Справа № 640/1731/20
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2023-07-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2023 року

м. Київ

справа № 640/1731/20

адміністративне провадження № К/9901/5738/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.07.2020 (суддя Клименчук Н.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020 (судді: Федотов І.В. (головуючий), Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі №640/1731/20 за позовом Закритого акціонерного товариства «РУР ГРУП С.А.» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Закрите акціонерне товариство «РУР ГРУП С.А.» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 23.12.2019:

- №0101, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 2 712 234,00 грн, в тому числі основний платіж - 2 169 787,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 542 447,00 грн;

- №0101, яким застосовано штраф у сумі 1 084 893,50 грн за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ в розмірі 21697867 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, оскільки позивачем правомірно у відповідності до вимог Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" віднесено витрати з операційної оренди нафтобази до складу витрат на збут.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.07.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, згідно пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати на збут включають витрати пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона), а отже позивачем правомірно віднесено суми орендних платежів по договору оренди нафтобази до складу витрат на збут. Також суд першої інстанції вказав, що витрати з оренди основних засобів не належать до статей витрат, що формують собівартість придбаних запасів згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та до первісної вартості запасів, що придбані за плату, не включаються.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.07.2020, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 12.11.2019 №112/26-15-14-01-01/24714833, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки ЗАТ «РУР ГРУП С.А.» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.06.2019, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, пункту 1 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997 №141, п. 10 П(С)БО - 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 p. N 290, та п. 9.П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 в результаті чого встановлено заниження ПДВ на загальну суму 2 169 787 грн;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ в розмірі 21 697 867 грн.

Висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем в порушення порядку ведення бухгалтерського обліку витрати понесені на оренду нафтобази віднесено до витрат на збут, тоді як такі, на думку контролюючого органу, мають бути включені до собівартості реалізованих товарів.

Так, в акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем в порушення пункту 10 П(С)БО «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 та пункту 9 П(С)БО «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 віднесено до складу витрат на збут суми транспортно-заготівельних витрат, які безпосередньо пов`язані з заготівлею запасів та транспортування запасів покупцю, а саме суму оплати орендних платежів нафтобази, згідно договору оренди, у зв`язку з чим занижено собівартість проданих товарів, та, відповідно, базу оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, оскільки Товариством занижено собівартість проданих товарів, а отже і базу оподаткування податком на додану вартість, то відповідно, вказане призвело до заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 2 169 787 грн, крім того в порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України позивачем також не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ в розмірі 2169787 гривень.

На підставі акта перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Судами встановлено, що позивач використовував отриману в оренду нафтобазу згідно договору оренди б/н від 19.06.1998, укладеного з компанією "JSC RUR GROUP S.A." (Швейцарія).

На виконання договору оренди компанією "JSC RUR GROUP S.A." (Швейцарія) на адресу Товариства складено акти виконаних робіт на загальну суму 13847376,29 грн, в тому числі ПДВ - 2307688,81 грн.

Позивачем в бухгалтерському обліку відображено дані операції за дебетом рахунку 93 "Витрати на збут" у загальній сумі 11539480,25 грн, та включено до складу рядка 2150 "Витрати на збут".

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, пункту 10 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 N 290 та пункту 9 П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

Контролюючий орган вказує, що суди внаслідок неправильного тлумачення пункту 10 П(С)БО 16 «Витрати» та пункту 9 П(С)БО 9 «Запаси» прийшли до хибного висновку про правомірність віднесення до складу витрат на збут суми транспортно - заготівельних витрат, які безпосередньо пов`язані з заготівлею запасів та транспортування запасів покупцю. На думку контролюючого органу витрати на оплату оренди нафтобази, згідно договору оренди, мають бути включені у собівартість реалізованих товарів.

Внаслідок зазначеного, судами також було неправильно застосовано пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, оскільки суди при його застосуванні виходили з неправильного визначення бази оподаткування ПДВ, не включивши до бази оподаткування перевищення фактичної собівартості проданих товарів, робіт, послуг над фактичною ціною їх продажу в частині ПДВ, що підлягає сплаті. При цьому контролюючий орган вказує, що в даному випадку застосуванню підлягає абзац другий пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, а саме база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому Товариство вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Спірним у цій справі є правомірність віднесення позивачем витрат на оренду нафтобази до витрат на збут.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" (далі - П(С)БО 14 "Оренда"), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.00 за №27/4248 оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку; операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова; фінансова оренда - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов`язаних з правом користування та володіння активом.

Належна за користування об`єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов`язаних із використанням об`єкта операційної оренди (пункт 9 П(С)БО 14 "Оренда").

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.00 за №27/4248.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 16 "Витрати" собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (далі - П(С)БО 9 "Запаси"), затверджене наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 № 246, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 2.11.99 за №751/4044, визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Пунктом 4 П(С)БО 9 "Запаси" визначено, що запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси" первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків та знижок, наданих постачальником (продавцем); суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Аналіз вказаних положень законодавства свідчить, що витрати на оренду основних засобів не належать до статей витрат, що формують собівартість придбаних запасів згідно з пунктом 9 П(С)БО 9 «Запаси» та до первісної вартості запасів, що придбані за плату, не включаються.

При цьому згідно з пунктом 17 П(С)БО 16 "Витрати" витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Відповідно до пункту 19 (абз.7) П(С)БО 16 "Витрати" витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що з огляду на встановлені у цій справі обставини суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що витрати понесені Товариством на оренду нафтобази є витратами, що відносяться до складу витрат на збут.

Крім того, Суд вважає за необхідне вказати, що як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган фактично ототожнив витрати на орендну плату з транспортно-заготівельними витратами (пов`язані з заготівлею запасів та транспортування запасів покупцю), що є неприпустимим, оскільки вказані витрати є окремими видами витрат, та враховуються до витрат за різними (відмінними) критеріями оцінки.

Крім того, контролюючий орган до транспортно-заготівельних витрат, які формують собівартість реалізованих товарів згідно пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси", відніс як витрати безпосередньо пов`язані з заготівлею запасів (при цьому акт перевірки не містить переліку таких витрат) так і витрати на транспортування запасів покупцю, проте витрати на транспортування запасів покупцю є виключно витратами на збут, про що неодноразово зазначалось у висновках Верховного Суду, зокрема у постановах від 24.09.2020 у справі №816/1329/16, від 21.07.2021 у справі № 520/14428/19.

При цьому також слід зазначити, що і транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості запасів, лише у разі якщо вони понесені під час придбання запасів, тобто до моменту визнання останніх активами, після визнання запасів активами в бухгалтерському обліку такі витрати мають бути віднесені до витрат на збут.

Доводи відповідача в касаційній скарзі на те, що у спірних правовідносинах застосуванню підлягає абзац другий пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, а саме, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, колегія суддів не приймає до уваги з огляду на те, що наведена норма стосується операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, натомість у цій справі спірними є операції з постачання придбаних, а не самостійно виготовлених товарів.

Крім того, судами встановлено, що позивач здійснював господарські операції з реалізації товарів/послуг за ціною вище собівартості, а отже база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг була вище ціни придбання таких товарів/послуг та правомірно визначалась позивачем виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів у відповідності до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено вчинення Товариством податкового правопорушення у вигляді неправильного визначення бази оподаткування з ПДВ, що свідчить про безпідставність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2 712 234,00 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 23.12.2019 №0101, а відповідно і застосування штрафу у сумі 1 084 893,50 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 23.12.2019 №0101.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

11. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.07.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020 слід залишити без задоволення.

12. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.07.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020 у справі № 640/1731/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер С.С. Пасічник І.А. Гончарова