Справа № 420/16759/22
Суддя: Вербицька Н.В.
Дата ухвалення: 2023-07-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 липня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/16759/22

Перша інстанція: суддя Стефанов С.О.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року по справі за адміністративним позовом фермерське господарство «КРИСТАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:

18 листопада 2022 року фермерське господарство «КРИСТАЛ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №6943755/21007845 від 21.06.2022 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 31.03.2022 року датою її подання;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №6943754/21007845 від 21.06.2022 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №5 від 15.04.2022 року датою її подання;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №6943756/21007845 від 21.06.2022 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №6 від 12.05.2022 року датою її подання;

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ним було направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкові накладні № 4 від 31.03.2022 року, № 5 від 15.04.2022 та № 6 від 12.05.2022 року, однак реєстрація податкових накладних згідно пункту п.201.16 ст.201 ПКУ була зупинена з причини: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та підприємству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач вказував, що реальність господарської операції підтверджена первинними документами, які надані контролюючому органу разом із повідомленням про надання пояснень, однак попри це суб`єктом владних повноважень прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, що порушує права та інтереси товариства.

Відповідачі заперечували проти задоволення позову, зазначаючи, що реєстрації податкових накладних зупинена у зв`язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.». На підставі викладеного просили у позові відмовити.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року позовну заяву фермерського господарства «КРИСТАЛ» задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що позивачем на розгляд комісії подано не всі документи, передбачені у п.5 Порядку № 520. Отже, підставою для відмови у реєстрації податкової накладної стало ненадання платником податків на розгляд комісії необхідних первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Також апелянт вказує на те, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, у зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

Фермерське господарство «КРИСТАЛ» зареєстровано як юридична особа в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач зареєстрований за юридичною/податковою адресою: 66150, Одеська обл., Балтський р-н, с. Бендзарі та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області. Код суб`єкта господарювання за . Позивач має статус платника податку на додану вартість. Ідентифікаційний номер платника податку на додану вартість: 85.

Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «КРИСТАЛ» () є: 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 01.63 Післяурожайна діяльність; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування.

15 лютого 2022 року між фермерським господарством «КРИСТАЛ» (за договором: постачальник) та приватним підприємством «ФЕНІКС АГРО» (за договором: покупець) укладено договір поставки № 33-266, за яким постачальник зобов`язується передавати товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Під товаром сторони розуміють зерно та насіння. Найменування, кількість, якість, строки поставки, ціна за одиницю та загальна вартість товару зазначається у специфікації (ях) та/або видатковій(их) накладній (их), які є невід`ємними частинами договору (п. 1.1 договору).

Відповідно до п. 1.2 договору поставка може здійснюватися як однією, так і декількома партіями. Під «партією товару» сторони розуміють кількість товару, на яку оформлена одна видаткова накладна (т. 1, а.с. 20-24).

Згідно із специфікацією № 2 від 30.03.2022 р. поставці підлягало товар «Пшениця, врожаю 2021р» у кількості 60 т на суму 420 000,00 грн. з ПДВ (т. 1, а.с. 24 зворот).

Пунктом 3 специфікації № 2 визначено базис поставки FCA; пункт поставки: Одеська область, Балтський район, с. Бендзарі.

31 березня 2022 року постачальником було виписано рахунок на оплату № 2 від 31.03.2022 р. Того ж дня постачальником було передано товар Покупцеві у кількості 69,04 т на суму 483 280,71 грн. з ПДВ. Транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними № 2 від 31.03.2022 р та № 3 від 31.03.2022 р (т. 1, а.с.25 зв., 26).

Також, судом встановлено, що 12 квітня 2022 року між фермерським господарством «КРИСТАЛ» (за договором: постачальник) та товариством з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙДГРІН» (за договором: покупець) укладено договір поставки № 19, за яким постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити соняшник високоолеїновий у кількості 50 (п`ятдесят) тон +/- 10%.

Відповідно до пункту 1.2. договору поставки постачальник гарантує, що товар належить йому на праві власності, не перебуває під забороною відчуження, арештом, не є предметом застави та іншим засобом забезпечення виконання зобов`язань перед будь-якими іншими фізичними або юридичними особами, державними органами і державою, а також не є предметом будь-якого іншого обтяження чи обмеження, передбаченого чинним в Україні законодавством.

За змістом пункту 1.3 договору поставки, постачальник та покупець відповідно підтверджують, що укладання цього договору та його виконання для постачальника й покупця не суперечить нормам чинного в Україні законодавства відповідно до яких здійснюється господарська або інша діяльність сторін, а також відповідно підтверджують те, що укладання цього договору та його виконання не суперечить цілям діяльності сторін, положенням їхніх установчих документів чи інших локальних актів сторін (т. 1, а.с. 32-35).

15 квітня 2022 року постачальником виписано рахунок на оплату № 3 від 15.04.2022 р. Того ж дня постачальником було передано товар покупцеві у кількості 50,16 т на суму 1 028 280, 22 грн. з ПДВ, про що свідчить видаткова накладна №4 від 15.04.2022р. Транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними № 4 і № 5 від 15.04.2022 р. (т. 1, а.с. 35 зворот. 36, 37).

Окрім цього, 04 травня 2022 року між фермерським господарством «КРИСТАЛ» (за договором: постачальник) та товариством з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙДГРІН» (за договором: покупець) укладено договір поставки № 25, за яким постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити соняшник високоолеїновий у кількості 40 (сорок) тон +/- 10%.

Відповідно до пункту 1.2. договору поставки постачальник гарантує, що товар належить йому на праві власності, не перебуває під забороною відчуження, арештом, не є предметом застави та іншим засобом забезпечення виконання зобов`язань перед будь-якими іншими фізичними або юридичними особами, державними органами і державою, а також не є предметом будь-якого іншого обтяження чи обмеження, передбаченого чинним в Україні законодавством.

За змістом пункту 1.3 договору поставки, постачальник та покупець відповідно підтверджують, що укладання цього договору та його виконання для постачальника й покупця не суперечить нормам чинного в Україні законодавства відповідно до яких здійснюється господарська або інша діяльність сторін, а також відповідно підтверджують те, що укладання цього договору та його виконання не суперечить цілям діяльності сторін, положенням їхніх установчих документів чи інших локальних актів сторін (т. 1, а.с. 43-46).

11 травня 2022 року постачальником виписано рахунок на оплату № 4 від 11.05.2022 р, а 12 травня 2022 року постачальником передано товар покупцеві у кількості 39,54 т на суму 711 719,83 грн з ПДВ, про що свідчить видаткова накладна № 5 від 12.05.2022 р. Транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними № 6 і № 7 від 12.05.2022 р (т. 1, а.с. 46 зворот, 47, 48).

За вищезазначеними господарськими операціями фермерським господарством «КРИСТАЛ» складено наступні податкові накладні: № 4 від 31.03.2022 року на суму 483 280,71 грн, у тому числі 59 350,26 грн ПДВ; № 5 від 15.04.2022 року на суму 1 028 280,22 грн, у тому числі 126 280,03 грн ПДВ; № 6 від 12.05.2022 року на суму 711 719,83 грн, у тому числі 87 404,19 грн. ПДВ.

14 та 15 червня 2022 року на адресу позивача з Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України надійшли квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, згідно з якою податкові накладні № 4 від 31.03.2022 року, № 5 від 15.04.2022 та № 6 від 12.05.2022 року доставлено до центрального рівня ДПС України. Документи прийнято. Реєстрацію зупинено (т. 1, а.с. 89-91).

Як підставу зупинення реєстрації ПН зазначено: відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.03.20222 року № 4, від 15.04.2022 року № 5, від 12.05.2022 року № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

15 червня 2022 року позивачем до контролюючого органу направлено повідомлення № 3-5 про надання пояснень та копій документів щодо зупиненої реєстрації податкових накладних (т. 1, а.с. 93-95).

21.06.2022 року Комісією Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 6943755/21007845, № 6943754/21007845, № 6943756/21007845 про відмову у реєстрації податкових накладних № 4 від 31.03.2022 року, № 5 від 15.04.2022 та № 6 від 12.05.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити) (т. 1, а.с. 96-101).

05 та 06 липня 2022 року прийнято рішення за результатами розгляду скарги фермерського господарства «КРИСТАЛ» щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, якими скаргу залишено без задоволення, а рішення без змін (т. 1, а.с. 58, 59).

Не погодившись з вищевказаними рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом, не зважаючи на надані позивачем пояснення та документи, які є достатніми для реєстрації спірних податкових накладних, прийнято необґрунтоване рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. а або б п. 185.1 ст. 185, пп. а або б п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з п.11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, фактичною підставою для такого зупинення став п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Крім того, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові по справі № 380/2365/21 від 27.01.2022 року.

Так, у квитанціях відповідачем зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та підприємству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2697%D0%B0-20#n233), кодом 1001 є товар пшениця і суміш пшениці та жита (меслин), кодом 1206 є товар насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене для сівби, лущене, у лушпинні сірого кольору та з білими смугами, інше.

Відповідно до даних ЄДРПОУ, серед видів діяльності за КВЕД позивача, є 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та 01.63 післяурожайна діяльність.

З наведеного вбачається, що поставлений товар (пшениця та соняшник) відповідає задекларованим видам діяльності позивача, зареєстрованої в ЄДРПОУ.

Судова колегія також враховує, що відповідно до п.12 Порядку № 1165 передбачено право, а не обов`язок платника податку подавати до ДПС таблицю даних платника податку. Як зазначає позивач, така таблиця ним не подавалась.

Отже зупинення реєстрації податкових накладних з підстав того, що код УКТЗЕД/ДКПП 1001, 1206 пшениця та соняшник відсутній в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), є очевидно необґрунтованою підставою для зупинення реєстрації ПН.

Крім того, судова колегія наголошує, що за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкових накладних, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ, зокрема в праві на збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ).

Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування, як передумови прийняття зазначеного рішення.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 520/15348/2020 від 27 липня 2022 року.

Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Позивач же надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи необхідно подати.

Так, п.п.3 п.11 Порядку № 1165 чітко встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Тобто, контролюючий орган також повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК.

З наведеного вбачається, що судом першої інстанції вірно визнано протиправними дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних у зв`язку із відповідністю п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.2. Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі

За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Пунктом 7 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За приписами п.11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних вбачається, що вони не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містять загальну фразу про те, що причиною його прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)".

Тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач на підтвердження реальності господарської операції надав податковому органу пояснення та копії документів, а саме: договір поставки №33-266 від 15.02.2022 р; специфікація № 2 від 30.03.2022 р; рахунок на оплату №2 від 31.03.2022р; товарно-транспортна накладна №2 від 31.03.2022р; товарно-транспортна накладна № 3 від 31.03.2022 р; договір поставки №19 від 12.04.2022 р; видаткова накладна №4 від 15.04.2022 р; товарно-транспортні накладні №4 і №5 від 15.04.2022 р; рахунок на оплату №3 від 15.04.2022 р; договір поставки №25 від 04.05.2022 р; видаткова накладна №5 від 12.05.2022 р; рахунок на оплату №4 від 11.05.2022 р; товарно-транспортні накладні №6 і №7 від 12.05.2022 р.

На переконання колегії суддів, зазначені пояснення і надані документи у сукупності є достатніми для підтвердження реальності здійснення спірної господарської операції.

Однак, не надаючи оцінки поданим позивачем документам, не заявляючи про дефектність змісту чи форми поданих документів, не зазначаючи, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного рішення, податковий орган прийняв рішення про відмову в реєстрації ПН № 4 від 31.03.2022 року, № 5 від 15.04.2022 та № 6 від 12.05.2022 року.

Крім того, колегія суддів додатково також враховує і те, що виконання господарських зобов`язань згідно умов вищезазначених договорів з боку ФГ «КРИСТАЛ» підтверджується наданими до суду копіями платіжних доручень: № 247836 від 31.03.2022 року на підтвердження оплати товару від ПП «Фенікс Агро», № 902 від 16.05.2022 року на підтвердження оплати товару від ТОВ «Трейдгірн», № 830 від 19.04.2022 року на підтвердження оплати товару від ТОВ «Трейдгірн», № 837 від 20.04.2022 року на підтвердження оплати товару від ТОВ «Трейдгірн», № 1054 від 30.06.2022 року та № 1021 від 21.06.2022 року на підтвердження оплати товару від ТОВ «Трейдгірн», № 933 від 26.05.2022 року на підтвердження оплати товару від ТОВ «Трейдгірн» (т. 1, а.с. 144-150).

Судова колегія зазначає, що відповідач, чітко не визначаючи у квитанціях, які документи необхідно надати платнику податків, і в рішенні про відмову в реєстрації такої податкових накладних не зазначає, яких саме документів не вистачило, що б прийняти позитивне рішення про реєстрацію податкових накладних.

У зв`язку із викладеним, помилковими є доводи апелянта, що в даному випадку позивачу достеменно відомо, які саме документи є первинними в розумінні чинного законодавства, зокрема п.5 Порядку № 520, оскільки сам податковий орган не визначив, яких документів не вистачило для реєстрації спірних податкових накладних № 4 від 31.03.2022 року, № 5 від 15.04.2022 та № 6 від 12.05.2022 року.

Підсумовуючи викладене, судова колегія приходить висновку, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини від 23.02.2006 року є джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

Щодо доводів апелянтів про те, що належним способом захисту прав позивача в даному випадку є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, а прийняття рішення про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні є передчасним, судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкових накладних є передумовою прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладених, а тому рішення суду першої інстанції є правомірним і обґрунтованим. Крім того, ДПС України не оскаржувало рішення суду першої інстанції в цій частині.

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 22 листопада 2022 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В.Кравченко