Справа № 420/771/23
Суддя: Зуєва Л.Є.
Дата ухвалення: 2023-06-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/771/23

Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.,

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі: головуючої судді Зуєвої Л.Є.,

суддів: Коваля М.П., Турецької І.О.

при секретарі Уштаніт Ю.М.,

за участі представника апелянта Севастьянової А.О.,

представника відповідача Бутрик А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу

ВСТАНОВИЛА:

У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю ЮГВИНПРОМ звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу №115-п від 12.01.2023 року про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮГВИНПРОМ.

В обґрунтування позову зазначалось, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати лише номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року, ухвалене у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження у м. Одесі у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ» надало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Доводами апеляційної скарги зазначено, що оскаржуваний наказ не містить жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім зазначення норми Податкового кодексу України, якою лише визначаються певні підстави для проведення фактичної перевірки. Також, в наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ "ЮГВИНПРОМ" вимогам чинного законодавства, що свідчить про неналежне оформлення наказу на проведення фактичної перевірки від 12.01.2023 №115-п в частині не відображення в наказі підстав проведення перевірки.

Також, апелянт звертає увагу, що суд першої інстанції встановив, що саме інформація з листа ДПС № 585/7/99-00-09-02-01-07 від 06.01.2023 року є підставою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки, а отже висновки суду, що відповідач мав право зазначити у якості підстави реалізацію покладених на нього функцій є хибними.

При цьому, апелянт звертає увагу, що листом ДПС України від 06.01.2023 №585/7/99-00-09-02-01-07 було визначено необхідність провести з 10.01.2023 фактичні перевірки ТОВ "Фірма "Дісна" () за адресами місць зберігання алкогольних напоїв зазначеними у додатку. Разом з тим, ТОВ «ЮГВИНПРОМ» та/або інші контрагенти ТОВ «ФІРМА «ДІСНА» в цьому листі не зазначались.

Таким чином, на думку апелянта, контролюючий орган формально підійшов до оформлення спірного наказу, не зазначивши у ньому належним чином підставу проведення фактичної перевірки платника податків, що надавало право позивачу на недопуск посадових осіб відповідача до проведення такої перевірки.

Також позивач зазначив, що остання фактична перевірка платника податків за цією адресою проводилася з 02.09.2022 року по 09.09.2022 року на підставі наказу №2785-п від 01.09.2022 року, та перевірка не може бути проведена з тих самих підстав.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначається, що наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 12.01.2023 року №115-п був винесений у відповідності до вимог пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України та містив підстави для призначення такої фактичної перевірки, а тому рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає. Також відповідач зазначає, що Податковий кодекс України не містить жодних заборон щодо проведення наступної фактичної перевірки раніше, ніж сплило 12 місяців за наслідками проведення фактичної перевірки.

Особи, що беруть участь у справі, про дату, час і місце судового розгляду були сповіщені належним чином відповідно до ст. 124-130 КАС України.

Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, ТОВ ЮГВИНПРОМ зареєстроване Саратською районною державною адміністрацією Одеської області 01.08.2006 року за №1 00028. Основним видом економічної діяльності ТОВ ЮГВИНПРОМ є: Виробництво виноградних вин (код КВЕД 11.02) (а.с. 67-87).

Також судом встановлено, що 06.01.2023 року Державною податковою службою України до Головних управлінь ДПС у Дніпропетровській, Львівській, Миколаївській, Одеській, Харківській, Чернігівській областях та м.Києві надіслано лист № 585/7/99-00-09-02-01-07, в якому, зокрема, зазначено, що до ДПС 23.12.2022 року надійшов лист Національної поліції України від 22.12.2022 року №34954кл/24/9/1-2022/вс, яким було повідомлено ДПС про те, що під час проведення обшуків складських приміщень за адресою: м. Київ, вул. Електротехнічна, буд. 47, які перебувають у використанні ТОВ «ФІРМА «ДІСНА» виявлено та вилучено етикетки для алкогольних напоїв, а також незаконно виготовлені алкогольні напої, які в подальшому були передані для проведення експертиз.

Так, згідно висновку експерта ДНДЕКЦ МВС України від 18.11.2022 року № СЕ-19- 22/25511-ФХД та висновку експерта ДСУ Головне бюро судово-медичної експертизи МОЗ України від 22.12.2022 року №243/22, надані для проведення експертиз алкогольні напої не відповідають вимогам ДСТУ та можуть нести загрозу здоров`ю людини.

Враховуючи викладене вище, ДПС України зазначеним листом від 06.01.2023 року направила на адресу у тому числі й Головного управління ДПС в Одеській області копії висновку експерта ДНДЕКЦ МВС України від 18.11.2022 № СЕ-19-22/25511-ФХД та висновку експерта ДСУ Головне бюро судово-медичної експертизи МОЗ України від 22.12.2022 № 243/22 для врахування в роботі та використання під час проведення контрольно-перевірочних заходів.

Відповідна інформація була викладена у доповідній записці заступника начальника управління начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС в Одеській області на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС в Одеській області від 11.01.2023 року №10/15-32-09-01-03 (а.с. 88-89).

У доповідній записці також зазначено, що серед вилучених напоїв, по яким проведена експертиза, є підакцизна продукція, яка вироблена на виробничих потужностях ТОВ Югвинпром () за адресою: 68251, України, Одеська область, Білгород-Дністровський район, с. Зоря, вул. Мира, 349.

Згідно доповідної записки інформація з відкритих джерел щодо порушень законодавства ТОВ Югвинпром відсутня. Інформація щодо застосування платником податків схем ухилення від оподаткування або схем мінімізації не надходила.

Доповідною запискою запропоновано з метою контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють виробництво, зберігання, реалізацію алкогольних напоїв, на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) надати дозвіл на проведення фактичної перевірки ТОВ Югвинпром () за адресами здійснення діяльності: Одеська область, Білгород-Дністровський район, с. Зоря, вул. Мира, 349; Білгород-Дністровський район, с. Кулевча, вул. Свято-Миколаївська, 28; Білгород-Дністровський район, с. Плахтіївка, вул. Сонячна, 208.

12.01.2023 року заступником начальника Головного управління ДПС в Одеській області на підставі пп.191.1.4 п.191.1 ст.191, пп.191.1.14 п.191.1 ст.191, ст.20, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України видано наказ №115-п Про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮГВИНПРОМ () (а.с. 92-93), яким передбачено провести фактичну перевірку ТОВ ЮГВИНПРОМ, податкова адреса: Одеська область, Білгород-Дністровський район, с. Зоря, вул. Мира, 349, адреса господарських об`єктів: Одеська область, Білгород-Дністровський район, с. Зоря, вул. Мира, 349; Білгород-Дністровський район, с. Кулевча, вул. Свято-Миколаївська, 28; Білгород-Дністровський район, с. Плахтіївка, вул. Сонячна, 208, з 13.01.2023 року тривалістю 10 діб, перевіряємий період з 13.09.2022 року - по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.

12.01.2023 року відповідачем були видані направлення на перевірку №192/15-32-09-01, №193/15-32-09-01, №194/15-32-09-01 (а.с. 94-96).

У відповідності до наказу від 12.01.2023 року №115-п та направлень на перевірку від 12.01.2023 року №192/15-32-09-01, №193/15-32-09-01, №194/15-32-09-01 посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області 13.01.2023 року був здійснений вихід з метою проведення фактичної перевірки ТОВ Югвинпром () за адресою господарської діяльності: Одеська область, Білгород-Дністровський район, с. Зоря, вул. Мира, 349, з метою контролю за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій.

Вважаючи наказ від 12.01.2023 року №115-п протиправним, ТОВ ЮГВИНПРОМ не допустило посадових осіб ГУ ДПС в Одеській області до проведення перевірки, про що ГУ ДПС в Одеській області складено Акт про відмову в допуску до перевірки від 13.01.2023 року №585/15-32-09-01-17/34274461 (а.с. 97-98).

Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України закріплено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Пунктом 80.5 статті 80 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Статтею 81 ПК України визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Як вбачається з оскаржуваного наказу, Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі пп.191.1.4 п.191.1 ст.191, пп.191.1.14 п.191.1 ст.191, ст.20, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України, було прийнято наказ від 12.01.2023 року №115-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮГВИНПРОМ» (а.с. 7-8).

Отже, в основу проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮГВИНПРОМ» податковим органом покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Матеріали справи свідчать, що Головним управлінням ДПС в Одеській області в якості підстави для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮГВИНПРОМ» є доповідна записка Головного управління ДПС в Одеській області від 11.01.2023 №10/15-32-09-014-03 (а.с. 88-89), в якій зазначається лист в.о. заступника голови ДПС України від 06.01.2023 №585/7/99-00-09-02-01-07 (вх. ГУ від 09.01.2023 №123/8), який адресовано Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській, Львівській, Миколаївській, Одеській, Харківській, Чернігівській областях та м. Києві (а.с. 90-91).

Із вищевказаного листа вбачається, що до ДПС України 23.12.2022 надійшов лист Національної поліції України від 22.12.2022 №34954кл/24/9/1-2022/вс, яким було повідомлено ДПС про те, що під час проведення обшуків складських приміщень за адресою: м. Київ, вул. Електротехнічна, буд. 47, які перебувають у використанні ТОВ «Фірма «Дісна» виявлено та вилучено етикетки для алкогольних напоїв, а також незаконно виготовлені алкогольні напої, які в подальшому були передані для проведення експертиз. Так, згідно висновку експерта ДНДЕКЦ МВС України від 18.11.2022 №СЕ-19-22/25511-ФХД та висновку експерта ДСУ "Головне бюро судово-медичної експертизи МОЗ України" від 22.12.2022 №243/22, надані для проведення експертиз алкогольні напої не відповідають вимогам ДСТУ та можуть нести загрозу здоров`ю людини. Враховуючи вищевикладене, ДПС України направлено на адресу Головного управління ДПС в Одеській області копії висновку експерта ДНДЕКЦ МВС України від 18.11.2022 №СЕ-19-22/25511-ФХД та висновку експерта ДСУ "Головне бюро судово-медичної експертизи МОЗ України" від 22.12.2022 №243/22 для врахування в роботі та використання під час проведення контрольно-перевірочних заходів. Крім того, листом ДПС України від 06.01.2023 №585/7/99-00-09-02-01-07 було визначено необхідність провести з 10.01.2023 фактичні перевірки ТОВ «Фірма «Дісна» () за адресами місць зберігання алкогольних напоїв зазначеними у додатку.

12.01.2023 року заступником начальника Головного управління ДПС в Одеській області на підставі пп.191.1.4 п.191.1 ст.191, пп.191.1.14 п.191.1 ст.191, ст.20, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України видано наказ №115-п Про проведення фактичної перевірки ТОВ ЮГВИНПРОМ () (а.с. 92-93), який є предметом спору у цій справі.

З огляду на висновки суду першої інстанції та доводи сторін у цій справі вбачається, що фактично сторони не оспорюють право податкового органу на призначення та проведення фактичної перевірки за наявності інформації про порушення вимог законодавства, однак юридичний спір полягає у площині з`ясування у цій справі правильності зазначення в оскаржуваному наказі як підставу перевірки лише п.п.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України без конкретизації підстав перевірки.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Подібний підхід до оцінки правомірності наказу про проведення фактичної перевірки був застосований Верховним Судом, зокрема у постанові від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18. У вказаній справі Суд погодився з доводом касаційної скарги, що з аналізу спірного наказу неможливо встановити, що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки.

У постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, звернув увагу, що спірний у цій справі наказ не містив відповідної підстави з переліку, який встановлений пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Суд зазначив, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Верховний Суд у цій постанові зробив висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Таким чином приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав вказати обидві).

Основним доводом позивача в обґрунтування позовних вимог є не відображення в наказі інформації про порушення вимог законодавства позивачем, що є обов`язковою умовою для призначення перевірки за пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПКУ, у той же час представник відповідача вважає, що пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПКУ фактично містить дві підстави для призначення перевірки та за підставою в частині здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального не потрібна наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства суб`єктом господарювання.

При цьому, представники позивача та відповідача у підтвердження своїх доводів наводять висновки Верховного Суду у справах, розглянутих в касаційному порядку, які повинні бути застосовані судом в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України при розгляді даної справи.

Зокрема, позивач посилається на постанови Верховного Суду від 11.06.2019 року у справі № 1440/2045/18, від 08.09.2020 року у справі № 640/21536/19, від 04.09.2020 року у справі № 821/1274/18, від 02.09.2020 року у справі № 821/1828/16, від 02.12.2021 у справі № 120/3918/20-а т а інші.

Представник відповідача посилається на постанови Верховного Суду від 10.04.2020 року по справі № 815/1978/18, від 10.05.2023 р. по справі №140/4362/21 та інші.

Частиною 5 ст. 242 КАС України визначено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Оскільки спірні правовідносини не можуть бути тотожними, зміст вказаної норми свідчить про те, що спірні правовідносини повинні бути подібними.

Колегія суддів зазначає, що висновок щодо застосування якої норми права викладено у постанові, а також обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах мають бути подібними.

Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

Подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи.

Разом з тим, дослідивши постанови Верховного Суду, колегія суддів встановила, що жодна справа з наведених учасниками справи не містить окремих мотивованих правових висновків Верховного Суду щодо суті вказаних спірних правовідносин.

Між тим, досліджуючи обставини по справі № 815/1978/18, на яку посилається відповідач, судова колегія встановила, що Верховний Суд у цій постанові навівши зміст пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПКУ зазначив, що норма цього підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Таким чином, Верховний Суд зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень ст.19-1 ПКУ), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а наказ начальника № 2799 від 25 квітня 2018 року є законним.

Однак, при прийнятті інших постанов, які були прийнятті судом пізніше у часі, Верховний Суд надав наступну оцінку щодо відображення у наказі на перевірку підстави, встановленої пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПКУ.

Так, у постанові від 28.10.2021 року по справі № 520/10214/20 Верховний Суд зазначив, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства, а у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення. Верховний Суд звернув увагу, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

З огляду на викладені обставини, колегія суддів зазначає, що наказ про проведення перевірки є актом індивідуальної дії та повинен містити всі необхідні відомості щодо підстави проведення перевірки, бути чітким та зрозумілим для суб`єкта господарювання.

Колегія суддів звертає увагу, що підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ як підстава для проведення фактичної перевірки в первинній редакції в ПКУ був викладений наступним чином: отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків.

Разом з тим, Законом України від 07.07.2011 року № 3609-VІ підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ доповнений словами «а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів».

Подальші доповнення та зміни до вказаної норми не усунули розуміння у застосуванні її щодо потрібності отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства при здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів.

Вирішуючи спірні правовідносини у цієї частині суд вважає, що у даному випадку безумовному застосуванню підлягає принцип, на якому ґрунтується податкове законодавство, встановлений пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПКУ, а саме презумпція правомірності рішень платника податку, тобто рішення повинно прийматися на користь платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно у зв`язку з відсутністю в оскаржуваному наказі відомостей про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства (в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками) він підлягає скасуванню.

Разом з тим оцінюючи спірний наказ судова колегія вважає, що він не відповідає вказаним вимогам акту індивідуальної дії.

Податковий кодекс України не містить заборону на видання одного наказу на декілька перевірок різних суб`єктів господарювання, але при цьому наказ повинен містити всі необхідні відомості про кожного суб`єкта господарювання.

Згідно зі ст. 81 КАС України в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Оскаржуваний наказ № 115-п від 12.01.2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮГВИНПРОМ» з додатком до нього не містить вказаних відомостей щодо кожного суб`єкта господарювання, оскільки мета визначена загальна, тобто фактично наведений зміст пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ.

Крім того, мета перевірки зазначена в наказі не відповідає меті перевірки вказаній у направленні на перевірку.

У направленні на перевірку вказана мета перевірки: контроль за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, введення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій.

Але здійснення контролю шляхом перевірки дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових розрахунків, наявності ліцензій, свідоцтв передбачено іншою нормою щодо підстав перевірки, а саме пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПКУ.

Також, спірний наказ як акт індивідуальної дії не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. У наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності.

Колегія суддів зазначає, що можливість проведення фактичної перевірки, зокрема, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, пов`язується із наявністю в податковому органі інформації про можливі порушення з боку суб`єкта господарювання вимог податкового законодавства.

Окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Таким чином, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Аналогічна правова позиція викладене Верховним Судом у постанові від 11 січня 2023 року у справі №160/2357/21.

Крім того, в матеріалах справи наявне рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.03 2023 р. по справі №320/456/23, залишеним в без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року, яким відмовлено у підтверджені обґрунтованість умовного адміністративного арешту майна ТОВ «Фірма «Дісна», згідно рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 10.01.2023 року (а.с.185-190 т.2).

У цьому рішенні предметом спору була законність застосування податковим органом умовного арешту майна, однак розглядаючи справу судом у справі №320/456/23 був досліджений наказ від 09.01.2023 № 58-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «Фірма «Дісна», який за своїм змістом та формою є аналогічним наказу №115-п від 12.01.2023 року про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ».

Наказ який є предметом спору у цій справі був винесений відповідачем як наслідок проведення обшуків складський приміщень ТОВ «Фірма «Дісна» за адресою м.Київ, вул. Електротехнічна, 47, де було виявлено та вилучено етикетки для алкогольних напоїв, а також незаконно виготовлені алкогольні напої, які в подальшому передані на проведення експертиз. На експертизу, разом з алкогольною продукцією інших виробників, була передана підакцизна продукція, яка вироблена на виробничих потужностях ТОВ «ЮГВИНПРОМ».

Київський окружний адміністративний суд дійшов висновку, що в наказі від 09.01.2023 р. № 58-п, який є аналогічним до наказу, що є предметом розгляду у цій справі, не вказано жодну із вказаних підстав, які б відповідали вимогам пп. 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України та надавали можливість реалізувати право контролюючому органу на проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «Фірма «Дісна» відповідно до цього наказу.

В свою чергу, наказ Головного управлінням ДПС в Одеській області від 12 січня 2023 року №115-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮГВИНПРОМ», який є предметом розгляду у цій спарві, не містить жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім зазначення норми Податкового кодексу України, якою лише визначаються певні підстави для проведення фактичної перевірки.

Також, в наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «ЮГВИНПРОМ» вимогам чинного законодавства, що свідчить про неналежне оформлення наказу на проведення фактичної перевірки від 12.01.2023 №115-п в частині не відображення в наказі підстав проведення перевірки.

Отже, у даному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім як на норму, що регулює питання призначення перевірки, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що свідчить про неналежне оформлення наказу на проведення перевірки від 12.01.2023 №115-п в частині невідображення в наказі підстав проведення перевірки. При цьому судова колегія вважає, що наведення в наказі про проведення перевірки лише підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не дає можливості ані платнику податків при вирішенні питання про допуск до фактичної перевірки, ані суду, під час розгляду спору щодо правомірності проведення перевірки, ідентифікувати, яка саме із двох самостійних передбачених цим підпунктом підстав була обрана податковим органом під час прийняття цього рішення. За таких обставин перевірка судом наявності фактичних підстав позбавляється сенсу, оскільки відсутність в наказі посилання на конкретну юридичну підставу унеможливлює перевірку юридичної кваліфікації фактичної підстави як такої, що стала підставою для призначення перевірки.

Колегія суддів звертає увагу на те, що як вбачається з пояснень гол.бухгалтера позивача ОСОБА_1 від 13.01.2023 р., які також викладені в акті відмови від допуску до перевірки, ТОВ «ЮГВИНПРОМ» відмовило у допуску до перевірки у зв`язку саме з незгодою з підставами для проведення перевірки та, зокрема, зазначено, що наказ від 12.01.2023 №115-п оформлений з порушенням, оскільки, не вказана конкретна підстава щодо наявного порушення вимог законодавства, визначеного у п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Отже, вищевказане свідчить, що із наданої перевіряючими копії наказу від 12.01.2023 № 115-п, позивач не зміг встановити підстави для призначення та проведення перевірки, що, в тому числі, слугувало причиною відмови в допуску до фактичної перевірки.

Враховуючи особливість конструкції підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка містить одразу дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, судова колегія вважає обґрунтованими доводи апелянта щодо обов`язку контролюючого органу конкретизувати в наказі про проведення перевірки відповідну з них, а у разі, якщо такою підставою є отримання інформації про порушення вимог законодавства, то відобразити джерела, форми та реквізити такої інформації. Додержання таких вимог надає можливість платнику податків під час вручення копії наказу до початку фактичної перевірки зробити попередню оцінку правомірності її призначення, а у разі виникнення спору з цього питання Ї дозволить суду у подальшому перевірити законність рішення податкового органу та наявність підстав для її проведення, на які міститься посилання в наказі. Що стосується змісту такої інформації, то напевно вона має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з великою долею вірогідності може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається фактична перевірка.

Із змісту наказу від 12.01.2023 р. № 115-п вбачається, що в ньому не зазначено ані щодо наявності інформації про порушення ТОВ «ЮГВИНПРОМ» вимог законодавства в частині обліку, зберігання та транспортування алкогольних напоїв, ані щодо проведення фактичної перевірки «на виконання функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв». Натомість, у цьому наказі контролюючого органу зазначена лише мета проведення фактичної перевірки господарської одиниці платника податків «здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій та свідоцтв», яка, відповідно до вимог абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, жодним чином не виключає вимоги пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України щодо обов`язкового зазначення контролюючим органом в наказі про проведення фактичної перевірки платника податків підстави для її проведення, що повинна відповідати вказаним вимогам.

Таким чином судова колегія вважає, що правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому Ї утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.

З огляду на викладене, судова колегія дійшла до висновку щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування наказу №115-п від 12.01.2023 року про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ», доводи апелянта знайшли своє підтвердження в ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, а суд першої інстанції неповністю з`ясував обставини справи, допустив порушення норм матеріального та процесуального права, а тому рішення суду підлягає скасуванню, з прийняттям нової постанови про задоволення позову в повному обсязі.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно з вимогами ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до приписів ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неправильне застосування норм матеріального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ» задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року скасувати.

Ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати наказ №115-п від 12.01.2023 року про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ».

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області /ЄДРПОУ ВП 44069166, 65044, м.Одеса, вл.Семінарська, 5 / на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГВИНПРОМ» /, 68251, Одеська обл., Білгород-Дністровський р-н, с.Зоря, вул.Миру, 349/сплачений судовий збір за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 6710 (шість тисяч сімсот десять) грн.

Відповідно до ст. 329 КАС України постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано 22.06.2023 року

Головуюча суддя: Л.Є. Зуєва

Суддя: М.П. Коваль

Суддя: І.О. Турецька