Справа № 500/4542/22
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2023-06-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/4542/22 пров. № А/857/6105/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

секретаря судового засідання Максим Х.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Осташ А.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернопіль о 12 год. 47 хв. 01 березня 2023 року, повне судове рішення складено 02 березня 2023 року, у справі № 500/4542/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діамант Д» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

19.12.2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «Діамант Д» (далі Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.11.2022 №1 та №1.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Суд першої інстанції зазначив, що ціни на відходи виробництва встановлено наказами ТОВ «Діамант Д», зокрема: наказом №05/05-3 від 05.05.2018 та №04/01-1 від 04.01.2021. Щодо висновків контролюючого органу про відсутність по рахунку оборотно-сальдової відомості бухобліку 10 «Основні засоби» твердопаливного котла, то суд першої інстанції зазначив, що на балансі позивача перебуває котельня в цілому, а не сам котел, без підключення до котельні котел самостійно функціонувати не може, його вартість позивач обліковує як частину загальної вартості будівлі, в якій він установлений. Щодо ненадання технічної документації, суд першої інстанції зазначив, що даний факт не відповідає дійсності, оскільки згідно з матеріалами справи, технічний паспорт на котел наданий для перевірки головним бухгалтером ТОВ «Діамант Д» ОСОБА_1 з відміткою про його опосвідчення, яке було проведено 23.07.2018, що не заперечується відповідачем. Суд першої інстанції також вказав, що дозвіл на викиди та податкові декларації з екологічного податку не належать до первинних документів, на підставі яких платником податків здійснюється формування відомостей бухгалтерського та податкового обліку, зазначені документи призначені виключно для підтвердження діяльність підприємств, у контексті охорони атмосферного повітря, за порушення якого передбачена відповідальність визначена Законом. Суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки акта перевірки про те, що списані відходи деревини не в повному обсязі були використані в господарській діяльності підприємства не знайшли свого підтвердження. Щодо прийнятого податкового повідомлення-рішення від 03.11.2022 №1, то суд першої інстанції вказав, що 08 квітня 2021 року позивач здійснив оплату ДП «Виноградівське лісове господарство» за дуб звичайний згідно платіжної інструкції №1411 на загальну суму 33012,55 грн та погасив кредиторську заборгованість. Також, 09 квітня 2021 року позивач здійснив оплату ДП «Виноградівське лісове господарство» за дуб звичайний згідно з платіжними інструкціями №1414 на загальну суму 49 853,94 грн., на вказані суму позивач 09 квітня 2021 року ДП «Виноградівське лісове господарство» 09 квітня 2021 року склав три податкові накладні. Суд першої інстанції зазначив, що в акті перевірки є посилання на Акт звірки розрахунків та картку рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками» по контрагенту ДП «Виноградівське лісове господарство», де відображено поставки на попередню оплату яких 09 квітня 2021 року ДП «Виноградівське лісове господарство» склало спірні податкові накладні № 11 та №14. Суд першої інстанції дійшов висновку про порушення норм чинного законодавства при складанні акта перевірки, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що в охопленому перевіркою періоді Товариство оформляло взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. Скаржник вказує, що Товариство на порушення вимог Стандарту бухгалтерського обліку «Запаси» (ПсБО №9) на цьому субрахунку веде лише кількісний облік відходів виробництва без застосування їх вартісного виразу. Скаржник зазначає, що котел на балансі підприємства не перебуває, відсутні документальні докази оренди та позички котла, проте на цьому рахунку обліковується котельня 14, технічної документації щодо якої для перевірки не надано. Скаржник вказує, що Товариство не подавало податкових декларації з екологічного податку. Зазначає, що належних документів, що засвідчують використання відходів в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника податків. Скаржник вказує, що надані Товариством документи оформлені не у відповідності до вимог закону та у повній мірі не відображають зміст і характер вчинених господарських операцій та не підтверджують реальність здійснення позивачем здійснених господарських операцій.

Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, навівши мотиви з яких не погоджується з апеляційною скаргою та вказавши, що списані відходи деревини позивач спалював в котлі, який забезпечує роботу сушок ламелі та обігрів власних виробничих приміщень. Вказано, що поставки на попередню оплату яких 09 квітня 2021 року ДП «Виноградівське лісове господарство» склало спірні податкові накладні №11 та №14 відображено у Акті звірки розрахунків та картку рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками» по контрагенту ДП «Виноградівське лісове господарство».

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення сулу першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Діамант Д» зареєстроване як юридична особа 05.05.2017, основний вид діяльності: 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво.

На підставі направлення від 22.09.2022 №2349 та наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 15.09.2022 №1866-п у період з 26.09.2022 по 04.10.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.05.2022 № від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами перевірки складено акт від 11.10.2022 №3266/19-00-07-01/41322492 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством:

- пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, оскільки завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 304 996 грн.;

- пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, оскільки завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на уму 69 203 грн.

На підставі вказаного акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

- №1, якими Товариству з обмеженою відповідальністю «Діамант Д» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2022 року в сумі 304996 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 76249 грн;

- №1, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Діамант Д» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2022 року в сумі 69203 гривень.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулось з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з таких підстав.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

В акті перевірки від 11.10.2022 №3266/19-00-07-01/41322492 контролюючий орган зазначив, що при перевірці достовірності та правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації за квітень 2022 року суми податкового кредиту (рядок 17, (колонка Б) Декларації) встановлено його завищення на 374 199 грн. податку на додану вартість.

Перевіркою встановлено, що Товариство не включило до складу податкового зобов`язання податку на додану вартість в сумі 302 003 грн. (рядку 4.1 та 9 (колонки Б) Декларацій), що призвело до завищення на 302 003 грн. показника рядка 16.1 Декларацій за січень 2021 року квітня 2022 року, як наслідок завищення на цю ж суму і за ті ж самі звітні періоди показника рядка 19 Декларацій, внаслідок ненарахування всупереч підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України податкових зобов`язань з вартості 1 510 013,75 грн. списаних відходів (тирси, горбиля, обрізок ламелів), які не використано в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника, та не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 302 003 грн.

Контролюючий орган вказав, що Товариство відповідно до актів списання відходів після переробки ламелі та даних оборотно-сальдових відомостей по рахунку бухобліку 209 «інші матеріали» (квартальних) оформило вибуття запасів (відходів) на суму 1 510 013,75 грн. при цьому, відсутні будь-які докази їх використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника податків, які і є базою оподаткування ПДВ за ставкою 20% та не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 302 003 грн. Окрім того, згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку бухобліку 209 «Інші матеріали» станом на 30.04.2022 на залишку рахуються не списані відходи деревини загальним об`ємом 91,6 м.куб.

Відповідно до підпунктів 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі ПК України): господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закон України «Про відходи» від 05.03.1998 № 187/98-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що: відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення; оброблення (перероблення) відходів - здійснення будь-яких технологічних операцій, пов`язаних із зміною фізичних, хімічних чи біологічних властивостей відходів, з метою підготовки їх до екологічно безпечного зберігання, перевезення, утилізації чи видалення; утилізація відходів - використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що головною ознакою відходів є те, що вони втратили свої споживчі властивості. Тобто за ситуації, коли матеріали, що утворилися при виробництві продукції, можуть бути використані повторно у виробництві для тих самих цілей або ж продані на сторону за ціною початкового ресурсу, відходами вони не визнаються.

При цьому будь-які сировинні відходи поділяють на: - нормативні - плановані підприємством відходи, без яких не обійтися при виготовленні продукції. Кількість їх утворення передбачається технологією виробництва; - наднормативні - відходи, які перевищують установлені норми і виникають у зв`язку з порушенням технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатньою кваліфікацією робітників тощо.

Згідно з пунктом 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.

Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються. Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрат.

Такі відходи іменують безповоротними. На відміну від зворотних відходів, безповоротні не визнаються активом, оскільки підприємство не може отримати від них у майбутньому економічні вигоди, такі відображаються в обліку лише в кількісному вираженні. У зв`язку з тим, що кількість відходів безпосередньо впливає на величину собівартості продукції, облік загальної величини отриманих відходів ведеться як за місцями їх виникнення, так і за конкретними виробами. Якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень ускладнено, безповоротні відходи враховуються загальною масою за всією продукцією, а розподіл їх на окремі вироби здійснюється пропорційно до випущеної кількості продукції.

Згідно з пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України за №318 від 31.12.1999 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до пункту 12 вказаного Положення до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).

Порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку визначено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України за № 291 від 30.11.1999 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186). Згідно з вказаною Інструкцією на субрахунку 209 «Інші матеріали» обліковуються відходи виробництва (обрубки, обрізка, стружка тощо), які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі у тексті - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Також, відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку вказує на те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що Наказом ТОВ «Діамант Д» №05/05-1 від 05.05.2018 затверджено розрахунок % виходу готової продукції - ламелі на основному виробництві ТОВ «Діамант Д»: після переробки дуба кругляка - в межах +/- 21% (з 100 м.куб. сировини - вихід готової продукції ламель дубова 21 м.куб., що становить 5000 м.кв.): відходи горбиль - 19%, відходи тирса мокра - 22%, відходи тирса суха - 18%, відходи обрізки ламелі і торцовки - 20%. Визначений процес переробки дошок дубових необрізних на готову продукцію ламель дубова по підприємстві - відповідно до даного наказу згідно додатку №1. Даний додаток розрахунку є підставою для проведення калькуляції готової продукції та обліку відходів сировини, обрізків по ТОВ «Діамант Д».

Наказом ТОВ «Діамант Д» №05/05-2 від 05.05.2018 затверджено розрахунок % виходу готової продукції - ламелі на основному виробництві ТОВ «Діамант Д»: після переробки дошок дубових необрізних - в межах +/- 21% (з 100 м.куб. сировини - вихід готової продукції 21 м.куб., що становить 5000 м.кв.): відходи тирса мокра - 20%, відходи обрізки дошки - 20%, відходи тирса суха - 19%, відходи обрізки ламелі і торцовки - 20%. Визначений процес переробки дошок дубових необрізних на готову продукуцію ламель дубова по підприємстві - відповідно до даного наказу згідно додатку №2. Даний додаток розрахунку є підставою для складання актів переробки готової продукції та обліку відходів сировини, обрізків по ТОВ «Діамант Д».

Облік отриманих відходів в результаті процесу переробки дуба кругляка та дошки ТОВ «Діамант Д» здійснює на субрахунку бухобліку 209 «Інші матеріали» на підставі актів переробки дуба кругляка та дошки на ламель дубову. Субрахунок 209 «Інші матеріали» є субрахунком (рахунком другого порядку) рахунку 20 «Виробничі запаси». Зазначений рахунок, в свою чергу, належить до Класу 2 «Запаси» Плану рахунків №291.

Розпорядчим документом ТОВ «Діамант Д» (наказ від 13.072017 року №13/07-1) встановлено, що відходи, які утворюються на виробництві під час переробки деревини на готову продукцію - ламель, використовувати на власні потреби, а саме Товариство проводить їх спалювання в опалювальному котлі, який забезпечує роботу сушок ламелі та обігріву власних виробничих приміщень. Згідно з пунктом 2 цього Наказу, в разі утворення відходів, придатних для реалізації наказано здійснювати їх облік відповідно до вимог бухгалтерського обліку. Ціну на такі відходи визначати відповідно до цін на ринку відходів деревини.

Ціни на відходи виробництва встановлено наказами ТОВ «Діамант Д», зокрема: наказом №05/05-3 від 05.05.2018 «Про затвердження цін на відходи виробництва після виготовлення ламелі» затверджено наступні ціни після виготовлення ламелі на основному виробництві ТОВ «Діамант Д»: горбиль - за ціною закупки сировини в межах 150,00 грн. за 1 м.куб., тирса мокра на підставі моніторингу ринкових цін відповідно аналогічного найменування в межах 50 грн. за 1 м.куб., тирса суха на підставі моніторингу ринкових цін відповідно аналогічного найменування в межах 50 грн. за 1 м.куб., обрізки ламелі на підставі моніторингу ринкових цін відповідно аналогічного найменування в межах 100 грн. за 1 м.куб.

Наказом №04/01-1 від 04.01.2021 «Про затвердження цін на відходи виробництва після виготовлення ламелі» затверджено наступні ціни після виготовлення ламелі на основному виробництві ТОВ «Діамант Д»: горбиль - за ціною закупки сировини в межах 10000,00 грн. за 1 м.куб., тирса мокра на підставі моніторингу ринкових цін відповідно аналогічного найменування в межах 150 грн. за 1 м.куб., тирса суха на підставі моніторингу ринкових цін відповідно аналогічного найменування в межах 300 грн. за 1 м.куб., обрізки ламелі на підставі моніторингу ринкових цін відповідно аналогічного найменування в межах 257 грн. за 1 м.куб. Ціни моніторингу ринку є підставою для продажі вище зазначених найменувань відходів виробництва та списання на власні потреби шляхом їх спалювання в твердопаливному котлі (утилізація) яким обігріваються виробничі площі та від якого працюють сушки ламелі. Підставою для видачі наказу є затверджені акти переробки сировини (дуб кругляк та дошки дубові) відповідно до наказів за №05/05-1 та 05/05-2 від 05.05.2018.

В бухгалтерському обліку операції із списання відходів відображено бухгалтерським проведенням д-т 91 «Загальновиробничі витрати» - к-т 209 «Інші матеріали».

Висновок контролюючого органу щодо ненарахування Товариством податкових зобов`язання з податку на додану вартість на суму 302 003 грн. з вартості списаних відходів деревини (тирси, горбиля, обрізків ламелів), які не використано в оподаткованих операціях в межах господарської діяльності позивача, ґрунтуються на тому, що по рахунку бухобліку 10 «Основні засоби» не відображається твердопаливний котел, з відповіді Управління екології та природніх ресурсів Тернопільської ОВА від 30.09.2022 слідує, що ТОВ «Діамант Д» не перебуває на обліку як забруднювач атмосферного повітря та дозволу на викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами не отримувало, податкових декларацій з екологічного податку підприємство не подавало.

Разом з тим, до перевірки надано технічний паспорт на твердопаливний котел моделі «Ретра-4М» з НПС, з відміткою про його опосвідчення, яке було проведено 23.07.2018.

При цьому, на балансі Товариства перебуває котельня в цілому, що відповідач не заперечує.

На підтвердження використання в господарській діяльності твердопаливного котла моделі «Ретра-4М» Товариство надало копії: договору оренди приміщення від 05.08.2019, додатку №1 від 30.12.2019 до договору оренди складського приміщення, договору №10/11-1 позички складського приміщення від 10.11.2021, акту №1 приймання-передачі складського приміщення, висновку експертизи від 03.12.2018 №61.02.2.02-0680-2.18, дозволу №040.19.61 від 25.12.2019.

Відповідно до дозволу №040.19.61 наданого управління Держпраці у Тернопільській області щодо експлуатації устаткування підвищеної небезпеки, такий надано, зокрема, на котел «Ретра 4М».

У зв`язку з установкою котла відбулося збільшення майбутніх економічних вигод, тобто поліпшення об`єкта, що підтверджується Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основного засобу №140 від 26.12.2017.

Враховуючи вказане, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що списані відходи деревини в повному обсязі були використані в господарській діяльності підприємства, а тому контролюючий орган дійшов помилкового висновку щодо безпідставності включення до податкового кредиту визначених сум позивачем.

Водночас, як це правильно зазначив суд першої інстанції, такі документи, як дозвіл на викиди та податкові декларації з екологічного податку не належать до первинних документів на підставі яких платником податків здійснюється формування відомостей бухгалтерського та податкового обліку, зазначені документи призначені виключно для підтвердження діяльність підприємств, у контексті охорони атмосферного повітря, за порушення якого передбачена відповідальність визначена Законом, такі не були предметом проведеної перевірки.

Щодо прийнятого податкового повідомлення-рішення від 03.11.2022 №1, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2022 року в сумі 69203 гривень, то висновки контролюючого органу у цій частині ґрунтуються на тому, що Товариство віднесло до податкового кредиту податкові накладні по операціях з придбання лісоматеріалів у ТОВ ДП «Виноградівське лісове господарство», всупереч вимогам пункту 198.2 статті 198 ПК України, оскільки податкові накладні №11 та №14 складені не на дату і не на суму виникнення податкового зобов`язання.

Так, згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню або б) дата відвантаження товарів.

Перевіркою встановлено, що 08 квітня 2021 року Товариство здійснило оплату ДП «Виноградівське лісове господарство» за дуб звичайний відповідно до платіжного доручення №1411 на загальну суму 33 012,55 грн та погасило кредиторську заборгованість перед вказаним постачальником. Згідно з Актом звірки взаєморозрахунків та картки рахунку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками» по контрагенту ДП «Виноградівське лісове господарство» станом на початок дня 09 квітня 2021 року становило «нуль».

09 квітня 2021 року Товариство здійснило оплату ДП «Виноградівське лісове господарство» за дуб звичайний відповідно до платіжних доручень №1414 на загальну суму 49 853,94 грн, в тому числі 8 308,99 грн ПДВ; №1413 на загальну суму 225 555,88 грн, в тому числі 37 592,65 грн ПДВ; №1412 на загальну суму 157 763,00 грн, в тому числі 26 293,83 грн ПДВ, відображено в абзаці 6 с.9 Акта перевірки та згідно з платіжною інструкцією №1415 на загальну суму 85 29,36 грн, в тому числі 14 221,56 грн ПДВ, що не відображено в Акті перевірки.

Контролюючий орган вказує, що за результатами цих грошових операцій 09.04.2021 Товариством сплачено за лісоматеріали круглі (дуб) 4333174,1 грн., в т.ч.72195,47 грн. ПДВ, тоді як ЄРПН відсутні ПН складені постачальником ДП «Виноградівське лісове господарство» 09.04.2021 на обсяг придбання за ставкою 20% в розмірі 360978,41 грн., в т.ч. 72195,47 грн. ПДВ.

Контролюючим органом зроблено висновок, що податкові накладні №11 від 08.04.2021 та №14 від 09.04.2021 складені ДП «Виноградівське лісове господарство» не на дату і не на суму виникнення податкового зобов`язання, в результаті чого завищено показник у рядку 10.1 (колонка Б) Декларацій за: квітень 2021 року на 72196 грн. та, відповідно, платником завищено показник рядка 16.1 (колонка Б) Декларацій за травень 2021 на 72196 грн.

Водночас, з картки рахунку 631, долученої Товариством до матеріалів справи, судом першої інстанції встановлено, що сальдо розрахунків по контрагенту ДП «Виноградівське лісове господарство» станом на початок дня 09 квітня 2021 року становило не «нуль», як помилково вказав контролюючий орган в акті перевірки, а 1,27 грн переплати.

Всього 09 квітня 2021 року позивачем сплачено відповідно до вказаних платіжних інструкцій 518 502,18 грн, що з врахуванням переплати 1,72 на початок дня становить 518 503,90 грн, в тому числі 86 417,31 грн ПДВ.

На вказану суму позивач 09 квітня 2021 року ДП «Виноградівське лісове господарство» 09 квітня 2021 року склав три податкові накладні: №11 на загальну суму 11 882,70 грн, в тому числі 1 980,45 грн ПДВ, №14 на загальну суму 421 291,40 грн, в тому числі 70 215,23 грн ПДВ та №15 на загальну суму 85 329,37 грн, в тому числі 14 221,56 грн ПДВ.

При цьому, позивач стверджує, що в накладній №11 контрагентом помилково зазначено датою складання не 09 квітня 2021 року, а 08 квітня 2021 року, що не вплинуло на розмір податкових зобов`язань контрагента та податковий кредит позивача, оскільки така помилка носить формальний характер.

В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що жодних документів на прихід товару не надано та в регістрах бухгалтерського обліку такий не відображений.

Разом з тим в акті перевірки є посилання на Акт звірки розрахунків та картку рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками» по контрагенту ДП «Виноградівське лісове господарство», де відображено поставки на попередню оплату яких 09 квітня 2021 року ДП «Виноградівське лісове господарство» склало спірні податкові накладні № 11 та №14.

Зокрема, відповідно до товарно-транспортних накладних №396399 від 14 квітня 2021 року поставлено необроблену деревину на загальну суму 178 882,99 грн; №396400 від 14 квітня 2021 року поставлено необроблену деревину на загальну суму 97 212,06 грн; №396493 від 01 червня 2021 року поставлено необроблену деревину на загальну суму 159 923,03 гривні (разом - на 436 018,08 грн.).

Усі три податкові накладні №№11, 14 та 15 зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що дає підстави суду апеляційної інстанції дійти висновку, що такі пройшли перевірку щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації.

До того ж, в силу приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг (в спірному випадку для позивача) підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, висновки податкового органу у цій частині не знайшли свого підтвердження.

Також, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що висновки про можливе порушення податкового законодавства контрагентами позивача не можуть автоматично підтверджувати порушення податкового законодавства самим позивачем, а позивач як платник податку не повинен нести наслідків невиконання своїми контрагентами вимог закону.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Аналіз вимог чинного законодавства та встановлених обставин у справі, враховуючи подані позивачем первинні документу, дає підстави суду апеляційної інстанції погодитись з висновками суду першої інстанції, щодо протиправності прийнятих контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявності правових підстав для їх скасування.

Згідно з частиною статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року у справі № 500/4542/22 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 03.07.2023 згідно з ч.3 ст.321 КАС України