Справа № 380/5513/21
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2023-07-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/5513/21 пров. № А/857/7599/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Крохта Р.В.;

від відповідача - Гурняк О.О.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.01.2023р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій (суддя суду І інстанції: Мричко Н.І., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 13 год. 12 хв. 23.01.2023р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 01.02.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

09.04.2021р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час розгляду справи заяви про уточнення позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Львівській обл. наступні рішення:

податкові повідомлення-рішення №№ , , від 30.03.2020р.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 від 12.02.2021р. в розмірі 49170 грн.;

рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № від 30.03.2020р.;

судовий збір стягнути з відповідача (Т.1, а.с.1-4; Т.4, а.с.38-39).

Згідно ухвали суду від 13.04.2021р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження (Т.1, а.с.173-174).

Відповідно до ухвали суду від 06.07.2022р. допущено заміну первісного відповідача його правонаступником ГУ ДПС у Львівській обл., утвореним як відокремлений підрозділ ДПС України, на підставі постанови КМ України № 893 від 30.09.2020р. «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» та наказу ДПС України № 529 від 30.09.2020р. «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби». (Т.4, а.с.107-108).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23.01.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані прийняті відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. податкові повідомлення-рішення №№ , , від 30.03.2020р.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 від 12.02.2021р. в розмірі 54087 грн.; рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № від 30.03.2020р.; стягнуто на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору в сумі 1975 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Львівській обл. (Т.4, а.с.254-260).

Не погодившись із вказаним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., утворене як відокремлений підрозділ ДПС України, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (п.63.3 ст.63, п.117.1 ст.117, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, ст.ст.167, 168, п.п.177.2, 177.10 ст.177 Податкового кодексу /ПК/ України, п.4 ч.1 ст.4, п.4 ч.2 ст.6, ч.1 п.3 ст.7, п.11 ст.8, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування») та порушення норм процесуального права (ст.ст.9, 72, 73, 75, 76, 242, 244 КАС України), що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.5, а.с.45-50).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що представлені платіжні доручення не підтверджують несення позивачем витрат, які пов`язані із здійсненням господарської діяльності; надані договори про надання транспортно-експедиційних послуг не передбачають заправки транспортних засобів, а належні позивачу автомобілі не використовувалися при перевезенні в рамках цих договорів.

Також позивач звернувся до суду із пропуском шестимісячного строку, передбаченого ст.122 КАС України, та десятиденного строку, визначеного ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

В ході перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено включення до складу інших витрат згідно коду КВЕД 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту суму у розмірі 223500 грн., яка документально не підтверджена. До перевірки не представлено первинні документи, що підтверджують факт понесення та оплати спірних витрат, а саме: банківські виписки, платіжні доручення, фіскальні чеки або інші документи, які підтверджують фактичну сплату коштів за товар чи надану послугу.

Крім цього, перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2019р. по 31.12.2019р. облік доходів та витрат вівся з порушенням вимог п.177.10 ст.177 ПК України.

Таким чином, відповідно до представлених первинних документів встановлено завищення позивачем суми витрат, безпосередньо пов`язаних з фінансово-господарською діяльністю платника податків за 2019 рік в розмірі 223500 грн.

Оскільки позивач занизив суму доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб /ПДФО/, та на який нараховується єдиний внесок з врахуванням максимальної величини в розмірі 22 %, тому проведеною перевіркою встановлено порушення вимог п.2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та донараховано єдиний внесок за 2019 рік.

Позивач ФОП ОСОБА_1 скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (Т.5, а.с.86-91).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт господарювання 01.12.2015р.; основний вид економічної діяльності позивача - 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

Позивач перебував у період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. на загальній системі оподаткування, був платником ПДФО, сплачував єдиний внесок та військовий збір.

В період з 12.02.2020р. по 25.02.2020р. відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. на підставі наказу № 321 від 14.01.2020р. та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2020 рік проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., за результатами якої складено Акт № 529/33.6-03/ НОМЕР_1 від 11.03.2020р. (Т.1, а.с.12-43).

Згідно висновків проведеної перевірки встановлені наступні порушення позивачем вимог законодавства:

ст.ст.167, 168, п.177.2 ст.177 ПК України, а саме: перекручення даних в декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, що призвело до заниження нарахувань і несплати до бюджету ПДФО за 2019 рік в розмірі 40230 грн.;

п.177.10 ст.177 ПК України в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат за 2019 рік;

пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177 ПК України, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: заниження суми військового збору за 2019 рік на 3352 грн. 50 коп.;

п.4 ч.1 ст.4, п.4 ч.2 ст.6, ч.1 п.3 ст.7, п.11 ст.8, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок за 2019 рік, в сумі 49170 грн.;

п.63.3 ст.63 ПК України, п.117 ст.117 ПК України: в частині неподання повідомлення за формою № 20-ОПП за 2017-2019 роки.

На підставі результатів проведеної перевірки відповідач прийняв наступні рішення:

податкове повідомлення-рішення № від 30.03.2020р., яким за порушення п.63.3 ст.63, п.117.1 ст.117 ПК України застосував штрафні (фінансові) санкції (штрафу) у розмірі 170 грн. (Т.1, а.с.6);

податкове повідомлення-рішення № від 30.03.2020р., яким за порушення пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177, п.16.1 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України збільшив суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 5028 грн. 75 коп. (податкове зобов`язання 3352 грн. 50 коп.; штрафні санкції 1676 грн. 25 коп.) (Т.1, а.с.7);

податкове повідомлення-рішення № від 30.03.2020р., яким за порушення ст.ст.167, 168, п.177.2 ст.177 ПК України збільшив суму грошового зобов`язання з ПДФО на суму 60345 грн. (податкове зобов`язання 40230 грн.; штрафні санкції 20115 грн.) (Т.1, а.с.8);

вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 30.03.2020р. на суму 49170 грн. (Т.1, а.с.9);

рішення № від 30.03.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосував штрафні санкції в розмірі 4917 грн. (Т.1, а.с.10).

12.02.2021р. відповідач виніс вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 на суму 77709 грн. 64 коп., яка складається з єдиного внеску на суму 49170 грн. (нараховано на підставі Акту перевірки від 11.03.2020р.) та на суму 23622 грн. 64 коп. (задекларованого та несплаченого позивачем), а також штрафних санкцій у розмірі 4917 грн. (нараховано рішенням про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 30.03.2020р.) (Т.1, а.с.11).

Висновки проведеної перевірки ґрунтуються на тому, що в декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік позивачем задекларовано витрати в сумі 2298229 грн. 68 коп., в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, - 400513 грн. 96 коп., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 140910 грн., інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг 1756805 грн. 72 коп.

В декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік позивачем задекларовано витрати в сумі 4217012 грн., в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, - 489091 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 111264 грн., інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг - 3616657 грн.

У декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік позивачем задекларовано витрати в сумі 3500793 грн., в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, - 494573 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 133224 грн., інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг - 2872996 грн.

Фактично за даними перевірки сума витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю та документально підтвердженими позивачем, визначена:

за 2017 рік у розмірі 2298229 грн. 68 коп., в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що використані в діяльності, - 400513 грн. 96 коп., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 140910 грн., інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг 1756805 грн. 72 коп.;

за 2018 рік у розмірі 4217012 грн., в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що використані в діяльності, - 489091 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 111264 грн., інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг - 3616657 грн.;

за 2019 рік у розмірі 3277293 грн., в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що використані в діяльності, - 271073 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 133224 грн., інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг - 2872996 грн.

Тобто перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку до податкової декларації за 2019 рік, відповідно до представлених первинних документів контролюючим органом встановлено завищення позивачем суми витрат, безпосередньо пов`язаних з фінансово-господарською діяльністю платника податків за 2019 рік, у розмірі 223500 грн.

З порівняння відомостей декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік та висновків контролюючого органу щодо суми витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю та документально підтвердженими ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік, слідує, що сума коштів у розмірі 223500 грн. є різницею між сумою задекларованої позивачем вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані (494573 грн.) та встановленою відповідачем вартістю придбаних товарно-матеріальних цінностей, що використані в господарській діяльності (271073 грн.).

Таким чином, відповідач за результатами проведення перевірки встановив завищення позивачем витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу за 2019 рік, на суму 223500 грн. (витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані). У зв`язку з цим, за результатами перевірки правильності проведення остаточного розрахунку ПДФО за 2017-2019 роки, що підлягає сплаті до бюджету, перевірки повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету військового збору та перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, відповідач сформував висновок про заниження ФОП ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з ПДФО від провадження діяльності за 2019 рік в сумі 40230 грн. (223500 грн. х 18 %); податкового зобов`язання з військового збору за 2019 рік на суму 3352 грн. 50 коп. (223500 грн. х 1,5 %); єдиного внеску за 2019 рік на суму 49170 грн. (223500 грн. х 22 %).

Отже, встановлені відповідачем порушення пов`язані із завищенням позивачем витрат щодо придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, на суму 223500 грн.

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що в акті документальної перевірки не викладені всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податку, які стосуються фактів виявлених порушень податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.

Під час проведення перевірки позивач надав достатню кількість документів щодо здійснення ним іншої допоміжної діяльності у сфері транспорту (КВЕД 52.29), несення витрат та отримання доходу від вищевказаного виду діяльності.

Відомості складеного Акту перевірки є неповними і суперечливими, податковим органом вибірково враховані певні первинні документи; допитані в судовому засіданні інспектори ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які проводили перевірку, не змогли пояснити висновки перевірки.

Висновки суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення заявленого позову колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані нормами ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

При цьому, порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається ст.177 ПК України.

Згідно п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.

Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 177.4 ст.177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

пп.177.4.1 - витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

пп.177.4.2 - витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

пп.177.4.3 - суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою-підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

пп.177.4.4 - інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати (пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України).

Згідно з п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Отже, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право після одержання доходу, який безпосередньо пов`язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі документально підтверджених первинних документів, зокрема угод, актів виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, тощо віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 ПК України.

Водночас, із змісту складеного Акту перевірки № 529/33.6-03/ від 11.03.2020р., не убачається можливим визначити, які саме господарські операції слугували підставою для такого висновку; податковим органом не деталізовано вартість яких придбаних позивачем матеріалів помилково віднесена до витрат по причині непідтвердження їх участі у виготовленні (продажу) продукції чи виконанні робіт (наданні послуг).

Нормативне регулювання порядку відображення результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб (резидентів і нерезидентів) та їх відокремлених підрозділів на момент проведення перевірки, результати дослідження якої є предметом оцінки у межах спірних відносин, визначалось Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затв. наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

Згідно з п.5 розділу ІІ цього Порядку факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення (пп.2 п.4 розділу ІІІ вказаного Порядку).

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Між тим, обґрунтування обставин завищення сум документально підтверджених витрат за 2019 рік на суму 223500 грн., у зв`язку з віднесенням до складу витрат вартості придбаних матеріалів, використання яких документально не підтверджено у виготовленні (продажу) продукції та віднесенні до конкретного об`єкта витрат, не наведено в Акті перевірки, не відображені в такому конкретні первинні документи, на підставі яких формувалися спірні показники.

За таких обставин дослідження на предмет підтвердження первинними бухгалтерськими документами та документами фінансової звітності висновків Акта перевірки в цій частині не можна вважати повним і конкретним.

Водночас, обґрунтувати причини розбіжностей між вищевказаними показниками не надається за можливе, оскільки в Акті перевірки є відсутнім аналітичний розрахунок суми вказаного доходу, із посиланням на документи обліку.

Також матеріали справи не містять належних доказів (зокрема копій первинної документації, оформлення якої як додатків передбачено Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверд. наказом ДФС № 396 від 01.06.2017р.), які б підтвердили висновки відповідача щодо допущених позивачем порушень та наявності завищення сум документально підтверджених витрат за 2019 рік на суму 223500 грн.

Для підтвердження задекларованих у 2019 році витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані на суму 494573 грн. позивач долучив до матеріалів справи платіжні доручення про придбання у ТзОВ «Альянс Холдинг» нафтопродуктів за договором № ЛР-1429 від 03.08.2016р. (Т.4. а.с.136-171).

Водночас, в Акті перевірки не зазначається, який товар та в якій кількості не приймав участь у господарській діяльності позивача на суму 223500 грн.

Під час судового розгляду відповідач обґрунтовував правомірність оскаржених рішень тим, що в ході перевірки встановлено включення позивачем до складу інших витрат згідно з кодом КВЕД 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту суму у розмірі 223500 грн., яка документально не підтверджена.

Допитані у судовому засіданні свідки інспектори ГУ ДПС у Львівській обл. ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які проводили перевірку, вказали на те, що за результатами проведення перевірки сформовано висновок про відсутність підстав для врахування витрат по експедиції.

Згідно з додатком Ф2 Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою до поданої позивачем податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, у графі сума одержаного доходу у рядку 2 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту вказано суму 2853981 грн., а у графі інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг у рядку 2 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту - 2826295 грн.

Як пояснив допитаний у судовому засіданні свідок ФОП ОСОБА_1 , він на виконання доручень замовників здійснює пошук перевізників (інтелектуальні послуги), з якими укладає договори про транспортне експедирування. Тобто, задекларована за 2019 рік сума доходу в розмірі 2853981 грн., пов`язана з наданням послуг щодо пошуку таких перевізників, а сума витрат у розмірі 2826295 грн. пов`язана із залученням перевізників для надання послуг перевезення вантажу. Фактично позивач виступає у статусі посередника між замовниками послуг перевезення і перевізниками, які надають такі послуги.

За таких умов пояснення представника ГУ ДПС у Львівській обл. та інспекторів, які проводили перевірку, не співпадають з висновками, зафіксованими в Акті перевірки, оскільки у такому міститься інформація про безпідставне включення 223500 грн. до витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, а не завищення витрат, пов`язаних з допоміжною діяльністю у сфері транспорту.

Звідси, викладений в Акті перевірки висновок контролюючого органу про завищення позивачем суми витрат, безпосередньо пов`язаних з фінансово-господарською діяльністю платника податків за 2019 рік у розмірі 223500 грн. (різниця між сумою задекларованої позивачем вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані у розмірі 494573 грн., та зазначеною відповідачем вартістю придбаних товарно-матеріальних цінностей, що використані в діяльності. у розмірі 271073 грн.) не підтверджується дослідженими матеріалами, а тому є необґрунтованим та безпідставним.

З огляду на викладене, є помилковими похідні висновки відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з ПДФО від провадження діяльності за 2019 рік в сумі 40230 грн. (податкове повідомлення-рішення № від 30.03.2020р.); податкового зобов`язання з військового збору за 2019 рік на суму 3352 грн. 50 коп. (податкове повідомлення-рішення № від 30.03.2020р.); єдиного внеску за 2019 рік на суму 49170 грн. (вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 30.03.2020р. та вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 в частині 49170 грн.).

Також зважаючи на безпідставне збільшення відповідачем податкових зобов`язань з ПДФО від провадження діяльності та з військового збору, а також єдиного внеску, у відповідача не було підстав для застосування штрафних санкцій по вказаним платежам.

Відповідно до п.63.3 ст.63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Відповідно до п.117.1 ст.117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених вказаним Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених ПК України, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень.

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом ПК України.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.

Відповідно до п.7.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1588 від 09.12.2011р., також взяття на облік за неосновним місцем обліку здійснюється на підставі повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП (додаток 10), поданого платником відповідно до розділу VIII вказаного Порядку, та якщо у такому повідомленні платник податків визначив контролюючий орган, у якому бажає стати на облік за неосновним місцем обліку за місцезнаходженням відповідного об`єкта оподаткування.

Згідно з п.8.4 цього Порядку повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

З наведеного слідує, що повідомлення за формою № 20-ОПП стосується: об`єктів оподаткування; об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням; об`єктів, через які провадиться діяльність.

В складеному Акті перевірки відповідач не вказав, щодо яких об`єктів позивач повинен був подати повідомлення за формою № 20-ОПП.

Також формуючи висновок про неподання позивачем повідомлення за формою № 20-ОПП за 2017-2019 роки, відповідач не встановив дати набуття позивачем щодо об`єкту оподаткування відповідно до правовстановлюючих документів чи документів, що підтверджують права користування, розпорядження об`єктом оподаткування.

Наведене свідчить про неповноту дослідження обставин та необґрунтоване встановлення податковим органом порушення позивачем п.63.3 ст.63 ПК України, а відтак і безпідставне застосування штрафних санкцій, передбачених п.117.1 ст.117 ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконливого та послідовного висновку про те, що спірні податкові повідомлення-рішення, які були прийняті ГУ ДПС у Львівській обл., є протиправними та підлягають скасуванню.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

Частиною 2 ст.2 цього Закону визначено, що виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Отже, нормами вказаного Закону регламентується база оподаткування як складова частина порядку нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.

Відповідно до ч.1-2 ст.6 вказаного Закону платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Згідно з ч.ч.2, 3 ст.9 зазначеного Закону обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.7 названого Закону для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 ч.1 ст.4 ПК України, єдиний внесок нараховується (базою нарахування є) на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Згідно з ч.2 ст.9 вказаного Закону обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до ст.25 зазначеного Закону рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.

Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом. Платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.

В оскарженій вимозі про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 від 12.02.2021р. відображено не лише суму безпідставно нарахованого єдиного внеску у розмірі 49170 грн., а й суму штрафних санкцій 4917 грн., які застосовні у зв`язку з донарахуванням своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 49170 грн. У зв`язку із неправомірним нарахуванням податковим органом єдиного внеску у розмірі 49170 грн., є відсутніми підстави для нарахування штрафних санкцій на суму 4917 грн. та їх відображення у спірній вимозі.

Звідси, вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 від 12.02.2021р. в розмірі 54087 грн. та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № від 30.03.2020р. не ґрунтуються на вимогах закону.

В частині доводів апелянта про пропуск позивачем строку звернення до суду із розглядуваним позовом колегія суддів враховує наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, податкові спірні повідомлення-рішення позивач отримав 30.04.2020р., що підтверджується рекомендованим повідомлення про вручення поштового відправлення за № 911.

Звернувшись до суду 09.04.2021р., позивач пропустив шестимісячний строк звернення до суду з вимогами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, встановлений в абз.1 ч.2 ст.122 КАС України.

Разом з тим, правова позиція, на яку посилається відповідач, щодо шестимісячного строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень у разі, коли платником податків не проводилася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, сформована Верховним Судом у постанові від 27.01.2022р. у справі №160/11673/20. До прийняття вказаної постанови існувала судова практика, згідно якої строк звернення до суду позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень у разі, коли платником податків не проводилася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі № 160/11673/20 сформулювала правовий висновок про те, що процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається ч.2 ст.122 КАС України і становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

У свою чергу, позивач звернувся до суду із розглядуваним позовом 09.04.2021р., а Верховний Суд відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах у постанові від 27.01.2022р. у справі № 160/11673/20, в якій зауважив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Отже, з огляду на те, що з позовом у цій справі позивач звернувся до суду першої інстанції 09.04.2021р., тобто до прийняття 27.01.2022р. постанови Верховного Суду, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень без їх адміністративного оскарження, з метою уникнення правового пуризму та недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, правові підстави для залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду є відсутніми.

Також вимога вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-10304-17 від 12.02.2021р. оскаржена позивача в семиденний строк від дати її отримання (02.04.2021р. Т.3, а.с.247-249).

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Висновок суду про протиправність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

Водночас, доводи апелянта побудовані на переоцінці наявних доказів і усуненні помилок застосування норм матеріального права судом першої інстанції; будь-яких нових доказів до матеріалів справи останнім не представлено.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.01.2023р. в адміністративній справі № 380/5513/21 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл., утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Н. В. Бруновська
Р. Б. Хобор
Дата складання повного тексту судового рішення: 07.07.2023р.