Справа № 600/5079/21-а
Суддя: Смілянець Е. С.
Дата ухвалення: 2023-06-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/5079/21-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Григораш В.О.

Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.

14 червня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Драчук Т. О. Полотнянка Ю.П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,

представника позивача: Білянського М.І.,

представника відповідача: Агатія В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 березня 2023 року та додаткове рішення від 05 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРОМАКС» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними,

В С Т А Н О В И В :

позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Кромакс", звернувся в суд з позовом до Державної податкової служби України (відповідач-1) та Головного управління ДПС у Чернівецькій області (відповідач-2) в якому просив:

- визнати протиправними дії головного управління Державної податкової служби в Чернівецькій області щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік;

- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо затвердження Плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік в частині, що стосується включення товариства з обмеженою відповідальністю "Кромакс" до такого Плану-графіка.

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 17.03.2023 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що оскільки на момент включення ТОВ "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, та відповідно, затвердження такого Плану-графіка, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, визначений у положеннях пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, який має вищу юридичну силу відносно нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги, в яких посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог скарг зазначають, що за результатами господарської діяльності за 9 місяців 2020 року ТОВ "Кромакс" мало ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 1, 22 (0,0/1,22); декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій - 3767651,88 грн; декларування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше ніж 100 тис. гри за останній звітний (податковий) період - 1592769 грн; інші операційні витрати більші за інші операційні доходи - 836,1 тис. грн (853,7/17,6); ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень - 1. Розрахунок критеріїв ризику несплати податків здійснювався засобами інформаційно-комунікаційних систем контролюючих органів зокрема за даними податкової звітності платників податків.

Вважають, що включення до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік ТОВ "Кромакс" здійснено відповідно до вимог чинного законодавства, оскільки згідно постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки", якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, вказував, що контролюючому органу надано право на проведення документальних перевірок під час дії мораторію виключно за умови дотримання ним вимог п.77.4 ст. 77 Податкового кодексу України. Отже, оскаржуваний позивачем наказ прийнято саме з метою проведення документальної позапланової перевірки з підстав визначених п. 77.4 ст. 77 ПК України.

Зазначають, що відповідно до пункту розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №909-ІХ від 03.02.2021 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" прийнято пізніше ніж відповідні норми Податкового кодексу України. Крім того, як і положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, пункт 4 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №909-ІХ, в першу чергу регулює саме застосування карантинних обмежень в період дії карантину. Тому саме ці норми підлягають застосуванню в даному випадку.

У відзиві на апеляційну скаргу Державної податкової служби, представник позивача зазначає, що відповідач при включенні товариства до плану-графіку перевірок на 2021 рік діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України. Зокрема, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Вказував, що станом на дату включення його до плану-графіку документальних перевірок в Україні не завершена дія карантину встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території держави з метою запобіганню поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Додатковим рішенням від 05.04.2023 Чернівецький окружний адміністративний суд заяву адвоката Білянського М.І. подану в інтересах ТОВ "Кромакс" про ухвалення додаткового судового рішення у справі №600/5079/21-а - задовольнив частково. Стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кромакс" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області витрати на професійну правничу допомогу адвоката у сумі 5000 (п`ять тисяч) грн 00 коп. Також стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кромакс" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України витрати на професійну правничу допомогу адвоката у сумі 5000 (п`ять тисяч) грн 00 коп.

Не погоджуючись з додатковим рішенням суду, представник Державної податкової служби України подав апеляційну скаргу та просив зменшити розмір витрат на правову допомогу у справі №600/5079/21-а до розміру витрат, який є співмірним із складністю справи, обсягом наданих адвокатом послуг з урахуванням критерію розумності.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційних скарг та просив їх задовольнити.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що вони не підлягають задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Кромакс" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Чернівецькій області як платник податків. Основним видом діяльності за КВЕД: 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля.

Згідно витягу з плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, відповідачем включено ТОВ "Кромакс" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

Згідно інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності підприємства перевіряємим періодом визначено: 01.01.2017 по 30.06.2021.

В обґрунтування підстав для включення позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, відповідач посилався на те, що за 9 місяців 2020 року ТОВ "Кромакс" мало ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 1, 22 (0,0/1,22); декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій - 3767651,88 грн; декларування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше ніж 100 тис. гри за останній звітний (податковий) період - 1592769 грн; інші операційні витрати більші за інші операційні доходи - 836,1 тис. грн (853,7/17,6); ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень -1.

Не погоджуючись із діями Головного управління Державної податкової служби в Чернівецькій області щодо включення ТОВ "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, та відповідно, із діями Державної податкової служби України щодо затвердження Плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік в частині, що стосується включення ТОВ "Кромакс" до такого Плану-графіка, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Так, спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

За змістом п.п. 75.2.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно з пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

При цьому, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Отже, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Разом з тим, Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Тобто, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

При цьому, як вірно зазначено судом першої інстанції, Законом №909-IX строк дії мораторію та порядок проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України, не змінювався.

При цьому, Законом №909-IX зміни до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України не вносилися.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 03 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас встановлено, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок, у тому числі документальних планових перевірок, у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Разом з тим слід наголосити, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Таким чином, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Водночас, відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Отже, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Враховуючи вищезазначене, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що оскільки на момент включення ТОВ "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, та відповідно, затвердження такого Плану-графіка, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, визначений у положеннях пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, який має вищу юридичну силу відносно нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України.

Вказане також узгоджується із правовими висновками Верховного суду, викладеними в постановах від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 01.02.2023 у справі №240/19754/21, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, які, в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Отже, перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Зважаючи на вказане вище, колегія суддів вважає, що під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у даній справі не мав правових підстав на включення ТОВ "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що включаючи ТОВ "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та затверджуючи такий план-графік, відповідачі діяли без дотримання вимог податкового законодавства, а тому, дії головного управління Державної податкової служби в Чернівецькій області щодо включення ТОВ "Кромакс" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та його затвердження Державною податковою службою України є протиправними.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного додаткового рішення суду першої інстанції, колегія суддів зазначає.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Відповідно до ч.ч. 1-5 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:

1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);

2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);

3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;

4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

При цьому, згідно частини сьомої названої статті обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Аналіз наведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, відноситься до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.

Отже, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації понесених у зв`язку з розглядом справи витрат на правничу допомогу необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.

Разом з тим, відповідно до статті 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Тобто, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є явно не співмірним, або їх витрати не були необхідними у даній справі.

З матеріалів справи встановлено, що 22.03.2023 представник ТОВ "Кромакс" (заявник) звернувся до суду із заявою про ухвалення додаткового рішення, в якій просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області та Державної податкової служби України на користь ТОВ "Кромакс" витрати на професійну правничу допомогу в сумі 16000,00 грн.

Як встановлено судом першої інстанції, на обґрунтування понесених судових витрат на правову допомогу в розмірі 16000,00 грн, представником позивача надано суду:

1) договір №1 про надання правової (професійної правничої) допомоги від 03.08.2021;

2) додаткова угода №1/22 від 01.02.2022 до договору №1 про надання правової (професійної правничої) допомоги від 03.08.2021;

3) Акт надання правової допомоги №01/02-22 від 01.02.2022; 4) платіжне доручення №784 .

Також встановлено, що до послуг з надання правничої допомоги позивачем віднесено: - підготовка адвокатського запиту до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про підстави включення Клієнта до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, правовий аналіз відповіді Головного управління ДАС у Чернівецькій області на адвокатський запит та усна консультація Клієнта - 2000,00 грн; підготовка позовної заяви - 6000,00 грн; підготовка відповіді на відзив Головного управління ДПС у Чернівецькій області в справі №600/5079/21-а - 2000,00 грн; правовий аналіз доказів наданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області згідно клопотання про долучення до матеріалів справи №600/5079/21-а та збір доказів і підготовка пояснень від 08.12.2021 №08/12 - 3000,00 грн; представництво інтересів клієнта - (підготовка адвокатів до судового засідання, витрачений час на дорогу до судового засідання та у зворотному напрямку, час очікування та безпосередня участь у судових засіданнях 09.11.2021, 02.12.2021, 09.12.2021 - 3000,00 грн).

Згідно платіжного доручення №784 від 08.08.2022 ТОВ "Кромакс" сплачено на рахунок АО "Лігал Біт Груп" 16000,00 грн.

З огляду на предмет розглядуваного спору, обсягу наданих послуг адвокатом, виходячи з критерію розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції вважав, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу, яку позивач просить стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача частково відповідає ознакам співмірності, визначених ч. 5 ст. 134 КАС України, та наявні підстави для її задоволення в частині на суму 10000,00 грн, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, а також виходячи з критерію розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу.

Таким чином, у відповідності до ч. 1 ст. 139 КАС України, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що вірним способом відновлення порушеного права позивача в межах спірних правовідносин є пропорційне стягнення на користь ТОВ "Кромакс" витрат на професійну правничу допомогу адвоката в сумі 10000,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів - Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій та Державної податкової служби України.

У контексті оцінки доводів апеляційних скарг колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційних скарг отримали достатню оцінку.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційних скарг висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваних судових рішень.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 березня 2023 року та додаткове рішення від 05 квітня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 26 червня 2023 року.

Головуючий Смілянець Е. С.

Судді Драчук Т. О. Полотнянко Ю.П.