Справа № 240/1399/22
Суддя: Курко О. П.
Дата ухвалення: 2023-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/1399/22

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко А.В.

Суддя-доповідач - Курко О. П.

27 червня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Курка О. П.

суддів: Боровицького О. А. Шидловського В.Б. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,

представника відповідача: Зеленової Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомир-Агро-Інвест» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

в січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомир-Агро-Інвест» звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №4 від 06.07.2021.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомир-Агро-Інвест" судові витрати зі сплати судового збору у сумі розміром 24810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять) грн 00 (нуль) коп.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач зазначив, що під час проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» занижено дохід на суму 14388311 грн, у т.ч.: за 2019 рік - на суму 14388311 грн, внаслідок заниження фінансового доходу від дисконтування суми довгострокових заборгованостей.

Враховуючи те, що підприємство з наступного податкового періоду має право відображати у складі витрат амортизаційну вартість дисконту, загальна сума амортизованої собівартості дисконту за 2019 рік складає 872774 грн.

Щодо кредитного договору №012/162/11/160 від 31.05.2019, укладеного з ПАТ "Райфайзен банк Аваль", відновлювальний ліміт з видачею кредитних коштів траншами (ліміт 6000000 евро), довгострокова лінія фінансування, дата погашення за умовами договору - 31.12.2023, то згідно з даними бухгалтерського рахунку 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» встановлено, що протягом 2019 та 2020 років повернення коштів за даним договором не відбувалось.

Щодо договору поворотної фінансової допомоги №2-01/19 від 02.01.2019, укладеному з ОСОБА_1 , на суму 600000 грн, призначення - поповнення обігових коштів, дата погашення за умовами договору - 31.12.2021 (відповідно до договору про внесення змін до договору від 14.12.2020), згідно з даними бухгалтерського рахунку 68514 «Розрахунки з іншими кредиторами» протягом 2019 та 2020 років повернення коштів також не відбувалось.

Враховуючи зазначене, сума кредиторських заборгованостей не поверталась кредиторам та відповідно до вищенаведених договорів термін погашення заборгованостей становить більше року, відтак дані заборгованості є довгостроковими.

Вказує, що ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторських заборгованостей в момент виникнення заборгованостей, чим порушило положення пп.134.1.1 п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України.

В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції - скасувати.

Представник позивача, будучи належним чином повідомлений про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з`явився, про причини своєї неявки суд не повідомив. Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь представника позивача в судовому засіданні - не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за його відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що у період з 30.04.2021 по 25.05.2021 на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №586-п від 17.05.2021 проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомир-Агро-Інвест" (далі - ТОВ «Житомир-Агро-Інвест») з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.03.2016 по 31.12.2020.

За наслідками перевірки складено акт №5539/06-30-07-14/40307316 від 01.06.2021 (далі - акт перевірки) (а.с.96-133).

Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем, зокрема:

- пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (із змінами та доповненнями) в результаті чого ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3125972 грн, у тому числі: за 2019 рік - на суму 3125972 грн та завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2019 рік на 2520985 грн.

Однак, за результатами розгляду заперечення товариства на акт планової виїзної документальної перевірки та, з урахуванням наданих у ході розгляду заперечення пояснень та копій відповідних первинних документів, частково задоволено заперечення ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» і відповідно до листа Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №11517/6/06-30-07-14 від 01.07.2021 висновок акту перевірки викладено у наступній редакції:

- перевіркою встановлено, що ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» на порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, в результаті чого ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1979019 грн, у тому числі: за 2019 рік - на суму 1979019 грн та завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2019 рік на 2520985 грн (а.с. 134-146).

На підставі акта перевірки та листа Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №11517/6/06-30-07-14 від 01.07.2021 відповідачем 06.07.2021 прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №4 відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 2176921,00грн, з яких: 1979019 грн - податкове зобов`язання; 197902 грн - штрафні (фінансові) санкції (а.с. 147-148, 149).

Вважаючи прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з позовом до суду.

Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Так, підставою для прийняття спірного рішення став висновок контролюючого органу про те, що позивач не визначив та не відобразив за 2019 рік фінансовий дохід від дисконтування довгострокових зобов`язань по кредитному договору №012/162/11/160 від 31.05.2019, укладеного з ПАТ "Ранфайзен банк Аваль", та договору поворотної фінансової допомоги №2-01/19 від 02.01.2019, укладеному з ОСОБА_1 .

Позивач, обґрунтовуючи протиправність спірного рішення, стверджує, що норми П(С)БО не зобов`язують проводити дисконтування кредиторської заборгованості, визначати та відображати фінансовий дохід від дисконтування та здійснювати амортизацію дисконту. Крім того, вказані норми не визначають методологію дисконтування та амортизації дисконту. Вважає, що відповідач неправомірно застосував формулу розрахунку, передбачену МСФЗ, норми яких не є частиною національного законодавства, адже жодним органом державної влади не затверджені до обов`язкового застосування суб`єктами господарювання.

В свою чергу, матеріали справи свідчать, що між ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» та АТ «Райффайзен Банк Аваль» в рамках Генерального договору на здійснення кредитних операцій №01/162/11/003 від 17.01.2018, укладено кредитний договір №012/162/11/160 від 23.05.2019 (а.с. 62-63).

Пунктом 1 вказаного кредитного договору передбачено відкриття відновлювальної кредитного ліміту загальним розміром 6000000 Євро, максимальним строком дії до 31 грудня 2023 року та видачі коштів траншами на підставі Повідомлень про вибірку кредитних коштів.

Пунктом 2 кредитного договору №012/162/11/160 від 23.05.2019 визначено, що на взаємовідносини сторін за договором поширюються положення Генерального договору та Умов.

Відповідно до пункту 4.1.1 Додаткової угоди №01/162/11/003/6 від 23.05.2019 до Генерального договору на здійснення кредитних операцій №01/162/11/003 від 17.01.2018 виконання зобов`язань, що виникають (у т.ч. виникнуть у майбутньому) за Генеральним договором та/або Договорами забезпечується заставою майнових прав по договору про депозитний вклад-покриття (а.с.39-61).

Згідно з п.6.2 додатку №2 до Генерального договору на здійснення кредитних операцій №01/162/11/003 від 17.01.2018 «Умови проведення кредитних операцій» визначено, що конкретні строки користування траншами, суми та процентні ставки визначаються в Повідомленнях про вибірку кредитних коштів. Повідомленнях про продовження строку траншу та Повідомленнях про продовження строку траншів та їх об`єднання (а.с. 56-61).

Судом встановлено, що на виконання вимог вищевказаного кредитного договору позивачу на підставі:

- повідомлення про вибірку кредитних коштів №012/162/11/160/1, 31 травня 2019 року надано транш у розмірі 150000,00 Євро, строк повернення коштів 28.05.2021 (а.с. 67);

- повідомлення про вибірку кредитних коштів №012/162/11/160/2, 06 серпня 2019 року надано транш у розмірі 40000,00 Євро, строк повернення коштів 05.08.2021 (а.с. 68);

- повідомлення про вибірку кредитних коштів №012/162/11/160/3, 22 серпня 2019 року надано транш у розмірі 150000,00 Євро, строк повернення коштів 31.12.2023 (а.с.69);

- повідомлення про вибірку кредитних коштів №012/162/11/160/4, 30 вересня 2019 року надано транш у розмірі 150000,00 Євро, строк повернення коштів 29.09.2023 (а.с.70);

- повідомлення про вибірку кредитних коштів №012/162/11/160/5, 30 вересня 2019 року надано транш у розмірі 150000,00 Євро, строк повернення коштів 29.09.2022 (а.с.71).

Водночас відповідачем у акті перевірки вказано, що зобов`язання за кредитним договором на підставі вищевказаних повідомлень, загалом у розмірі 28477754 грн (еквівалент 1040000 Євро), підпадають під визначення довгострокові, оскільки дата погашення за умовами договору - 31.12.2019.

Представником відповідача зазначено, що в порушення пункту 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» товариство обліковувало заборгованість без проведення дисконтування довгострокової заборгованості станом на дату балансу за 2019 рік. Контролюючим органом здійснено розрахунок заниження фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості за 2019 рік по кредитних договорах за 2019 рік на загальну суму 14202487 грн.

Тому відповідач дійшов висновку, що підприємство з наступного податкового періоду має право відображати у складі витрат амортизаційну вартість дисконту, загальна сума амортизованої собівартості дисконту за 2019 рік у розмірі 872774 грн.

Окрім того судом встановлено, що між ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» ("Позичальник") та ОСОБА_1 ("Позикодавець") укладено Договір про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги №02-01/19 від 02.01.2019 (а.с.88-90).

Відповідно до змісту вказаного договору "Позикодавець" зобов`язався надати "Позичальнику" безвідсоткову поворотну фінансову допомогу у розмірі 600000,00 грн на строк до 31.12.2020.

В подальшому, 14.12.2020 сторони уклали Договір про внесення змін до Договору, згідно з яким продовжено стирок повернення грошових коштів до 31.12.2021 (а.с. 91).

В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про те, що ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» за поворотною фінансовою допомогою, наданою на підставі Договору про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги №02-01/19 від 02.01.2019, занижено фінансовий дохід за 2019 рік у розмірі 185824 грн, оскільки дебіторська заборгованість товариства є довгостроковою, а відтак підлягає дисконтуванню.

З огляду на досліджені судом обставини у справі, спірним правовим питанням у даній справі є правомірність віднесення заборгованості товариства, за кредитним договором №012/162/11/160 від 31.05.2019 та договором поворотної фінансової допомоги №2-01/19 від 02.01.2019 до довгострокових чи короткострокових зобов`язань та правомірність здійсненням суми дисконтування вказаної заборгованості.

Суд вказує, що від зазначеного залежить, чи підлягають такі зобов`язання дисконтуванню, чи ні, та, як наслідок, вирішення питання про наявність чи відсутність порушень щодо заниження фінансового доходу від дисконтування суми довгострокових заборгованостей.

Тобто, для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

За загальним правилом, для цілей бухгалтерського обліку отримана поворотна фінансова допомога є зобов`язанням (пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання») та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов`язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов`язанням) (пункт 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

У взаємозв`язку з викладеним, доходи, це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно із пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно із пунктом 7 П(С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Як вже зазначено вище, згідно з П(С)БО 11, зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11, довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Судом першої інстанції правильно зазначено, що правила дисконтування із включенням суми дисконту до інших доходів поширюються тільки на довгострокові зобов`язання.

При цьому, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

А тому, колегія суддів вважає, що відповідачем помилково визначено дату повернення (31.12.2023) всіх траншів за кредитним договором №012/162/11/160 від 31.05.2019, оскільки такий договір є по суті рамковим. Зокрема, умовами договору передбачено відкриття кредитної лінії в загальному розмірі 6000000 Євро, максимальним строком дії до 31.12.2023. Сторонами обумовлено умови видачі коштів траншами на підставі Повідомлення про вибірку кредитних коштів у яких передбачено конкретні умови надання кожного траншу, включаючи суму, термін надання, термін повернення та відсоткову ставку за користування.

Таким чином, через помилкове визначення кінцевої дати користування траншами без взяття до уваги інформації з Повідомлень про вибірку кредитних коштів, у яких зазначено індивідуальний термін повернення коштів, відповідачем здійснено протиправний розрахунок теперішньої вартості (дисконту) довгострокової заборгованості, та відповідно безпідставне нарахування дисконту на суму 5740187 грн по частині траншів на загальну суму 400000 Євро (еквівалент згідно з курсом 10740274 гривень), які були отримані ТОВ «Житомир-Агро-Інвест» в період з листопада-грудень 2019 року, та, як наслідок, відповідно безпідставне віднесення такого дисконту до складу інших фінансових доходів за 2019 рік.

Також суд вказує, про протиправність віднесення контролюючим органом договору поворотної фінансової допомоги №2-01/19 від 02.01.2019 до довгострокового зобов`язання, зважаючи на наступне.

Відповідно до змісту вказаного договору поворотної фінансової допомоги №2-01/19 від 02.01.2019 "Позикодавець" зобов`язався надати "Позичальнику" безвідсоткову поворотну фінансову допомогу у розмірі 600000,00 грн на строк до 31.12.2020.

У подальшому, 14.12.2020 сторони уклали Договір про внесення змін до Договору поворотної фінансової допомоги, згідно з яким продовжено строк повернення грошових коштів до 31.12.2021 (а.с. 91).

З огляду на викладене, станом на дату складення фінансової звітності за 2019 рік (31.12.2019) та її подання до податкового органу, ТОВ "Житомир-Агро-Інвест" правомірно віднесена вказана заборгованість за договором №2-01/19 від 02.01.2019 до поточної, оскільки з дати взяття її на баланс минуло не більше дванадцяти місяців. Тому, у відповідній фінансовій звітності за 2019 рік позивачем правомірно вказано фінансові показники без врахування дисконтування вказаної суми заборгованості (а.с. 24-25).

Щодо здійсненого відповідачем розрахунку суми дисконтування заборгованості за кредитним договором №012/162/11/160 від 31.05.2019 та договором поворотної фінансової допомоги №2-01/19 від 02.01.2019, суд зазначає наступне.

Відповідно до таблиць розрахунку заниження фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості, який міститься в акті перевірки, в листі Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 01.07.2021 та у відзиві на позовну заяву, контролюючим органом при здійсненні обрахунку взята сума заборгованості визначена в гривнях.

У свою чергу ч.3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» передбачено, що операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо, та п. 9 П(С)БО II. в якому зазначено, що визначення теперішньої вартості (дисконтування) залежить від умов та виду зобов`язання.

Матеріали справи свідчать, що кредитні транші за кредитним договором №012/162/11/160 від 31.05.2019 отримувалися та нараховувались в іноземній валюті - Євро, нарахування і сплата відсотків також здійснювалось у Євро, повернення суми даних траншів також відбувалось у Євро.

З огляду на викладене, відповідно до вимог чинного законодавства, суд дійшов висновку, що оскільки валютою виконання договірних зобов`язань за кредитним договором є Євро, визначення суми дисконтування довгострокової заборгованості податковим органом у гривні, є протиправним.

Окрім того, суд вказує, що відповідно до змісту акта перевірки, відповідач при визначенні фінансового доходу за 2019 рік від дисконтування заборгованості розрахунок суми здійснив за формулою PV=FV/(1+i)n, де: FV - майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ефективна ставка дисконтування (визначена за обліковою ставкою НБУ); n - строк (число періодів з розрахунку 1 період один квартал до закінчення терміну погашення векселя). Згідно наведеного у тексті акта перевірки розрахунку та враховуючи результати розгляду заперечення на акт перевірки, контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем доходу за 2019 рік на загальну суму 14388311 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Отже, передбачені ПК України правила визначення об`єкта оподаткування для цілей сплати податку на прибуток відсилають до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дає наступні визначення термінів:

- національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам;

- міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.

Отже, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку правила не можуть суперечити міжнародним стандартам, не можуть визначати ширше коло обов`язків для суб`єктів їх використання.

При цьому Національні та Міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах.

Положення частини третьої статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) надають можливість підприємствам (крім тих публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

Відповідно до наказу позивача про облікову політику на підприємстві №1/О від 30.12.2018 ТОВ "Житомир Агро Інвест" для цілей бухгалтерського обліку використовує національні стандарти бухгалтерського обліку. (а.с. 32-38)

Надаючи правову оцінку здійсненому донарахуванню, суд враховує, що зміст спірних правовідносин в аспекті оподаткування податком на прибуток в силу застосування підприємством національних положень бухгалтерського обліку врегульований національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 199 року № 290 (надалі також -П(С)БО 15«Доходи»).

Відповідно до пункту 5П(с)БО 15«Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 21П(С)БО 15визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до наведених у пункті 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 (надалі також -П(С)БО 13), термінів:

Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Фінансове зобов`язання, призначене для перепродажу - фінансове зобов`язання, що виникає внаслідок випуску фінансового інструмента з метою її подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових коливань його ціни та/або винагороди посередника.

Відповідно до пункту 6П(С)БО 13фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Згідно з пунктом 29П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.

За змістом пункту 31П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

В свою чергу, аналіз змісту П(С)БО 11, П(С)БО 13 свідчить, що дані Стандарти не передбачають порядок визначення справедливої вартості та не розглядають й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

Водночас, як свідчать матеріали справи відповідач при розрахунку дисконту застосовує формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, а передбачена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Тоді, як така методологія визначена Міжнародними стандартами фінансової звітності. Однак, слід враховувати, що частиною третьою статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV встановлено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

Таким чином, позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний самостійно визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, оскільки така методологія не визначена національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку.

Натомість, судом встановлено, що відповідач при розрахунку дисконту застосував формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку.

Аналогічна правова позиція викладена в Постанові Верховного суду України від 28.04.2021р. по справі №640/13685/19.

Також суд зазначає, що акт будь-якого державного органу не може суперечити Конституції, так і застосування окремого П(С)БО не може виходити за рамки концептуальних основ і принципів бухгалтерського обліку. У статті 4-й Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» йдеться про принцип «повного висвітлення», який передбачає, що «фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, які застосовуються на її основі». Крім безпосередньо перерахованих в даній статті Закону, бухгалтерський облік ґрунтується також на «інших принципах, визначених міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі, в залежності від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством».

При цьому, одним із основоположних принципів національних стандартів бухгалтерського обліку є «принцип обачності», згідно з яким методи оцінки, які застосовуються в бухгалтерському обліку, «повинні запобігти заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів».

Також, згідно з пунктом 10П(С)БО 11«Зобов`язання», довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання. Контролюючим органом при визначенні теперішньої вартості заборгованості застосовано формулу для одноразового платежу, що є протиправним.

Відтак, позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами є неправомірною та не відповідає положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Таким чином, застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах МСФО, в той час як позивач застосовує П(С)БО.

Суд зазначає, що як у взаємозв`язку, так і окремо, кожне порушення, допущене податковим органом призвело до прийняття неправомірного рішення, яким донараховано ТОВ "Житомир-Агро-Інвест" податкове зобов`язання з податку на прибуток за 2019 рік у розмірі 2176921,00 грн. До них належать: неправомірне віднесення всіх кредитних зобов`язань до довгострокових; здійснення розрахунку суми дисконту у національній валюті; проведення податковим органом самостійного дисконтування довгострокової заборгованості за нормами міжнародних стандартів фінансової звітності, що в свою чергу потягнуло за собою неправомірність проведення наступних дій податкового органу, а саме прийняття податкового повідомлення-рішення №4 від 06.07.2021.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №4 від 06.07.2021 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 27 червня 2023 року.

Головуючий Курко О. П.

Судді Боровицький О. А. Шидловський В.Б.