Справа № 380/8379/23
Суддя: Гулик Андрій Григорович
Дата ухвалення: 2023-06-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №380/8379/23
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 червня 2023 року місто Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гулика А.Г.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Басар-Опт до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

в с т а н о в и в:

до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю Басар-Опт , місцезнаходження: 79067, м.Львів, вул.Богданівська, 15А до Головного управління ДПС у Львівській області , місцезнаходження: 79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, в якому позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 08.12.2022 №13899/13-01-04-07.

Ухвалою від 01.05.2023 суд відкрив провадження у справі.

Позовні вимоги обґрунтовані незгодою з висновками акта перевірки від 01.11.2022 №13595/13-01-04-07/37952443, на підставі якого прийняте оскаржене податкове повідомлення-рішення, щодо порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних. Зазначає, що відповідно до підпунктів 69.1 та 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі ПК України) платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, зобов`язані зареєструвати в ЄРПН податкові накладні / розрахунки коригування, складені за операціями з постачання товарів / послуг, здійсненими протягом лютого-травня 2022 року, до 15.07.2022. У разі дотримання зазначених термінів такі платники податку звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН таких податкових накладних/розрахунків коригування. Звертає увагу на те, що спірні податкові накладні зареєстровані до 15.07.2022.

Також позивач стверджує, що згідно з пунктом 52.1 ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім тих, які визначені у згаданому пункті.

Позивач посилається також на дію мораторію на штрафні санкції у зв`язку з введенням на території України воєнного стану, у зв`язку з чим внесено зміни до пункту 69.1 підрозділу 10 Перехідних положень ПКУкраїни.

Таким чином, позивач вважає, що перевірка відповідачем проводилась упереджено, висновки зроблені необґрунтовано та без належного з`ясування всіх обставин справи, а тому, податкове повідомлення-рішення необхідно визнати протиправним та скасувати.

26.05.2023 до суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому проти задоволення позову заперечує повністю. Відзив обґрунтований тим, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведена камеральна перевірка з питань дотримання ТзОВ «Басар-Опт» () вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями. За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт від 01.11.2022 №13595/13-01-04-07/37952443 (далі Акт), згідно з висновками якого встановлено, що ТзОВ «Басар-Опт» відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі ПН/РК) та штрафна санкція становить 433 760, 00 грн.

Спростовує доводи позивача про звільнення його від відповідальності тим, що податкові накладні подані у строк, що передбачений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме до 15 липня 2022 року. Вказує, що зазначені податкові накладні не стосуються податкового періоду (лютий травень 2022 року), визначеного положеннями підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а тому, такі слід було зареєструвати з дотриманням строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Також спростовує доводи позивача щодо неможливості застосування штрафних санкцій в період карантину. Зазначає, що абзацом 17 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що при проведенні перевірки податковим органом та виявлення порушення, відповідальність застосовується згідно з ПК України, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, а встановлений мораторій на застосування штрафів в період дії воєнного стану, не застосовується. Тому, з 27 травня 2022 року до моменту завершення воєнного стану, звільнення від відповідальності платника податків за несвоєчасне виконання обов`язків передбачено пунктом 69 Перехідних положень ПК України, а не дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Отже, норма пункту 52-1 підрозділу10 розділу XX ПК України щодо незастосування штрафів в зв`язку з мораторієм тимчасово не застосовується з 27.05.2022.

Всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Головним управлінням ДПС у Львівській області проведена камеральна перевірка з питань дотримання ТзОВ «Басар-Опт» () вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі ПК України).

За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт від 01.11.2022 №13595/13-01-04-07/37952443 (далі Акт), згідно з висновками якого встановлено, що ТзОВ «Басар-Опт» відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі ПН/РК) та штрафна санкція становить 433 760, 00 грн.

ТзОВ «Басар-Опт» подало заперечення від 22.11.2022 №22/11-1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за результатами розгляду заперечення висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі викладеного, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №13899/13-01-04-07 на загальну суму 433760, 00 грн.

23.01.2023 ТзОВ «Басар-Опт» подало скаргу на податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №13899/13-01-04-07, але рішенням ДПС України від 22.03.2023 №7502/6/99-00-06-03-01-06, скаргу ТзОВ «Басар-Опт» залишено без задоволення, а податкове повідомлення - рішення від 08 грудня 2022 року №13899/13- 01-04-07 - без змін.

Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 08.03.2023 № 5696/6/99-00-06-03-01-06 отримано 05 квітня 2023 року.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 08 грудня 2022 року №13899/13-01-04-07, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір по суті, суд виходив з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений згаданим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 згаданого Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 згаданого Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г зазначеного пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 згаданого Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 згаданого Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 згаданого Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд встановив, що позивач порушив вимогу пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкової накладної:

- податкова накладна №22 від 31.08.2021 зареєстрована в ЄРПН 31.05.2022 із порушенням термінів реєстрації на 4 дні;

- податкові накладні №№31, 34, 36, 37, 35, 30, 32, 33 від 30.09.2021 зареєстровані 07.07.2022 із порушенням термінів реєстрації на 41 день;

- податкові накладні №№43, 40, 39, 46, 45, 42, 41, 44 від 31.10.2021 зареєстровані 07.07.2022 із порушенням термінів реєстрації на 41 день;

- податкові накладні №№52, 51, 50, 48, 49, 54, 53, 47 від 30.11.2021 зареєстровані 07.07.2022 із порушенням термінів реєстрації на 41 день;

- податкові накладні №№71, 68, 74, 69, 70, 72, 73, 75 від 31.12.2021 зареєстровані 07.07.2022 із порушенням термінів реєстрації на 41 день;

- податкові накладні №№28, 21, 25, 27, 23, 26, 24 від 31.08.2021 зареєстровані 06.07.2022 із порушенням термінів реєстрації на 40 днів;

- податкові накладні №№4, 1, 5, 7, 3, 2, 6, 8 від 31.01.2022 зареєстровані 08.07.2022 із порушенням термінів реєстрації на 42 дні.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах (підпункт 75.1.1 статті 75 ПК України).

Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 ПК України).

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 згаданого Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).

Згідно із пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статею 42 згаданого Кодексу.

Згідно з підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

-·порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

-·відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

-·порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

З 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022 на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України Про правовий режим воєнного стану, введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. Наступними Указами Президента України режим воєнного стану продовжено та діє до цього часу.

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27.05.2022 (з дня, наступного за днем його опублікування), внесені зміни, зокрема, до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та доповнено підпунктом 69.11. пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яким передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті (абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022).

Абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ згаданого Кодексу визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 згаданого Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Абзацом 10 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у згаданому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Аналізуючи згадані норми, зазначеними змінами для платників податку на додану вартість, які мають можливість виконувати свої податкові обов`язки, встановлюються нові строки виконання тих податкових обов`язків, які за загальними правилами повинні були виконані у лютому травні 2022 року, зокрема, реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування (далі ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), подання податкової звітності, сплата податків і зборів.

Таким чином, платники ПДВ зобов`язані до 15 липня 2022 року зареєструвати в ЄРПН ПН/РК, складені за операціями з постачання товарів/ послуг здійсненими протягом лютого-травня 2022 року.

Суд погоджується з доводами відповідача про те, що спірні податкові накладні не стосуються податкового періоду (лютий травень 2022 року), визначеного положеннями підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а тому, такі слід було зареєструвати з дотриманням строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Разом з цим, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не поширюється на випадки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 №1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (із змінами) з 19.12.2020 до 30.04.2023 на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, від 20.05.2020 №392 Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та від 22.07.2020 №641 Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

З таких підстав штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, у спірному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Такий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 №2260-ІХ внесені зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, якими дозволено в період дії воєнного стану проведення камеральних перевірок щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та інших видів перевірок та встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно із згаданим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

При цьому 27.05.2022 набули чинності зміни, внесені Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 №2260-ІХ в редакцію підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким передбачалося, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно із вказаним Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Закон Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 №2260-ІХ набув чинності з 27.05.2022 і платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України перебувають у колізії із нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яка полягає у тому, що незважаючи на положення, встановлені у підпункті 69.2, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення, починаючи з 27.05.2022, незважаючи на випадки незастосування відповідальності, зазначені у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Суд зазначає про порушення принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Виходячи із системного тлумачення норм ПК України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.

В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки своєчасно з метою запобігання настання негативних наслідків.

Окрім зазначеного, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 №2260-ІХ скасовано право, яким позивач користувався до того часу, та не було надано достатньо часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період карантину без застосування фінансових санкцій.

Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі Федоренко проти України від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й виправданих очікувань від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі Стретч проти Об`єднаного Королівства від 24.06.2003 майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право.

Підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України породжує у платників податків обґрунтовані законні очікування щодо податку або пільг, які застосовуються до такого платника.

За аналогією закону до правовідносин щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину мають застосовуватися положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким передбачено стабільність законодавства, в тому числі щодо підстав для звільнення від відповідальності.

Суд також зазначає, що Законом №2260-IX не скасовано пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Зазначена норма є самостійною підставою звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків корегування до податкових накладних, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин. При цьому, якщо законодавець мав намір зупинити дію положень пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, за правилами юридичної техніки він повинен був внести зміни також в зазначений пункт та прямо визначити обмежене застосування положень пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України на час дії воєнного стану. Однак цього не зроблено, як і не скасовано дію вказаної норми.

Оцінюючи підстави для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що останній зробив висновок, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України мають пріоритет у застосуванні над нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Суд критично ставиться до такої позиції, з огляду на те, що станом на час проведення перевірки та прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення, паралельно діяли обидві норми, оскільки з 24.02.2022 продовжено дію правових режимів воєнного стану та карантину.

Суд звертає увагу на те, що згідно з положеннями підпункту 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України платник податків має право обирати найбільш сприятливу норму ПК України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі згаданого Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Європейський суд з прав людини у пунктах 52, 56 рішення від 14 жовтня 2010 року у справі Щокін проти України зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу якості закону, передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника. Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

Відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовний орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.

Конституційний Суд України також посилається на принцип правової визначеності, наголошуючи на тому, що він є необхідним компонентом принципу верховенства права. Конституційний Суд України зазначає, що елементами верховенства права є принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 22 вересня 2005 року №5-рп/2005). Принцип правової визначеності означає, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки (абзац третій підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010).

Як вказав Європейський суд з прав людини у рішенні по справі Ольссон проти Швеції, норма національного закону не може розглядатися як право, якщо її не сформульовано з достатньою точністю так, щоб громадянин мав змогу, якщо потрібно, з відповідними рекомендаціями, до певної міри передбачити наслідки своєї поведінки. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини поняття якість закону означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на права осіб (рішення у справах Олександр Волков проти України, C.G. та інші проти Болгарії). Окрім того, Європейський суд з прав людини зазначає, що відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить, в тому числі, і на судових органах, які застосовують та тлумачать закони (рішення у справах Вєренцов проти України, Кантоні проти Франції).

Вимога щодо якості закону та обов`язок суду застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону, який не відповідає визначеним критеріям якості закону, ґрунтуються передусім на положеннях частини першої статті 57 Конституції України, яка встановлює, що кожному гарантується право знати свої права і обов`язки.

Із цієї конституційної норми вбачається те, що у випадку встановлення судом того факту, що закон сформульований у спосіб, який не дозволяє особі знати свої права і обов`язки, застосування (тлумачення) такого закону повинно відбуватися судом на користь особи, яку позбавили (звузили) на підставі такого закону певного права або встановили (розширили) для неї нові обов`язки.

Станом на час проведення камеральної перевірки ТзОВ Басар-опт та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 08.12.2022 №13899/13-01-04-07 одночасно діяли дві правові норми, які звільняють від відповідальності за одні й ті ж порушення вимог ПК України, але мали місце під час дії різних обставин.

Тому, згідно з критеріями оцінки правомірності рішення відповідача, передбаченими частиною другою статті 2 КАС України, суд дійшов висновку, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія.

Також суд вважає, що відповідач, приймаючи спірне податкове-повідомлення рішення, діяв з порушенням презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 ПК України, який повинен був бути застосований, у зв`язку з наявністю правової колізії між однотипними нормами ПК України.

Згідно з абзацом 3 пункту 112.7 статті 112 ПК України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини третьої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 78 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що адміністративний позов необхідно задовольнити повністю.

Відповідно до статті 139 КАС України за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача необхідно стягнути судовий збір у розмірі 6506,40 грн.

Керуючись статтями 6, 9, 73-76, 242, 244, 245 КАС України суд

в и р і ш и в:

позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 08.12.2022 №13899/13-01-04-07.

Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області , місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул.Стрийська, 35 за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю Басар-Опт , місцезнаходження: 79067, м.Львів, вул.Богданівська, 15А судовий збір у розмірі 6506 (шість тисяч п`ятсот шість)грн 40 коп.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.

Суддя А.Г. Гулик