Справа № 826/14873/17
Суддя: Єщенко О.В.
Дата ухвалення: 2023-06-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 826/14873/17

Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:

10:08 год, м. Одеса;

Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:

13.02.2023 року;

Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Єщенка О.В.

суддів Крусяна А.В.

Яковлєва О.В.

За участю: секретаря Бучко О.С.

представника апелянта Ковальова А.В.

представника позивача Мастістого І.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року по справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Одеський припортовий завод" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

17.11.2017 року Публічне акціонерне товариство "Одеський припортовий завод" звернулось Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19.08.2017 року №.

В обґрунтування позову зазначено, що висновок відповідача щодо неможливості обрання контрольованої операції у якості зіставної суперечить нормам Конституції України та Податкового кодексу України. Позивач вказує, що ним правомірно застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» при визначенні рівня звичайної ціни в контрольованих операціях з придбання природного газу та обрано операції між ПАТ «Сумихімпром» та «Ostchem Holding Limited» у якості зіставних. Також наголошує, що ПАТ «Одеський припортовий завод» не мав можливості придбати природний газ безпосередньо у ВАТ «Газпром» та через відсутність інформації з відкритих джерел зробити обґрунтований висновок щодо можливості використання операції з постачання природного газу між «Ostchem Holding Limited» та ВАТ «Газпром» у якості зіставної. При цьому, порівняння відповідачем цін, що склалися на різних ринках торгівлі природним газом, суперечить нормам Податкового кодексу України щодо співставності ринків та не ураховує особливості ринку імпорту природного газу в Україну.

Стосовно можливості застосування методу «чистого прибутку» для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив, останній зазначив, що ціни в офіційних виданнях не містять детальної інформації щодо марок товарів, стосовно яких визначається діапазон цін, а відтак позивач не може виключити той факт, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не лише щодо аміаку безводного марки «АК» та карбаміду марки «Б», що експортувались позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив. Додає, що, ураховуючи відсутність в офіційних виданнях інформації щодо реалізованих об`ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін, а також щодо сторін операції, позивач не міг використовувати інформацію з офіційних джерел для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях із експорту мінеральних добрив, оскільки не міг пересвідчитись у зіставності операцій, які використовувались для побудови діапазону цін. Тому позивачем правомірно застосовано метод «чистого прибутку» при визначенні ціни контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив, у той час, як метод «порівняльної неконтрольованої ціни» було застосовано відповідачем з порушеннями норм законодавства.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2018 року, адміністративний позов задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19.08.2016 року №.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки операції між ПАТ «Сумихімпром» та OHL з купівлі природного газу відповідають вимогам підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, правомірним є використання позивачем цих операцій для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з придбання природного газу. Зазначав, що позивач не мав можливості придбати природний газ безпосередньо у ВАТ «Газпром» та через відсутність інформації з відкритих джерел зробити обґрунтований висновок щодо можливості використання операції з постачання природного газу між «Ostchem Holding Limited» та ВАТ «Газпром» у якості зіставної. Крім того указував, що висновки акту перевірки щодо доцільності використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» в операціях з експорту мінеральних добрив не відповідають податковому законодавству України та застосування такого методу здійснюється з порушеннями норм законодавства. При цьому наголошував, що інформація про ціни в Офіційних виданнях, використаних відповідачем: не враховує усіх якісних та технічних характеристик товарів карбамід марка «Б» код УКТЗЕД та аміак безводний марка «АК» код УКТЗЕД , які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об`єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов`язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін. Тому ціни за досліджуваними операціями в Офіційних виданнях не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

Постановою Верховного Суду від 11 серпня 2021 року частково задоволено касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 липня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2018 року у справі № 826/14873/17 скасовано.

Справу №826/14873/17 направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

Також, під час судового засідання вирішено питання щодо клопотання про заміну відповідача Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби () на Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків ().

За результатом розгляду касаційної скарги відповідача, Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій, що ціни за досліджуваними операціями в Офіційних виданнях, використаних контролюючим органом, не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

Щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр), Верховний Суд вказав на неправильність висновків судів попередніх інстанцій про помилковість твердження контролюючого органу щодо безпідставності у даному випадку застосування до контрольованої операції з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Одночасно Верховний Суд визначив, що встановлення обставин щодо помилкового обрання позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни стосовно контрольованих операцій з імпорту природного газу, - автоматично не вказує про правильність коригування відповідачем податкових зобов`язань за наслідками указаних господарських операцій та взагалі про можливість застосування контролюючим органом у даному випадку методу чистого прибутку.

Верховний Суд наголосив, що для визначення ціни у контрольованих операціях з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, податковий орган порівнює рентабельність контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. При цьому показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

З огляду на те, що судами попередніх інстанцій не перевірено чи досліджував відповідач викладені вище обставини при виборі зіставних операцій, не надано оцінки тому у який спосіб, порядок та на підставі яких показників визначалась рентабельність у контрольованих та зіставних операціях, касаційний суд дійшов висновку про не забезпечення судами повного всіх обставин справи, що унеможливлює на цій стадій встановити фактичність обставин справи.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2021 року, яка не оскаржена та є чинною, адміністративну справу №826/14873/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення передано за підсудністю до Одеського окружного адміністративного суду.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року позовну заяву Публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19 серпня 2017 року №.

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем обрано вірний метод «чистого прибутку» для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів «Ameropa AG» (Швейцарія), «Koch Fertilizer Trading SARL» (Швейцарія), «Nitora Commodities (Malta) Ltd» (Малта), «Nitora Commodities AG» (Швейцарія), «Trammo AG» (Швейцарія), «Trammo DMCC» (Об`єднані Арабські Емірати), «NF Trading AG» (Швейцарія), а відповідачем безпідставно здійснений розрахунок за іншим методом з використанням Офіційних видань, які не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни», а висновки акту перевірки щодо доцільності використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» в операціях з експорту мінеральних добрив не відповідають податковому законодавству України та застосування такого методу здійснюється з порушеннями норм законодавства.

Також, суд зауважив, що відповідачем не обґрунтовано правомірність визначення трансфертної ціни, а ціна в операції з постачання позивачу газу від «Ostchem Holding Limited» на рівні 430 доларів США не перевищувала граничний рівень ціни на природний газ, встановлений НКРЕ, відповідає принципу розумної економічної причини (ділової мети) операцій, знаходиться в межах діапазону ринкових цін на момент здійснення операцій.

З огляду на встановлені обставини справи, а також за результатом аналізу норм законодавства, що регулює спірні правовідносини, суд першої інстанції визначив, що рішення відповідача не відповідає критерію обґрунтованості та правомірності і підлягає скасуванню в судовому порядку.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

Посилаючись на положення статті 39 Податкового кодексу України та фактичність обставин справи, апелянт зазначає, що Товариством у документації з трансферного ціноутворення для обґрунтування звичайної ціни в контрольованій операції з придбання природного газу використано інформацію про здійснення операцій з продажу газу нерезидентом «Ostchem Holding Limited» непов`язаній особі ПАТ «Сумихімпром».

Однак, апелянт наполягає на тому, що указані господарські операції відповідно до положень підпункту 39.2.1.2 статті 39 Податкового кодексу України також визнано контрольованими. Отже, позивачем здійснено порівняння ціни власних контрольованих операцій з цінами в аналогічних контрольованих операціях усупереч вимогам підпункту 39.3.3 пункту 39.3. статті 39 Податкового кодексу України, якою передбачено, що метод порівняння неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції.

Апелянт додає, що ПАТ «Одеський припортовий завод» є пов`язаними особами з ПАТ «Сумихімпром», чим спростовується у даному випадку можливість використання методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Вказує, що використання методу «чистий прибуток» для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях Товариства щодо експорту мінеральних добрив за 2013 та 2014 роки є неможливим та наголошує на тому, що для визначення ціни у зазначених контрольованих операціях мав застосовуватись метод «порівняльної неконтрольованої ціни».

На переконання апелянта вказане доводиться тим, що застосування методу визначення ціни «чистий прибуток» не дає змогу об`єктивно визначити відповідність ціни контрольованої операції через відсутність врахування впливу світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив; інформація щодо похідних даних, наявних в офіційно визнаних джерелах інформації може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін; за наявності ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін), що охоплює весь період «контрольованих операцій». З огляду на те, що основним чинником формування ціни на світовому ринку мінеральних добрив (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД , аміак безводний марка «ЛК» код УКТЗЕД ) є біржові котирування, та відсутність потреби у додаткових коригуваннях, для визначення рівня звичайних цін контролюючим органом правомірно застосовано положення підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) «Метод порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу).

У відзиві на апеляційну скаргу Публічне акціонерне товариство "Одеський припортовий завод" посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.

Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, у період з 10.05.2016 року по 09.06.2017 року Одеським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо господарських операцій з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів «Ameropa AG» (Швейцарія), «Koch Fertilizer Trading SARL» (Швейцарія), «Nitora Commodities (Malta) Ltd» (Малта), «Nitora Commodities AG» (Швейцарія), «Trammo AG» (Швейцарія), «Trammo DMCC» (Об`єднані Арабські Емірати), «NF Trading AG» (Швейцарія) за звітний період вересень-грудень 2013 року та звітний 2014 рік, а також щодо господарських операцій з імпорту товару - газ природний у газоподібному стані від компанії - нерезидента «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за звітний період вересень-грудень 2013 року, за результатами якої складено акт від 09.06.2017 року №35/28-10-49-15/00206539.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 135.1, 135.2, п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п.п. 138.3 - 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.6 п. 138.10, п. 138.11, 138.12 ст. 138, п. 140.1 ст. 140, ст. 141, п.п. 140.2-140.5 ст. 140, ст. 142, ст. 143, п.п. 39.3.3.7, 39.3.3.8, 39.3.6.5, 39.3.6.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 109453632 грн., у томі числі по періодах:

з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 83848999 грн.;

з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на суму 25604633 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № від 19.08.2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 109453634 грн.

Висновки акту перевірки про заниження податкового зобов`язання по податку на прибуток мотивовані тим, що господарські операції позивача з «Ostchem Holding Limited» з придбання природного газу є контрольованими та позивач скористався правом використати метод порівняльної неконтрольованої ціни при визначення ціни у контрольованих операціях з імпорту природного газу. Однак ПАТ «Одеський припортовий завод» є пов`язаною особою з ПАТ «Сумихімпром» відповідно до п.п. «г» 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (редакція, що діяла до 31 грудня 2013 року), тому порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, що відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України також визнані контрольованими, суперечить принципам трансфертного ціноутворення.

Контролюючий орган вважає, що в даному випадку не можливе використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» та доцільним є використання методу «чистого прибутку» для операцій з імпорту природного газу, оскільки жодне офіційне джерело інформації не містить інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій.

Також зазначає, що проведення коригування на ціну транспортування природного газу від європейського хабу до території України для забезпечення належного рівня зіставності ціни в контрольованих операціях є неможливим, а тому податковим органом для пошуку зіставних операцій для застосування методу «чистого прибутку» використано інформацію з баз даних «Руслана» та «Amadeus». Податковим органом використано інформацію федеральної митної служби росії та Компетентного органу Республіки Кіпр, з якої вбачається, що чиста рентабельність контрольованої операції «Ostchem Holding Limited» складає 31,85 %. ТОВ «Газпром-Експорт» (російська федерація) задекларовано поставку природного газу, переміщеного в 2013 році на митну територію України на адресу «Ostchem Holding Limited» за ціною 268.5 дол. США за 1000 куб.м. При цьому, встановлено, що контрактоутримувач - «Ostchem Holding Limited» не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу. В ході перевірки з метою здійснення вибірки незалежних компаній, що є зіставними з «Ostchem Holding Limited» щодо діяльності в рамках контрольованої операції з імпорту природного газу, використано базу даних «Amadeus». До вибірки увійшли незалежні компанії із зіставною діяльністю та схожим функціональним профілем з «Ostchem Holding Limited». У результаті пошуку зіставних компаній було відібрано 3 компанії, які є повністю зіставними з «Ostchem Holding Limited» з основними фінансовими показниками за 2013 рік. За результатами проведеного аналізу фінансових показників зіставних компаній та розрахунку діапазону показників рентабельності встановлено, що мінімальне значення діапазону чистої рентабельності за зіставний 2013 рік дорівнює - 0,04%, максимальне значення діапазону чистої рентабельності дорівнює 1,51%. Таким чином, чиста рентабельність контрольованої операції з «Ostchem Holding Limited» перевищує максимальне значення ринкового діапазону чистої рентабельності зіставних компаній на 30,34%.

Використання методу «чистого прибутку» для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача щодо експорту мінеральних добрив за 2013 та 2014 роки є неможливим, оскільки для визначення ціни у зазначених контрольованих операціях мав застосовуватись метод «порівняльної неконтрольованої ціни». Позиція контролюючого органу базується на тому, що застосування методу «чистого прибутку» визначення ціни не дає змогу об`єктивно визначити відповідність ціни контрольованої операції через відсутність врахування впливу світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив; інформація щодо похідних даних, наявних в офіційно визнаних джерелах інформації може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін; за наявності ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін), що охоплює весь період «контрольованих операцій», та враховуючи те, що основним чинником формування ціни на світовому ринку мінеральних добрив (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД , аміак безводний марка «ЛК» код УКТЗЕД ) є біржові котирування, та відсутність потреби у додаткових коригуваннях, для визначення рівня звичайних цін контролюючим органом застосовано положення п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) «Метод порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу).

Не погоджуючись із висновками контролюючого органу, посилаючись на їх необґрунтованість та неправомірність, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення учасників, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Так, виходячи з обставин цієї справи, для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів «Ameropa AG» (Швейцарія), «Koch Fertilizer Trading SARL» (Швейцарія), «Nitora Commodities (Malta) Ltd» (Малта), «Nitora Commodities AG» (Швейцарія), «Trammo AG» (Швейцарія), «Trammo DMCC» (Об`єднані Арабські Емірати), «NF Trading AG» (Швейцарія) позивачем обрано метод «чистого прибутку» та обґрунтовано можливість і необхідність його використання.

Відповідач не погоджується з обґрунтованістю застосування методу «чистого прибутку» для визначення ціни в контрольованих операціях з експорту мінеральних добрив та зазначив, що, в даному випадку, має застосовуватися метод «порівняльної неконтрольованої ціни».

За твердженням відповідача, застосування методу визначення ціни «чистий прибуток» не дає змогу об`єктивно визначити відповідність ціни контрольованої операції через відсутність врахування впливу світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив; інформація щодо похідних даних, наявних в офіційно визнаних джерелах інформації може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін; за наявності ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін), що охоплює весь період «контрольованих операцій», та ураховуючи те, що основним чинником формування ціни на світовому ринку мінеральних добрив (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД , аміак безводний марка «ЛК» код УКТЗЕД ) є біржові котирування, та відсутність потреби у додаткових коригуваннях, для визначення рівня звичайних цін контролюючим органом застосовано положення п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України «метод порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу).

Під час податкового контролю, позивач пояснив, що ним у процесі розрахунку цін враховані ряд факторів, які впливають на експортну ціну продукції: світові тенденції, які складаються на ринку азотних добрив та іншої продукції (сільського господарства, хімічної промисловості), співвідношення попиту та пропозиції, їх сукупний вплив тощо.

Відповідно до положень підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватись повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Згідно із підпунктами 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою.

У підпунктах 39.2.2.2, 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачається, що операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Відповідно до підпункту 39.5.2.12 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) під час проведення перевірки територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право застосувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни контрольованих операцій, якщо ним доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Відповідачем зазначається, що у Офіційних виданнях, зазначених в акті перевірки, міститься найменування та код УКТЗЕД товарів контрольованих операцій (карбамід марка «Б» код УКТЗЕД , аміак безводний марка «АК» код УКТЗЕД ) та зроблено висновок, що таких даних достатньо для порівняння якості та технічних характеристик товарів, що експортуються в рамках контрольованої операції.

Однак такі Офіційні видання не містять достатньої кількості інформації для визначення зіставності операцій, встановлення фактів пов`язаності чи непов`язаності сторін операцій та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

Слід враховувати, що відповідно до Закону України «Про Митний тариф України» та інформації Державної фіскальної служби, коди УКТЗЕД та є загальними кодами товарних позицій «аміак безводний» та «сечовина із вмістом більш як 45 мас. % азоту у перерахунку на сухий безводний продукт». Товарні позиції включають в себе декілька видів товарів та не містять інформації про усі якісні та технічні характеристики товарів, які мають істотний вплив на ціноутворення в операції і можуть відрізнятися в залежності від марки товару. Різні якісні та технічні характеристики мають істотний вплив на ціноутворення під час здійснення експорту тієї чи іншої марки товару.

Кожна марка має свої вимоги щодо якості та необхідних технічних характеристик, які в деяких критеріях є різними, зокрема, вміст азоту, біурету, аміаку, води, розмір та міцність гранул, розчинність та інше.

Тобто, ціни в Офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а відтак, безпідставним є неврахування відповідачем того факту, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не виключно відносно аміаку безводного марки «АК» та карбаміду марки «Б», що експортувалися позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив.

Орієнтація відповідача на ціни в зазначених у Акті перевірки виданнях, суперечить вимогам підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки наведені в виданнях ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн та без урахування зіставності операцій.

При цьому операції між пов`язаними сторонами не виключаються зі статистичної вибірки. Зазначене слідує з відповіді ДП «Держзовнішінформ» від 16.05.2018 року №212/898-л на уточнюючий адвокатський запит від 05 травня 2018 року №359.

Враховуючи відсутність інформації щодо якісних та технічних характеристик експортованих товарів, використання такого діапазону цін суперечить вимогам, передбаченим підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки у даному випадку у позивача була відсутня можливість пересвідчитись у зіставності операцій, які використовувались для побудови діапазону цін.

Відповідачем в акті перевірки вказано, що в офіційних виданнях зазначено мінімальне та максимальне значення біржових котирувань за певний період з урахуванням мінімального допустимого об`єму товару, що торгується на біржі. Також, на думку контролюючого органу, позивачем, обґрунтовуючи недостатність підстав щодо застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, не враховано, що ціна на мінеральні добрива власного виробництва залежить від кон`юнктури світового ринку.

При цьому, позивач повідомив, що під час визначення своїх цін використав інформацію щодо світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив, та врахував кон`юнктуру світового ринку. Також позивач враховує об`єми товару, які контрагенти готові придбати (що впливає на ціну).

На основі опублікованої інформації в Офіційних виданнях позивач не мав можливості співставити об`єми продукції, реалізованої в операціях, ціни яких були використані при публікації в Офіційних виданнях, з об`ємами продукції, що були реалізовані позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив.

За відсутності у розпорядженні позивача повної та достовірної інформації щодо реалізованих об`ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в Офіційних виданнях, останній не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив рівню звичайних цін.

Одночасно, відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, серед умов, які повинні бути проаналізовані при визначенні зіставності операцій, наявні: функції, які виконуються сторонами операції; активи, що використовуються сторонами операції; умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод; розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції.

Водночас, інформація про вищенаведені елементи операцій не міститься в Офіційних виданнях, що підтверджується відповідачем, а відтак, ціни аміаку та карбаміду, у більшості проаналізованих відповідачем Офіційних видань, не можуть вважатися достовірними і використовуватись для побудови діапазону цін. Також, у більшості видань відсутня інформація про пов`язаність осіб, які є сторонами таких операцій.

Тобто, наведене свідчить, що інформація про ціни в Офіційних виданнях, використаних відповідачем: не враховує усіх якісних та технічних характеристик товарів карбамід марка «Б» код УКТЗЕД та аміак безводний марка «АК» код УКТЗЕД , які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об`єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов`язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін.

У зв`язку з цим, ціни за досліджуваними операціями в Офіційних виданнях не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

З урахуванням наведеного у сукупності, суд першої інстанції вірно визначив, що висновки акту перевірки щодо доцільності використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» в операціях з експорту мінеральних добрив не відповідають податковому законодавству України та застосування такого методу здійснюється з порушеннями норм законодавства.

Оскільки позивачем обрано вірний метод «чистого прибутку» для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів «Ameropa AG» (Швейцарія), «Koch Fertilizer Trading SARL» (Швейцарія), «Nitora Commodities (Malta) Ltd» (Малта), «Nitora Commodities AG» (Швейцарія), «Trammo AG» (Швейцарія), «Trammo DMCC» (Об`єднані Арабські Емірати), «NF Trading AG» (Швейцарія), а відповідачем безпідставно здійснений розрахунок за іншим методом з використанням Офіційних видань, які не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни», а також, з огляду на висновки Верховного Суду в цій справі, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість та неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), суд першої інстанції правильно врахував, що відповідно до підпунктів 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою.

Згідно із підпунктами 39.2.2.1, 39.2.2.2, 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Виходячи з обставин справи, протягом вересня-грудня 2013 року ПАТ «Одеський припортовий завод» здійснювало господарські операції із особою - нерезидентом «Ostchem Holding Limited» з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані».

Як метод визначення ціни у контрольованій операції обрано метод ціноутворення порівняльної неконтрольованої ціни, а для зіставлення ціни в контрольованій операції використано офіційне джерело інформації - бюлетень ДЗІ «Товарний монітор. Україна» №15 від 25.04.2014 року.

Для обґрунтування визначення ціни в операціях із придбання природного газу від «Ostchem Holding Limited» у документації трансфертного ціноутворення ПАТ «Одеський припортовий завод» проведено співставлення із операціями по реалізації «Ostchem Holding Limited» природного газу ПАТ «Сумихімпром».

Одночасно слід враховувати, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» №408-VII від 04.07.2013 року (набрав чинності 01.09.2013 року) в Україні було запроваджено державне регулювання трансфертного ціноутворення, яке визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1 пункт 39.1 статті 39 Податкового кодексу України).

За змістом пояснювальної записки до законопроекту цього Закону, податковий контроль за трансфертним ціноутворенням ґрунтується на принципі «витягнутої руки» (Arm's length principle) - міжнародному стандарті, погодженому державами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку і рекомендованому до використання щодо встановлення трансфертних цін для податкових потреб. Принцип «витягнутої руки» викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР та передбачає збільшення податкових зобов`язань пов`язаних осіб до рівня податкових зобов`язань непов`язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій.

Кращому розумінню нормативного регулювання трансфертного ціноутворення, чинного на час виникнення спірних відносин, сприяє аналіз регулювання таких відносин, запровадженого з 1 січня 2015 року.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» №72-VIII від 28.12.2014 року (набув чинності з 01.01.015 року) з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб статтю 39 Податкового кодексу України викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Аналіз мети та принципів трансфертного ціноутворення дає підстави для висновку про те, що у розумінні положень статті 39 Податкового кодексу України у редакції, чинній як з 01 січня 2015 року, так і у редакції, на час виникнення спірних відносин, зіставними операціями визнавались неконтрольовані операції сторін, які не є пов`язаними особами.

Зміни до Податкового кодексу України, які набули чинності з 01.01.2015 року не встановлювали нового регулювання спірних відносин, вони лише ясніше розкривали мету трансфертного ціноутворення.

Зміст пояснювальної записки до проекту Закону України №408-VII від 04.07.2013 року свідчить про імплементацію принципу «витягнутої руки» до Закону вже з 01.09.2013 року.

Відповідно до положень підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) пов`язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу).

Так, ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» перебувають у державній власності, їх засновником є Міністерство промислової політики України, а тому ці підприємства є пов`язаними особами.

Отже, співставлення операцій між ПАТ «Одеський припортовий завод» та «Ostchem Holding Limited», а також операцій ПАТ «Сумихімпром» з «Ostchem Holding Limited» не відповідає вимогам законодавства.

Крім того, за відсутності інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації використання методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited є неможливим.

Виходячи з висновків Верховного Суду про необхідність доведення відповідачем обґрунтованості визначення показників рентабельності у контрольованих та зіставних операціях, слід також враховувати, що відповідно до положень підпунктів 39.3.2.2, 39.3.2.6, 39.3.2.7, 39.3.2.8 підпункту 39.3.2, підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом39.3.2 цієї статті.

Для застосування методу, зокрема, «чистого прибутку» розраховується ринковий діапазон рентабельності.

Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними.

У разі застосування методу, зокрема, «чистого прибутку» здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

Відповідно до підпунктів 39.2.2.1-39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України зіставлення контрольованої операції проводиться з іншими операціями для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції. Операції є зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах, відмінності між ними не повинні мати істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідачем в акті перевірки зазначено, що з метою здійснення вибірки незалежних компаній, що є зіставними з «Ostchem Holding Limited» щодо діяльності в рамках контрольованої операції з імпорту природного газу, використано базу даних «Amadeus». До вибірки увійшли незалежні компанії із зіставною діяльністю та схожим функціональним профілем з «Ostchem Holding Limited».

Інформація щодо стратегії пошуку зіставних компаній з кінцевим результатом наведена в додатку №6 до акту перевірки, фінансові показники зіставних компаній за 2013 рік наведено у додатку №7 до акту перевірки.

Під час судового розгляду відповідачем пояснюється, що податковим органом з метою здійснення вибірки незалежних компаній, що є зіставними з «Ostchem Holding Limited» щодо діяльності в рамках контрольованої операції з імпорту природного газу відібрано компанії, які здійснюють торгівлю газом по трубопроводах, відібрано компанії які не входять до групи компаній та є незалежними, відібрані компанії з категорією «Дуже великі» та «Великі», відібрано європейські компанії, оскільки «Ostchem Holding Limited» є кіпрською компанією, тобто до вибірки увійшли компанії, які здійснюють транскордонні переміщення природного газу через транзитні газопроводи, а тому склад і функції повністю співпадають з діяльністю «Ostchem Holding Limited». Ринковий діапазон рентабельності визначений за 2013 рік.

Стратегія пошуку зіставних компаній для контрольованих операцій з «Ostchem Holding Limited» включала: Крок 1 з вибірки виключено неактивні компанії (у вибірці залишилося 20168920 компаній); Крок 2 виключено компанії, по яким відсутня фінансова інформація про виручку від реалізації мінімум за два роки з трьох у періоді 2011-2013 років, оскільки неподання звітності може свідчить про ненадійність інформації про компанію, а використання даних за декілька років бере до уваги циклічну природу бізнесу (у вибірці залишилося 7074921 компаній); Крок 3 виключено компанії які є пов`язаними особами (у вибірці залишилося 1180492 компаній); Крок 4 - використано коди статистичної класифікації видів економічної діяльності в Європейському економічному співтоваристві (NACE Rev.2) для пошуку компаній, діяльність яких пов`язана з дистрибуцією. Для цього був використаний код NACE Rev.2 3523 - «Торгівля газом по трубопроводах» (у вибірці залишилося 960 компаній); Крок 5 вибрано 149 компаній, діяльність яких може бути зіставною з діяльністю «Ostchem Holding Limited» як оптова торгівця природним газом. Шляхом ручного відбору за критеріями: відсутності сайтів компаній; інформації про здійснення інших видів діяльності крім торгівлі газом по трубопроводах виключено 141 компанію, у вибірці залишено 8 компаній. Крім того, дослідивши інформацію щодо незалежності відібраних компаній виключено ще 5 компаній, які входять в фінансові групи та у вибірці залишено 3 компанії: 1) GAS Intensive Soc. Consortile A Responsabilita' Limitata (Italy) - консорціум, який об`єднує вісім компаній. Консорціум функціонує з метою забезпечення засобами агрегації акціонерів на придбання природного газу; 2) Ceskaplynarenska, a.s. (Chzech Republic) - є оптовим продавцем природного газу в Чеській Республіці та Центральній Європі. Входить в групу CEGROUP, яка складається з групи компаній, що працюють в енергетичному бізнесі. Єдина компанія в групі, яка займається продажем та постачанням газу; 3) UAB Dujotekana (Lithuania) - займається імпортом та торгівлею природним газом, скрапленим газом, нафтопродуктами.

За результатами проведеного аналізу фінансових показників зіставних компаній та розрахунку діапазону показників рентабельності податковим органом встановлено, що мінімальне значення діапазону чистої рентабельності за зіставний 2013 рік дорівнює 0,04%, максимальне значення діапазону чистої рентабельності дорівнює 1,51%.

При опрацюванні відповідачем під час перевірки інформації з контрактів укладених між ТОВ «Газпром экпорт» та «Ostchem Holding Limited» встановлено, що «Ostchem Holding Limited» не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу та ТОВ «Газпром экпорт» (рф) здійснює витрати та несе ризики з транспортування природного газу до місця поставки, а саме місця перетину газопроводом кордонів російська федерація/Україна та/або кордонів Республіка білорусь/Україна в районі відповідної газовимірювальної станції.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем придбано у «Ostchem Holding Limited» газ за ціною 430 $ за 1000 куб. м. на умовах поставки DАР газовимірювальна станція у пункті призначення на кордоні російська федерація/Україна на та/або білорусь/Україна (Інкотермс-2010).

При цьому, податковим органом отримано податкову інформацію від федеральної митної служби росії (лист від 11.12.2015 року №07-289/6949), відповідно до якої ТОВ «Газпром-Експорт» (російська федерація) задекларовано поставку природного газу переміщеного в 2013 році на митну територію України в адресу «Ostchem Holding Limited» за ціною 268,5 доларів США за 1000 куб. м.

Крім того, податковим органом отримано інформацію від Компетентного органу Республіки Кіпр, відповідно до якої фінансові показники «Ostchem Holding Limited» за 2013 рік складають: Доходи від продажу газу - доларів США, витрати на закупівлю газу - доларів США, загальні адміністративні витрати 311400643 доларів США, а тому чиста рентабельність контрольованої операції «Ostchem Holding Limited», складає 31,85 % (Доходи від продажу газу (витрати на закупівлю газу + загальні адміністративні витрати)/ доходи від продажу газу*100%).

Таким чином, чиста рентабельність контрольованої операції з «Ostchem Holding Limited» перевищує максимальне значення ринкового діапазону чистої рентабельності зіставних компаній на 30,34%.

Разом з цим, з огляду на положення підпунктів 39.5.3.1-39.5.3.4 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України. У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація: а) ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; б) статистичні дані державних органів і установ; в) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет - видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутворення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними; г) відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації; ґ) відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені в засобах масової інформації, у тому числі на офіційних веб-сайгах в інтернеті; д) результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні»; е) інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків.

Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.

Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами операцій, що не є контрольованими, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не має права використовувати інформацію, доступ до якої обмежено відповідно до законодавства.

Виходячи з приведених положень податкового законодавства, суд першої інстанції вірно визначив відсутніми у відповідача правові підстави для використання відомостей, одержаних з джерел, які не є загальнодоступними, а саме: лист федеральної митної служби росії; Листа Компетентного органу Республіки Кіпр, оскільки такі відомості не є загальнодоступними, не могли бути отримані позивачем як приватною особою та використаними для визначення трансфертної ціни за будь-якими методами.

Одночасному врахуванню підлягають положення пунктів 39.2, 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, згідно яких під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізується такий елемент контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування. Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.218, 14.1.19 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території.

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

У статті 1 Закону України «Про захист економічної конкуренції» передбачено, що ринок товару (товарний ринок) - сфера обороту товару (взаємозамінних товарів), на який протягом певного часу і в межах певної території є попит і пропозиція.

Відповідно до положень пунктів 5.1, 6.1, 6.2, 7.1 «Методики визначення монопольного (домінуючого) становища суб`єктів господарювання на ринку», затвердженої розпорядженням Антимонопольного комітету України №49 від 05.03.2002 року, товарні межі ринку визначаються шляхом формування групи взаємозамінних товарів (товарних груп), у межах якої споживач за звичайних умов може легко перейти від споживання одного товару до споживання іншого.

Територіальні (географічні) межі ринку певного товару (товарної групи) визначаються шляхом установлення мінімальної території, за межами якої з точки зору споживача придбання товарів (товарної групи), що належать до групи взаємозамінних товарів товарної групи), є неможливим або недоцільним. Часові межі ринку визначаються як проміжок часу (як правило - рік), протягом якого відповідна сукупність товарно-грошових відносин між продавцями (постачальниками, виробниками) і споживачами утворює ринок товару із сталою структурою.

При цьому можуть враховуватися: фізичні і технічні характеристики товару (товарної групи); технологічні зв`язки між виробниками і споживачами; можливості щодо технічного, гарантійного, абонентського обслуговування; співвідношення цін, зокрема рівень співвідношення цін на певні товари (товарні групи) в межах цього ринку, прийнятний для виробників чи споживачів; можливості щодо переміщення попиту на товар (товарну групу) між територіями, які за припущенням входять до одного географічного ринку, зокрема можливість збереження рівня якості і споживчих властивостей товару (товарної групи) при транспортуванні; рівень транспортних витрат, включаючи особливості транспортування товару; наявність торгових, складських приміщень, зручностей виконання вантажно-розвантажувальних робіт, можливостей виконання передпродажної підготовки; наявність знаків для товарів і послуг; наявність на відповідній території та рівень бар`єрів на вивезення чи ввезення товару (товарної групи), а саме: адміністративних бар`єрів; економічних й організаційних обмежень; впливу вертикальної (горизонтальної) інтеграції; бар`єрів, що пов`язані ефектом масштабу виробництва; бар`єрів, що базуються на абсолютній перевазі рівня витрат; бар`єрів, пов`язаних з розмірами капітальних витрат або обсягів інвестицій, що необхідні для вступу на певний товарний ринок; обмежень щодо попиту; екологічних обмежень: бар`єрів, що перешкоджають виходу з ринку, тощо; місце розташування специфічних груп споживачів; рівень цін на певні товари (товарні групи) на відповідних суміжних територіях, можливість переміщення пропозиції товару (товарної групи) між цими територіями.

Коректність визначення територіальних (географічних) меж товарного ринку може бути перевірена дослідженням відкритості ринку щодо міжрегіональної та/або міжнародної торгівлі.

Відповідач під час аналізу зіставних операцій в стратегії пошуку зазначає, що позивач придбав газ на європейському ринку та обирав компанії європейського ринку з тих підстав, що «Ostchem Holding Limited» є кіпрською компанією.

Разом з цим, можливість віднесення операції з купівлі-продажу газу позивачем у Компанії «Ostchem Holding Limited» саме до Європейського ринку природного газу означає, що позивач мав нічим не обмежену можливість придбати газ у інших Європейських постачальників на інших Європейських газових хабах та транспортувати його до кордонів України з Європейським Союзом, а також «Ostchem Holding Limited» здійснювала діяльність з продажу газу на Європейському ринку.

Одночасно, судом вірно звернув увагу на те, що імпорт газу в Україну у 2012-2013 роках здійснювали виключно НАК Нафтогаз України» та «Газпром» та його постачання з Євросоюзу не здійснювалось. Позивач закуповував газ російського походження, який постачався на кордоні України та російської федерації, місцем укладення договору є місто Київ, «Ostchem Holding Limited» задовольняла попит української компанії на території України та не здійснювала транспортування газу з території Європейського Союзу, відсутні дані про будь-яку трейдерську діяльність «Ostchem Holding Limited» на європейському ринку, позивач не мав фактичної та технічної можливості отримати газ на європейському ринку на ринкових умовах з огляду на відсутності будь-якої інтеграції енергетичних ринків України та ЄС, відсутності правого регулювання цих питань, яке з`явиться лише в подальшому.

Отже, обмеження вибірки виключно Європейським ринком є безпідставним.

Крім того, на момент виникнення спірних правовідносин, в Україні діяв Закон України «Про засади функціонування ринку природного газу», відповідно до якого Державне управління у сфері функціонування ринку природного газу здійснює Кабінет Міністрів України та центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики в нафтогазовому комплексі, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику в нафтогазовому комплексі, у межах повноважень, визначених законодавством. Державне регулювання діяльності суб`єктів ринку природного газу, в тому числі суб`єктів природних монополій та суб`єктів господарювання, які діють на суміжних ринках, здійснюється Кабінетом Міністрів України, національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, та центральними органами виконавчої влади в межах їх повноважень.

До повноважень Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, належить, в тому числі, забезпечення проведення тарифної та цінової політики на ринку природного газу.

Реалізуючи власні повноваження НКРЕ встановлювала щомісячно граничні ціни на газ.

Також, відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.

Станом на момент виникнення спірних правовідносин, в Україні діяв ринок природного газу, яким суттєвим чином відрізнявся від європейського ринку - зокрема характером його державного регулювання шляхом встановлення граничних цін на газ, який визначався головним чином за рахунок того, що фактично єдиним імпортером природного газу була НАК «Нафтогаз України», і граничний рівень цін визначався, виходячи з ціни газу за контрактом з ВАТ «Газпром».

У 2013 році жоден зі споживачів в Україні не придбавав газ на європейських ринках, що підтверджується листом Комітету з питань паливно-енергетичного комплексу, ядерної політики та ядерної безпеки Верховної Ради України від 12.11.2015 року №04-26/24-726. Тільки НАК «Нафтогаз України» як резидент України протягом 2012-2013 років мав можливість укладати прямі контракти з AT «Газпром» на постачання природного газу та здійснювати закупівлю природного газу у AT «Газпром», імпортувати його на територію України. Тобто, Європейський ринок для позивача був не доступний.

Відповідачем не обґрунтовано жодним чином та не надано жодних відомостей про те, чи мав можливість позивача придбати газ за ціною 326 доларів США, яку відповідач вважає трансфертною, на європейському ринку з комерційними умовами, аналогічними умовам, поставки газу для позивача.

Відповідно до листа №4431 від 10.11.2015 року НАК «Нафтогаз України» протягом досліджуваного періоду здійснював реалізацію природного газу споживачам України за цінами, встановленими на рівні граничної ціни НКРЕ, в саме: 439 доларів США за 1 тис. куб. м. у І-ІІ кварталах 2013 року; 432,8 доларів США за 1 тис. куб. м у ІІІ-IV кварталах 2013 року.

Наведене свідчить, що ціна в операції з постачання позивачу газу від «Ostchem Holding Limited» на рівні 430 доларів США не перевищувала граничний рівень ціни на природний газ, встановлений НКРЕ, та була нижчою за ціну, за якою НАК «Нафтогаз» реалізовувала газ на користь промислових споживачів у відповідному періоді, тобто, позивач обрав найбільш вигідну пропозицію щодо постачання природного газу з існуючих на той час на ринку, що відповідає принципу розумної економічної причини (ділової мети) операцій, передбаченому підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Ціни природного газу в операціях між позивачем та «Ostchem Holding Limited» знаходяться в межах діапазону ринкових цін на момент здійснення операцій, що повністю узгоджується з приписами податкового законодавства, а порівняння відповідачем цін, що склалися на різних ринках торгівлі природним газом, суперечить нормам Податкового кодексу України щодо співставності ринків та не враховує ряд особливостей ринку імпорту природного газу в Україну, а саме державне регулювання граничного рівня ціни на природний газ, співвідношення попиту та пропозиції, суб`єктний склад споживачів та постачальників тощо.

Також слід враховувати, що метод «чистого прибутку» ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, однак відповідачем здійснено порівняння рентабельності суб`єктів операцій, а не самих операцій.

Розрахунок діапазону показників рентабельності компаній, відібраних відповідачем, не можна вважати обґрунтованим, оскільки GAS Intensive Soc. Consortile A Responsabilita' Limitata (Italy) є консорціумом, який об`єднує вісім компаній та ці обставини можуть суттєво впливати на умови або економічні результати компаній, що входять до такого консорціуму. Так само, Ceskaplynarenska, a.s. (Chzech Republic) входить в групу CEGROUP, яка складається з групи компаній, що працюють в енергетичному бізнесі, що також може суттєво впливати на умови або економічні результати компаній, що входять до такого групи. Щодо UAB Dujotekana (Lithuania), то вказана компанія займається імпортом та торгівлею природним газом, скрапленим газом, нафтопродуктами, однак відповідачем не досліджено структуру оптової торгівлі цієї компанії та яку частку в ній займають скраплений газ та нафтопродукти.

Вірно застосовуючи положення частини 2 статті 77 КАС України під час вирішення цієї справи, судом першої інстанції правильно зауважено на тому, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Стратегія пошуку зіставних компаній для контрольованих операцій з «Ostchem Holding Limited», наявна в матеріалах справи, не надає можливість оцінити обґрунтованість виключення з вибірки компаній, в особливості в ручному відборі, оскільки в ній не відображено ті компанії, які були виключені з вибірки, вибірка не обґрунтовано здійснена серед компаній Європейського ринку.

Також, показники рентабельності для визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Крім того, аналізу підлягає: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

При цьому, за наявною в справі Стратегією пошуку зіставних компаній для контрольованих операцій з «Ostchem Holding Limited», а також виходячи з розрахунку діапазону чистої рентабельності відповідачем проаналізовано виключно фінансова звітність, відображену в базі даних «Amadeus» та лист компетентних органів російської федерації та Республіки Кіпр без дослідження будь-яких інших даних, документів, тощо, в зазначених документах не наведено будь-яких даних щодо дослідження відповідачем таких елементів, як функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг); розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу, тощо.

Виходячи з фактичних обставин справи та норм законодавства, що регулює спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про не обґрунтованість, а також правомірність визначення відповідачем трансфертної ціни. Ціна в операції з постачання позивачу газу від «Ostchem Holding Limited» на рівні 430 доларів США не перевищувала граничний рівень ціни на природний газ, встановлений НКРЕ, відповідає принципу розумної економічної причини (ділової мети) операцій, знаходиться в межах діапазону ринкових цін на момент здійснення операцій.

Таким чином, є також вірним висновок суду про неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині операцій з імпорту позивачем природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр).

З огляду на наведене у сукупності, суд першої інстанції правильно визначив, що податкове повідомлення-рішення відповідача від 19 серпня 2017 року № повністю не відповідає критеріям правомірності та обґрунтованості, що є безумовною підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень в судовому порядку.

Рішення суду першої інстанції викладено достатньо повно, висновки обґрунтовані і відповідають чинному законодавству та доводи апеляційної скарги цих висновків суду не спростовують.

Порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б призвести до зміни чи скасування рішення суду та задоволення апеляційної скарги не встановлено.

Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

Повний текст постанови складено та підписано 07.07.2023 року (з урахуванням терміну перебування судді-доповідача на лікарняному).

Головуючий-суддя: О.В. Єщенко

Судді: А.В. Крусян

О.В. Яковлєв