Справа № 160/14549/21
Суддя: Кадникова Ганна Володимирівна
Дата ухвалення: 2022-02-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кадникової Г.В.,
за участі секретаря судового засідання: Пасічника Т.В.
та учасників справи: представників позивача Козаренко Н.А., Нікульникова Д.О.
представника відповідача Колодки Б.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Дніпро адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про анулювання реєстрації платника єдиного внеску,
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ОСОБА_1 (далі ОСОБА_1 , позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач), про визнання протиправними та скасування:
За висновками контролюючого органу різниця в сумі 2 457 285грн. 23коп., що не перерахована ТОВ «Єрмак Голд», за період протягом 2017 р. також є доходом ФОП ОСОБА_1 , та як наслідок, у 2017 р. загальний обсяг доходу від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування склав 5 388 083грн. 00коп. (в т.ч. комісійної винагороди 2 930 798грн. 00коп. та грошових коштів (торгової виручки) 2 457 285грн. 23коп.), не перерахованих ТОВ «Єрмак Голд».
На думку співробітників контролюючого органу сукупний дохід ФОП ОСОБА_1 таким чином склав у 2017 році у розмірі 5 388 083грн. 00коп., чим перевищив обсяг річного доходу, що допускається для платників єдиного податку 3 групи (що встановлений у розмірі 5 000 000грн. 00коп.).
Позивач вважає, що висновки про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства України щодо перевищення нею обсягу річного доходу співробітниками контролюючого органу зроблені помилково є безпідставними та такими, що не відповідають вимогам законодавства України, тому позивач звернувся до суду з метою поновлення порушених його прав.
Ухвалою суду позовну заяву залишено без руху через недотримання позивачем вимог встановлених ст.160 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).
Від позивача до суду надійшла заява про усунення недоліків.
Ухвалою суду від 01.11.2021 р. позовну заяву ФОП ОСОБА_1 прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, розгляд справи ухвалено здійснювати за правилами загального позовного провадження.
19.11.2021 р. представником відповідача подано відзив на позов, в якому відповідач заперечив проти позовних вимог та посилався на правильність висновків акту перевірки від 12.01.2021 р.№14/04-36-07-16/ НОМЕР_1 та зазначив, що внаслідок встановлених актом перевірки порушень, підлягає анулюванню реєстрації платника єдиного податку третьої групи з 01.01.2018 р.
24.11.2021 р. на адресу суду від позивача надійшла письмова відповідь на відзив, в якій підтримано доводи і аргументи, викладені у позовній заяві, та зазначено, що відзив відповідача є законодавчо необґрунтованим і не спростовує доводи, викладені в позовній заяві, як підстави для задоволення позову.
04.12.2021 р. представником відповідача надано до суду заперечення на відповідь на відзив, які долучено до матеріалів справи.
Відповідач просив викликати свідком ревізора-інспектора, яка проводила перевірку.
Позивач заперечив проти допиту свідка.
Розгляд справи у підготовчому засіданні продовжувався на тридцять днів.
У судовому засіданні допитаний заявлений відповідачем свідок.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін та свідка, об`єктивно оцінивши наявні докази, при розгляді справи суд виходить з наступного.
Контролюючим органом у зв`язку із припиненням підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 згідно наказу про проведення документальної позапланової перевірки №3288-п від 15.12.2020 р., проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України під час здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 р. по 28.12.2019 р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.04.2014 р. по 28.12.2019 р., за результатами якої складений Акт від 12.01.2021 р. №14/04-36-07-16/ НОМЕР_1 .
За результатами перевірки встановлено порушення:
п.299.7, п.299.8 ст.299 Податкового кодексу України (далі ПК України) в частині несвоєчасного подання заяви про застосування спрощеної системи, зокрема при зміні місця провадження господарської діяльності та внесення змін до реєстру платників єдиного податку;
п.177.10 ст.177 ПК України в частині не ведення Книги обліку доходів та витрат;
пп.49.18.2, пп.49.18.5, п.49.18 ст.49, пп.177.5.2, пп.177.5, п.177.11 ст.177 ПК України в частині неподання до контролюючого органу податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2 квартал 2017 р., за 2017 р., за 2018 р та 2019 р.;
п.44.3, ст.44 ПК України в частині ненадання документів на перевірку;
164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2, ст.177 ПК України, з урахуванням вимог п.167.1 ст.167 ПК України донараховано ПДФО від провадження господарської діяльності на загальну суму 1 399 849грн. 52коп., в т.ч. за 2017 рік на суму 553 725грн. 22коп., за 2018 р. на суму 333 674грн. 99коп., за 2019 р. на суму 512 449грн. 31коп.;
п.п.1.2, п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу, п.163.1 ст.163, п.164.1 ст.164, ст.176 ПК України в частині заниження військового збору 116 654грн. 13коп., в т.ч. за 2017 р, на суму 46 143грн. 77коп., за 2018 рік на суму 27 806грн. 25коп., за 2019 р. на суму 42 704грн. 11коп.;
п.181.1, п.183.1, 183.2 ст.183, п.187.1 ст.187, з урахуванням п.п.54.3.1, п.54.3, ст.54. ст.183 ПК України ОСОБА_1 донараховано податок на додану вартість в розмірі 13 441 712грн. 00коп., в т.ч. за періодами: травень 2017 р. 253 521грн. 00коп., червень 2017 338 769грн. 70коп., липень 2017 344 505грн. 54коп.; серпень 2017 р. 368 834грн. 54коп.; вересень 2017 р. 409 485грн. 98коп., жовтень 2017 р. 482 101грн. 31коп., листопад 2017 р. 460 700грн. 78коп., грудень 2017 р. 502 737грн. 58коп., січень 2018 р. 488 349грн. 43коп., лютий 2018 р. 509 665грн. 92коп., березень 2018 р. 567 421грн. 19коп., квітень 2018 р. 502 523грн. 68коп., травень 2018 р. 372 996грн. 66коп., червень 2018 р. 370 131грн. 05коп., липень 2018 р. 368 595грн. 28коп., серпень 2018 р. 379 694грн. 91коп., вересень 2018 р. 400 818грн. 26коп., жовтень 2018 р. 440 988грн. 00коп., листопад 2018 р. 428 146грн. 04коп., грудень 2018 р. 438 109грн. 37коп., січень 2019 р. 432005грн. 86коп., лютий 2019 р. 418 708грн. 92коп., березень 2019 р. 462 124грн. 47коп., квітень 2019 р. 439 349грн. 02коп., травень 2019 р. 438 355грн. 12коп., червень 2019 р. 413195грн. 03коп., липень 2019 р. 534 040грн. 52коп., серпень 2019 р. 604 442грн. 06коп., вересень 2019 р. 612 672грн. 99коп., жовтень 2019 р. 658 721грн. 66коп.
Не погодившись із висновками вищезазначеного акту, позивач оскаржила їх до ГУ ДПС у Дніпропетровській області листом від 05.02.2021 р.
Листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області «Про розгляд заперечень» від 26.02.2021 р. №353/04-36-07-16 задоволено заперечення платника податку (позивача по справі) на первісні висновки акту від 12.01.2021 р. частково, а висновки акту перевірки викладено в новій редакції, а саме:
п.291.4 ст.291, п.292.1 ст.292, п.293.3. ст.293, 298.3 ст.298 ПК України донараховано єдиного податку за 2017 рік у розмірі 161 672грн. 58коп. та підлягає анулюванню реєстрація платника єдиного податку третьої групи ОСОБА_1 з 01.01.2018 р.;
п.п.49.18.2, п.п.49.18.5 п.49.18. ст.49, п.п.177.5.2, п.177.5, п.177.11 ст.177 ПК України в частині не подання до контролюючого органу податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2018 р. та 2019р.;
п.п.164.1.3 п.164.1 ст164, п.177.2, ст.177 ПК України, з урахуванням вимог п.167.1 ст.167 ПКУ донараховано ПДФО від провадження господарської діяльності на загальну суму 846 124грн. 30коп. в т.ч. за 2018 р. на суму 333 675грн. 00коп., за 2019 р. на суму 512 449грн. 30коп.;
п.163.1 ст.163, ст.176, з урахуванням п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України донараховано військового збору на загальну суму 70 510грн. 36коп., в т.ч. за 2018 р. на суму 27 806грн. 25коп., в т.ч. за 2019 р. на суму 42 704грн. 11коп.
п.181.1, п.183.1, п.183.4 ст.183 п187.1 ст.187, з урахуванням п.п.54.3.1, п.54.3, ст.54, ст.183 ПК України ФОП ОСОБА_1 донараховано податок на додану вартість всього у розмірі 10 166 449грн., у тому числі по періодам: січень 2018 р. 374 243грн. 00коп., лютий 2018 р. 509 666грн. 00коп., березень 2018 р. 567 421грн. 00коп., квітень 2019 р. 502 524грн. 00коп., травень 2018 р. 372 997грн. 00коп., червень 2018 370 131грн., липень 2018 368 595грн., серпень 2018 379 695грн., вересень 2018 р. 400 818грн. 00коп., жовтень 2018 р. 440 988грн. 00коп., листопад 2018 р. 428 146грн. 00коп., грудень 2018 р. 438 109грн. 00коп., січень 2019 р. 432 006грн. 00коп., лютий 2019 р. 418 709грн. 00коп., березень 2019 р. 462 124грн. 00коп., квітень 2019 р. 439 349грн. 00коп., травень 2019 р. 438355грн. 00коп., червень 2019 р. 413 195грн. 00коп., липень 2019 р. 534 041грн. 00коп., серпень 2019 р. 604 442грн. 00коп., вересень 2019 р. 612 673грн. 00коп., жовтень 2019 р. 658 722грн. 00коп;
п.п.1 ч.2 ст.6, ч.3 ст.7, ч.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI в частині не донарахування єдиного соціального внеску в сумі 291 836грн. 16коп., у т.ч. по періодам: 2018 р. 137 602грн. 08коп., 2019 р. 154234грн. 08коп.
Рішенням про результати розгляду скарги від 22.06.2021 р. №13928/6/99-00-06-01-04-06 вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК України.

Відповідно до ст.1 ПК України, податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої третьої груп визначений ст.292 ПК України.

Так, згідно з п.292.1 ст.292 ПК України доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п.292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Відповідно до п.292.31 ст.292 ПК України до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).

Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.

Згідно з пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

В свою чергу, п.292.4 ст.292 ПК України визначено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Як встановлено судом, 01.03.2016 р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд» (далі ТОВ «Єрмак Голд»), як комітент та ФОП ОСОБА_1 , як комісіонер уклали договір комісії №01-03/16-24.

Відповідно до ст.1011 Цивільного Кодексу України (далі ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно з ч.3 ст.1012 ЦК України істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.

Частиною 1 ст.1013 ЦК України визначено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст.1018 ЦК України).

Згідно з п.1.1 договору комісії від 01.03.2016 р. №01-03/16-24, комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам товару, що належить комітенту, в кількості, асортименті і за цінами визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов`язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.

Пунктом 1.3 договору визначено, що товари, передані комісіонеру, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).

Відповідно до п.2.1. договору комісії, комітент зобов`язується виплатити комісіонеру комісійну винагороду у розмірі 10-22% від суми проданого товару. Розмір винагороди визначається сторонами у звітах комісіонера.

Згідно з п.2.2. договору комісії, виплата комісійної винагороди здійснюється комітентом за фактично проданий товар.

В силу п.2.5. договору комісії, комітент з моменту повного розрахунку, зробленого комісіонером за проданий товар, проводить звіряння взаємних розрахунків з останнім і робить йому оплати винагороди.

Згідно з п.4.3 договору перерахування грошових коштів отриманих за продаж товару, здійснюється комісіонером на поточний рахунок комітента, вказаному в розділі 1.1 цього договору.

Так, позивач реалізувала товар ТОВ «Єрмак Голд»: з 01.01.2017 по 28.12.2019 р. на загальну суму 62 980 322грн. 79коп., що підтверджується звітами комісіонера.

Згідно банківських виписок в період з 01.01.2017 р. по 28.12.2019 р. ФОП ОСОБА_1 проведено оплату ТОВ «Єрмак Голд» за проданий товар на загальну суму 63 725 875грн. 00коп., сума перерахованої торгової комісійної виручки на 745552грн. 21коп., оскільки станом на 01.01.2017 р. за Комісіонером рахувалася заборгованість внаслідок перехідного періоду за 2016 рік

Доходом Комісіонера є не вся виручка, яка надходить Комісіонеру від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яку Комісіонер отримує від Комітента за договором комісії.

Таким чином, кошти, отримані ФОП ОСОБА_1 від надання послуг за Договором комісії реалізації товарів ТОВ «Єрмак Голд», не є доходом ФОП ОСОБА_1 .

Зокрема не є доходом кошти, отримані ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 р. в сумі 2 457285грн. 23коп. що не перераховані ТОВ «Єрмак Голд».

Доходом ФОП ОСОБА_1 є лише сума винагороди, отриманої від ТОВ «Єрмак Гол», яка не перевищує обсягу річного доходу, що допускається для платників єдиного податку 3 групи та складає у 2017 р. 2 930 798грн. 00коп.

У листі «Про розгляд заперечень» від 26.02.2021 р. №353/04-36-07-16 зазначено, що за товар ТОВ «Єрмак Голд», проданий ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 р. остання отримала комісійну винагороду у розмірі 2 930 798грн. 00коп.

Разом з тим, контролюючим органом встановлено, що протягом 2017 р. надходження виторгу у ФОП ОСОБА_1 через РРО складали 19 657 040грн. 83коп., при цьому на розрахунковий рахунок у вигляді виручки за проданий на комісії товар від ФОП ОСОБА_1 надійшло 16 007 174грн. 18коп.

За висновками контролюючого органу дохід ФОП ОСОБА_1 у вигляді не перерахованих коштів Комітенту становить 2 457 285грн. 23коп. Крім того, на банківський рахунок ФОП ОСОБА_1 надійшли суми комісійної винагороди у розмірі 2 930 798грн. 00коп.

Таким чином, у 2017 р. загальний обсяг доходу від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування склав 5 388 083грн. 33коп. та складається із комісійної винагороди (2 930 798грн. 00коп.) та грошових коштів (торгової виручки) 2 457 285грн. 23коп.), не перерахованих ТОВ «Єрмак Голд».

На думку співробітників контролюючого органу сукупний дохід ФОП ОСОБА_1 таким чином склав у 2017 р. у розмірі 5 388 083грн. 33коп., чим перевищив обсяг річного доходу, що допускається, для платників єдиного податку 3 групи (що встановлений у розмірі 5 млн. грн.).

Суд вказує на протиправність таких доводів відповідача, з огляду на таке.

Пунктом 1.3 договору комісії від 01.03.2016 р. №01-03/16-24визначено, що товари, передані комісіонеру, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).

Відповідно до п.2.1 договору, комітент зобов`язується виплатити комісіонеру комісійну винагороду у розмірі 10-22% від суми проданого товару. Розмір винагороди визначається сторонами у звітах комісіонера.

Виплата комісійної винагороди здійснюється комітентом за фактично проданий товар. Виплата комісійної винагороди здійснюється шляхом перерахування коштів на поточний рахунок комісіонера протягом п`яти банківських днів із моменту підписання сторонами відповідного звіту комісіонера та акту приймання-передачі наданих послуг за умови виконання комісіонером умов пункту 2.4 цього договору. Право на винагороду комісіонер отримує з моменту отримання грошових коштів комітентом за проданий на комісії товар, а також з урахуванням подання звіту в строк, передбачений пунктом 3.1 цього договору. Комітент, з моменту повного розрахунку, зробленого комісіонером за проданий товар, проводить звіряння взаємних розрахунків з останнім і робить йому оплату винагороди (пункти 2.2-2.5 договору).

Згідно з п.4.3 договору перерахування грошових коштів отриманих за продаж товару, здійснюється комісіонером на поточний рахунок комітента, вказаному в розділі 1.1 цього договору.

З огляду на вищевказані положення договору комісії від 01.03.2016 р. №01-03/16-24, при укладанні договору комісії на реалізацію товару комісіонер отримує товар від комітента для його подальшої передачі третім особам. Отримавши товар від комітента, комісіонер не набуває статусу власника цього товару, а є лише зобов`язаною особою щодо передачі такого товару третім особам за укладеними з ними правочинами.

Таким чином, при відсутності переходу права власності на товар при його передачі від комітента до комісіонера, грошові кошти, отримані комісіонером від третіх осіб в якості оплати вартості товару та перераховані в подальшому на користь ТОВ «Єрмак Голд» (комітент) на виконання вимог п.4.3 договору, є оподатковуваним доходом саме ТОВ «Єрмак Голд», а не доходом ФОП ОСОБА_1 від реалізації товару.

В постанові Верховного Суду від 21.01.2021 по справі №820/3092/16 зазначено:

«З аналізу наведених норм вбачається, що операції з отримання позивачем від комітента грошових коштів для передачі цих коштів продавцю в якості оплати за придбаний позивачем за дорученням і за рахунок комітента товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої позивачем отримується доход.

Отже, обсяг доходу підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комісіонер, що вчиняє за дорученням і за рахунок комітента правочин з придбання товару, складається лише із сум винагороди, яка за період, що перевірявся, не перевищила розмір, визначений пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України».

В спірному випадку до оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 за 2017 р. належать лише суми комісійної винагороди, отриманої від ТОВ «Єрмак Голд» на виконання договору комісії від 01.03.2016 р. №01-03/16-24, що допускаються, для платників єдиного податку 3 групи та не перевищують встановлений розмір 5 млн. грн., тому винесені податкові повідомлення-рішення щодо донарахування ФОП ОСОБА_1 сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору, податку на додану вартість та штрафних санкцій є протиправними.

Щодо оформлення результатів перевірки, суд зазначає наступне.

Процедура оформлення результатів перевірок установлена наступними нормативно-правовими актами України:

Статтею 86 ПК України;

Методичними рекомендаціями щодо проведення документальних перевірок самозайнятих осіб, документування виявлених порушень та оформлення їх результатів, затверджених Наказом Міністерства доходів та зборів України від 03.10.2013 №526 (далі Методичні рекомендації №526);

Зразком форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, що затверджені Наказом ДФС України від 01.06.2017 №396 (далі Методичні рекомендації №396);

Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395 (далі Порядок №395).

Поряд з цим, суд звертає увагу, що спірні податкові повідомлення-рішення оформлені на підставі повністю змінених (доповнених, уточнених) висновків Акту згідно Листа (висновку) про результати розгляду заперечень такими, що порушують вказані вище норми чинного законодавства України, що виражається та підтверджується наступними фактичними обставинами справи.

Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до пп.16.1.15 п.16.1 ст.16 та відповідно до абзацу другого пп. 17.1.6 п.17.1 ст.17 розділу I цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними пп.41.1.2 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Згідно з п.86.3 ст.86 ПК України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку.

Пунктом 86.7 ст.86 ПК України встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Поряд з цим, відповідно до Методичних рекомендацій №526 встановлені вимоги до розділу ІІІ «Висновки» Акта, зокрема, визначено, що окремо зазначається узагальнений

перелік виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи Міндоходів.

Так, наводяться правопорушення із зазначенням підпунктів, пунктів та статей Кодексу, інших нормативно-правових актів, за порушення яких передбачена відповідальність, а також у результаті порушень яких встановлено заниження сум податкових зобов`язань, заниження оподаткованого доходу тощо.

Останні абзаци акта документальної перевірки повинні містити інформацію про права самозайнятої особи на подання заперечень до акта перевірки у випадку незгоди з його висновками тощо.

При цьому надані у встановленому порядку самозайнятою особою заперечення додаються до акту перевірки (матеріалів перевірки) та є його невід`ємною частиною. Заперечення до акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені п.86.7 ст.86 Кодексу.

Поряд з цим, відповідно до п`ятого абзацу п.2.7.1. п.2.7. Методичних рекомендацій № 526 передбачено, що узагальнений перелік виявлених перевіркою порушень з посиланнями на пункти та останні Кодексу наводиться в висновку акта документально перевірки.

Аналогічні положення закріплені і в Методичних рекомендаціях №396, а саме: п.6. встановлені Рекомендації щодо оформлення розділу «Висновок» акта (довідки) перевірки та у цьому розділі акта (довідки) перевірки відображається перелік пунктів плану перевірки, щодо яких порушення не встановлено.

Окремо зазначається узагальнений перелік виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Зокрема, наводяться пункти та статті нормативно-правових актів, у результаті порушення яких встановлено заниження (завищення) податків, зборів, завищення (заниження) від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ (завищення суми бюджетного відшкодування) тощо.

Виявлені порушення податкового законодавства відображаються у гривнях у розрізі податків, зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевірявся.

Аналогічно відображаються інші порушення (обов`язково вказуються пункти та статті нормативних-правових актів, вимоги яких порушено, коротка суть встановленого порушення та періоди, в яких такі порушення вчинено).

Останній абзац акта (довідки) перевірки повинен містити інформацію про права платника податків на подання заперечень (зауважень) до акта (довідки) перевірки у випадку незгоди з його висновками.

Після підписів посадових осіб контролюючого органу, які здійснювали перевірку, вчиняється запис, що первинні документи, використані при проведенні перевірки, є достовірними, надані в повному обсязі, додаткових (інших) документів, які свідчать про діяльність платника податків (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевірявся, немає. Зазначаються посади, ініціали, прізвища посадових осіб платника податків, відповідальних за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів і дотриманням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вказується кількість примірників складеного акта (довідки) перевірки.

У разі наявності заперечень до акта (довідки) перевірки такий факт зазначається в акті (довідці) за підписом посадових осіб платника податків. При цьому надані у встановленому порядку платником податків заперечення додаються до акта (довідки) перевірки та є його невід`ємною частиною.

Тобто, узагальнений, повний виявлений перелік правопорушень повинен міститися саме безпосередньо у висновках акту, на які платник податків має гарантоване чинним законодавством України право надати свої заперечення.

Лише Висновки Акту мають містити узагальнений перелік всіх встановлених правопорушень, на підставі яких ФОП ОСОБА_1 мають бути винесені податкові повідомлення рішення.

Даний узагальнений перелік порушень є вичерпним та під час розгляду заперечень на викладені у Розділі ІІІ «Висновки» Акта податковий орган не має права виходити за межі поданих платником податків Заперечень та після розгляду останніх, прийнявши та погодившись із запереченнями, які спростували викладені у Розділі ІІІ Висновках Акту встановлені порушення, не має права додатково встановлювати нові порушення податкового законодавства, змінювати підставі відповідальності за порушення, змінювати періоди переходу на загальну систему оподаткування, змінювати розрахунок донарахування податків та зборів, оформлюючи це у Листі Про розгляд заперечень, називаючи це невід`ємною частиною акту на підставі якого можливо здійснити зміну Розділу ІІІ. Висновки Акту.

Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, а саме: п.2.4. закріплено, що у висновку акта (довідки) документальної перевірки зазначаються:

- Узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень;

- Виявлені порушення податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, відображаються у гривнях у розрізі податків та зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевіряється;

- В акті не допускається визначення виду і розміру штрафних (фінансових) санкцій за встановлені порушення;

Також, пп.86.7.4. п.86.7 ст.86 ПК України вказується, що під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

Таким чином, безпосередньо за результатами розгляду поданих заперечень ФОП ОСОБА_1 податковий орган зобов`язаний був скласти висновок довільної форми, у якому зазначити наведені в акті перевірки висновки, факти та дані, відносно яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції органу державної податкової служби стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підводиться підсумок щодо обґрунтованості заперечень, або призначити позапланову документальну перевірку у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, щоб дослідити вказані у запереченнях обставини та зробити інші, ніж вказано в акті перевірки, висновок.

Проте в силу порушення вказаних норм, ігноруючи ч.2 ст.19 Конституції України, відповідач, окрім згодою із запереченнями ФОП ОСОБА_1 , по суті здійснив уточнення (зокрема, зміни цифрових показників) до Акту перевірки від 12.01.2021 р. №14/04-36-07-16/ НОМЕР_1 окремим Листом про розгляд заперечень.

Суд зазначає, що ані ПК України, ані Порядок №395 від 14.03.2013 р., не передбачають можливість вносити уточнення (зміни, доповнення) до акту перевірки окремим листом «Про розгляд заперечень ФОП ОСОБА_1 », що вже підписаний та оформлений контролюючим органом, при цьому без проведення будь-якої додаткової перевірки.

З огляду на зазначене вище суд приходить до висновку, що в акті документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускається будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних, уточнення, доповнення та зміни фактичних даних.

Крім того, вказаними доповненнями, уточненнями та змінами у Листі «Про розгляд заперечень» від 26.02.2021 р. №353/04-36-07-16 безпосередньо до Акту перевірки та Розділу ІІІ. Висновки Акта фактично встановлено нові порушення, не зафіксовані актом перевірки що суперечить вимогам чинного законодавства та встановленою судовою практику (Ухвала ВАСУ від 22.11.2016 р. у справі №К/800/9095/16).

Таким чином, податковим кодексом України не передбачено право контролюючого органу після проведення документальної перевірки та складання Акту перевірки, після розгляду заперечень на Висновки Акту, прийняття та погодження із Запереченнями платника податків на Висновки Акту, складати доповнення (уточнення, зміни) до раніше складеного акта перевірки та приймати на цій підставі податкові повідомлення-рішення на підставі Листа/Висновку «Про результати розгляду заперечень».

Такі дії контролюючого органу суперечать визначеним ПК України процедурним механізмам щодо порядку проведення документальних перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень, та такі дії обмежують та порушують права платника податків на подання Заперечень на Лист «Про розгляд заперечень», остільки механізму та порядку подання таких Заперечень на Лист «Про розгляд заперечень», яким по суті фактично змінено (уточнено, доповнено) Акт перевірки та Висновки Акту чинним законодавством не передбачено та не встановлено.

Що стосується оскарження Рішення від 08.04.2021 р. №11110/04-36-24-06/ НОМЕР_1 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.

Відповідно до п.299.10 ст.299 ПК України, реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: 1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву; 2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення; 3) у випадках, визначених пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 цього Кодексу.

Згідно з п.299.11 ст.299 ПК України, у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.

Відповідно до пп.9 п.299.7. ст.299 ПК України до реєстру платників єдиного податку вноситься дата анулювання реєстрації.

Відповідно до даних реєстру платників єдиного податку дата виключення ФОП ОСОБА_1 з реєстру платників єдиного податку 28.12.2019 р., тобто дата припинення нею підприємницької діяльності.

Поряд цим, судом встановлено, що:

- відповідно до стор.17 та стор. 30 Акту перевірки від 12.01.2021 №14/04-36-07-16- про результати документальної позапланової виїзної перевірки визначено податковим органом, що анулюванню реєстрації платника єдиного податку третьої групу ОСОБА_1 підлягає з 01.04.2017р.за рішення органу ДПС;

- згідно стр.7 Листа «Про розгляд заперечень від 26.02.2021 р. №353/04-36-07-16 підлягає анулюванню реєстрація платника єдиного податку третьої групи ОСОБА_1 з 01.01.2018 р.;

- згідно отриманої 20.11.2021 копії Рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку вирішено анульовано реєстрацію платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку ФОП ОСОБА_1 з « 01» січня 2018 р.

Згідно офіційних відомостей з Реєстру платників єдиного податку станом на 24.11.2021р. дата виключення з реєстру ФОП ОСОБА_1 31.12.2017 р. (що є датою припинення реєстрації в якості фізичної особи-підприємця за власним рішенням).

В постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 808/4202/17 щодо аналогічних обставин зазначено, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про те, що оскільки під час розгляду справи не було встановлено факту анулювання реєстрації платника єдиного податку ФОП, підстави для наявності у Позивача в охоплений перевіркою період обов`язку нараховувати та сплачувати податок на додану вартість у відповідності до норм Податкового кодексу України відсутній.

Таким чином, оскільки на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не прийнято рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2018 р., тому ці податкові повідомлення-рішення відповідача щодо донарахування ФОП ОСОБА_1 сум податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість та штрафних санкцій є протиправними, оскільки ФОП ОСОБА_1 була платником єдиного податку до 31.12.2017 р. до дати припинення підприємницької діяльності.

Згідно до ч.1 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до ч.1, ч.4 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Згідно до ст.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Відповідно до ч.1, ч.2 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Положення КАС України передбачає не лише обов`язок суб`єкта владних повноважень (відповідач у справі) щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності (ч.2 ст.77 КАС України), але й обов`язок кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (ч.1 ст.77 КАС України), з урахуванням наведених положень КАС України позивачем доведено протиправність винесеного ГУ ДФС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень..

Згідно із п.3 ч.1 ст.129 Конституції України однією із основних засад судочинства є змагальність сторін та свобода в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною 1 ст.9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч. 2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на вказане вище, суд дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 03.03.2021 р. №, №№, №, №, № та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного внеску від 08.04.2021 р. №11110/04-36-24-06/ НОМЕР_1 які є предметом оскарження, прийняті відповідачем не обґрунтовано, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Оцінюючи усі докази, які були досліджені судом у їх сукупності, суд дійшов висновку про неправомірність прийняття контролюючим органом оспорюваних податкових повідомлень-рішень та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного внеску, а тому адміністративний позов підлягає задоволенню.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд зазначає, що відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи викладене, сплачений позивачем судовий збір за подачу позову до суду та при розгляді справи відповідно до квитанцій від 20.08.2021 р. №57735211, № 57735435 та від 04.10.2021 р. №58547993, №58547899 в загальній сумі 27 579грн. 46коп. підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.

Керуючись ст.ст.90, 139, 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, рішення про анулювання реєстрації платника єдиного внеску - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:

- № від 03.03.2021 року на суму 202'090грн.72коп.;

- № від 03.03.2021 року на суму 680грн.00коп.;

- № від 03.03.2021 року на суму 1'057'655грн.38коп.;

- № від 03.03.2021 року на суму 88'137грн.95коп.;

- № від 03.03.2021 року на суму 12'708'686грн.25коп.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку №11110/04-36-24-06/ від 08.04.2021.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м.Дніпро, вул.Сімферопольська, буд.17-а; ) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у загальній сумі 27 579грн. 46коп. (двадцять сім тисяч п`ятсот сімдесят дев`ять грн. 46коп.).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 21 лютого 2022 року з урахуванням тимчасової непрацездатності головуючого судді.

Суддя Г. В.Кадникова