Справа № 420/12086/22
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2023-06-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/12086/22

Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.

Дата і місце ухвалення 04.11.2022р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення,-,

В С Т А Н О В И В:

30.08.2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА» подало до суду першої інстанції позов до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.12.2021 року №30327/15-32-09-04.

В обґрунтування позовних вимог товариство посилалось на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючого органу прийняте за наслідками незаконної та безпідставної фактичної перевірки, з огляду на те, що у змісті наказу на проведення перевірки відсутні конкретні (фактичні) підстави її призначення, крім посилання на норми, що їх регулюють. Позивач вказував на те, що у наказі не відображено, у рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій встановлена податковим органом. Щодо суті виявлених контролюючим органом порушень позивачем вказано на те, що відповідач дійшов необґрунтованих висновків про зберігання ТОВ «РИСОІЛ РУДА» скрапленого газу та інших вуглеводних в газоподібному стані в період відсутності ліцензії на право зберігання пального. Товариство вказувало на те, що законодавство покладає на суб`єкта господарювання обов`язок отримувати ліцензію на право зберігання пального тільки щодо стаціонарних об`єктів зберігання пального (цистернах, ємностях). Однак, в даному випадку контролюючим органом не встановлено місця зберігання товариством пального, способу його зберігання. Позивач вказав на те, що придбання скрапленого газу було обумовлено здійсненням власної господарської діяльності товариства, а саме, з метою використання у газорізальних та газозварювальних роботах по ремонту портальних кранів. Так до складу обладнання, яке використовує товариство газові різаки -входить балон зі скрапленим газом, який є невід`ємною частиною цього обладнання, який використовується в технологічному процесі. Отже, балони з пальним є паливними баками в обладнанні, яке за умови відсутності балонів функціонувати не буде.

Враховуючи зазначене позивач посилався на те, що контролюючим органом було помилково ототожнено господарські операції позивача із придбання пального із фізичним зберіганням пального.

З огляду на зазначене апелянт вважав необґрунтованим застосування до нього штрафних санкцій у розмірі 500 000 грн за відсутність ліцензії на зберігання пального, у зв`язку з чим просив скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04.11.2022 року позов ТОВ «РИСОІЛ РУДА» задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Так у своїй апеляційній скарзі апелянт посилався на те, що фактичну перевірку ТОВ «РИСОІЛ РУДА» була проведена на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області № 8254-п від 16.11.2021 року, прийнятого у відповідності до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Проведена перевірка є правомірною, оскільки проведена, на думку апелянта, з дотриманням вимог чинного законодавства.

Також апелянт зазначив, що перевіркою встановлено, що відповідно до баз даних контролюючого органу, ТОВ «Фірма "Кріогенсервіс"» (21543199) за період з 01.04.2020 року по 17.10.2021 року зареєстровано акцизні накладні на постачання скрапленого газу ТОВ «Рисоіл Руда». В акцизних накладних зазначено код операції «З» та напрямок використання « 0», відповідно чого відвантажено акцизними складами пересувними пропану або суміш пропану з бутаном та інші гази Позивачу за адресою місця зберігання пального, на яке не було отримано відповідну ліцензію на зберігання пального.

Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Рисоіл Руда» отримано скрапленого газу (бутану або суміш бутану з пропаном) та інші гази загальним об`ємом 441 кг (798 літрів, призведених до температури 15° С) та в період з 01.04.2020 року по 17.10.2021 року здійснювалось зберігання та використання зазначеної продукції в період відсутності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).

З огляду на встановлене порушення, посилаючись на положення ст. 15 Закону №481, апелянт вказував на правомірність винесеного оскаржуваного податкове повідомлення-рішення від 13.12.2021 року № 30327/15- 32-05-04.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження згідно положень п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Зважаючи на зазначене апелянт просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.11.2022 року та постанови нове судове рішення про відмову у задоволенні позову ТОВ «РИСОІЛ РУДА».

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 07.07.2015 року видами діяльності якого є: 52.10 складське господарство; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування.

16.11.2021 року в.о. начальника Головного управління ДПС в Одеській області Купкою І. на підставі пп.пп. 19-1.1.4, 19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, пп.80.2.5, п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України видано наказ від №8254-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА».

У наказі зазначено про проведення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу підакцизних товарів, введення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.

Відповідно до зазначеного наказу від 16.11.2021 року №8254-п передбачено провести фактичну перевірку позивача з 16.11.2021 року за адресою господарської діяльності: Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухомлинська, 39, тривалістю 10 діб, перевіряємий період з 01.01.2020 року по дату закінчення фактичної перевірки.

На підставі вищезазначеного наказу та направлень на перевірку від 16.11.2021 року фахівцями контролюючого органу 17.11.2021 року здійснено вихід за адресою господарської діяльності позивача: Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухомлинська, 39.

За результатами перевірки податковим органом був складений акт від 26.11.2021 року №25599/15-32-09-04/39880732, у висновках якого зазначено про порушення позивачем, зокрема, статі 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР, за що передбачена відповідальність згідно статті 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР.

Так, в акті перевірки зазначено, що відповідно до даних систем «Єдине вікно подання електронної звітності» ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» за період з 01.04.2020 року по 17.10.2021 року зареєструвало ряд акцизних податкових накладних на постачання скрапленого газу ТОВ «Рисоіл Руда», в яких зазначено напрямок використання пального « 0». Згідно вказаних акцизних накладних позивачу відвантажено транспортним засобом скраплений газ та інші гази за адресою місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання, неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

З огляду на зазначене контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Рисоіл Руда» отримало скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази (код УКТ ЗЄД ) та газу нафтового та інші вуглеводні в газоподібному стані: скраплені (зріджені), бутани, для інших цілей, інші (код УКТЗЕД ) загальним об`ємом 441 кг (798 літрів, приведених до температури 150 С), в період відсутності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) з 01.04.2020 року по 17.10.2021 року, за адресою: 68000, Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Шевченка, буд, 7-А. офіс 21.

Як зазначив контролюючий орган в акті перевірки, враховуючи вищевикладене підприємством не дотримано термінів отримання ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), чим порушено ст. 15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (із змінами та доповненнями). При цьому, як вказує податковий орган, визначальним є факт надходження пального в місце зберігання, незалежно від часу такого зберігання та подальшої участі такого отриманого пального (списання, витрачання, тощо).

Судом встановлено, що не погоджуючись із вищезазначеними висновками акту перевірки від 26.11.2021 року №25599/15-32-09-04/39880732 позивач 10.12.2021 року звернувся до відповідача з відповідними запереченнями.

22.12.2021 року рішенням Головного управління ДПС в Одеській області №17181/КПР/15-32-9-04-08 заперечення Товариства з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА» залишенні без розгляду, а висновки акту перевірки без змін.

На підставі акту перевірки від 26.11.2021 року №25599/15-32-09-04/39880732 Головне управління ДПС в Одеській області винесло податкове повідомлення-рішення від 13.12.2021 року №30327/15-32-09-04 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкції у розмірі 500 000, 00 грн.

29.12.2021 року позивачем було подано до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 13.12.2021 року №30327/15-32-09-04.

Рішенням Державної податкової служби України №7524/6/99-00-06-03-02-06 від 20.07.2022 року скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА» залишено без задоволення, а податкове повідомленням-рішенням від 13.12.2021 року №30327/15-32-09-04 без змін.

Не погоджуючись із правомірністю податкового повідомлення-рішення від 13.12.2021 року №30327/15-32-09-04, позивач оскаржив його до суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом було порушено порядок проведення податкової перевірки, а акт перевірки є недопустимим доказом, оскільки складений з порушення порядку, встановленого Податковим кодексом України. Такого висновку суд першої інстанції дійшов з огляду на те, що, на думку суду, оскаржуваний наказ не містить жодного посилання ані на інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, ані посилання на доповідну записку начальника Управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС в Одеській області від 15.11.2021 року №594/15-32-09-04-07, на яку відповідач посилався у відзиві на адміністративний позов. За таких умов достеменно стверджувати, що саме зазначені відповідачем у відзиві обставини, а не будь-які інші повідомлення чи інформація інших органів, були фактичною підставою для проведення перевірки, суд не може. Крім того, суд вказав на те, що підстава для проведення фактичної перевірки має бути чітко та безумовно вказана у наказі таким чином, щоб унеможливити сумніви у її наявності, та не робити спроб здогадів чи припущень про її існування, що фактично має місце у даній справі.

По суті виявлених порушень суд першої інстанції посилався на те, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Однак за встановлених фактичних обставин справи, газовий балон, що є складовою частиною газового різака, є рухомим об`єктом, що за своїми характеристиками та специфікою використання відповідає ознакам винятків, котрі ПК України встановлює для понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний». Зазначене обладнання використовується позивачем в господарській діяльності для потреб власного споживання, а саме заправки газом газового різака.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що діяльність позивача підпадає під визначення "зберігання пального", яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, він не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.

Зважаючи на зазначене суд визнав протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення та дійшов висновку про наявність підстав для його скасування.

Колегія суддів частково погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне:

Згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У пункті 75.1 ст.75 ПК України вказано, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно положень п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Перелік підстав для проведення фактичної перевірки визначений у п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Так, згідно п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Як встановлено в ході розгляду справи, проведення фактичної перевірки здійснювалось на підставі наказу в.о. начальника Головного управління ДПС в Одеській області від 16.11.2021 року № 8254-п.

При цьому, у вказаному наказі вказано про те, що він виданий з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, введення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.

Слід зазначити, що у постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Верховний Суд дійшов висновку, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями).

Водночас у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а), від 12 жовтня 2021 року (справа №120/5729/20-а), Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).

Колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції стосовно того, що підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. Натомість, у даному випадку, податковий орган посилався на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки.

Суд першої інстанції доречно зауважив, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.06.2019 року у справі №1440/2045/18.

З матеріалів справи вбачається, що формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі також вказано про необхідність здійснення контролю за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, обов`язок ведення якого визначений Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

При цьому з матеріалів справи слідує, що у відзиві на позов та в апеляційній скарзі апелянт, в якості підстави для проведення фактичної перевірки, посилався і на наявність доповідної записки, в якій відображено обставини аналізу господарської діяльності позивача та встановлення факту придбання підакцизного товару у квітні 2020 року, тоді як у підприємства наявна відповідна ліцензія з жовтня 2021 року, що свідчить про можливе порушення вимог чинного законодавства, і на здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як окрему підставу проведення фактичної перевірки, без зазначення яких конкретно функцій. Тобто навіть під час розгляду даної справи в суді відповідач не визначився із конкретною підставою проведення в даному випадку фактичної перевірки ТОВ «РИСОІЛ РУДА».

Колегія суддів зауважує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Ураховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що Головне управління ДПС в Одеській області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Отже, доводи позивача про порушення відповідачем порядку призначення фактичної перевірки знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду цієї справи.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

Що стосується суті позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне:

Як встановлено в ході розгляду справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), у зв`язку з чим на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500 000 грн.

Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР.

Стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.

Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Як стверджує відповідач, штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.

Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.

За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.

Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.58. Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).

При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:

підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;

підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;

суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:

зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Верховний Суд у постанові від 21 вересня 2022 року у справі № 140/16490/20 вказав на те, що Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що врахуванню підлягають норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом, зокрема:

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

За наслідками системного аналізу норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку Верховний Суд у постанові від 31.05.2022 року по справі №540/4291/20 сформулював правовий висновок, відповідно до якого зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємкостей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20).

Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризацію пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), так само, як і факт реалізації та зберігання позивачем пального іншим особам. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Заперечуючи правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, позивач вказував на те, що товариство у свої виробничій діяльності використовує газові різаки для здійснення газорізальних та газозварювальних робіт для ремонту портальних кранів, що орендуються позивачем на підставі договору оренди рухомого майна від 28.03.2019 року №19/57-о/д. До складу обладнання газового різака входить зокрема балон з крапленим газом (є невід`ємною його часиною), який використовується в технологічному процесі для забезпечення роботи газового різака. Отже балони є паливними баками в обладнанні, яке за умовності відсутності балонів функціонувати не буде.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що газовий балон що є складовою частиною газового різака є рухомим об`єктом, що за своїми характеристиками та специфікою використання відповідає ознакам винятків, які ПК України встановлює для понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний». Зазначене обладнання використовується позивачем в господарській діяльності для потреб власного споживання, а саме заправки газом газового різака.

В даному випадку відповідачем не встановлено та не доведено належними та допустимими доказами факт та місце зберігання позивачем газу, не встановлено чи перебуває у позивача на балансі обладнання для зберігання пального та чи таке обладнання є стаціонарною спорудою.

Суд першої інстанції при вирішенні справи також врахував, що місцем поставки пального, вказаним в акцизних накладних, на які посилається контролюючий орган в акті перевірки є податкова адреса позивача: Одеська область, м. Чорноморськ, вул, Шевченка, буд, 7-А. офіс 21, тобто офісне приміщенням, яке не є адресою здійснення господарської діяльності. Більш того, позивач починаючи з 01.04.2021 року не користується зазначеним приміщенням у зв`язку із припиненням договору оренди №6-20 від 01.01.2020 року.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що єдиним способом, на підставі якого відповідач встановлював наявність зберігання Товариством з обмеженою відповідальністю «РИСОІЛ РУДА» пального були акцизні (видаткові) накладні про придбання пального, які не можуть бути достатніми доказами фактичного зберігання позивачем пального, без встановлення способу його зберігання, наявності відповідного обладнання, ємностей для зберігання пального.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно відсутності підстав для притягнення позивача до відповідальності, встановленої нормою абзацу 8 частини другої статті 17 цього Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» , з огляду на те, що в даному випадку відсутні підстави вважати, що зберігання позивачем пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР.

За таких обставин податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 13.12.2021 №30327/15-32-09-04 є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги товариства висновків суду першої інстанції не спростовують та не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.

Зважаючи на залишення судового рішення суду першої інстанції без змін, судові витрати відповідно до ст. 139 КАС України розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик

Суддя: О.А. Шевчук