Справа № 560/6770/23
Суддя: Салюк П.І.
Дата ухвалення: 2023-07-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Справа № 560/6770/23
РІШЕННЯ

іменем України

11 липня 2023 рокум. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Салюка П.І.

за участю:секретаря судового засідання Сапач О.С. представника позивача Якубовської Т.В., Соколюка В.М., Шевчук Г.А. представника відповідача Варави В.В., Бездітка М.С.
розглянувши адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нейл" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 22.03.2023 №00/3012/0703 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 513 231 грн;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В1" від 22.03.2023 №00/3010/0703 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень, липень 2022 року у розмірі 156 264 грн. та донарахування штрафних санкцій у сумі 15 626 грн;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В3" від 28.12.2022 №00/8478/0703 про відсутність права на врахування суми від`ємного значення при поданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 341 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання ТОВ "Нейл" податкового законодавства при декларуванні за квітень, червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки складено акт №6727/22-01-07-03/21336490 від 17.11.2022. На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення. Проте, позивач не погоджується із висновками акту документальної позапланової перевірки, оскаржуваним податковим повідомленням-рішеннями, вважає їх такими, що прийнятті всупереч нормам податкового законодавства України, на підставі суб`єктивних тверджень перевіряючих, а тому звернувся до суду за захистом своїх прав.

Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року суд відкрив провадження та призначив справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд адміністративний позов задоволити в повному обсязі.

В судовому засіданні представник відповідача заперечив проти позову, просив відмовити в його задоволенні. Зазначає, що податковий орган діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений Податковим кодексом України, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог.

Дослідивши докази, суд встановив такі обставини справи.

Посадові особи Головного управління ДПС у Хмельницькій області провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Нейл" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень, червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого відшкодування.

За результатами перевірки складений акт від 17.11.2022 №6727/22-01-07-03/21336490, яким встановлений ряд порушень товариством вимог податкового законодавства, зокрема:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 188.1 статті 188, підпункту 198.5 статті 198 абзацу "б" пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", в результаті чого ТОВ "Нейл" завищило бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку за квітень 2022 року в сумі 1667 грн., за червень 2022 року в сумі 41571 грн., за липень 2022 року в сумі 114693 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, підпункту 188.1 статті 188, підпункту 198.5 статті 198, абзацу "в" пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", в результаті чого ТОВ "Нейл" завищило суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за січень 2022 року в сумі 257017,00 грн;

- п.200.1, абз. «б» п.200.4 ст.200, Податкового Кодексу України та наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 р. «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289 ТОВ «Нейл» не має права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) задекларованого у декларації з ПДВ за квітень 2022 року у сумі 341 грн.;

- п 44. 1 ст, 44, п. 185.1 ст. 185, пп. 188.1. ст. 188, пп. 198.5 ст. 198 абз. «в» п.200.4 ст. 200, Податкового Кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 р. із змінами та доповненнями, пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 р. «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289 ТОВ «Нейл» завищило суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за липень 2022 року в сумі 705 040 грн.

- в порушення вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №21 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289 ТОВ «Нейл» невірно заповнило Додаток 2 «Довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за липень 2022 року;

- п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 ТОВ «Нейл» не склало та не зареєструвало в ЄРПН зведені податкові накладні:

1) 28.02.2022 на суму постачання без ПДВ 32526 гри., ПДВ на суму 6505 грн.;

2) 31.03.2022 на суму постачання без ПДВ 9722грн., ПДВ на суму 1944 грн.;

3) 30.04.2022 на суму постачання без ПДВ 2 грн., ПДВ на суму 5700 грн.;

4) 31.05. 2022 на суму постачання без ПДВ 54031 грн., ПДВ 10806 грн.;

5) 30.06.2022 на суму постачання без ПДВ 36 267 грн., ПДВ 7253 грн.;

6) 31.07.2022 на суму постачання без ПДВ 51525 гри., ПДВ 10305 грн.;

- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 ТОВ «Нейл» не складено та не зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні:

1) 28.02.2022 на суму постачання 365 453,33 гри., ПДВ на суму 73091 грн.;

2) 31.03.2022 на суму постачання 461711,96 грн., ПДВ на суму 92342 грн.;

3) 30.04.2022 на суму постачання 1472329,01 грн., ПДВ на суму 294466 грн.;

4) 31.05.2022 на суму постачання 582694,00 грн., ПДВ на суму 116539 грн.;

5) 30.06.2022 на суму постачання 662185,38 грн., ПДВ на суму 132437 грн.;

6) 31.07.2022 на суму постачання 541938,92 грн., ПДВ на суму 108388 грн.

Не погоджуючись із актом перевірки ТОВ «Нейл» подало до ГУ ДПС у Хмельницькій області заперечення на акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Нейл» податкового законодавства при декларуванні за квітень, червень, липень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у Хмельницькій області надало відповідь, відповідно до якої висновки акта перевірки було викладено в наступній редакції:

Зокрема, перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено наступні порушення норм:

- п. 44. 1 ст. 44, пп. 188.1 ст, 188, пп. 198.5 ст. 198 абз. «б» п.200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України № 2755-V1 від 02.12.2010 р. із змінами та доповненнями, пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01,2016 р. «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29,01.2016 року за №159/28289 (із змінами і доповненнями) ТОВ «Нейл» завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку за квітень 2022 року в сумі 1667 грн., за червень 2022 року в сумі 41571 грн., за липень 2022 року в сумі 114693 грн.

-п.200.1, абз. «б» п. 200.4 ст.200, Податкового Кодексу України та наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 р. «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01,2016 року за №159/28289 (із змінами і доповненнями) ТОВ «Нейл» не має права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) задекларованого у декларації з ПДВ за квітень 2022 року у сумі 341 грн.;

- п 44.1 ст. 44, п. 185,1 ст. 185, пп. 188.1. ст. 188, пп. 198.5 ст. 198 абз. «в» п.200.4 ст.200, Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 р, із змінами та доповненнями, пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 р. «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289 (із змінами і доповненнями) ТОВ «Нейл» завищило суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за липень 2022 року в сумі 514 981 грн.

- в порушення вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №21 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29,01.2016 року за №159/28289 (із змінами і доповненнями) ТОВ «Нейл» невірно заповнено Додаток 2 «Довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за липень 2022 року;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 ТОВ «Нейл» не складено та не зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні:

1) 28.02.2022 на суму постачання без ПДВ 32526 грн., ПДВ на суму 6505 грн.;

2) 31.03.2022 на суму постачання без ПДВ 9722грн., ПДВ на суму 1944 грн.;

3) 30.04.2022 на суму постачання без ПДВ 2 грн., ПДВ на суму 5700 грн.;

4) від 31.05.2022 на суму постачання без ПДВ 54031 грн., ПДВ 10806 грн.;

5) від 30.06.2022 на суму постачання без ПДВ 36 267 грн., ПДВ 7253 грн.;

6) від 31.07.2022 на суму постачання без ПДВ 51525 грн., ПДВ 10305 грн.;

- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу У країни, п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 ТОВ «Нейл» не складено та не зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні:

1) 28.02.2022 на суму постачання 365 453,33 гри., ПДВ на суму 73091 грн.;

2) 31.03.2022 на суму постачання 461711,96 грн., ПДВ на суму 92342 грн.;

3) 30.04.2022 на суму постачання 1472329,01 грн., ПДВ на суму 104407 грн.;

4) 31.05.2022 на суму постачання 582694,00 грн., ПДВ на суму 116539 грн.;

5) 30.06.2022 на суму постачання 662185,38 грн., ПДВ на суму 132437 грн.;

6) 31.07.2022 на суму постачання 541938,92 грн. ПДВ на суму 108388 грн..

Під час розгляду заперечень контролюючим органом було залишено без змін висновки та твердження щодо використання не в господарській діяльності товариства товарно-матеріальних цінностей, однак було прийнято до уваги, що кількість виготовленої та оприбуткованої продукції за квітень 2022 року, що вказана в акті перевірки не відповідала даним обліку, та зазначено, що не обліковані втрати товариства становлять 107 731,816 кг на загальну суму 3 136 020 грн., крім того ПДВ склало 627 204 грн.

На підставі висновків перевірки Головне управління ДПС в Хмельницькій області із врахуванням заперечень ТОВ "Нейл" прийняло податкові повідомлення-рішення, а саме:

- податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 року №00/8479/0703, яким зменшило розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 514 981 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 №00/8476/0703, яким зменшило суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень, червень, липень 2022 року у розмірі 157 931 гри. та застосувало штрафні санкції у сумі 15 793 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 №00/8478/0703 про відсутність права на врахування суми від`ємного значення при поданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 341 грн.

Не погоджуючись із прийнятими ГУ ДПС у Хмельницькій області податковими повідомленнями-рішеннями позивач подав до ДПС України скаргу. За результатами розгляду скарги ДПС України прийняло рішення, яким скаргу ТОВ «Нейл» задоволило частково, та частково скасувало ППР від від 28.12.2022 №00/8476/0703 в частині 1667 завищення бюджетного відшкодування та 166,7 грн., штрафної санкції та частково скасовано ППР від 28.12.2022 №00/8479/0703 в частині завищення від`ємного значення на суму 1750 грн., а в іншій вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

На підставі розгляду скарги ТОВ "Нейл" прийнято:

- податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 22.03.2023 року № 00/3012/0703, яким зменшено розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 513 231 гри.;

- податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 22.03.2023 року № 00/3012/0703, про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку па додану вартість за червень, липень 2022 року у розмірі 156 264 грн., та донарахування штрафних санкцій у сумі 15 626 грн.

ТОВ «Нейл» не погоджується з висновками акта перевірки та прийнятими на підставі висновків акта перевірки оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, із врахуванням результатів адміністративного оскарження, та вважає їх такими, що суперечать нормам чинного законодавства України, такими, що прийняті на підставі суб`єктивних висновків та тверджень перевіряючих, відтак оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Згідно з підпунктом 14.1.181 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За змістом пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу України.

Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

З огляду на системний аналіз вказаних норм права, положеннями Податкового кодексу України визначене право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника - замовника робіт на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку - виконавцем таких робіт на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання робіт на дату "першої події", показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією. Отже належним чином складена та зареєстрована податкова накладна є обґрунтованою підставою для формування податкового кредиту.

Під час проведення перевірки Головне управління ДПС в Хмельницькій області дійшло висновків про те, що ТОВ "Нейл" не нарахувало податкові зобов`язання з ПДВ в загальній сумі 627 204 грн, в тому числі за лютий 2022 року в сумі 73091 грн, за березень 2022 року в сумі 92342 грн, за квітень 2022 року в сумі 104 407 грн, за травень 2022 року в сумі 116539 грн, за червень 2022 року в сумі 132437 грн, за липень 2022 року в сумі 108388 грн на обсяг товарно-матеріальних цінностей, необлікованих втрат підприємства в загальній кількості 107994, 816 кг на загальну суму 3 136 020 грн, в тому числі: за лютий 2022 року 14 464, 754 кг на суму 365 453,33 грн., за березень 2022 року 16992,148 кг на суму 461 711,96 грн., за квітень 2022 року 17058,816 кг на суму 522 035 грн., за травень 2022 року 18165,568 кг на суму 582694,00 грн., за червень 2022 року 21 582, 578 кг на суму 662 185, 38 грн., за липень 2022 року 19 730, 952 кг на суму 541 938,92 грн., під час придбання яких суми ПДВ були віднесені до складу податкового кредиту, використання яких в межах господарськім діяльності платника податків не підтверджено документально.

Оцінюючи вказані доводи контролюючого органу, суд враховує, що ТОВ "Нейл" відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстроване 26.04.1994, номер запису про державну реєстрацію - 0000671, код ЄДРПОУ - 21336490.

Основні види економічної діяльності ТОВ "Нейл": 25.93 - виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин (основний); 24.34 - холодне волочіння дроту; 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.89 - роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

З матеріалів справи слідує, що сировиною для виробництва цвяхів є катанка, що придбавається ТОВ "Нейл" та обліковується на рахунку 201 "Сировина та матеріали", з якої спершу виготовляється дріт (напівфабрикат), який оприбутковується на рахунку 25 "Напівфабрикати". В подальшому, з дроту (напівфабрикату) виготовляються цвяхи, що обліковуються по рахунку 26 "Готова продукція". Виробнича собівартість виготовленої продукції акумулювалась на рахунку 23 "Виробництво" із використанням "транзитних" рахунків 8-го класу, використання яких передбачено обліковою політикою підприємства.

Цей факт не заперечується контролюючим органом, та підтверджується висновками акта перевірки.

В період з 01.02.2021 по 31.07.2022 перевіркою встановлено, що ТОВ "Нейл" списало на виробництво цвяхів дроту (напівфабрикат та придбаний дріт у інших підприємств) в кількості 2290082,513 кг на загальну суму 87 404607,790 грн, в тому числі: за лютий 2022 року 396 728,861 кг на суму 10 023 403,973 грн, за березень 2022 року 453 822,688 кг на суму 12 331 305,162 грн, за квітень 2022 року 484 986,937 кг на суму 15 074 014,274 грн, за травень 2022 року 503 224,258 кг на суму 16 141 843,527 грн, за червень 2022 року 610 312,744 кг на суму 18 725 296,762 грн, за червень 2022 року 550 080, 260 кг на суму 15 108 744.09 гри, що підтверджується накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів М-21 від 28.02.2022, №27 від 31.03.2022, №34 від 30.04.2022, №42 від 31.05.2022, №50 від 30.06.2022; №56 від 31.07.2022, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 25 «Напівфабрикати» та рахунку 201 "Сировина й матеріали" за лютий 2022 року, березень 2022 року, квітень 2022 року, травень 2022 року, червень 2022 року, липень 2022 року".

В свою чергу до перевірки товариство надало документи, що підтверджують використання дроту виготовленого із катанки (напівфабрикат), придбаного дроту та інших ТМЦ, суми по яких включалися до складу податкового кредиту, у виробничому процесі по виготовленню готової продукції, зокрема: норми використання матеріалу (катанки) для виготовлення дроту, норми використання дроту на виробництво цвяхів, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, накладні на передачу готової продукції, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості та регістри бухгалтерського обліку, тощо.

Катанка, а також в подальшому виготовлений з неї дріт, списана (використана) для виробництва та формує собівартість виготовленої готової продукції (цвяхів), що підтверджується належним чином оформленими документами, відображена в регістрах обліку Товариства наступним чином: Д-т рахунку 80 "Матеріали" К-т рахунку 201 "Сировина та матеріали"; Д-т рахунку 23 "Виробництво" К-т рахунку 80 "Матеріали"; Д-т рахунку 25 "Напівфабрикати" К-т рахунку 23 "Виробництво" Д-т рахунку 80 "Матеріали" К-т рахунку 25 "Напівфабрикати" Д-т рахунку 23 "Виробництво" К-т рахунку 80 "Матеріали".

Водночас в акті перевірки відсутні відомості щодо того, в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю товариства були використані такі товарно-матеріальні цінності, а також не наведені жодні документи чи інші докази, які б підтверджували такі висновки контролюючого органу.

В акті перевірки контролюючий орган лише вказує на негосподарське використання ТОВ "Нейл" придбаних та власно виготовлених напівфабрикатів без посилання на будь-які первинні документи.

Оскільки списання товариством катанки та оприбуткування напівфабрикатів підтверджується належним чином оформленими первинними документами, тому висновки контролюючого органу про негосподарське використання ТОВ "Нейл" товарно-матеріальних цінностей в кількості 107994, 816 кг на суму 136020 грн є безпідставними.

Крім цього, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що товариством не надано підтверджуючих документів щодо включення таких втрат до складу вартості виробленої ним готової продукції.

Технологічні втрати сировини та/або напівфабрикатів, які виникають у процесі виробництва дроту з катанки та при виробництві цвяхів з дроту включені до собівартості виготовлення дроту та цвяхів відповідно, враховані при формуванні ціни готової продукції, а такі втрати понесені у межах затверджених норм.

В акті перевірки зазначено, що весь дріт в кількості 2 999 155,748 кг був використаний за період лютий-липень 2022 року у виробництві готової продукції (цвяхів), як покупний (облікований по рахунку 201 «Сировина та матеріали») так і власного виробництва (облікований по рахунку 25 «Напівфабрикати»), та був включений до собівартості виготовленої продукції та відображений за Д-т рахунку 23 «Виробництво».

За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

Таким чином, в акті перевірки на сторінці 19 та згідно даних наведених в додатку №5 до акта перевірки підтверджується, що вартість усього використаного дроту (включаючи технологічні втрати) для виготовлення цвяхів було включено до собівартості виготовленої продукції, що в свою чергу суперечить сторінці 17 вказаного акту.

Згідно п. 12 НПСБО 16, вказано, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 НПСБО 16, тобто за ціною можливого використання або реалізації.

Таким чином нормами НПСБО 16 чітко визначено, що прямі матеріальні витрати є складовою собівартості готової продукції та передбачено необхідність зменшення таких витрат на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, що визначається за ціною можливого використання або реалізації таких відходів.

Отже, висновки контролюючого органу ГУ ДПС у Хмельницькій області про не нарахування ТОВ «Нейл» податкових зобов`язань з ПДВ в порушення п. 44,1 ст. 44, абз. г) п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України за період лютий - липень 2022 року в загальній сумі 627 204 грн за товарно-матеріальними цінностями, під час придбання яких суми ПДВ були віднесені до складу податкового кредиту та використання яких в межах господарської діяльності платника не підтверджено документально, в кількості 107 994,816 кг на загальну суму 3 136 020 грн., суми ПДВ у зв`язку із придбанням яких були віднесені до складу податкового кредиту не відповідають дійсності та спростовуються як фактичними обставинами справи, так і первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку, які надавалися до перевірки, а також і твердженнями перевіряючих, викладеними в акті перевірки.

Крім цього, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що втрати підприємства при виробництві цвяхів у кількості 107994, 816 кг не оприбутковані на баланс підприємства як відходи (зворотні або безповоротні). Також відповідач під час перевірки не встановив як утворені технологічні втрати та характер таких втрат в загальній кількості 107994,816 кг на суму 3136020 грн. та їх подальше використання. Вказане на думку контролюючого органу, є підставою для визнання товарно-матеріальних цінностей такими, що використані не в господарській діяльності товариства.

Разом з тим, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

За правилами пункту 5 П(с)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

А відповідно до пункту 6 - витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктами 7-8 П(с)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

В свою чергу, перелік витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) чітко визначений у пункті 11 П(с)БО 16.

Так, за цим положенням, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Виробнича собівартість продукції - це поточні витрати підприємства на виготовлення цієї продукції, які збираються за дебетом рахунка 23 "Виробництво".

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: 1) прямі матеріальні витрати; 2) прямі витрати на оплату праці; 3) інші прямі витрати; 4) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати.

При цьому, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пункт 12 П(с)БО 16).

Тобто до складу виробничої собівартості (Дт 23, 91) включають лише витрати, які передбачені нормами та технологією виробництва, - у межах встановлених норм і нормативів. А ось наднормативні витрати на виробництво продукції, робіт, послуг (понад норми, нормативи, розцінки тощо) є витратами звітного періоду. Їх відносять на собівартість не виготовленої, а реалізованої продукції, робіт, послуг - Дт 901,903 (п. 11 П(С)БО 16).

Також, суд зазначає, що у процесі виробництва можуть утворюватися відходи.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про відходи" відходи - будь-які речовини, матеріали та предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості та не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення та від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Головною ознакою відходів є те, що вони втратили свої споживчі властивості. Тобто за ситуації, коли матеріали, що утворилися при виробництві продукції, можуть бути використані повторно у виробництві для тих самих цілей або ж продані на сторону за ціною початкового ресурсу, відходами вони не визнаються.

При цьому будь-які сировинні відходи поділяють на: нормативні - плановані підприємством відходи, без яких не обійтися при виготовленні продукції. Кількість їх утворення передбачається технологією виробництва; наднормативні - відходи, які перевищують установлені норми і виникають у зв`язку з порушенням технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатньою кваліфікацією робітників тощо.

Згідно з пунктом 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, зворотні відходи виробництва - це залишки сировини матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в ході виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через те використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути: металева стружка, обрубки металу, обрізки тканин дерев`яна стружка та обрізки тощо.

Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі передбачається, активом не визнаються, оскільки підприємство не може отримати від них у майбутньому економічні вигоди (п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, пункт 5 П(С)БО 9 "Запаси"). Такі відходи є безповоротними.

На відміну від зворотних відходів, безповоротні відображаються в обліку лише кількісному вираженні. Безповоротні відходи - це втрати підприємства наявність яких можна відстежити лише на рівні аналітичного обліку.

Безповоротні відходи підлягають утилізації. Такі відходи списують на підставі акта списання, який складають у довільній формі.

З матеріалів справи вбачається, що в процесі виробництва позивачем цвяхів утворилися технологічні втрати сировини.

Зворотні відходи у вигляді сталевого брухту, обсічки, яку вдалось відокремити в процесі виробництва, товариством обліковані у складі запасів на рахунку 209 "Інші матеріали".

Суд враховує, що нормативні безповоротні відходи включають до собівартості виготовленої продукції, при цьому пунктом 331 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 №373, встановлено, що якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень є ускладненим, безповоротні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а поділ їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції.

Нормами Податкового кодексу України не встановлено вимог щодо коригувань фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за операціями з такими відходами. Що ж до обліку з податку на додану вартість, то на нього не впливають нормативні безповоротні відходи, оскільки їх утворення безпосередньо пов`язане з технологічним процесом.

Таким чином, безповоротні відходи вважаються використаними в господарській діяльності платника податків, а утворення нормативних відходів не несе жодних податкових наслідків з ПДВ, оскільки це пов`язано з господарською діяльністю.

Головною ознакою відходів є те, що вони втратили свої споживчі властивості, навіть частково, тобто коли матеріали, що утворилися при виробництві продукції, не можуть бути використані повторно у виробництві для тих самих цілей або ж продані за ціною початкового ресурсу і від яких власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Контролюючий орган не врахував, що відповідно до пункту 12 П(С)БО 16 лише вартість зворотних відходів не включається до собівартості продукції. При цьому вартість цих зворотних відходів визначається у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення, яким передбачено, що виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Таким чином, відходи можуть бути віднесені до зворотних лише в тому випадку, якщо їх можливо реалізувати чи використати на самому підприємстві.

Податковий орган не надав доказів на підтвердження факту реалізації ТОВ "Нейл" відходів або їх використання (чи можливого використання) підприємством у своїй господарській діяльності.

Щодо тверджень контролюючого органу про порушення ТОВ "Нейл" вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що ТОВ «Нейл» занижено базу оподаткування ПДВ на загальну суму 212 569 грн. по операціях з постачання самостійно виготовлених товарів (цвяхів в асортименті) нижче звичайної ціни, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 42513 гри, в тому числі: за лютий 2022 року в сумі 6505 грн, за березень 2022 року в сумі 1944 гри, за квітень 2022 року в сумі 5700 грн, за травень 2022 року в сумі 10806 гри, за червень 2022 року в сумі 7253 гри, липень 2022 року в сумі 10305 грн., суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.

Згідно пп. 14.1.71 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

За пп. 14.1,219 п. 14.1 ст. 14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відповідно до частини першої статті 10 Закону України «Про ціни І ціноутворення» суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціпи; державні регульовані ціпи.

Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Оскільки законодавством не встановлено державне регулювання на продукцію, що виготовляється та реалізується ТОВ «Нейл», відповідно Товариство вільне встановлювати ціни на реалізовану продукції за згодою сторін договору.

Отже, системний аналіз наведених норм вказує, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами.

Така ціна, відповідно до пп. 14.1.71 ст,14 Податкового кодексу України, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Як вбачається із матеріалів справи, в матеріалах перевірки контролюючий орган не навів обґрунтування, про те, яким чином контролюючим органом при визначенні звичайної (ринкової) ціни було проведено співставлення економічні (комерційні) умови постачання продукції ТОВ «Нейл», відсутній в матеріалах перевірки аналіз та співставлення умов поставки, обсягів поставок, строків оплати поставленого товару.

Таким чином, як свідчать матеріали перевірки, контролюючим органом не доведено, що позивачем здійснювався продаж продукції власного виробництва за цінами, що нижчі за звичайні (ринкові).

Зазначене свідчить про безпідставність висновку контролюючого органу про заниження бази оподатковування податком на додану вартість по операціях з постачання Товариством власно виготовленої продукції нижче звичайної ціни на суму 212 569 грн.

Таким чином, твердження контролюючого органу про те, що в порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, ТОВ «Нейл» занижено базу оподаткування ПДВ на загальну суму 212 569 грн. по операціях з постачання самостійно виготовлених товарів (цвяхів в асортименті) нижче звичайної ціни, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 42513 грн. в тому числі; за лютий 2022 року в сумі 6505 грн, за березень 2022 року в сумі 1944 грн, за квітень 2022 року в сумі 5700 грн, за травень 2022 року в сумі 10806 грн, за червень 2022 року в сумі 7253 грн, липень 2022 року в сумі 10305 грн. є такими, що не відповідають нормам податкового законодавства.

Щодо податкового повідомлення-рішеипя форми «ВЗ» від 28.12.2022 року №00/8478/0703 на суму 341 грн, суд враховує наступне.

Відповідно до пп. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні з ПДВ (різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду), платник податку має право на бюджетне відшкодування за заявою платника на поточний рахунок платника податку у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.,3 статті 200 -1 Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.

Згідно з декларацією за квітень 2022 в переліку оплати включено ТОВ «Металхолдингтрейд» на суму 18 614,78 грн, що підтверджується платіжним дорученням №1827 від 20 квітня 2022 року.

В серпні 2022 року складено розрахунок коригування №44/8 від 15.08.2022 року до податкової накладної 139/8 від 20.04.2022 року, який Товариством, відповідно до вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р, №21, був включений до рядка 14 податкової декларації з ПДВ за серпень 2022 року.

Відповідно до п. 192.1 ст.192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної.

Тобто, позивачем при поданні податкової звітності з ПДВ діяло у відповідності до вимог чинного законодавства, включивши до відшкодування за квітень 2022 року суму податку фактично сплачену у відповідному звітному періоді та провівши коригування податкового кредиту в декларації з ПДВ за серпень 2022 року у зв`язку із частковим поверненням передплати постачальнику в серпні 2022 року.

У пункті 110 рішення у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаг" та Вуліч проти Швеції" Європейський суд з прав людини визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

В процесі судового розгляду податковий орган не довів правомірність податкових повідомлень-рішень "В4" від 22.03.2023 року №00/3012/0703 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 513 231 грн., податкове повідомлення-рішення форми "В1" від 22.03.2023 року №00/3010/0703 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень, липень 2022 року у розмірі 156 264 грн., та донарахування штрафних санкцій у сумі 15 626 грн., податкове повідомления-рішення форми "ВЗ" від 28.12.2022 року № 00/8478/0703 про відсутність права на врахування суми від`ємного значення при поданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 341 грн., а тому позовні вимоги про їх скасування підлягають задоволенню.

У зв`язку з задоволенням позовних вимог відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений позивачем судовий збір слід стягнути на її користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов - задоволити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.03.2023 №00/3012/0703.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.03.2023 №00/3010/0703.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 28.12.2022 №00/8478/0703.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Нейл" судові витрати в сумі 10281 (десять тисяч двісті вісімдесят одну) грн. 94 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складене 17 липня 2023 року

Позивач:Товариство з обмеженою відповідальністю "Нейл" (вул. Красовського, 64, Хмельницький, Хмельницька область, 29000 , код ЄДРПОУ - 21336490)
Відповідач:Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17, Хмельницький, Хмельницька область, 29000 , код ЄДРПОУ - 44070171)

Головуючий суддя П.І. Салюк