Справа № 440/6943/22
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2023-06-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2023 р. Справа № 440/6943/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2022, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, м. Полтава, повний текст складено 20.12.22 по справі № 440/6943/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "КОВЧЕГ АГРО") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України), у якій просило:

1) визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.07.2022:

- № 7010350/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.08.2021;

- № 7010362/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.09.2021;

- № 7010374/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.10.2021;

- № 7010375/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 15.10.2021;

- № 7010377/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 15.11.2021;

- № 7010381/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2021, поданих Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО";

2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних накладні: № 1 від 15.05.2021, № 1 від 15.08.2021, № 1 від 15.09.2021, № 1 від 05.10.2021, № 2 від 15.10.2021, № 2 від 15.11.2021, № 4 від 31.12.2021, подані Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО", датами їх фактичного надходження.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.07.2022 за № 7010350/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.08.2021, від 06.07.2022 за № 7010362/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.09.2021, від 06.07.2022 за № 7010374/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.10.2021, від 06.07.2022 за № 7010375/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 15.10.2021, від 06.07.2022 за № 7010377/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 15.11.2021, від 06.07.2022 за № 7010381/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2021, поданих Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО".

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 15.08.2021, № 1 від 15.09.2021, № 1 від 05.10.2021, № 2 від 15.10.2021, № 2 від 15.11.2021, № 4 від 31.12.2021, подані Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО", датами їх фактичного надходження до контролюючого органу.

Визнано протиправними дії Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області, що полягають в неприйнятті поданого Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" повідомлення № 1 від 04.07.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено.

Зобов`язано Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області розглянути подане Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" повідомлення № 1 від 04.07.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено та прийняти за результатом її розгляду відповідне рішення.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 17367,00 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Полтавський окружний адміністративний суд невірно застосував приписи Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, а також Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520. Вказує, що позивачем за податковими накладними, стосовно яких виникли спірні правовідносини, не надано первинних документів, необхідних для реєстрації ПН, визначених у п. 5 Порядку № 520, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковими накладними, а отже, рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняті відповідно до чинного законодавства. Звертає увагу, що позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" (ідентифікаційний код 41277026) зареєстроване в якості юридичної особи 11.04.2017, номер запису в ЄДР про юридичну особу 0014351, одним з видів діяльності товариства є "68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна" /а.с. 15, 16/.

13.08.2020 між ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" (як виконавцем) та ПП "Канон" (як замовником) укладено договір про надання послуг № 13/08-2020ПБ, згідно з яким Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надавати комплексні послуги, пов`язані зі зберіганням та навантаженням сільськогосподарських зернових та олійних культур на залізничний транспорт, проведення визначення показників якості та олійних культур на залізничний транспорт, проведення визначення показників якості виробничою технічною лабораторією.

Відповідно до умов договору № 13/08-2020ПБ у період з 01.05.2021 по 15.05.2021 ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" надано комплекс послуг із завантаження сільськогосподарських зернових та олійних культур загальною кількістю 1946,40 т на суму 155719,79 грн (у тому числі ПДВ), за період з 16.05.2021 по 31.05.2021 - загальною кількістю 414,30 т на суму 33145,66 грн, з 16.07.2021 по 31.07.2021 - загальною кількістю 1110,90 т на суму 88876,44 грн, з 01.08.2021 по 15.08.2021 - 1170,8 т на суму 93668,69, з 16.08.2021 по 31.08.2021 - 1101 т на суму 88084,40 грн, з 01.09.2021 по 15.09.2021 - 1017,90 т на суму 81436,07 грн, з 16.09.2021 по 30.09.2021 - 345,60 т на суму 27649,38 грн, з 01.10.2021 пол 15.10.2021 - 337,20 т на суму 26977,34 грн, з 01.11.2021 по 15.11.2021 - 1846,90 т на суму 147759,38 грн, з 16.12.2021 по 31.12.2021 - 268,10 т на суму 21449,08 грн.

В межах виконання умов вказаного договору сторонами підписані акти приймання-передачі виконання робіт (надання послуг) №19 від 15.05.2021, №20 від 31.05.2021, №33 від 31.07.2021, №35 від 15.08.2021, №238 від 31.08.2021, №39 від 15.09.2021, №40 від 30.09.2021. №43 від 15.10.2021, №47 від 15.11.2021, №51 від 31.12.2021.

Оплата наданих послуг здійснена ПП "Канон" згідно з платіжними дорученнями №2586 від 19.05.2021, №2606 від 21.05.2021, №2626 від 25.05.2021, №2665 від 02.06.2021, №2700 від15.06.2021, №2784 від 13.07.2021, №2803 від 20.07.2021, №2818 від 21.07.2021, №2907 №2906, від 05.08.2021, №2954, №2957 від 16.08.2021, №2987 від 19.08.2021, №3111 від 06.09.2021, №3183 від 17.09.2021, №3200 від 20.09.2021, №3219 від 23.09.2021, №3265 від 05.10.2021, №3603 від 16.12.2021, №678 від 21.01.2022, №33 від 25.03.2022.

Згідно з витягами з реєстру обліку надходження зернових культур на виробничу дільницю ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" прийняло товар від ПП "Канон" для завантаження. Транспортування зернових культур до пункту завантаження здійснене за рахунок ПП "Канон".

ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 28.05.2021 подано на реєстрацію податкову накладну №1 від 15.05.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Також ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 31.08.2021 подано на реєстрацію податкову накладну №1 від 15.08.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Також ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 30.09.2021 подано на реєстрацію податкову накладну №1 від 15.09.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Також ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 28.10.2021 подано на реєстрацію податкову накладну №1 від 05.10.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Також ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 28.10.2021 подано на реєстрацію податкову накладну №2 від 15.10.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Також ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 30.11.2021 подано на реєстрацію податкову накладну №2 від 15.11.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Також ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" 14.01.2022 подано на реєстрацію податкову накладну №4 від 31.12.2021 та отримано квитанцію, згідно з якою "Документ прийнято. Реєстрація зупинена".

Реєстрацію вказаних податкових накладних контролюючим органом зупинено у зв`язку з тим, що Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.24, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції", та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

04.07.2022 ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" на адресу контролюючого органу направлені повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з копіями первинних бухгалтерських та інших документів, що учасниками справи не заперечується.

Однак контролюючим органом прийняті рішення від 06.07.2022:

- №7010350/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.08.2021;

- №7010362/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.09.2021;

- №7010374/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.10.2021;

- №7010375/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 15.10.2021;

- №7010377/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 15.11.2021;

- №7010381/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.12.2021.

У вказаних рішеннях зазначено, що платник податків не надав копії документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; у графі «Додаткова інформація» зазначено про те, що «не надано договір з ПП «КАНОН».

Окрім цього, контролюючим органом не прийнято пояснення та копії документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, в квитанції №2 зазначено про порушення вимог п. 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а сама дата складання ПН/РК від 15.05.2021 за №1 більше 365 днів.

Скарги платника податку на рішення Комісії регіонального рівня залишені без задоволення, про що ДПС України прийняті відповідні рішення.

Не погодившись з рішеннями податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 15.08.2021, №1 від 15.09.2021, №1 від 05.10.2021, №2 від 15.10.2021, №2 від 15.11.2021, №4 від 31.12.2021, а також рішенням про неприйняття до розгляду пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорювані у цій справі рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.07.2022 за №7010350/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.08.2021, від 06.07.2022 за №7010362/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.09.2021, від 06.07.2022 за №7010374/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.10.2021, від 06.07.2022 за №7010375/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 15.10.2021, від 06.07.2022 за №7010377/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 15.11.2021, від 06.07.2022 за №7010381/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.12.2021, не ґрунтуються на вимогах законодавства та фактичних обставинах, що свідчить про неправомірність таких рішень.

Зважаючи на відсутність підстав для відмови у реєстрації податкових накладних позивача, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 15.08.2021, №1 від 15.09.2021, №1 від 05.10.2021, №2 від 15.10.2021, №2 від 15.11.2021, №4 від 31.12.2021, подані Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО", датами їх фактичного надходження до контролюючого органу.

Також суд першої інстанції дійшов висновку про визнання протиправними дій відповідача, що полягають в неприйнятті поданим позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено.

Враховуючи ч. 2 ст. 9 КАС України, для повного захисту прав позивача, суд першої інстанції вийшов за межі позовних вимог та зобов`язав відповідача розглянути подане позивачем повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено, та прийняти за результатом їх розгляду відповідне рішення.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Виходячи з положень вказаної норми законодавства, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи у цій частині, суд апеляційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу, є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року, № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3, пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.60 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

При цьому зазначені норми податкового законодавства кореспондуються і з Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165, якою затвердженні порядки з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 7, 8 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно із пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року за № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7).

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).

Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Колегія суддів зазначає, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Як убачається з матеріалів справи, у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не вказано конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

При цьому Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб.

Таким чином визначальне значення для забезпечення прав платника податку має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.

Однак надіслані у цьому випадку позивачу квитанції містять лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Разом з цим позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, що підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних.

Так, позивачем надано контролюючому органу:

- копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №19 від 15.05.2021, №20 від 31.05.2021, №33 від 31.07.2021, №35 від 15.08.2021, №38 від 31.08.2021, №39 від 15.09.2021, №40 від 30.09.2021, №43 від 15.10.2021, №47 від 15.11.2021, №51 від 31.12.2021; платіжні доручення №2586 від 19.05.2021, №2606 від 21.05.2021, №2626 від 25.05.2021, №2665 від 02.06.2021, №2700 від 15.06.2021, №2784 від 13.07.2021, №2803 від 20.07.2021, №2818 від 21.07.2021, №2907, №2906 від 05.08.2021, №2954,2957 від 16.08.2021, №2987 від 19.08.2021, №3111 від 06.09.2021, №3183 від 17.09.2021, №3200 від 20.09.2021, №3219 від 23.09.2021, №3265 від 5.10.2021, №3603 від 16.12.2021, №678 від 21.01.2022, №33 від 25.03.2022;

- картку рахунку 361 по взаєморозрахунках з ПП «Канон» за травень 2021 року - березень 2022 року;

- витяги з реєстру обліку надходження зернових культур на виробничу дільницю ТОВ "Ковчег Агро";

- реєстри завантаження зернових культур;

- відомості з реєстру права власності;

- витяг на майно;

- штатний розпис, введений в дію 01.07.2020;

- копію договору № 82 від 10.05.17;

- копії видаткової накладної ЗК-0000444 від 12.09.2017, товарно-транспортної накладної № 573 від 12.09.2017;

- копії видаткової накладної ЗК-00000516 від 3.10.2017, товарно-транспортної накладної № 634 від 3.10.2017;

- копії видаткової накладної ЗК-00000558 від 18.10.2017, товарно-транспортної накладної № 679 від 18.10.2017;

- копію видаткової накладної ЗК-00000595 від 2.11.2017;

- копію видаткової накладної 3K-00000637 від 22.11.2017;

- копії договору № 159 від 05.09.2017 та акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) №91 від 8.12.2017 року;

- копію договору 11/10-17 від 11 жовтня 2017 року;

- копії договору 210717-П від 21 липня 2017 року та видаткової накладної від 26.09.2017;

- копію договору оренди №Ю719-ЛО від 01.07.2019 з додатками від 01.07.2019 та від 2.09.2019;

- копії актів прийому-передачі №40 від 31.05.2021, №46 від 30.06.2021, №52 від 31.07.2021, №60 від 31.08.2021, №69 від 30.09.2021, №75 від 31.10.2021, №81 від 30.11.2021, №88 від 31.12.2021;

- копії договору оренди 10719-БНП від 01.07.19 та акта приймання-передачі б/н від 01.07.2019;

- копію акта прийому-передачі робіт №42 від 31.05.2021;

- копію акта прийому-передачі б/н від 31.05.2021;

- копії договору оренди № 010721-БНП від 01.07.19 та акта приймання-передачі від 01.07.2019;

- копії актів №56 від 31.07.2021, №64 від 31.08.2021, №72 від 30.09.2021, №78 від 31.10.2021, №84 від 30.11.2021, №91 від 31.12.2021;

- копії договору оренди 10719-ТЗ від 01.07.19 та акта приймання-передачі від 01.07.2019;

- копію додаткової угоди №1 від 01.07.2021;

- копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №41 від 31.05.2021, №55 від 31.07.2021, №63 від 31.08.2021, №71 від 30.09.2021, №77 від 31.10.2021, №83 від 30.11.2021, №90 від 31.12.2021.

Колегія суддів зазначає, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.

Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Полтавській області від 06.07.2022 №7010350/41277026, №7010362/41277026, №7010374/41277026, №7010375/41277026, №7010377/41277026, №7010381/41277026 відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них. В графі «Додаткова інформація» вказано, що «не надано договір з ПП "Канон"».

Проте у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначалося про необхідність надання договору з ПП "Канон".

При цьому колегія суддів зазначає, що відсутність договору з ПП "Канон" не могла вплинути на реальність спірних господарських операцій в сукупності із іншими документами, які подані ТОВ "КОВЧЕГ АГРО", до того ж контролюючим органом не було визначено, якого саме договору з ПП "Канон" не надано для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку таких документів.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Отже рішення контролюючого органу повинне відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначені висновки неодноразово викладалися Верховним Судом, зокрема, у постановах від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18, від 16 квітня 2019 у справі № 826/10649/17, від 28 жовтня 2019 року у справі № 640/983/19.

У свою чергу, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що узгоджується із правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 у справі № 822/1817/18 та від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18.

В порушення наведених вище нормативних приписів відповідачем прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних із зазначенням причиною для відмови ненадання «копій документів» в графі «Додаткова інформація» зазначено документи, які не вказувалися у квитанціях про зупинення реєстрації ПН.

З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.

Водночас колегія суддів звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19.

В межах спірних правовідносин колегія суддів також звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.

Водночас відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних №1 від 15.08.2021, №1 від 15.09.2021, №1 від 05.10.2021, №2 від 15.10.2021, №2 від 15.11.2021, №4 від 31.12.2021, складених ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до вимог податкового кодексу України та Постанови КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 позивачем подано пояснення і документи на підтвердження здійснення господарських операцій, що були підставою для складання та реєстрації податкових накладних №1 від 15.08.2021, №1 від 15.09.2021, №1 від 05.10.2021, №2 від 15.10.2021, №2 від 15.11.2021, №4 від 31.12.2021. Факт надання послуг зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України сформувати та направити для реєстрації податкові накладні, тобто, за правилом "першої події", що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкових накладних для реєстрації в ЄРПН.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області не доведено правомірності прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.07.2022 за №7010350/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.08.2021, від 06.07.2022 за №7010362/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.09.2021, від 06.07.2022 за №7010374/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.10.2021, від 06.07.2022 за №7010375/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 15.10.2021, від 06.07.2022 за №7010377/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 15.11.2021, від 06.07.2022 за №7010381/41277026 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.12.2021, а тому позовні вимоги в частині визнання таких рішень протиправними та їх скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати податкові накладні №1 від 15.08.2021, №1 від 15.09.2021, №1 від 05.10.2021, №2 від 15.10.2021, №2 від 15.11.2021, №4 від 31.12.2021, складені ТОВ «КОВЧЕГ АГРО», суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано усіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення усіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, встановлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012, Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі №2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкових накладних визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 15.08.2021, №1 від 15.09.2021, №1 від 05.10.2021, №2 від 15.10.2021, №2 від 15.11.2021, №4 від 31.12.2021, складені ТОВ «КОВЧЕГ АГРО» датою їх фактичного подання.

Твердження ГУ ДПС у Полтавській області про те, що судом першої інстанції у рішенні неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних позивача з посиланням на те, що належним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних, є безпідставним та таким, що спростовується наведеним.

Щодо рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними дій Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області, що полягають в неприйнятті поданого Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" повідомлення №1 від 04.07.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено, та зобов`язанні розглянути подане Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" повідомлення №1 від 04.07.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено, та прийняти за результатом її розгляду відповідне рішення, колегія суддів зазначає таке.

Судовим розглядом установлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 15.05.2021 слугувало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Також у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування міститься пропозиція щодо надання пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання вимог квитанції про зупинення податкової накладної позивачем до контролюючого органу подано повідомлення №1 від 04.07.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

Відповідач квитанцією № 2 від 04.07.2022 повідомив позивача про те, що повідомлення від 04.07.2022 № 1 щодо надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, не прийнято до розгляду, з огляду на те, що порушено вимоги п. 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме дата складання податкових накладних більше 365 днів.

Таким чином, пояснення та копії документів, надані позивачем відповідно до вимог квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 15.05.2021, контролюючим органом не прийнято до розгляду на підставі пункту 15 Порядку № 1165.

При цьому пунктом 15 Порядку № 1165 визначено, що таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання.

Отже, норма чинного законодавства, зазначена контролюючим органом у якості неприйняття до розгляду поданих пояснень та документів, стосується питання компетенції відповідного органу та строків розгляду таблиці даних платника податку, але не стосується суті розглянутого питання, та не підлягала застосуванню під час неприйняття до розгляду поданих позивачем документів.

Приписами пункту 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Отже, вказаною нормою передбачено право платника податку щодо надання письмових пояснень та копій документів протягом 365 календарних днів, а не його обов`язок.

Водночас, чинним податковим законодавством не регламентовано дії податкового органу у випадку надання письмових пояснень та копій документів платником податку після 365 днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання.

Порядком № 1165 передбачено, що контролюючий орган, а саме Комісія регіонального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

При цьому, таблиця даних платника податку - це зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

В свою чергу, надані позивачем пояснення та документи не відносяться до таблиці даних платника податку, тож їх неприйняття не передбачено приписами Порядку № 1165.

Сукупність наведених вище дій свідчать, що відповідач, всупереч вимог Порядку №1165, не прийняв до розгляду надані позивачем пояснення та документи.

У той же час, вiдмовляючи у розглядi Повiдомлення №1 вiд 04.07.2022, контролюючий орган не врахував, що Державна податкова служба Украiни, у зв`язку з запровадженням воєнного стану в Україні з огляду на вiйськову агресiю Росiйської Федерацiї проти України, проiнформувала платникiв податкiв про порядок дiй у зв`язку з неможливiстю своєчасного подання скарги про перегляд рiшень контролюючих органiв. Строки подання скарги на податкове повiдомлення-рiшення або будь-яке iнше рiшення контролюючого органу можуть бути продовженi за правилами i на пiдставах, визначених пунктом 102.6 статтi 102 Податкового кодексу України.

У ситуації, що склалась внаслідок неприйняття до розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, виникла правова невизначеність щодо подальших дій платника податків, зважаючи на те, що податкова накладна прийнята, їх реєстрація зупинена, а пояснення, надані на вимогу квитанції про зупинення податковим органом не прийнято до розгляду.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної та неприйняття пояснень та копій документів від позивача, які були надані на виконання вимог квитанції про зупинення зазначеної податкової накладної, фактично унеможливило подальший розгляд питання щодо реєстрації податкової накладної (реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації вказаної податкової накладної) та призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

Сукупність наведених обставин свідчить про те, що дії відповідача щодо неприйняття пояснення та копій документів від позивача є такими, що вчинені безпідставно, поза межами наданих повноважень та з порушенням вимог Податкового кодексу України, Порядку №1165 та Порядку № 520.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними дій відповідача, що полягають в неприйнятті поданим позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено.

Враховуючи наведене, а також приписи ч. 2 ст. 9 КАС України, висновок суду першої інстанції про те, що для повного захисту прав позивача необхідно вийти за межі позовних вимог та зобов`язати відповідача розглянути подане позивачем повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 15.05.2021, реєстрацію якої зупинено, та прийняти за результатом їх розгляду відповідне рішення, є законним і обгрунтованим.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2022 по справі № 440/6943/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін