Справа № 340/3028/20
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2023-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 червня 2023 року м. Дніпросправа № 340/3028/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційні скарги сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Надія», Головного управління ДПС у Кіровоградській області

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року по справі №340/3028/20 (головуючий суддя Черниш О.А.)

за позовом сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Надія»

до Головного управління ДПС у Кіровоградській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Надія» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову і роз`єднання судом позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- форми «Д» № від 07.05.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 259529,15 грн.;

- форми «Д» № від 07.05.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 6132,14 грн.,

- форми «ПС» № від 03.02.2020, яким застосовано штраф у розмірі 510 грн. за порушення порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків.

Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб з доходу, який виплачувався підприємством як орендна плата власникам земельних паїв у негрошовій формі, за цінами нижче встановлених і без застосування коефіцієнту, передбаченого п.164.5 ст.164 ПК України. Відповідно, помилковим позивач вважає і заниження військового збору, об`єктом оподаткування яким є доходи, визначні ст.163 ПК України. Також позивач не погодився з застосуванням штрафної санкції в розмірі 150 грн. за встановленим відповідачем порушенням вимог п.176.2 ст.175 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку в частині подання податкової звітності не в повному обсязі та з недостовірними відомостями (невірні ідентифікаційні номери).

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «Д» № від 07.05.2020, форми «ПС» № від 03.02.2020.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стосовно донарахованого податку з доходів фізичних осіб суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про заниження об`єкта та бази оподаткування і заниження податку на доходи фізичних осіб, оскільки підприємством здійснювалася як грошова, так і натуральна форма виплати орендної плати орендодавцям земельних ділянок (паїв), втім позивач при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб не застосовував коефіцієнт, передбачений п.164.5 ст.164 ПК України, при цьому позивач не надав доказів того, що між ним та орендодавцями досягнуто домовленості щодо заміни форми виплати орендної плати із грошової на натуральну або того, що ним здійснено продаж продукції в рахунок орендної плати.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 07.05.2020 суд зазначив, що нормами п.16-1 підрозділу 10 розділу «Інші перехідні положення» ПК України не передбачено застосування для військового збору коефіцієнта, визначеного п.164.5 ст.164 Кодексу. При виплаті доходів (орендної плати за земельні ділянки (паї)) у натуральній (негрошовій) формі позивач не повинен був враховувати цей коефіцієнт для визначення бази обкладення військовим збором, а застосування для визначення розміру доходу ринкових цін на зерно, наведених в акті, є необґрунтованим.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 03.02.2020 суд першої інстанції вказав, що висновки акту перевірки про заниження позивачем оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, виплаченого у натуральній формі (вартість харчування, безоплатно наданого працівникам), спростовані рішенням ДПС України №13633/6/99-00-08-06-01-06 від 16.04.2020, тому суд визнав незаконним накладення на позивача штрафу, передбаченого п.119.2 ст.119 ПК України.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині незадоволених позовних вимог, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції в цій частині, прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити. Позивач зазначає, що висновки суду не відповідають обставинам справи. Суд першої інстанції не дослідив належним чином тих обставин, що оскільки СТОВ «Надія» будучи податковим агентом, утримало та сплатило податок на доходи фізичних осіб з доходу, який одержаний фізичними особами у негрошовій формі від надання в оренду земельних ділянок у 2017-2018 роках, в межах встановленого розміру з урахуванням коефіцієнту, тому відсутні законні підстави для твердження про заниження сум податку на доходи фізичних осіб, а також для застосування для платника податку штрафних (фінансових) санкцій та пені.

Відповідач також подав апеляційну скаргу, в якій, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог і посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі. Відповідач наполягає на тих обставинах, що були встановлені при проведенні перевірки, зазначає, що під час перевірки встановлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб, що, зокрема, підтверджено судом першої інстанції, і вказане порушення вплинуло на заниження військового збору, оскільки об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені Податковим кодексом України. Також скаржник вказує на виявлене порушення щодо подання податкової звітності за формою № 1-ДФ не в повному обсязі та з недостовірними відомостями, що призвело до зменшення податкових зобов`язань та зміни платника податку, тому відповідач правомірно застосував штрафні санкції відповідно до п.119.2 ст.119 ПК України, але суд першої інстанції помилково не врахував доводи контролюючого органу.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, надав додаткові письмові пояснення на підтвердження доводів апеляційної скарги. Проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечує, просить рішення суду в частині задоволених позовних вимог залишити без змін як законне та обґрунтоване.

Представник відповідача в судове засідання не з`явився, про час і місце судового засідання повідомлений судом належним чином. Відповідач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому зазначає про обґрунтованість висновків суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, вважає, що апеляційна скарга позивача не містить обґрунтованих доводів та аргументів, що спростовують висновки суду першої інстанції.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Надія» з 25.02.2000 зареєстроване як юридична особа. Основним видом його економічної діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку СТОВ «Надія» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, про що складено акт №3/11-28-05-01/03758016 від 13.01.2020.

Перевіркою встановлені порушення:

- пп.168.1.4, п.168.1 ст.168, пп.164.2.17 п.164.2, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб при наданні безоплатного харчування працівникам підприємства, у розмірі 185292,98 грн.;

- пп.164.2.5 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.170.1.1 та 170.1.4 п.170.1 ст.170, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб з орендної плати за земельні ділянки (паї), у розмірі 266864,17 грн;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження військового збору при наданні безоплатного харчування, у розмірі 10951,96 грн;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», пп.164.2.5 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.170.1.1, пп. 170.1.4 п.170.1 ст.170, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження військового збору з орендної плати за земельні ділянки (паї) у розмірі 12686,16 грн;

- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп. «б» п.176.2 ст.176 ПК України - подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) з недостовірними відомостями, а саме: не включення до податкового розрахунку оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, виплаченого в натуральній формі (харчування працівників) за II - IV квартали 2017 року, І - ІV квартали 2018 року, І - III квартали 2019 року; у податковому розрахунку за IV квартал 2016 року по платнику РНОКПП НОМЕР_1 (157 ознака) помилково відображено РНОКПП НОМЕР_2 , у податкових розрахунках за III, IV квартали 2018 року по платнику РНОКПП НОМЕР_3 (157 ознака) помилково відображено РНОКПП НОМЕР_4 , у податковому розрахунку за І квартал 2019 року по платнику РНОКПП НОМЕР_3 (157 ознака) помилково відображено РНОКПП НОМЕР_5 , у податковому розрахунку за III квартал 2019 року по платнику РНОКПП НОМЕР_6 (157 ознака) помилково відображено РНОКПП НОМЕР_7 ;

На підставі акту перевірки від 13.01.2020 ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення від 03.02.2020:

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 186 948,31 грн, застосовано штрафну санкцію в сумі 137 386,79 грн та нараховано пеню 44 615,43 грн;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 266864,17 грн, застосовано штрафну санкцію в сумі 129 092,90 грн та нараховано пеню в сумі 89 353,77 грн;

- №, яким визначено суму грошового зобов`язання з військовою збору в сумі 23638,12 грн, застосовано штрафну санкцію в сумі 14150,03 грн. та нараховано пеню в сумі 6 763,20 грн;

- № від 03.02.2020, яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.119.2 ст.119 ПК України, за порушення пп. «а», «б» п.176.2 ст.176 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510 грн.

Означені податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

Рішенням ДПС України №13633/6/99-00-08-06-01-06 від 16.04.2020 скаргу СТОВ «Надія» задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Д» № від 03.02.2020; податкове повідомлення-рішення форми «Д» № від 03.02.2020 скасовано в частині нарахованого податку на доходи фізичних осіб у сумі 124183,64 грн та у відповідній частині штрафні санкції та пеню, в іншій частині - залишено без змін; податкове повідомлення-рішення форми «Д» № від 03.02.2020 скасовано в частині нарахованого військового збору у сумі 19 437,77 грн та у відповідній частині штрафні санкції та пеню, в іншій частині - залишено без змін.

ДПС України не погодилася з висновками акту перевірки №3/11-28-05-01/03758016 від 13.01.2020 в частині висновків про заниження позивачем оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, виплаченого у натуральній формі (вартість харчування, безоплатно наданого працівникам), вказавши, що оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі, одержаних у вигляді додаткового блага, виходячи з положень ПК України, розглядається лише у разі їх одержання безпосередньо конкретним платником податку. Необхідною умовою утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб є ідентифікація платника податку та визначення у конкретній сумі розміру його доходу як бази оподаткування. Крім того, перевіркою невірно визначена сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору при нарахуванні та виплаті орендної плати за земельні частки (паї) у не грошовій формі (сільськогосподарська продукція), а саме: сума податку на доходи фізичних осіб має становити 142 680,53 грн, а військового збору 4200,35 грн.

За наслідками процедури адміністративного оскарження ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- форми «Д» № від 07.05.2020, яким згідно з пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.127.1 ст.127 ПК України за порушення пп.164.2.5 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп. 168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1, ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 259 529,15 грн, із яких 142 680,53 грн - податкове зобов`язання, 68 865,99 грн - штрафна санкція, 47 982,63 грн - пеня;

- форми «Д» № від 07.05.2020, яким згідно з пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України, за порушення пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.164.1, п.164.3, ст.164, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1, ст.168, п.176.2 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 6132,14 грн, із яких 4200,35 грн податкове зобов`язання, 1614,91 грн - штрафна санкція, 316,88 грн пеня.

Правомірність податкових повідомлень-рішень форми «Д» № від 07.05.2020, форми «Д» № від 07.05.2020 та форми «ПС» № від 03.02.2020 є предметом судового розгляду у даній справі.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції не погоджується з судом першої інстанції про правомірність висновків контролюючого органу про заниження позивачем грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 142680,53 грн. (податкове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням № від 07.05.2020) у зв`язку з нарахуванням (наданням) доходів фізичним особам у вигляді орендної плати за користування наданими ними земельними ділянками сільськогосподарського призначення у негрошовій формі.

Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп.163.1.1).

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 п.164.1 ст.164 ПК України).

Відповідно до п. 164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами пп.164.2.5 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 170.1.1 п. 170.1 ста.170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

В свою чергу, відповідно до ст.21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.

Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Згідно з пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 ПК України доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 164.3 статті 164 ПК України передбачено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Згідно з п.164.5 ст. 164 ПК України, про порушення якого вказує відповідач, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Пунктом 168.1 статті 168 ПК України установлено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 168.1.4 пункту 168.1 статті 186 ПК України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 186 ПК України передбачено, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно з пунктом 168.3 статті 168 ПК України розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду ,

Пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Крім того, при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки та при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом, передбачено нарахування пені, порядок визначення якої встановлений ст.129 ПК України.

В спірному випадку з матеріалів справи вбачається, що позивач протягом періоду, що перевірявся, орендував земельні ділянки у власників земельних часток (паїв) на території Червоновершківської сільської ради.

В ході документальної перевірки контролюючий орган встановив, що СТОВ «Надія» у березні, жовтні, листопаді 2017 року, жовтні 2018 року виплачувало фізичним особам-орендодавцям оренду плату за земельні ділянки (паї), надані в користування, як у грошовій формі, так і власно вирощеною сільгосппродукцією.

При нарахуванні (утриманні) податку на доходи фізичних осіб з сум виплат орендної плати не в грошовій формі СТОВ «Надія» не застосовувало коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 статті 164 ПК України. Крім того, при виплаті орендної плати в натуральній формі застосовувалися ціни, які є нижчими за звичайні (ринкові) ціни на зерно пшениці, ячменя, кукурудзи, соняшника. Внаслідок цього відповідач дійшов висновку, що підприємство занизило базу оподаткування (загальний оподатковуваний дохід), а також податок на доходи фізичних осіб та, відповідно, військовий збір.

Суд першої інстанції визнав правильним такий висновок контролюючого органу, зазначивши, що в цьому випадку базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є вартість одержаної фізичними особами продукції у рахунок орендної плати, помножена на відповідний коефіцієнт (у 2017 - 2018 роках - 1,219512), однак, позивач при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб не застосовував коефіцієнт, передбачений п.164.5 ст.164 ПК України.

При цьому, суд першої інстанції, керуючись положеннями пп.170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПК України, визнав безпідставним застосування відповідачем для визначення розміру доходу від надання в оренду земельної ділянки ринкових цін на зерно пшениці, ячменя, кукурудзи, соняшника, наведених відповідачем в акті перевірки.

Суд апеляційної інстанції, виходячи з встановлених у справі обставин, вважає за необхідне зазначити таке.

За правилами статті 22 Закону України «Про оренду землі» орендна плата справляється у грошовій формі. За згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Розрахунок у натуральній формі має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Отже, орендна плата від надання в користування земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної ділянки (паю) є доходом орендодавця, а база оподаткування орендної плати в натуральній формі обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ст.164 ПК України.

З огляду на виплату орендодавцям орендної плати у негрошовій (натуральній) формі базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є вартість одержаної фізичними особами продукції у рахунок орендної плати, помножена на відповідний коефіцієнт (у 2017 - 2018 роках - 1,219512).

Виходячи з наведених контролюючим органом в акті перевірки обставин, здійсненого ним розрахунку з урахуванням результатів процедури адміністративного оскарження, не вбачається, що заниження об`єкта та бази оподаткування та, відповідно, заниження податку на доходи фізичних осіб на 142680,53 грн. зумовлено незастосуванням підприємством коефіцієнту, передбаченого п.164.5 ст. 164 ПК України.

Згідно акту перевірки, контролюючим органу під час перевірки встановлені узагальнені дані про результати правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів у негрошовій формі (натуроплата).

Відповідно до даних, неведених відповідачем у формі таблиці, у період 2017 - 2018 років позивачем видано в рахунок орендної плати с/г продукції на загальну суму 1654591,63 грн. Отже, розмір доходу одержаний фізичними особами продукції від надання в оренду земельних ділянок у 2017 - 2018 роках склав саме 1654591,63 грн.

Перевіркою також встановлено, що податок на доходи фізичних осіб, розрахований та сплачений СТОВ «Надія» до бюджету, впродовж 2017-2018 років, в сумі 369 970,80 грн.

Приймаючи до уваги, що при визначенні доходів у негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт (що становить 1,219512), в даному випадку база оподаткування доходів у негрошовій формі повинна була становити 2017794,35 грн. (1654591,63 грн. х 1,219512 коефіцієнт), а загальна сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягала сплаті до бюджету, повинна була розрахунково становити 363202,98 грн. (2 017 794,35 грн. х 18 % ставка податку), тоді як підприємством сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб впродовж 2017-2018 років в сумі 369970,80 грн.

Виявлені під час перевірки контролюючим органом розбіжності між даними підприємства та контролюючого органу виникли фактично через застосування відповідачем для визначення розміру доходу від надання в оренду земельних ділянок ринкових цін на зерно пшениці, ячменя, кукурудзи, соняшника.

Відповідно до матеріалів перевірки, позивач орендує земельні ділянки у фізичних осіб на підставі укладених та зареєстрованих у встановленому порядку договорів оренди землі, відповідно до умов яких оплата за оренду може справлятися за згодою сторін у грошовій або натуральній формі та вибірковій (надання послуг орендодавцю) формі.

Щодо виплати орендної плати в натуральній формі за 2016 рік підприємством виданий наказ № 29 від 01.08.2016, згідно якому видача орендної плати передбачена фуражним зерном (неочищеним, з вкрапленням битого зерна 25%) вартістю: пшениця 2,50 грн./кг, ячмінь ярий 2,54 грн./кг, соняшник 3,82 грн./кг, кукурудза 2,11 грн./кг.

Згідно наказу по підприємству № 25 від 01.08.2017 видача орендної плати за 2017 рік в передбачена фуражним зерном (неочищеним, з вкрапленням битого зерна 20%) вартістю: пшениця 3,70 грн./кг, ячмінь ярий 3,30 грн./кг, соняшник 8,04 грн./кг, кукурудза 3,24 грн./кг.

Згідно наказу по підприємству № 38 від 01.08.2018 видача орендної плати за 2018 рік передбачена фуражним зерном (неочищеним, з вкрапленням битого зерна 30%) вартістю: пшениця 2,31 грн./кг, ячмінь ярий 2,86 грн./кг, соняшник 8,04 грн./кг, кукурудза 1,22 грн./кг.

В період 2017-2018 років позивачем видано в рахунок орендної плати сільськогосподарської продукції на загальну суму 1638644,08 грн., виходячи з умов укладених з орендодавцями договорів оренди землі та наведених вище цін на сільськогосподарську продукції.

Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції щодо безпідставного застосування відповідачем для визначення розміру доходу від надання в оренду земельної ділянки ринкових цін на зерно пшениці, ячменя, кукурудзи, соняшника, наведених відповідачем в акті перевірки.

Згідно п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Суд апеляційної інстанції з цього приводу також враховує правову позицію Верховного Суду у справі №818/309/18 від 21.02.2019, що Законом України «Про державну підтримку сільського господарства України» №1877-IV від 24.06.2004 визначаються основи державної політики у бюджетній, кредитній, ціновій, регуляторній та інших сферах державного управління щодо стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку, а також забезпечення продовольчої безпеки населення.

Приписами п.3.1, 3.2 ст. 3 Закону № 1877-IV передбачено, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції (далі - державне цінове регулювання), встановлюючи мінімальні та максимальні інтервенційні ціни, а також застосовуючи інші заходи, визначені цим Законом, при дотриманні правил антимонопольного законодавства та правил добросовісної конкуренції . Зміст державного цінового регулювання полягає у здійсненні Аграрним фондом державних інтервенцій в обсягах, що дозволяють встановити ціну рівноваги (фіксінг) на рівні, не нижчому за мінімальну інтервенційну ціну та не вищому за максимальну інтервенційну ціну. Держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України.

На виконання Закону № 1877-IV постановою Кабінету Міністрів України № 159 від 11.02.2010 затверджена Методика визначення мінімальної та максимальної інтервенційної ціни об`єкта державного цінового регулювання, і на кожний маркетинговий період наказами Міністерства аграрної політики та промисловості України встановлювалися мінімальні і максимальні інтервенційні ціни.

Аналіз наведених норм Закону № 1877-IV дає підстави для висновку, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції лише в межах організованого аграрного ринку, натомість за межами цього ринку цінове регулювання державою не здійснюється.

Таким чином, визначена позивачем ціна на власну сільськогосподарську продукцію, за якою проводились розрахунки з орендодавцями за оренду землі, не підлягає державному регулюванню, оскільки правовідносини з їх реалізації не пов`язані з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі, відповідні операції здійснювалися за межами організованого аграрного ринку.

Отже, є таким, що не ґрунтується на нормах діючого законодавства, висновок контролюючого органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу від використання наданих в оренду земельних ділянок, встановлене з використанням ринкових цін на зерно пшениці, ячменя, кукурудзи, соняшника.

З огляду на викладене в сукупності свідчить, що контролюючий орган податковим повідомленням-рішенням форми «Д» № від 07.05.2020 безпідставно визначив позивачу грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 142 680,53 грн - податкове зобов`язання, відповідно, є безпідставним застосування штрафної санкції на підставі п.127.1 ст.127 ПК України - 68 865,99 грн. та нарахування пені на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України - 47 982,63 грн.

Щодо військового збору, визначеного податковим повідомленням-рішенням № від 07.05.2020, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно п.п.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Таким чином, оскільки об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст.163 ПК України, визначення податку на доходи фізичних осіб та податкових зобов`язань з військового збору, які є похідними, безпосередньо залежать від правильності визначення розміру оподатковуваного доходу, а встановлені у справі обставини свідчать про відсутність факту заниження позивачем оподатковуваного доходу при нарахуванні та виплаті орендної плати за земельні частки (паї) у негрошовій формі, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення № від 07.05.2020

Стосовно питання правомірності податкового повідомлення-рішення № від 03.02.2020, яким до позивача на підставі п.119.2 ст.119 ПК України застосовано штраф у розмірі 510 грн., суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції.

Відповідно до п.119.2 ст.119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу.

Як правильно зазначено судом першої інстанції, за змістом ст. 119 ПК України умовою притягнення платника до відповідальності за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), є те, що такі неповні, недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

В даному випадку підставою для застосування штрафної санкції відполвідно до наведеної вище норми стали виявлені контролюючим органом в ході проведення перевірки порушення ст.51, п.70.16 ст.70, пп. «б» п.176.2 ст.176 ПК України.

Суть виявлених порушень полягає в тому, що позивач:

- не включив до податкових розрахунків №1-ДФ за II - IV квартали 2017 року, І - ІV квартали 2018 року, І - III квартали 2019 року оподатковуваний дохід у вигляді додаткового блага, виплаченого в натуральній формі (вартість харчування, безоплатно наданого працівникам);

- допустив помилки у зазначенні РНОКПП фізичних осіб-підприємців, яким виплачено дохід за ознакою "157" (дохід, виплачений самозайнятій особі), у податкових розрахункам №1-ДФ за IV квартал 2016 року, III, IV квартали 2018 року, І, ІІІ квартали 2019 року.

Пунктом 51.1 статті 51 ПК України передбачено, що платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

Відповідно до пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Згідно з п. 177.8 ст. 177 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Виходячи з наведених правових норм, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що позивач, який виплачував дохід фізичним особам-підприємцям,за надані ними товари/послуги, не виступав щодо таких фізичних осіб податковим агентом, не утримував та не сплачував податок на виплачені їм доходи.

Висновки акту перевірки про заниження позивачем оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, виплаченого у натуральній формі (вартість харчування, безоплатно наданого працівникам), визнані рішенням ДПС України №13633/6/99-00-08-06-01-06 від 16.04.2020 про результати розгляду скарги помилковими.

Отже, наведені обставини, не спростовані відповідачем, виключають притягнення позивача до встановленої ст.119 ПК України відповідальності за порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків, тому податкове повідомлення-рішення форми № від 03.02.2020 є протиправним.

З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення при неповному з`ясуванні обставин справи, з невірним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду в частині незадоволених позовних вимог з прийняттям нового в цій частині про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Надія» задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року у справі №340/3028/20 в частині незадоволених позовних вимог скасувати, прийняти нове рішення в цій частині про задоволення позовних вимог.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.05.2020 №.

В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року у справі №340/3028/20 - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко