Справа № 440/1563/22
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2023-06-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 року

м. Київ

справа № 440/1563/22

адміністративне провадження № К/990/11572/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "УЗТК ТРЕЙД" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року (суддя: Кукоба О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року (судді: Ральченко І.М., Бершов Г.Є., Катунов В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УЗТК ТРЕЙД" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "УЗТК ТРЕЙД" (далі - ТОВ "УЗТК ТРЕЙД", позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач) про визнання протиправним скасування податкового повідомлення-рішення від 04.11.2021 №3.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року, у задоволенні адміністративного позову було відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються документами первинної бухгалтерської документації, що повною мірою підтверджують правомірність формування товариством податкових вигод за період, що перевірявся.

Як підставу касаційного оскарження скаржник вказав застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 15.02.2023 по справі №120/19486/21-а, від 09.08.20200 по справі №280/5277/19, від 19.06.2018 по справі №826/7704/16, від 30.01.2018 по справі №2а/1770/3360/12 та від 28.05.2020 по справі №826/21979/15.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "УЗТК ТРЕЙД" є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У період з 27.09.2021 до 01.10.2021 відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "УЗТК ТРЕЙД" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено Акт.

Актом перевірки встановлено порушення позивачем: підпунктів14.1.36,14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту44.1 статті 44, пунктів198.1,198.3,198.6 статті 198, абзацу "в" пункту200.4 статті 200, пунктів201.1,201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частини 1статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" в частині завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду у розмірі 206946,00 грн.

04 листопада 2021 року відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №3, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми ПДВ за липень 2021 року на суму 206 946,00 грн.

Не погодившись з такими податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що фінансово-господарська діяльність позивача з його контрагентом у періоді, що перевірявся, здійснювалась поза межами правового поля, а укладені ними правочини (договори) є такими, що вчинені без мети настання реальних наслідків.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України

У відповідності до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Так, відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відповідно до п.200.10 ст.200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України (п.200.11 ст.200 ПК України).

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належними первинними документами.

Своєю чергою, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Таким чином, основною, первинною, ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, між ТОВ «УЗТК ТРЕЙД» та ТОВ «ГУД АГРАРІАН» (контрагентом-постачальником) укладено договір поставки сої власного врожаю 2020 року від 29.04.2021 №29/04/В-21, відповідно до якого постачальник підтверджує, що він є безпосереднім підприємством виробником сільськогосподарської продукції - п.1.2 договору.

На виконання умов договору протягом липня 2021 сторонами виписано видаткові та податкові накладні на поставку сої врожаю 2020 року у кількості 94,14 т, на загальну суму 1 685 132,36 грн, у тому числі ПДВ 206 946,08 гривень.

Відповідно до наданих для перевірки документів, зокрема, Договору № 43/06/2021-С від 25.06.2021, укладеного між ТОВ «УЗТК ТРЕЙД» та ТОВ «Глобинський переробний завод», з`ясовано, що соя, придбана позивачем у ТОВ «ГУД АГРАРІАН», призначена для подальшої реалізації ТОВ «Глобинський переробний завод».

Водночас за результатами попередньої позапланової перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість (Акт від 28.08.2021 №6543/16-31-07-03- 10/43075713) ТОВ "ГУД АГРАРІАН" у травні - червні 2021 року мало відвантажити позивачу 1612,0 т сої.

Тобто, загалом протягом травня - липня 2021 року на виконання умов договору поставки від 29.04.2021 №29/04/В-21 ТОВ "ГУД АГРАРІАН" мало передати позивачу сою власного вирощування врожаю 2020 року кількістю 1706,14 т.

При цьому, наявна у контролюючого органу податкова звітність ТОВ "ГУД АГРАРІАН" з плати за землю свідчить, що у його користуванні у 2020 році перебувало лише 95,144 га земель.

Своєю чергою, за даними Державної служби статистики України (https://ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2020/sg/ovuzpsg/Arh_ovuzpsg_2020_u.html) станом на 01.12.2020 середня врожайність сої на підприємствах України становила 21,8 ц/га.

Отже, для вирощування 1706,14 т сої необхідно щонайменше 782 га ріллі.

Аналізуючи наведені вище доводи податкового органу у розрізі наданих позивачем заперечень, суди погодились із доводами податкового органу про неможливість вирощення безпосередньо ТОВ "ГУД АГРАРІАН" сої в обсягах, відображених у наданих позивачем документах.

Посилання позивача на те, що у 2020 році ТОВ "ГУД АГРАРІАН" також було суборендарем земельної ділянки площею 197,1879 га, судами попередніхінстанцій було визнано безпідставним, оскільки таке право користування було зареєстроване 09.06.2020, тоді як посів сої здійснюється у період з третьої декади квітня по першу декаду травня, що виключає можливість використання цих земель для здійснення посівів сільськогосподарської продукції саме ТОВ "ГУД АГРАРІАН".

Стосовно посилань позивача на договір від 10.02.2020 №СП 10/02/2020 про спільну діяльність без об`єднання вкладів, укладений між ТОВ "ГУД АГРАРІАН" та ТОВ "Перемога", за умовами якого сторони зобов`язувалися спільно діяти на взаємовигідних умовах для досягнення спільних господарських (комерційних) цілей і отримання прибутків, проводити спільне фінансування програм по спільному вирощуванню продукції рослинництва і тваринництва на виробничих площах, суди зауважили, що такий договір не надавався до перевірки, а, відтак, в силу приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України, як наслідок, відхилили ці докази, визнавши їх неналежними.

До того ж, суди зауважили, що згаданий договір укладено у простій письмовій формі, що виключає можливість проведення перевірки дійсності його укладення датою, зазначеною у договорі.

Окрім того, за умовами договору поставки від 29.04.2021 №29/04/В-21, якщо постачальник є виробником сільськогосподарської продукції, він зобов`язаний надати форми державного статистичного спостереження 4-сг "Посівні площі сільськогосподарських культур", 29-сг "Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду" (пункт 4.2 Договору), проте залучені до матеріалів справи копії документів не містять відомостей про виконання постачальником цього обов`язку та перевірку позивачем походження сільськогосподарської продукції.

Досліджуючи питання економічної обґрунтованості придбання позивачем заявлених обсягів сільськогосподарської продукції з метою її подальшої реалізації, суди попередніх інстанцій керувалися висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, але не виключно у постановах від 12.03.2019 (справа №826/14489/16), від 19.04.2019 (справа №803/236/15-а), від 21.10.2019 (справа №0540/7843/18-а), від 09.10.2020 (справа №826/11085/18), від 18.11.2021 (справа №815/1057/15), відповідно до яких мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а, відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Як стверджує позивач, уся соя, придбана ним у ТОВ "ГУД АГРАРІАН" відразу мала доставлятись на адресу ТОВ "Глобинський переробний завод" (м. Глобине, вул. Володимирська, 203), про що свідчать залучені до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних.

Порівняння відомостей про ціну придбання сої у ТОВ "ГУД АГРАРІАН" та вартість її реалізації ТОВ "Глобинський переробний завод" свідчить про те, що товарна націнка становила 0,55%.

Так, за видатковими накладними від 01.07.2021 №119, від 02.07.2021 №№ 120, 121 ТОВ "ГУД АГРАРІАН" мало відвантажити загалом 94,14 т сої вартістю 15702,00 грн за одну тону (без ПДВ), тоді як вартість реалізації сої позивачем на підставі видаткових накладних від 01.07.2021 №369, від 02.07.2021 №371 визначена у розмірі 15789,50 грн (без ПДВ). Тобто різниця вартості однієї тони сої становить всього 87,50 грн або 0,554 %.

До того ж, договорами поставки, укладеними позивачем з ТОВ "Глобинський переробний завод", передбачено, що товар мав постачатись на умовах DAP (Інкотермс-2010), за якими вартість доставки сплачує продавець, тобто ТОВ "УЗТК ТРЕЙД".

Перевіряючи наявність ділової мети у спірних господарських операціях суд першої інстанції також витребував у сторін відомості про сплату позивачем у 2020-2021 роках податків та зборів.

За наданою податковим органом інформацією ТОВ "УЗТК ТРЕЙД" у 2020, 2021 роках податок на прибуток та ПДВ до бюджету не сплачувався з огляду на від`ємне значення об`єкта оподаткування.

До того ж, судами встановлено, що видаткові накладні про відвантаження сої ТОВ "ГУД АГРАРІАН", а також видаткові накладні про поставку сої ТОВ "Глобинський переробний завод" виписані 01 та 02 липня 2021 року, тоді як товарно-транспортні накладні складені 30.06.2021 та 02.07.2021.

Таким чином, зі змісту наданих позивачем документів судами встановлено, що відвантажена 01.07.2021 соя перевезена від постачальника до місця розвантаження 30.06.2021, тобто за день до її поставки.

Більш того, суди встановили, що залучені до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних не містять відміток про отримання вантажу ТОВ "Глобинський переробний завод", тоді як доставка товару здійснювалась безпосередньо за адресою кінцевого вигодонабувача, яким є зазначене підприємство.

На підставі вищезазначеного суди дійшли висновку, що операції з поставки сої у липні 2021 року були відображені позивачем у бухгалтерському та податковому обліку з метою отримання податкових вигод та не мали на меті реального набуття активів у власність задля їх використання у господарській діяльності підприємства з метою отримання прибутку.

У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 15.02.2023 по справі №120/19486/21-а, від 09.08.20200 по справі №280/5277/19, від 19.06.2018 по справі №826/7704/16, від 30.01.2018 по справі №2а/1770/3360/12 та від 28.05.2020 по справі №826/21979/15 за подібних, на його переконання, правовідносин. Однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

В свою чергу, висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "УЗТК ТРЕЙД", - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська