Справа № 440/4518/22
Суддя: Жигилій С.П.
Дата ухвалення: 2023-07-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 р. Справа № 440/4518/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Жигилія С.П.,

Суддів: Русанової В.Б. , Перцової Т.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2022 (суддя Бойко С.С.; м. Полтава) по справі № 440/4518/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор" (надалі також - позивач, ТОВ "Альфа-Капітал Божківський елеватор") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Полтавській області (надалі також - відповідач-1, ГУДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (надалі також - відповідач-2, ДПС України), в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Полтавській області від 01 грудня 2021 року №3452347/40729824 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24 жовтня 2021 року № 68;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 24 жовтня 2021 року № 68, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор".

В обґрунтування позовної заяви позивач посилався на протиправність оскаржуваного рішення, зазначаючи, що останнім подано усі необхідні та можливі докази для реєстрації податкових накладних. Стверджував, що господарські операції підтверджуються первинними документами, які подані у повному обсязі.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор" - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 грудня 2021 року №3452347/40729824 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24 жовтня 2021 року №68, складеною та поданою на реєстрацію в ЄРПН Товариством з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор".

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 24 жовтня 2021 року №68, складену та подану на реєстрацію в ЄРПН Товариством з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор", датою її фактичного подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа-Капітал Божківський елеватор" витрати по сплаті судового збору у сумі 2481,00 грн (дві тисячі чотириста вісімдесят одну гривню).

Відповідач-1 не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його ухвалення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2022 та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ Альфа-Капітал Божківський елеватор" відмовити.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач-1 посилається на правомірність винесеного контролюючим органом рішення. Вказує, що в ході опрацювання документів поданих ТОВ «Альфа-Капітал Божківський елеватор» до податкової накладної від 24.10.2021 № 68 на реалізацію надання послуг сушки та очистки, встановлено невідповідність у наданих платником копіях первинних документів, тобто відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК Країни, порушена перша подія виписки податкових накладних, так як надана виписка банку з особового рахунку свідчить про надходження оплати раніше ніж була надана послуга та відповідно виписана податкова накладна. Крім того, у акті наданих послуг від 31.10.2021 № 330, наданому позивачем до позову, не можливо ідентифікувати посадових осіб, які їх підписали, а саме не зазначене прізвище та ініціали підписантів, а долучені до позову платіжні доручення від 16.11.2021 № 8549, від 21.10.2021 № 8242, від 02.11.2021 № 8303, від 23.10.2021 № 8254, від 11.11.2021 № 8429, від 08.11.2021 № 8379, від 04.11.2021 № 8332, від 28.10.2021 № 8275, від 23.10.2021 № 8255, які на розгляд Комісії не надавалися. Також позивачем ні на розгляд Комісії ні до позову не надано документів, які передбачені умовами договорів зберігання, що ставить під сумнів здійснення господарських операцій.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними у ній матеріалами.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, з таких підстав.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Альфа-Капітал Божківський елеватор» () з 09.08.2016 зареєстровано як юридична особа, основним видом діяльності якої є складське господарство. Позивач з 09.08.2016 перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС у Полтавській області.

30.09.2021 між ТОВ «Альфа-Капітал Божківський елеватор» (Зерновий склад) та Приватним підприємством «Альфа-Капітал» (Поклажодавець) укладено договір складського зберігання зерна №30/09. За умов якого Поклажодавець зобов`язується передати зерно, а Зерновий склад зобов`язується прийняти його для відвантаження на умовах визначених цим договором.

Згідно п. 1.2 Договору Зерновий склад приймає від Поклажодавця зерно, здійснює доведення показників зерна до базисних, забезпечує кількісне і якісне зберігання та здійснює відпуск зерна Поклажодавцю на умовах цього Договору. Загальний об`єм зерна (кукурудзи) переданий на зберігання становить 500 000 000 тон.

Відповідно до п. 9.3 цього Договору Поклажодавець сплачує вартість послуг Зернового складу, пов`язаних з прийманням, очисткою та сушкою зерна при передачі такого зерна на зберігання, але в будь якому випадку не пізніше 2 (двох) банківських днів з моменту видачі складеного документу на таке зерно.

Пунктом 9.4 вказаного Договору передбачено, що Поклажодавець сплачує вартість послуг Зернового складу по зберіганню зерна щомісячно, згідно наданого рахунку до 5 (п`ятого) числа місяця, наступного за місяцем, в якому були надані послуги.

24.10.2021 Зерновим складом Поклажодавцю надано послуги з очистки 2551,606 т/% кукурудзи 3 кл. та сушки 10235,571 т/% кукурудзи 3 кл.

За результатами наданих послуг, Зерновим складом складено податкову накладну №68 від 24.10.2021 та надіслано її для реєстрації у ЄРПН.

15.11.2021 Товариством отримано квитанцію, якою повідомлено про зупинення реєстрації податкової накладної від 24.10.2021 №68, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10.19-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

01.12.2021 комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №3452347/40729824 про відмову в реєстрації податкової накладної у зв`язку з наданням платником податків документів складених з порушенням законодавства, а саме: встановлено невідповідність у наданих платником копіях первинних документів, тобто відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПКУ порушена перша подія виписки податкових накладних, так як надана виписка банку з особового рахунку свідчить про надходження оплати раніше ніж була надана послуга та відповідно виписана податкова накладна.

21.12.2021 Товариством подано скаргу на вказане рішення, яка залишено без задоволення, про що ДПС України прийнято відповідне рішення.

Не погодившись з рішенням ГУ ДПС у Полтавській області щодо відмови у проведенні реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку, та дійшов висновку про протиправність рішення Комісії про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної ТОВ "Альфа-Капітал Божківський елеватор".

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Зі змісту долученої до матеріалів справи квитанції від 15.11.2021 судом встановлено, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної від 24.10.2021 №68 пункту 1 Критеріям ризиковості здійснення операції.

Мотивуючи цей висновок податковий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10.19-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанцій про зупинення реєстрації ПН від 15.11.2021 № встановлено, що перший відповідач, наводячи показники: "D"=.0000%, "Р"=2690182.63 відповідно, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які належить подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

Враховуючи, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань основним видом діяльності позивача є складське господарство (код КВЕД-2010 52.10), посилання першого відповідача на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10.19-00.00 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються) ТОВ "Альфа-Капітал Божківський елеватор" є такими, що спростовані дослідженими матеріалами справи.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Разом з цим, колегія суддів вважає, що з наданої квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 01.12.2021 № 3452347/40729824 та апеляційної скарги неможливо встановити, яким чином ГУ ДПС у Полтавській області дійшло висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції від 15.11.2021 № про зупинення реєстрації податкової накладної не наведено чіткого визначення мотивів зупинення комісією ГУ ДПС у Полтавській області реєстрації вказаних ПН, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаних ПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 911 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії Державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Як встановлено судом, на виконання вимоги контролюючого органу позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від 29.11.2021 за № 11 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 24.10.2021 № 68, реєстрацію якої було зупинено.

До пояснень позивачем надано наступні копії документів: акт прийому передачі природного газу від 31.10.2021 № 1234, додаткова угода № 2 від 30.09.2021, акт приймання виконаних робіт від 24.10.2021№ 68, акт надання послуг від 31.10.2021 № 1235, додаткова угода № 1 від 14.08.2021, акт № TR 23105323 від 31.10.2021, акт наданих послуг № 23105323, акт надання послуг № 330 від 31.10.2021, договір № 30/09 від 30.09.2021, заключна виписка за період з 23.10.2021 по 23.10.2021, рахунок № А23105323 від 31.10.2021, акт купівлі-продажу електричної енергії № 23105323 від 01.01.2019, договір № 14-09/2018 від 14.09.2021, акт № ОУВІ-017628/10-21, акт № ОУВІ-046311, додаткова угода № 33 від 31.10.2021, реєстр товарно-транспортних накладних за 24.10.2021 № 68.

Проте, незважаючи на подані документи, відповідачем-1 прийнято рішення від 01.12.2021 №3452347/40729824 про відмову у реєстрації податкової накладної від 24.10.2021 №68 у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства: встановлено невідповідність у наданих платником копіях первинних документів, тобто відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України порушена перша подія виписки податкових накладних, так як надана виписка банку щодо особового рахунку свідчить про надходження оплати раніше ніж була надана послуга та відповідно виписана податкова накладна.

З цього приводу варто зазначити, що згідно з наявним у матеріалах справи актом звірки взаємних розрахунків від 02.12.2021, у ПП "Альфа-Капітал" рахується заборгованість перед ТОВ "Альфа-Капітал Божківський елеватор" в загальній сумі 8 752 611,89 грн, в тому числі і по сплаті коштів в сумі 609 461,18 грн за послуги надані згідно податкової накладної від 24.10.2021 № 68.

Докази сплати ПП "Альфа-Капітал" на користь ТОВ "Альфа-Капітал Божківський елеватор" коштів за послуги зберігання надані згідно податкової накладної від 24.10.2021 № 68, в матеріалах справи відсутні.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що позивачем для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 24.10.2021 № 68 було подано належні та достатні первинні документи щодо господарської операції, зазначеній у цій податковій накладній, які підтверджують подію виникнення податкових зобов`язань, що обумовлюють складання такої податкової накладної.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Відповідачами у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеної ТОВ "Альфа-Капітал Божківський елеватор" податкової накладної від 24.10.2021 №68 в ЄРПН.

За вищевикладених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цієї податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при спірного рішення діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 24 жовтня 2021 року №68, датою її фактичного подання.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2022 по справі № 440/4518/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)С.П. Жигилій
Судді(підпис) (підпис) В.Б. Русанова Т.С. Перцова