Справа № 160/19374/21
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 червня 2023 року м. Дніпросправа № 160/19374/21

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., за участі секретар судового засідання Рівної В.В., представника позивача Войтенко К.І., представника відповідача Захарова А.Щ., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 року в адміністративній справі №160/19374/21 (суддя у 1 інстанції Ільков В.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 27.09.2021 року.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області № від 27.09.2021 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» судові витрати у розмірі 22700,00 гривень.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позову.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що в ході перевірки позивача встановлено порушення останнім податкового законодавства, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість. Так, зокрема, контрагенти позивача не мали достатньої кількості працівників для виконання робіт на замовлення позивача. Суд першої інстанції послався, що відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості трудових ресурсів не є передумовою вважати такі господарські операції нереалаьними, проте доказів залучення контрагентами працівників на підставі цивільно правових угод не надано. При цьому, один із контрагентів позивача - ТОВ «ЮСКІ КОМПАНІ» є фігурантом в кримінальнму провадженні №00524 у справі №761/1623/21 за правопорушення ч.2 ст. 364, ч.2 ст.209, ч.2 ст. 205-1 КК України. Також згідно з договору ТОВ «ЮСКІ КОМПАНІ» виконувало будівництво об`єкту за місцем знаходження: м. Бердянськ, вул. Софіївська, проте вказане підприємство немає ліцензій з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності належать до об`єктів з середнім та значними наслідками).

В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Представник позивача у судовому засіданні просив відмовити у задоволені позові.

Представник відповідача у судовому засідання просив задовольнити апеляційну скаргу.

Перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, заслухавши представників сторін, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи слідує, що згідно з положень п. 19-1 ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.77.1, п. 77.4 ст. 77, п.п 78.1.1 п.п 78.1.4п.78.1 ст 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України (далі ПК України), постанови КМУ від 03.02.2021 року № 89 та на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 03.08.2021 року № 3577-п проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам ТОВ «ПОЛІПРОМТРЕЙД» (), ТОВ «СВЄТСТРОЙ» (), ТОВ «БІЛДПРОЕКТ ГРУП» (), ТОВ «ОПТОВА БАЗА АЛДІМ» (), ТОВ «БУДВІН СТРОЙ» (), ТОВ «БУД-ТРАНС-СТРОЙ» (), ТОВ «БК «БІЗНЕСПРОМ» (), ТОВ «ГРУПА 7 ЕЛЕМЕНТ», ТОВ «АНІКА СТРОЙГРУП» (), ТОВ «БК «СКАЙБЕРГ ГРУП» (код 42417349), ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЛОТУС» (), ТОВ «ЮСКІ КОМПАНІ» ().

За результатами перевірки складено акт від 13.08.2021 року №2788/04-36-07-05/32887470.

Згідно з висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом було встановлено порушення ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС» п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 4 424 985,20 гривень.

Так контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку, що позивачем не було підтверджено реальність господарських операцій із його контрагентами.

На підставі висновків акта перевірки та розгляду заперечень до акта перевірки податковим органом 27.09.2021 року було прийнято податкове повідомлення-рішення № від 27.09.2021 року, яким збільшено податкове зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 4424985,00 грн., штрафні санкції 1 106 246,25 гривень.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що взаємовідносини позивача з його контрагентами підтверджені належними доказами. Також чинним законодавством України не передбачено обов`язку платника податків, а також не надано йому права перевіряти достовірність даних, які вказуються контрагентом в його первинних документах, а також контролювати показники податкової звітності по податках та обов`язкових платежах контрагентів. При цьому посилання податкового органу на порушення норм законодавства контрагентами позивача є передчасними, оскільки, це не впливає на реальність господарської операції з поставки та знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання, не входить до прав та обов`язків платника податку. Відсутність розрахунку людино-годин, робочих днів, норми тривалості робочого часу та інші розрахункові показники не можуть бути підставами для визнання господарських операцій нереальними, за наявності первинних документів, якій у своїй сукупності підтверджують реальність господарських операцій. Суд першої інстанції зазначив, що відповідач ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи не наведено об`єктивних доводів та не надано допустимих доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи порушень вимог законодавства.

Колегія суддів з вказаними висновками суду першої інстанції не погоджується з огляду на наступне.

Так, суд першої інстанції надав оцінку господарським операціям позивача з його контрагентами, визнавши їх реальними.

Разом з тим, суд першої інстанції повинен був спочатку надати оцінку доводам позивача щодо відсутності підстав для проведення перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» через встановлений мораторій щодо проведення перевірок.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».

Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача та, власне, на час проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції.

При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього кодексу, тому зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

За правилами пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Частинами першою третьої статі 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.

У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Таким чином, за наявності колізії щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, а також в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Беручи до уваги, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, то за загальним правилом для вирішення колізій суд має застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу.

Частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Враховуючи приведене та правові висновки Верховного Суду, суд доходить до висновку, що контролюючий орган, не зважаючи на прийняття Урядом постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями з призначення та проведення документальних позапланових перевірок, тобто відповідачем при прийнятті наказу від 03.08.2021 року № 3577-п не дотримано положень частини другої статті 2 КАС України.

За таких обставин, оскільки відповідач не мав правових підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС», спірне податкове повідомлення прийняте за результатами такої перевірки, є протиправним та підлягає скасуванню.

Водночас, колегія суддів зазначає, що висновок суду першої інстанції про підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ПОЛІПРОМТРЕЙД» (), ТОВ «СВЄТСТРОЙ» (), ТОВ «БІЛДПРОЕКТ ГРУП» (), ТОВ «ОПТОВА БАЗА АЛДІМ» (), ТОВ «БУДВІН СТРОЙ» (), ТОВ «БУД-ТРАНС-СТРОЙ» (), ТОВ «БК «БІЗНЕСПРОМ» (), ТОВ «ГРУПА 7 ЕЛЕМЕНТ», ТОВ «АНІКА СТРОЙГРУП» (), ТОВ «БК «СКАЙБЕРГ ГРУП» (код 42417349), ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЛОТУС» (), ТОВ «ЮСКІ КОМПАНІ» () є хибним.

По-перше, суд першої інстанції не повинен був надавати оцінку таким господарським операціям, а повинен був спочатку, як вже зазначено раніше, встановити чи були підстави для призначення та проведення перевірки позивача. При цьому, на відповідні доводи наголошував сам позивач в адміністративному позові, проте суд першої інстанції залишив це поза увагою.

По-друге, на думку колегії суддів, суд першої інстанції не надав належної оцінки всім доводам контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами.

Враховуючи вищенаведене, скасування податкового повідомлення-рішення № від 27.09.2021 року з визначених вище підстав, зазначених у цьому рішенні про протиправність призначення та проведення перевірки, не позбавляє відповідача провести перевірку позивача в установлений законом спосіб після закінчення дії мораторію на проведення перевірок.

За приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.

Таким чином, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню у повному обсязі через невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 року в адміністративній справі №160/19374/21 - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 року в адміністративній справі №160/19374/21 скасувати.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПРЕС ПЛЮС» - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області № від 27.09.2021 року з підстав, зазначених в мотивувальній частині постанови.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 27.06.2023 року, в повному обсязі постанова складена відповідно до ст. 243 КАС України.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко