Справа № 300/2443/22
Суддя: Кузьмич Сергій Миколайович
Дата ухвалення: 2023-07-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 рокуЛьвівСправа № 300/2443/22 пров. № А/857/6378/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Матковської З.М., Улицького В.З.,

за участю секретаря Зінчук Ю.Р.,

представників апелянтів Гавриляка Р.А., Булки Т.В.,

представника позивача Грабовецького О.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційними скаргами Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року (ухвалене головуючим суддею Микитин Н.М. о 15 год. 01 хв. у м. Івано-Франківськ, повне судове рішення складено 27 березня 2023 року) у справі № 300/2443/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина Табак» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дії та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 27 травня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив:

визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо не допуску до участі в розгляді заперечень на акти фактичних перевірок;

визнати протиправними та скасувати протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 89/33000703, № 85/33000703, № 79/33000703, № 93/33000703, № 70/33000703, № 82/33000703, № 83/33000703, № 87/33000703, № 71/33000703, № 67/33000703 № 68/33000703, № 76/33000703, № 86/33000703, № 80/33000703, № 81/33000703, № 84/33000703, № 90/33000703, № 77/33000703, № 73/33000703, № 72/33000703, № 74/33000703, № 91/33000703, № 65/33000703, № 69/33000703, № 75/33000703, № 78/33000703, № 88/33000703, № 92/33000703, № 66/33000703 від 27.05.2022 Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що 26.04.2022 начальником головного управління ДПС в Івано-Франківській області було прийнято накази про проведення фактичної перевірки кіосків та магазинів «Ми поруч» ТОВ «Галичина Табак» в м. Івано-Франківську, проведення якої було розпочато 26.04.2022, а вже 27.04.2022 уповноваженими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області було складено акти фактичної перевірки за результатами проведення якої нібито виявлено «Порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані». Однак, ТОВ «Галичина Табак» не погодилося з описаними порушеннями податкового законодавства та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки в проміжку між початком та завершенням проведення фактичної перевірки, продавцям кіосків та магазинів, які не являються службовими (уповноваженими) особами ТОВ «Галичина Табак», а є виключно тільки продавцями з продажу продуктів харчування, що підтверджується відповідними наказами, було вручено адресовані позивачу і заповнені від руки вимоги про надання документів та вимоги про проведення інвентаризації. Зазначені документи було датовано 26.04.2022 без посилання на крайній термін до якого має бути надано бухгалтерську документацію та строки проведення відповідної інвентаризації. Таким чином, порушуючи вимоги чинного податкового законодавства України уповноважені особи ГУ ДПС в Івано-Франківській області свідомо поставили ТОВ «Галичина Табак» у невигідне становище, позбавивши останнього реалізувати своє право на надання пояснень та подання документів, які спростовують висновки викладені в актах фактичної перевірки, що в свою чергу призвело до винесення оскаржуваних ППР. Крім того, так звані вимоги про надання документів, які адресовані ТОВ «Галичина-Табак», складені з порушенням Податкового кодексу України, оскільки такі підписані працівниками ГУ ДПС, які фактично не являються керівниками податкового органу, також відсутній підпис дійсного керівника та печатка податкового органу, а також не зазначено терміни виконання та/або термін надання інформації. У зв`язку із незабезпеченням можливості позивачу прийняти участь у проведенні фактичної перевірки, уповноваженими особами ТОВ «Галичина-Табак» було підготовлено та передано через відділ реєстрації вхідної документації ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акти фактичних перевірок в кіосках та магазинах заперечення від 06.05.2022 на акти (довідки) фактичних перевірок від 27.04.2022 до яких було долучено фактично усі необхідні для проведення інвентаризації документи. Згідно відповідей від 23.05.2022, ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомило ТОВ «Галичина-Табак» проте, що зафіксовані в акті фактичної перевірки порушення не спростовуються поданими запереченнями. Однак, на думку позивача, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Крім того, місцезнаходження ТОВ «Галичина-Табак» Івано-Франківська область, м. Івано-Франківськ, вул. Максимовича, буд. 8, де власне і зберігається уся бухгалтерська документація. Відтак, на думку представника позивача, твердження уповноважених осіб ГУ ДПС в актах перевірки з приводу того, що облік товарних запасів в ТОВ «Галичина-Табак» має вестися для кожного кіоску окремо, а не централізовано бухгалтерією товариства, є хибними, оскільки положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг» чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказує на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку. Таким чином, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг». В зв`язку із чим, позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення рішення від 27.05.2022 є протиправними і такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16.03.2023 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо не допуску ТОВ «Галичина-Табак» до участі в розгляді заперечень на акти фактичних перевірок від 06.05.2022. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 89/33000703, № 85/33000703, № 79/33000703, № 93/33000703, № 70/33000703, № 82/33000703, № 83/33000703, № 87/33000703, № 71/33000703, № 67/33000703 № 68/33000703, № 76/33000703, № 86/33000703, № 80/33000703, № 81/33000703, № 84/33000703, № 90/33000703, № 77/33000703, № 73/33000703, № 72/33000703, № 74/33000703, № 91/33000703, № 65/33000703, № 69/33000703, № 75/33000703, № 78/33000703, № 88/33000703, № 92/33000703, № 66/33000703 від 27.05.2022 Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що процедурні порушення (відсутності конкретної тривалості перевірок, не зазначення терміну для виконання вимог про надання документів або надання надто стислого терміну, не забезпечення позивачу можливості бути присутнім при розгляді його заперечень на акти перевірки та надати додаткові пояснення і документи для спростування висновків акту перевірки) у сукупності є суттєвими, оскільки посадові особи контролюючого органу діяли не на підставі та в межах повноважень передбачених законом.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень, а порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що встановлені обставини в сукупності є такими, що мають наслідком протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками складених актів перевірки.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржили відповідачі, у апеляційних скаргах покликаються на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просять рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Зокрема в апеляційних скаргах зазначають, що перевірка позивача проведена на підставі відомостей, наявних в інформаційних базах ДПС та інформації, зібраної в рамках організації і проведення такої перевірки. Крім того, працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області під час проведення кожної перевірки вручено продавцям вимоги про надання документів в яких зазначено, що до перевірки необхідно надати накладні на товар, що знаходиться в реалізації. Однак, як вбачається з матеріалів справи, позивачем не надані докази того, що ним вчинялись будь-які дії, передбачені Податковим кодексом України, щодо надання (надіслання) ним первинних документів до контролюючого органу, які фахівцями контролюючого органу не були враховані під час проведення перевірки. Долучені до заперечень на акти накладні на переміщення не підтверджують факт обліку товарів, оскільки подані в копіях без відповідного посвідчення. Вважає, що представника позивача підставно не допущено до участі в розгляді заперечення на акт перевірки, оскільки ГУ ДПС в Івано-Франківській області було введено обмежувальні заходи, зокрема обмеження доступу відвідувачів до адміністративних будівель органів ДПС, з огляду на попередження розповсюдження захворювання на гостру респіраторну хворобу COVID-19 на території Івано-Франківської області. Відтак, ГУ ДПС в Івано-Франківській області діяло виключно в межах своїх повноважень та у спосіб передбачений.

Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційні скарги в якому просить апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Представники апелянтів в судовому засіданні підтримали апеляційні скарги та надали пояснення, просять апеляційні скарги задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

В судовому засіданні представник позивача, заперечив проти задоволення апеляційних скарг та надав пояснення, просить апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників апелянтів та позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Галичина-Табак» є юридичною особою, 01.07.2009 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації позивача, а також зареєстровано платником податку на додану вартість.

Видами економічної діяльності ТОВ «Галичина-Табак» згідно кодів КВЕД є 46.35 «оптова торгівля тютюновими виробами (основний)»; 46.24 «оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою»; 46.34 «оптова торгівля напоями»; 46.39 «неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами»; 82.99 «надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. у.»; 46.90 «неспеціалізована оптова торгівля»; 47.11 «роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами»; 47.25 «роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах»; 47.26 «роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах»; 47.99 «інші види роздрібної торгівлі поза магазинами»; 63.99 «надання інших інформаційних послуг, н. в. і. у.»; 64.92 «інші види кредитування»; 73.20 «дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки»; 49.41 «вантажний автомобільний транспорт»; 52.29 «інша допоміжна діяльність у сфері транспорту» (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result).

На підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняті накази «Про проведення фактичних перевірок» від 26.04.2022 № 468-п, № 486-п, № 464-п, № 472-п, № 478-п, № 482-п, № 489-п, № 471-п, № 474-п, № 469-п, № 466-п, № 476-п, № 480-п, № 467-п, № 484-п, № 487-п, № 492-п, № 491-п, № 493-п, № 488-п, № 479-п, № 485-п, № 481-п, № 490-п, № 470-п якими призначено проведення з 26.04.2022 фактичних перевірок ТОВ «Галичина-Табак» з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за адресами: Івано-Франківська обл., м. Івано-Франківськ, вул. Південний Бульвар, 28-Короля Данила (район ринку, кіоск); м. Івано-Франківськ, вул.Мазепи, 169 (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Тролейбусна, 2, (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Бельведерська, 40, (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Залізнична, 30/А (магазин «Ми поруч»); м. Івано-Франківськ, вул. Галицька-Пулюя(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Степана Бандери, 10/Б (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Залізнична, 30(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Січових Стрільців, 13(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Дністровська, 5 (кіоск); м. Івано-Франківськ, Дністровська, 5(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Галицька, 22 (кіоск); м. Івано-Франківськ, на розі вулиць Грушевського-Шпитальної(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 34(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Є.Коновальця, 149 (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Івана Павла Другого, 17(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Стуса, 17(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 192(кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Максимовича, 8 (кіоск), м. Івано-Франківськ, вул. Чорновола, 142 (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Федьковича, обласна лікарня «Пасічна» (кіоск); м. Івано-Франківськ, с.Микитинці, вул. Декабристів, 52/3 (магазин «Ми поруч»); м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 124 (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Василіянок, 6, (кіоск); м. Івано-Франківськ, вул. Галицька, зупинка біля ресторану «Овен», кіоск (том ІІ а.с. 2-25, том IV а.с. 217).

26.04.2022 продавцям господарських одиниць ТОВ «Галичина-Табак» вручено вимоги контролюючого органу про надання документів зі зобов`язанням надати: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій, книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходяться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи, що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні, що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів.

Як вбачається з матеріалів справи, що 27.04.2022 ГУ ДПС в Івано-Франківській області склало акти про відмову платника податків або його законних представників надати документи.

За результатами проведених перевірок було складено ряд Актів (довідок) фактичних перевірок від 27.04.20222 1183/09/15/РРО/36497264, 1201/09/15/PPО/36497264, 1191/09/15/РРО/36497264, 1189/09/15/РРО/36497264, 1194/09/15/РРО/36497264, 1190/09/15/PPQ/36497264, 1177/09/15/РРО/36497264, 1195/09/15/РРО/36497264, 1193/09/15/РРО/36497264, 1174/09/15/РРО/36497264, 1180/09/15/PPО/36497264, 1179/09/15/PPO/36497264, 1181/09/15/РРО/36497264, 1182/09/15/РРО/36497264, 1176/09/15/РРО/36497264, 1189/09/15/РРО/36497264, 1200/09/15/РРО/36497264, 1178/09/15/РРО/36497264, 1196/09/15/РРО/36497264, 1199/09/15/РРО/36497264, 1197/09/15/РРО/36497264, 1187/09/15/РРО/36497264, 1185/09/15/РРО/36497264, 1198/09/15/РРО/36497264, 1188/09/15/РРО/36497264, 1173/09/15/РРО/36497264, 1175/09/15/РРО/36497264, 1192/09/15/РРО/36497264, 1186/09/15/РРО/36497264, згідно яких в присутності продавців ТОВ «Галичина-Табак» проведено інвентаризацію підакцизних товарів та встановлено порушення щодо порушення норм ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (здійснення продажу товарів), які не обліковані первинними документами (їх копій), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), підтверджуючих документів (копій) до перевірки на вимогу працівників контролюючого органу не надано (том ІV, а.с.115-231, том V, а.с.1-247).

Не погоджуючись із наведеними вище актами перевірки, уповноваженими особами ТОВ «Галичина-Табак» було підготовлено та передано через відділ реєстрації вхідної документації ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акти фактичних перевірок в кіосках та магазинах від 06.05.2022 до яких було долучено наступні документи: копії реєстраційних посвідчень, копії довідок про опломбування РРО, копії заяв про реєстрацію книги обліку доходів та витрат, копії накладних на переміщення, копії наказів про прийняття на роботу, копії ліцензій на тютюн, копії рішень Івано-Франківської міської ради про затвердження паспорту прив`язки (том ІІ, а.с.73-142).

Листом про розгляд заперечення від 13.05.2022 № 4475/6/09-19-07-06-22 ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомило позивача про розгляд його заперечення без участі представника позивача, оскільки в ГУ ДПС в Івано-Франківській області введено обмежувальні заходи у зв`язку із запровадженим карантином на усій території України (том IV а.с. 8).

За результатами розгляду поданих заперечень на акти перевірки від 27.04.2022 Головним управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області надано відповіді від 23.05.2023 ТОВ «Галичина-Табак», згідно яких зазначено, що зафіксовані в акті фактичної перевірки порушення не спростовуються поданими запереченнями. Вказано на те, що платником податків до заперечення додаються копії ніким не завірених накладних на переміщення товару, однак документів щодо обліку та походження товару до заперечення платником податків не додаються (том ІІ, а.с.143-201).

На підставі актів перевірки Актів (довідок) фактичних перевірок від 27.04.20222 Західним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби 27.05.2022 винесено податкові повідомлення-рішення № 89/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 232600,09 грн, № 85/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 369773,62 грн, № 79/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 231114,11 грн, № 93/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 311478,44 грн, № 70/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 190662,53 грн, № 82/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 254629,70 грн, № 83/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 389829,52 грн, № 87/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 393245,52 грн, № 71/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 349727,35 грн, № 67/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 319977,84 грн, № 68/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 302033,25 грн, № 76/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 209632,53 грн, № 86/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 429555,83 грн, № 80/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 222868,74 грн, № 81/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 261346,61 грн, № 84/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 629823,12 грн, № 90/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 356991,80 грн, № 77/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 377264,10 грн, № 73/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 280044,90 грн, № 72/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 211278,28 грн, № 74/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 186315,60 грн, № 91/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 303831,89 грн, № 65/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 205241,32 грн, № 69/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 201340,47 грн, № 75/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 182986,32 грн, № 78/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 381422,55 грн, № 88/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 277358 грн, № 92/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 423605,50 грн № 66/33000703 про застосування штрафних санкцій в сумі 327168,50 грн (том І, а.с.22-65).

Позивач вважаючи спірні податкові повідомлення - рішення протиправними, звернувся до суду із відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);

неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);

у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Аналіз наведених норм ПК України дає підстави для висновку, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов проведення податкової перевірки.

Нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для прийняття наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 року (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 року (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 року (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 року (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 року (справа № 807/242/14).

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

У постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що не є спірним в суді апеляційної інстанції питання щодо підстав проведення перевірок зазначених у загаданих вище наказах.

Разом з цим, відповідно до змісту наказів про призначення перевірок, наказано встановити терміни проведення перевірок відповідно до ст. 82 ПК України України.

Згідно п. 82.3. ст. 82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб. Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.

Відтак, суд першої інстанції вірно зазначив, що наказами на перевірку чітко не визначено тривалості проведення перевірок, в порушення п. 81.1 ст. 81 ПК України, а посилання на норму ст. 82 ПК України, яка визначає тільки максимально можливу тривалість проведення фактичної перевірки, позбавляє можливості позивача як суб`єкта господарювання бути обізнаним щодо конкретної тривалості проведення таких перевірок.

Таким чином, ГУ ДПС в Івано-Франківській області допущено порушення вимог закону щодо проведення двадцяти дев`яти фактичних перевірок ТОВ «Галичина -Табак» в частині визначенні їх тривалості.

Крім цього, суд першої інстанції підставно врахував, що вимоги контролюючого органу про надання документів сформовано 26.04.2022 зі зобов`язанням надати: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій, книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходяться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи, що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні, що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів. Згідно із актами перевірок фактичні перевірки розпочато 26.04.2022 близько 11 год 05 хв на двадцяти дев`яти господарських одиницях ТОВ «Галичина-Табак» і завершено перевірки 27.04.2022 близько 13 год 00 хв.

Судом встановлено, що щодо надання терміну для виконання вимог про надання документів, то частина вимог не містить посилання на крайній термін до якого має бути надано витребовувані документи, а інша частина вимог для їх виконання про надання документів надає товариству період часу від 30 хвилин до 2 годин, що на переконання суду є занадто малим. Фізично забезпечити надання запитуваних документів протягом визначеного часу є неможливим з врахуванням одночасної перевірки двадцяти дев`яти місць здійснення господарської діяльності товариства, що фактично позбавило ТОВ «Галичина-Табак» можливості виконати такі вимоги.

Щодо покликань позивача на те, що продавці кіосків та магазинів, в яких здійснювались фактичні перевірки, не є уповноваженими службовими особами ТОВ «Галичина - Табак», то суд першої інстанції вірно спростував такі, оскільки продавці кіосків та магазинів, є уповноваженими особами, тобто тими, хто фактично проводить розрахункові операції, що підтверджується рядками 2.2.12 актів перевірки, у яких зазначено, що така проведена із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (програмного реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів (надання послуг)

Щодо розгляду ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечень на акти перевірки то слід зазначити наступне.

Як встановив суд першої інстанції, підтверджується матеріалами та поясненнями представників учасників справи, що 06.05.2022 року ТОВ «Галичина-Табак» подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області двадцять дев`ять заперечень на акти перевірки із долученням до них наступних документів: копії реєстраційних посвідчень, копії довідок про опломбування РРО, копії заяв про реєстрацію книги обліку доходів та витрат, копії накладних на переміщення, копії наказів про прийняття на роботу, копії ліцензій на тютюн, копії рішень Івано-Франківської міської ради про затвердження паспорту прив`язки (том ІІ, а.с.73-142).

ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомило товариству листом від 13.05.2022 № 4475/6/09-19-07-06-22 про те, що розгляд двадцяти дев`яти заперечень відбудеться 19.05.2022 об 14:00 год в приміщенні ГУ ДПС в Івано-Франківській області, за адресою м.Івано-Франківськ, вул.Незалежності, 20 каб. 233. Також, поінформовано про те, що на всій території України з березня 2020 року встановлено карантин. З урахуванням наведеного, ГУ ДПС в Івано-Франківській області введено обмежувальні заходи, зокрема: обмеження доступу відвідувачів до адміністративних будівель органів ДПС; призупинення особистого прийому громадян керівництвом ДПС та посадовими особами структурних підрозділів ДПС. Запропоновано у разі необхідності надання додаткових пояснень чи документів направляти на офіційну скриньку ГУ ДПС для листування (том IV а.с. 8).

За результатами розгляду поданих заперечень на акти перевірки від 27.04.2022 Головним управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області надано відповіді від 23.05.2023 ТОВ «Галичина-Табак», згідно яких зазначено, що зафіксовані в акті фактичної перевірки порушення не спростовуються поданими запереченнями. Вказано на те, що платником податків до заперечення додаються копії ніким не завірених накладних на переміщення товару, однак документів щодо обліку та походження товару до заперечення платником податків не додаються (том ІІ а.с.143-201).

Позивач зазначив, що податковий орган не забезпечено йому чи його представнику можливість бути присутнім при розгляді його заперечень на акти перевірки та надати додаткові пояснення і документи для спростування висновків акту перевірки.

Суд першої інстанції вірно погодився з доводами позивача про те, що законодавець закріпив право платника податків або його законного представника бути присутнім під час розгляду заперечень до акту перевірки (п. 86.7 ст. 86 ПК України).

Згідно з абзацом 2 п. 86.7 ст. 86 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення (абзац4 п. 86.7 статті 86 ПК України).

Реалізація ж такого права пов`язується із зазначенням платником податків у своїх запереченнях про бажання взяти участь у їх розгляді.

В спірному випадку, як встановлено судом під час розгляду справи, позивач виявив бажання брати участь у розгляді заперечень та надати додаткові матеріали, вказавши про це у запереченні на акт перевірки (п. 3 заперечень), однак був позбавлений можливості з`явитися до податкового органу та надати додаткові докази, чи належно засвідчені їх копії, та пояснення на обставини, викладені в акті перевірки.

Разом з цим, на переконання суду, посилання відповідача на норми законодавства, які надавали йому право не допускати позивача до розгляду його заперечень у зв`язку із встановленими карантинними обмеженнями, є безпідставними, оскільки ні Закон України «Про захист населення від інфекційних хвороб» ні Закон України від 17.03.2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення корона вірусної хвороби (COVID-19)», ні постанова Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 (із внесеними змінами та доповненнями) не обмежували та не могли обмежити право позивача, визначене підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17, пунктом 86.7 ст. 86 ПК України. В даному випадку, право вибору способу розгляду заперечень на акти перевірки, а саме безпосередньо чи засобами електронного зв`язку належало позивачу і не могло бути обмежене відповідачем.

Відтак контролюючим органом незабезпечено право позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведених перевірок та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 ст. 86 ПК України, по розгляду заперечень на акти перевірок.

Ба більше, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що до заперечення на акт перевірки позивач долучив копії накладних на переміщення, без належного їх посвідчення, втім вказав на обов`язковість надання таких у формі належно посвідчених копій, однак незабезпечення відповідачем права позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведених перевірок подання позбавило такої можливості позивача, як і подання додаткових доказів та пояснень. Належно посвідчені накладні на переміщення були також долучені позивачем до позовної заяви при зверненні до суду з даним позовом.

За встановлених судом обставин справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги ТОВ «Галичина-Табак» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій щодо не допуску товариства до участі в розгляді заперечень на акти фактичних перевірок від 06.05.2022 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Суд вважає, що вказані вище процедурні порушення (відсутності конкретної тривалості перевірок, не зазначення терміну для виконання вимог про надання документів або надання надто стислого терміну, не забезпечення позивачу можливості бути присутнім при розгляді його заперечень на акти перевірки та надати додаткові пояснення і документи для спростування висновків акту перевірки) у сукупності є суттєвими, оскільки посадові особи контролюючого органу діяли не на підставі та в межах повноважень передбачених законом.

Відтак, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень, а порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, тобто мають наслідком протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками складених актів перевірки.

Разом з цим, колегія суддів враховуючи наведений вище висновок, вважає за потрібне переглянути в апеляційному порядку вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.05.2022.

Пунктом 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (із змінами і доповненнями) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що у двадцяти дев`яти актах фактичної перевірки відповідачем зазначено про виявлення фактів порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані. Встановлено вартість не облікованого товару кожної господарської одиниці про що складено інвентаризаційні описи.

Зазначений висновок ґрунтується на тому, що до перевірки не надано підтвердних документів щодо обліку та походження товару, перелік якого викладений в інвентаризаційних відомостях, що є додатком до акту фактичної перевірки.

Також в актах перевірки вказано про порушення позивачем ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що має назву державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні.

У свою чергу ТОВ «Галичина-Табак», звертаючись до суду із адміністративним позовом, вказує на те, що товарно-матеріальні цінності обліковані у встановленом узаконом порядку, а первинні документи з метою якісного ведення бухгалтерського обліку зберігаються за місцем централізованого ведення бухгалтерського обліку, а не за місцем реалізації товарів, адже товар закуповується на підставі ліцензії на право оптової торгівлі тютюновими виробами ТОВ «Галичина-Табак» та зберігається на складі, тоді як предметом перевірки двадцяти дев`яти господарських одиниць торгівлі були ліцензії на право роздрібної торгівлі на кожен магазин та кіоск окремо, відтак передача товару із оптового складу на місця роздрібної торгівлі тютюновими виробами оформлялось накладними на переміщення, що були долучені до заперечень на акти перевірки.

На підтвердження ведення обліку товарних запасів позивач в ході розгляду справи в суді першої інстанції надав бухгалтерську довідку про залишки тютюнових виробів на складі в м.Івано-Франківськ по вул.Максимовича,8; належним чином посвідчені копії накладних на переміщення, договорів поставки, акти встановлення розбіжності кількості постачання товару (том ІІІ а.с. 249-252,135-248, 253-275).

Вказане також було підтверджено під час апеляційного розгляду справи і не спростовано апелянтами.

Відтак, надані позивачем до суду засвідчені копії первинних документів (зокрема накладні на переміщення), підтверджують придбання (облік) товарів, відображених у інвентаризаційних відомостях, тобто їх переміщення з основного складу товариства до місць здійснення господарської діяльності двадцяти дев`яти магазинів та кіосків ТОВ «Галичина-Табак».

Враховуючи наведене вище колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивач належними доказами підтвердив проведення у встановленому законом порядку облік товарних запасів на складі та за місцями їх реалізації, а спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційні скарги належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційних скарг не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі № 300/2443/22 без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді З. М. Матковська
В. З. Улицький
Повне судове рішення складено 12 липня 2023 року