте вони не є профілактичним медичним оглядом у розумінні приписів основ законодавства про охорону здоров`я, оскільки для проведення останнього необхідне створення комісій, на підставі заключення яких складається висновок про стан здоров`я. Тому наголошує, що перевіряючі поверхово оцінили діяльність Позивача та окремі послуги клініки, що призвело до хибних висновків за результатом перевірки та безпідставного податкового навантаження на платника податків.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року, позов задоволено.

Вирішуючи справу та задовольняючи позов суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що станом на час призначення перевірки діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок починаючи з 18 березня 2020 року відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у тому числі проведених на підставі пунктів 77.1 та 77.4 статті 77 ПК України. Постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» суперечить нормам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка є чинною та не була змінена.

Суди також виходили з принципу обрання найбільш сприятливого для платника податку підходу, коли в силу підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 5.2 статті 5 ПК України пріоритет у застосуванні належить віддати саме абзацу 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Викладене слугувало підставою для висновку про неправомірний характер проведеного Відповідачем контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами актів індивідуальної дії, а тому суди констатували й відсутність необхідності перевірки суті податкових порушень.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив судові рішення судів обох інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Підставою касаційного оскарження Відповідачем визначено пункти 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 та пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).

Скаржник також заявив клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій є законними та обґрунтованими, тому просить касаційну скаргу Відповідача залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

На підставі направлень Головного управління ДПС в Одеській області від 27 квітня 2021 року №5102/1532-07-02, №5103/1532-07-02, №5104/1532-07-02, №5105/1532-07-02, №5106/1532-07-02, №5107/1532-07-02, №5108/1532-07-02, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 ПК України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 05 квітня 2021 року №1992-п, співробітниками податкового управління проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено акт від 28 травня 2021 року №10237/15-32-07-02/38643717.

За висновками акта виїзною документальною перевіркою встановлено порушення:

- пункту 2 статті 3, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», пунктів 5, 10, 21 Положення бухгалтерського обліку 15 «Дохід», пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», пункту 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 5517668 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4277290 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригувань всього на суму 4451452 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого зареєстровані в ЄРПН податкові накладні з порушенням терміну реєстрації на загальну суму ПДВ 56845,04 грн;

- підпунктів 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, абзацу «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого відбулося неутримання та неперерахування до бюджетну сум податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, в розмірі 262389,06 грн;

- підпункту 1.2 пункту 16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, абзацу «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого відбулось неутримання та неперерахування до бюджету сум військового збору за період, що перевірявся, в розмірі 23129,43 грн.

На підставі акта перевірки Відповідач виніс податкові повідомлення-рішення:

від 27 липня 2021 року №17933/15-32-07-02, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 5517668 грн та застосовано штрафні санкції на суму 747121 грн;

від 27 липня 2021 року №17934/15-32-07-02, яким нараховано грошове зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 4277290 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 1069323 грн;

від 27 липня 2021 року №17935/15-32-07-02, яким нараховано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН в сумі 1599725 грн;

від 28 липня 2021 року №00/18069/0711, яким нараховано грошове зобов`язання по військовому збору в сумі 23129,43 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 5216,11 грн;

від 28 липня 2021 року №00/18072/0711, яким нараховано грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 262389,06 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 50859,72 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач наполягає, що судами було надано невірну оцінку обставинам цієї справи й неправильно застосовано норми матеріального права.

В обґрунтування своєї позиції Відповідач стверджує, що судами не було враховано висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 79.2 статті 79 ПК України у подібних правовідносинах, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17. Неурахування у цій справу вказаного висновку на думку Відповідача полягає в тому, що не усі процедурні порушення можуть слугувати підставою для скасування індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, а лиш ті, що могли вплинути на правильність висновків за результатом перевірки (перебувають у причинно-наслідковому зв`язку). В контексті цих висновків акцентує на тому, що проведення перевірки в період дії карантину, об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, які стали підставою для винесення спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень. Надання правильної оцінки, на переконання скаржника, процедурним порушенням в аспекті їх впливу на наслідки перевірки продемонстровано у постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року по справі №280/1367/20, від 01 грудня 2021 року по справі №400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі №815/551/14, а також скаржник наводить й низку судових рішень Верховного Суду, у яких висловлено про застосування індивідуального підходу у кожній справі при вирішенні питання правомірності конкретного рішення владного суб`єкта.

Залишення поза увагою цих висновків призвело, на думку скаржника, про безпідставного залишення поза межами судової перевірки й оцінки виявлених порушень за наслідком проведеного заходу податкового контролю.

Щодо мораторію на проведення документальних перевірок, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, Відповідач звертає увагу, з-поміж іншого, на те, що висновки судів обох інстанції ґрунтуються, зокрема, на наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку, а тому існує необхідність подолання колізії із застосуванням пункту 5.2 статті 5 ПК України.

Висловлюючи незгоду з такими висновками Відповідач покликається до визначення правової колізії у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19 виділяючи те, що у цій постанові зазначено, що норми різних галузей права не можуть перебувати в колізії, оскільки вони регулюють різні сторони одних і тих самих суспільних відносин. На переконання Відповідача у даному випадку відсутня колізія норм права, які регулюють спірні правовідносини, а тому і підстав застосовувати пункт 5.2 статті 5 ПК України та/або використовувати частину третю статті 7 КАС України немає. Пояснює, що положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо заборон проведення документальних перевірок перебувають у залежності від встановленого карантину внаслідок коронавірусної хвороби (обмеження припиняються із закінченням карантину). Відповідно до Закону №1645-ІІ карантин встановлюється та відміняється Кабінетом Міністрів України, а відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України уповноважено скорочувати строк відповідних обмежень, без скасування мораторію. Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка відноситься до податкового законодавства, є бланкетною, а предметом правового регулювання норм Законів №1645-ІІ та №909-ІХ є сфера захисту населення від інфекційних хвороб, що виключає правову колізії цих норм. Тим часом приписи постанови від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» не скасовують мораторій на проведення перевірок та не містять суперечливих правил і положень щодо його дії.

Також скаржник наводить виклад встановлених перевіркою податкових порушень наполягаючи на обґрунтованості висновків перевірки щодо нереальності спірних операцій з надання послуг Позивачу. Посилається на низку рішень Верховного Суду зупиняючись, серед іншого, на недоліках актів здачі-прийняття виконаних робіт як таких, що не розкривають змісту та обсягу наданих послуг. Щодо операцій з придбання контактних лінз, вважає що у ході перевірки обґрунтовано встановлено заниження зобов`язань з ПДВ й невиконання обов`язку реєстрації податкових накладних за означеними операціями, а також заниження податку на доходи фізичних осіб й військового збору за виявленими фактами повернення фізичним особам готівкових та безготівкових коштів за надані медичні послуги без підтверджуючих документів.

У заявленому клопотанні про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду Відповідач зауважує на тому, що дана категорія справ відрізняється від інших судових справ, де контролюючими органами було допущено процедурні порушення, оскільки у цій справі, як вважає скаржник, порушень правил та порядку призначення та проведення перевірки відповідно до ПК України контролюючим органом допущено не було. Наголошує на необхідності формування чіткого та виваженого підходу у випадку, коли у визнанні безпідставності призначення (проведення) перевірки відсутня вина контролюючого органу, з урахуванням того, що виявлене за результатами такої перевірки порушення податкового законодавства могло б бути виявлено за інших умов проведення перевірки, що є, на переконання Відповідача, підставою для розгляду судом справи по суті таких порушень та визнання акта перевірки належним та допустимим доказом. При цьому, формування концептуального підходу до визначення допустимості/ недопустимості доказів вже визнано Великою Палатою Верховного Суду питанням, що є виключною правовою проблемою (постанова від 31 серпня 2022 року по справі №756/10060/17).

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій, а застосований підхід, який полягає у скасуванні податкових повідомлень-рішень з підстав незаконності призначення та проведення перевірки без дослідження виявлених такою перевіркою порушень - актуальним. Зазначає, що висновки щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, порушених у касаційній скарзі, вже неодноразово викладалися в численних постановах Верховного Суду, а окремі постанови, на які посилається скаржник, стосуються правовідносин, які не є подібними.

В обґрунтування своїх доводів Позивач зупиняється, зокрема, на безпідставності посилань податкового органу до правових висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17 щодо впливу процедурних порушень, оскільки конкретною практикою Верховного Суду у такій категорії спорів щоразу підтверджується те, що проведення перевірки у період дії мораторії, встановленого ПК України, є окремою та самостійною підставою для скасування індивідуальних актів, прийнятих за її наслідком (постанови Верховного Суду від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 06 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21). До того ж, висновки у наведеній скаржником постанові Великої Палати зроблені за відмінних зі спірними обставин, й питанням судового дослідження не було проведення податкової перевірки у період дії мораторію у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби.

Скасування податкових повідомлень-рішень у разі допущення податковим органом порушень під час призначення та проведення перевірки без перевірки суті конкретних порушень, допущених платником податків, підтверджується численною практикою Верховного Суду, яка була сформована ще у 2020 році та застосовується судами наразі. Тому й у цій частині доводи скаржника Позивач вважає безпідставними.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.

За змістом касаційної скарги скаржником наведено аргументи на доведення обґрунтованості висновків податкового органу за результатом документальної перевірки, покладених в основу оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів. Поряд з цим, скаржник наполягає на невірному застосуванні норм матеріального права, оскільки переконаний, що Кабінет Міністрів України був уповноважений відповідно до делегованих у Законі повноважень скорочувати строк запроваджених обмежень (заборона на проведення документальних перевірок у період дії мораторію згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) й колізії між нормами Положення №89 й пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не виникало.

Як вже йшлося, мотивом для задоволення заявлених позовних вимог слугували висновки судів про протиправність проведення документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Суд враховує, що у справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної планової виїзної перевірки Позивач наполягав, з-поміж іншого, й на порушенні Відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та проведенні перевірки всупереч дії установленого мораторію.

Отже, як вже неодноразово висловлювався Верховний Суд, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі наказу від 05 квітня 2021 року №1992-п Головним управлінням ДПС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ексімер Одеса» у 2021 році.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок.

Згідно з пунктами 77.1, 77.2, 77.4 цієї статті ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.

Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 2 вересня 2021 року №4085-п щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився на користь того, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.

Отже, висновки судів попередніх інстанції у цій справі, зокрема в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89, відповідають правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.

Разом з тим, касаційна скарга не містить доводів щодо спростування обґрунтованості таких судових висновків, які слугували, у тому числі мотивом для задоволення заявлених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених за наслідком цієї перевірки.

Проте слід врахувати, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень колегія суддів не вдається (постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18).

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

Щодо висновків Верховного Суду, наведених Відповідачем у низці постанов Верховного Суду, то слід виходити з того, що такі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень, а тому не доводять відмінного правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.

Посилання ж скаржника на правову позицію Верховного Суду (постанова Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17) в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового регулювання, не видаються в контексті обставин цієї справи обґрунтованими. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.

Верховний Суд (ухвала від 19 квітня 2023 року у справі №520/24878/21) висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.

У розвиток висловленого вище правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону (ухвали Верховного Суду від 6 березня 2023 року у справі №160/24132/21 та від 10 березня 2023 року у справі № 640/27873/21).

Надаючи правову оцінку цим доводам колегія суддів враховує, що Верховний Суд дійшов висновку, що у подібних правовідносинах застосовними є правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, письмові доводи скаржника в обґрунтування виключної правової проблеми у розумінні частини п`ятої статті 346 КАС України є безпідставними, а сталість та послідовність судової практики зі спірного питання вже неодноразово викладено у низці судових рішень Верховного Суду.

В аспекті піднятого Відповідачем питання законодавчого регулювання запровадженого мораторію на проведення документальних планових перевірок Суд звертає увагу на те, що 17 березня 2022 року набрав чинності Закон України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» якого зупинено дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Тобто, введений згідно з нормою пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій в подальшому (поза межами спірних відносин у цій справі) й було зупинено законодавцем, але шляхом внесення змін саме до ПК України.

Реалізація законотворчих процедур у визначений спосіб також свідчить на користь правильного тлумачення й застосування у судовій практиці правових норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2022 року №89.

Доводи скаржника щодо надання Кабінету Міністрів України права регулювання змісту та обсягів карантинних обмежень без унесення відповідних змін до податкового законодавства спростовуються вже наведеними висновками Суду виходячи з пріоритетності норм ПК України, яким врегульовано податкові правовідносини. Водночас, сфера та обсяг повноважень Кабінету Міністрів України не є предметом розгляду у цій справі, натомість ключовим питанням у межах предмету розгляду цієї справи, що постало перед судами, було з`ясування наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.

Тому, колегія суддів касаційного суду вважає, що позиція скаржника щодо порушеного питання не обґрунтовує наявність виключної правової проблеми у межах цієї справи, а доводи заявленого клопотання по суті зводяться до незгоди з мотивами судового рішення апеляційного суду, а інших підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду колегія суддів не знаходить, тому відсутні підстави для передачі цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Таким чином, касаційна скарга Відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права та ухвалили оскаржувані рішення з дотриманням норм процесуального права.

Натомість, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх