Справа № 500/1799/23
Суддя: Чепенюк Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2023-07-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/1799/23

04 липня 2023 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі судді Чепенюк О.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області), у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 12.04.2023 №4.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що до позивача згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням протиправно застосовані штрафні санкції у розмірі 11300 грн на підставі пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) та на підставі акта перевірки Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області) № 3008/22-01-07/05/ від 22.03.2023. В акті вказано, що перевіркою встановлено порушення порядку обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації (зберігання) в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » у АДРЕСА_1 , а саме: до перевірки не надано документи (видаткові накладні) в паперовій або електронній формі, що підтверджують походження та облік товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 11300 грн.

Позивач вказує на відсутність такого порушення, а підтвердженням обліку товарно-матеріальних цінностей є договір № 41 від 16.11.2022, укладений між ТОВ «Клауд Кастл» та ФОП ОСОБА_1 , видаткова накладна № 78 від 25.11.2022 до договору № 41 від 16.11.2022 на суму 12150 грн, видаткова накладна № 38 від 13.03.2023 до договору № 41 від 16.11.2022 на суму 4620 грн. Зазначає про дотримання порядку ведення обліку товарних запасів. Проте оскільки перевірка проводилась за його відсутності за участі лише стажера на посаду консультанта, то він не мав можливості надати документи, що підтверджують походження та облік товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 11300 грн.

Вважає, що не допустив порушень Закону №265/95-ВР, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у цій справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи, призначено у справі судове засідання.

25.05.2025, у строк встановлений судом, до суду надійшов відзив на позов (а.с.31-37). Відповідач у відзиві на позов його заперечує, зазначає, що ОСОБА_1 зареєстрований суб`єктом підприємницької діяльності з 10.09.2022, перебуває на загальній системі оподаткування, має 6 магазинів електронних сигарет « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за різними адресами, серед яких є магазин за адресою: АДРЕСА_1 .

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки» 22.03.2023 проведено фактичну перевірку господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Фактична перевірка проводилася у присутності стажера на посаду консультанта ОСОБА_2 . Одне з порушень, встановлених перевіркою, стосувалося недотримання порядку обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації (зберігання) у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а саме: до перевірки не надано документи (видаткові накладні) в паперовій або електронній формі, що підтверджують походження та облік товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 11300 грн, про що складено відповідну відомість як додаток до акта перевірки.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.04.2023 №4, яким до ОСОБА_1 за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 11300,00 грн.

Також представник відповідача наводить положення Податкового кодексу України (далі ПК України), які регламентують порядок проведення фактичних перевірок, положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 та Закону №265/95-ВР, які визначають обов`язок фізичних осіб підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування, вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції.

Щодо документів, на які посилається позивач та долучає до позову, то такі до перевірки не надавалися, а також позивач не подавав заперечень з такими документами до акта фактичної перевірки №3008/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 22.03.2023.

Представник відповідача просить у позові відмовити.

05.06.2023 до суду надійшла відповідь на відзив (а.с.59-62). У відповіді позивач вказує на неправомірність проведення фактичної перевірки через незазначення у наказі від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки» конкретної підстави її проведення, окрім як посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відповідачем не надано доказів отримання відповідної інформації, що відповідно до вказаних положень ПК України є підставою для проведення фактичної перевірки. Саме лише зазначення пунктів статті 80 ПК України не є доказом наявності встановленої законом підстави для проведення перевірки. Додатково позивач зауважує, що в наказі на проведення перевірки не вказана адреса, де буде проводиться перевірка. Позивач вважає такий наказ незаконним, а відтак податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

14.06.2023 до суду надійшли заперечення представника відповідача (а.с.68-72). З приводу необхідності зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки конкретних підстав для її проведення, зокрема, інформації про порушення вимог законодавства, то представник відповідача вказує на неоднозначність судової практики Верховного Суду з даного питання. Так, 21.01.2021 Верховним Судом прийнято постанову у справі №460/1239/19 в якій зазначено, що не зазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену ПК України, а у постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Разом з тим, вважає, що суд у кожній справі повинен аналізувати сукупність обставин, пов`язаних із проведенням фактичної перевірки та порушеннями, встановленими в її ході. У спірному випадку фактична перевірка здійснена на законних підставах та у встановленому законом порядку на підставі наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки». Усі вимоги, покладені на контролюючий орган до початку фактичної перевірки, ГУ ДПС у Хмельницькій області були дотримані, в зв`язку з чим відбувся допуск до її проведення, наказ про проведення фактичної перевірки реалізований. Та обставина, що наказ не містить адреси проведення перевірки не може впливати на висновки суду, бо сам наказ на проведення перевірки не був оскаржений та реалізований.

Представник відповідача просила у позові відмовити.

Ухвалою суду від 22.04.2023, постановленою у судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати, замінено неналежного позивача фізичну особу ОСОБА_1 на належного фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , підприємець).

У судовому засіданні 22.06.2023 позивач позовні вимоги підтримав з підстав, наведених у позовній заяві та відповіді на відзив. Підтвердив, що перебуває на загальній системі оподаткування та вважає, що належно веде обік товарних записів. Про проведення фактичної перевірки був повідомлений продавцем-стажером в телефонному режимі, проте не був присутній при перевірці, бо фактично знаходиться у місті Тернополі, а тому документи на товар не зміг представити. Вважає, що облік товарних запасів веде належним чином, бо має відповідний договір і видаткові накладні на придбану продукцію, проте така документація зберігається безпосередньо в нього, а не в магазині.

Представник відповідача надала пояснення, аналогічні тим, що викладені у заявах по суті справи, просила відмовити у задоволенні позовних вимог.

У судовому засіданні 22.06.2023, оголошуючи перерву у цій справі, суд зобов`язав, зокрема, представника відповідача до 30.06.2023 надати отриману відповідну інформацію щодо ФОП ОСОБА_1 , яка відповідно до положень пункту 80.2 статті 80 ПК України була підставою для проведення фактичної перевірки, у разі її наявності.

Від представника ГУ ДПС у Тернопільській області додаткових доказів не надходило до суду.

У судове засідання 04.07.2023 учасники справи, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, не прибули, проте від представника відповідача надійшло клопотання про продовження розгляду справи за її відсутності.

Враховуючи, що суд заслухав пояснення сторін, у судовому засіданні 22.06.2023, то відповідно до статтей 205, 229 КАС України суд продовжив розгляд справи у порядку письмового провадження.

Суд, заслухавши пояснення учасників справи у судовому засіданні 22.06.2023, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

ОСОБА_1 зареєстрований суб`єктом підприємницької діяльності з 10.09.2022, основним видом діяльності є: 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (а.с.81). Підприємець перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, застосовує загальну систему оподаткування.

Позивач здійснює господарську діяльність у 6 магазинах електронних сигарет « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за різними адресами, серед яких є магазин за адресою: АДРЕСА_1 .

22.03.2023 на підставі наказу ГУ ДПС в Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки», направлень на перевірку від 17.03.2023 № 1418, № 1423, №1424 працівниками ГУ ДПС в Хмельницькій області з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (а.с.49-52).

Перевірка проведена у господарській одиниці за адресою: АДРЕСА_1 , про що вказано в акті перевірки.

Як вбачається зі змісту розписок стажера на посаду консультанта ОСОБА_2 на направленні на перевірку, йому 22.03.2023 перевіряючими були пред`явлені службові посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також вручено копію наказу від 17.03.2023 №741-П на проведення фактичної перевірки.

За результатами перевірки складено акт, зареєстрований в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання, 22.03.2023 за №3008/22-01-07-05/ НОМЕР_1 , та зареєстрований в органі ДПС за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання 31.03.2023 №2215/19/00/0704/ НОМЕР_1 фактичної перевірки з додатками (а.с.38-45).

Проведеною фактичною перевіркою в присутності стажера на посаду консультанта ОСОБА_2 встановлено факт реалізації 22.03.2023 рідини для електронних сигарет Chaser м`ята із вмістом нікотину 50 мг 10 мл без марки акцизного податку в магазині електронних сигарет « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , у кількості 1 шт. за ціною 120,00 грн.

Перед початком проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 22.03.2023 о 13 год. 41 хв. здійснено контрольну розрахункову операцію з придбання рідини для електронних сигарет Chaser м`ята із вмістом нікотину 50 мг 10 мл без марки акцизного податку за ціною 120,00 грн, відпуск товару здійснював ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , РНОКПП НОМЕР_2 . На підтвердження зазначеної операції надається чек, Х-звіт до акта перевірки.

Під час перевірки встановлено, що останній виконував функції продавця-консультанта без оформлення трудових відносин із роботодавцем ОСОБА_1 , натомість між ними укладено цивільно-правовий договір №1 від 04.03.2023 (копія договору є додатком до акта перевірки).

Окрім цього, ОСОБА_2 22.03.2023 надав пояснення, що перебуваючи на робочому місці (магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ) о 13:41 він здійснив продаж рідини для електронних сигарет Chaser м`ята із вмістом нікотину 50 мг 10 мл без марки акцизного податку за ціною 120,00 грн. Те, що на зазначеній рідині для електронних сигарет має бути наклеєна марка акцизного податку - він не знав (копія пояснень додається акта перевірки).

Перевіркою встановлено порушення порядку обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації (зберігання) у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а саме: до перевірки не надано документи (видаткові накладні) в паперовій або електронній формі, що підтверджують походження та облік товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 11300 грн. Складено відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 22.03.2023 (дата початку перевірки) при перевірці (копія відомості є додатком до акта перевірки). Крім того, зазначені рідини для електронних сигарет без марок акцизного податку вилучено працівниками ВНП №1 ШРУП ГУНП в Хмельницькій області у кількості 41 одиниця за ринковою вартістю 11300 грн відповідно до протоколу огляду та вилучення речей від 22.03.2023 (Додаток №6) та складено протокол про адміністративне правопорушення від 22.03.2023 за ч. 1 ст.156 КУпАП (а.с.46-47).

У розділі 3 «Висновки перевірки» акта фактичної перевірки зазначено, що під час перевірки встановлено порушення:

пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями);

статті 226 ПК України;

статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» (із змінами та доповненнями);

статті 24 Кодексу законів про працю України.

З актом був ознайомлений та один примірник акту отримав ОСОБА_2 , про що свідчать його підписи на останній сторінці акту.

Посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій області, які проводили перевірку, був складений розрахунок штрафних (фінансових) санкцій до податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акта перевірки №3008/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 22.03.2023 (а.с.48).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області (за місцем реєстрації платника податків) прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.04.2023 №4, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 11300,00 грн (а.с.7-8).

Податкове повідомлення-рішення позивач в адміністративному порядку не оскаржував.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 12.04.2023, позивач 01.05.2023, у строк, визначений статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), звернувся з цим позовом до суду.

Фактичні підстави позову зводяться до двох мотивів:

1) відсутність підстав для проведення фактичної перевірки,

2) відсутність порушення порядку ведення обліку товарних запасів.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд зазначає, що згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до статті 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Статтею статті 19-1 ПК України визначено функції контролюючих органів, зокрема:

19-1.1.4. здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів;

19-1.1.16. здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Контролюючі органи відповідно до статті 20 ПК України мають право:

20.1.10. здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів;

20.1.11. проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів;

20.1.14. у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів;

20.1.19. застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи;

20.1.46. під час проведення перевірки та розгляду результатів перевірки отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження, у тому числі щодо здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації;

20.1.48. здійснювати інші повноваження, передбачені законом.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

При цьому згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, ГУ ДПС у Хмельницькій області як контролюючий орган має повноваження на здійснення перевірок суб`єктів господарювання щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Порядок проведення фактичних перевірок регламентує стаття 80 ПК України, відповідно до якої фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності підстав, визначених у підпунктах 80.2.1 80.2.7.

Зі змісту наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки» слідує, що він прийнятий на підставі пунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Вимоги до змісту наказу про проведення перевірки регламентує стаття 81 ПК України, пункт 81.1 якої вказує, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено вимоги до змісту наказу про проведення перевірки, в тому числі необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Зі змісту наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки» слідує, що він містить лише юридичну підставу (вказівку на норми ПК України), проте відсутня вказівка на фактичну підставу для проведення перевірки (яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу).

Суд при розгляді справи з`ясовував наявність обставин (фактів) щодо фактичної підстави, існування яких вказувало б на наявність юридичної підстави, проте представник ГУ ДПС у Тернопільській області повідомила, що такі ГУ ДПС у Хмельницькій області (структурний підрозділ який ініціював та проводив перевірку) не представлені.

Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, з таких підстав:

80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.5 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

80.2.7 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачають право на проведення фактичної перевірки лише у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, зокрема, від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Така інформація щодо ФОП ОСОБА_1 у контролюючого органу відсутня, наказ не містить посилання на фактичні обставини для ініціювання фактичної перевірки на підставі підпунктів 80.2.2. та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Стосовно ще однієї підстави для проведення перевірки посилання на підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, то правова конструкція цієї норми поєднує дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки:

першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Перша підстава визначена підпунктом 80.2.5 однозначно вказує знову ж таки на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Така інформація у контролюючого органу щодо позивача відсутня.

Щодо другої підстави, вказаної у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України «здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального», то вона могла б бути самостійною підставою для проведення фактичної перевірки у разі такого формулювання у відповідному наказі на проведення перевірки. Проте у спірному випадку наказ ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки» такого формулювання не містить.

Крім того, представник відповідача так і не дав відповіді, яка з двох підстав, визначених у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України була обрана податковим органом під час прийняття наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки», зі змісту якого неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки і що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки.

Надаючи оцінку таким обставинам суд відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України також враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду з даного питання.

Так, у постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, звернув увагу, що спірний у цій справі наказ не містив відповідної підстави з переліку, який встановлений пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Суд зазначив, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Верховний Суд у цій постанові зробив висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

У постанові від 04.10.2022 у справі № 810/1394/16 Верховний Суд залишив судові рішення про задоволення позову без змін з тих підстав, що у контролюючого органу відсутні повноваження призначати фактичну перевірку, здійснюючи функції, визначені законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, а саме Ї дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.

Отже, підсумовуючи викладене, суд зазначає, що приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (отримання інформації про порушення платником або наявність такої інформації), а вказуючи підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов`язаний вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав вказати обидві).

Повертаючись до наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки», який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд констатує, що він містить посилання лише на положення підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правову підставу), без зазначення фактичних обставин, що зумовлюють ініціювання відповідної перевірки.

Також доречним є посилання позивача на відсутність у наказі на проведення перевірки адреси об`єкта, перевірка якого проводиться.

Вище наведенні положення пункту 81.1 статті 81 ПК України, які однозначно вказують на необхідність зазначення у наказі про проведення перевірки реквізитів суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та адреси об`єкта, перевірка якого проводиться. Тим більше, враховуючи, що підприємець має шість магазинів продажу товарів, тому конкретизація господарської одиниці, що перевіряється, має бути вказана у рішенні про проведення фактичної перевірки.

Правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а вказівка на адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, свідчать про дотримання інших вимог щодо порядку її проведення.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16). Водночас суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

Таким чином, з огляду на відсутність в наказі ГУ ДПС у Хмельницькій області від 17.03.2023 №741-П «Про проведення фактичної перевірки» будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, відсутність адреси об`єкта, перевірка якого проводиться, тобто порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення фактичної перевірки, призводить до відсутності правових наслідків такої.

Позаяк проведення фактичної перевірки здійснено протиправно та незаконно, то прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії, у спірному випадку податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 12.04.2023 №4, яким застосовано до підприємця штрафні санкції у розмірі 11300 грн на підставі пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Порушення порядку проведення фактичної перевірки є достатньою підставою для скасування рішення, прийнятого на підставі незаконної перевірки.

Такі висновки суду відповідають правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах 21.12.2022 у справі №500/1331/21, від 11.05.2023 у справі №500/5559/21.

Відповідно до частини першої статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів існування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, та не спростував мотивації позивача і не довів правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Як визначено частиною першою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки позов підлягає до задоволення повністю, то на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути судовий збір у сумі 1073,60 грн, сплачений відповідно до квитанції від 28.04.2023 №34 (а.с.23).

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 12 квітня 2023 року №4.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1073,60 грн (одна тисяча сімдесят три грн 00 коп).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Тернопільській області (вулиця Білецька, 1, місто Тернопіль, 46003, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44143637).

Повний текст рішення складено 04 липня 2023 року.

Суддя Чепенюк О.В.