Справа № 260/8106/21
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2023-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2023 рокуЛьвівСправа № 260/8106/21 пров. № А/857/6186/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,

представника позивача: не з`явився

представника відповідача: Токар М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року у справі № 260/8106/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Контракт» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,

суддя в 1-й інстанції - Гаврилко С.Є.,

час ухвалення рішення - 09 год. 09 хв.

місце ухвалення рішення - м. Ужгород,

дата складання повного тексту рішення - 14.11.2022,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Контракт» (далі також ТзОВ «Оптимал Контракт», позивач звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі також ГУ ДПС у Закарпатській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі також ДПС України, відповідач 2), та просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішенні про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН Головного управління ДПС у Закарпатській області № 3151871/40002794 та № 3151870/40002794 від 24.09.2021; № 3184338/40002794 від 30.09.2021; № 2943768/40002794 та № 2943767/40002794 від 04.08.2021; № 2977809/40002794 та № 2977808/40002794 від 12.08.2021; 3. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 80 та 81 від 20.09.2020, № 84 від 30.09.2020, № 56 та 57 від 31.07.2020, № 68 та 69 від 10.08.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її складання. Судові витрати покласти на відповідача - 1».

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що 20 вересня 2020 року, 30 вересня 2020 року, 31 липня 2020 року та 10 серпня 2020 року позивачем складено податкові накладні № 80, № 81, № 84, № 56, № 57, № 68 та № 69 та відповідно до приписів статті 201 пункту 201.10 Податкового кодексу України (далі - ПК України) направлено її для реєстрації в ЄРПН. Однак реєстрацію вказаних накладних було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів для підтвердження реальності здійснення операцій за вказаною накладною. Позивачем було надано пояснення, та документи на підтвердження реальності здійснення операцій. Однак оскаржуваними рішеннями комісії відповідача 1 відмовлено у реєстрації вищевказаних податкових накладних - у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні розрахункових документів та/або виписок з особових рахунків договорів.

Відтак, позивач не погоджується з прийнятими рішеннями та вважає доводи контролюючого органу щодо ненадання вказаних документів надуманими та необґрунтованими; відповідачем 1 не досліджено в сукупності усіх обставин, не надано оцінку тим документам, що надані разом із письмовими поясненнями. Позивач також вказує про те, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій та враховуючи відсутність у сформованих контролюючим органом квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретного переліку документів, які слід подати платнику податків для прийняття рішення про їх реєстрацію, позивач вважає, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних, а тому прийняття відповідачем оскаржуваних рішень з підстав неподання позивачем документів є неправомірним. Враховуючи, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області прийняті безпідставно, то вони підлягають скасуванню. З метою відновлення його прав та інтересів позивач також просив суд зобов`язати ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.11.2022 адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3151871/40002794 від 24 вересня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3151870/40002794 від 24 вересня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3184338/40002794 від 30 вересня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2943768/40002794 від 04 серпня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2943767/40002794 від 04 серпня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2977809/40002794 від 12 серпня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2977808/40002794 від 12 серпня 2021 року Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 80 та № 81 від 20 вересня 2020 року, № 84 від 30 вересня 2020 року, № 56 та № 57 від 31 липня 2020 року, № 68 та № 69 від 10 серпня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її складання.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Закарпатській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. На думку апелянта, суд першої інстанції залишив поза увагою те, що під час аналізу відомостей у поданих документах можна зробити чіткий висновок про нереальність зазначених у них даних щодо здійснених перевезень з огляду на віддаленість місць навантаження та розвантаження, часу та людських ресурсів, необхідних для виконання таких перевезень. До того ж, транспортні послуги нібито надані автомобілями з екіпажем: MAN TGS д.н. НОМЕР_1 водій ОСОБА_1 та MAN TGS 41.400 вантажний самоскид державний номер НОМЕР_2 водій ОСОБА_2 , які орендовані у ФОП ОСОБА_3 . Відповідно до поданого ФОП ОСОБА_3 повідомлення про прийняття працівника на роботу від 02.09.2020р. №921833453 дата початку роботи ОСОБА_1, код НОМЕР_3 , та ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 - 03.09.2020.

Апелянт звертає увагу суду на те, що зважаючи на всю сукупність документів та інформації, що є у відповідачів, комісією зроблено висновок про те, що задекларовані господарські операції не відбувалися насправді, а вказані документи були створені виключно як підстава для виписки податкових накладних, з метою формування податкового кредиту для ТОВ «Синергія Оіл» та ТОВ «Мего ЛТД». Таким чином, комісією ГУ ДПС у Закарпатській області правомірно відмовлено в реєстрації податкових накладних позивача, оскільки платником надано пакет документів, який не підтверджує інформацію, зазначену у податкових накладних.

Також звертає увагу суду на правову позицію Верховного Суду, яка висловлена у постанові від 10.04.2020 по справі №819/330/18 та яка полягає у тому, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків .

Відтак, ГУ ДПС у Закарпатській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, заслухавши пояснення учасників справи, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

ТОВ «Оптимал Контракт» є юридичною особою, яке було зареєстроване 01 листопада 2015 року, з видами економічної діяльності підприємства: 43.12 підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.29 інші будівельно-монтажні роботи; 43.39 інші роботи із завершення будівництва; 42.99 будівництво інших споруд, н.в.і.у. Основний вид економічної діяльності позивача - КВЕД:49.41 - вантажний автомобільний транспорт.

Так, судом встановлено та матеріалами справи підтверджується, що позивачем:

на підставі акта наданих послуг № 63 від 20 вересня 2020 року, було складено податкову накладну № 80 від 20 вересня 2020 року на загальну суму 868 121,15 грн (в т. ч. ПДВ 144 686,86 грн.) та направлено її для реєстрації в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 8, 9);

на підставі акта наданих послуг № 64 від 20 вересня 2020 року було складено податкову накладну № 81 від 20 вересня 2020 року на загальну суму 342 650 грн (в т. ч. ПДВ 57 108,33 грн) та направлено її для реєстрації в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 10, 11);

на підставі акта наданих послуг № 67 від 30 вересня 2020 року, було складено податкову накладну №84 від 30 вересня 2020 року на загальну суму 1 007 856,49 грн (в т. ч. ПДВ 167 976,08 грн) та направлено її для реєстрації в ЄРПН року (Т. 1 а.с.а.с. 12, 13);

на підставі акта наданих послуг № 49 від 31 липня 2020 року, було складено податкову накладну № 56 від 31 липня 2020 року на загальну суму 982 014,97 грн (в т. ч. ПДВ 148 669,16 грн) та направлено її для реєстрації в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 14, 15);

на підставі акта наданих послуг № 50 від 31 липня 2020 року було складено податкову накладну № 57 від 31 липня 2020 року на загальну суму 126 665 грн (в т. ч. ПДВ 21 110,83 грн) та направлено її для реєстрації в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 16, 17);

на підставі акта наданих послуг № 53 від 10 серпня 2020 року, було складено податкову накладну № 68 від 10 серпня 2020 року на загальну суму 1 129 552,76 грн (в т. ч. ПДВ 188 258,79 грн) та направлено її для реєстрації в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 18, 19);

на підставі акта наданих послуг № 54 від 10 серпня 2020 року, було складено податкову накладну № 69 від 10 серпня 2020 року на загальну суму 333 795 грн (в т. ч. ПДВ 55 632,50 грн) та направлено її для реєстрації в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 20, 21).

Згідно зазначених актів надання послуг та складених податкових накладних ТОВ «Мего ЛТД» та ТОВ «Синергія Оіл» позивачеві надані послуги перевезення вантажу.

Згідно квитанцій від 15 жовтня 2020 року № , № та № , від 12 серпня 2020 року № , 11 серпня 2020 року № , від 01 вересня 2020 року № , від 28 серпня 2020 року № , вказані податкові накладні відповідачем 2 прийнято, але реєстрація зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (Т. 1 а.с.а.с. 22-28).

Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РН для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

На виконання статті 201 пункту 201.16 підпункту 201.16.2 ПКУ, ТОВ «Оптимал Контракт», у відповідності до пунктів 14-16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України, було направлено на адресу ГУДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, реєстрація якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами (Т. 2 а.с.а.с. 56-59).

За результатами розгляду цих документів Комісія ГУ ДПC у Закарпатській області прийняла рішення № 3151870/40002794 № 3151871/40002794 від 24 вересня 2021 року, № 3184338/40002794 від 30 вересня 2021 року, № 2943768/40002794 та № 2943767/40002794 від 04 серпня 2021 року, № 2977809/40002794 та № 2977808/40002794 від 12 серпня 2021 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 80, № 81, № 84 № 56, № 57, № 68 та № 69 з підстав ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні розрахункових документів та/або виписок з особових рахунків договорів (Т. 1 а.с.а.с. 247-250, Т. 2 а.с.а.с. 1-3).

Не погоджуючись з рішеннями Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вважав, що у розглядуваному випадку ГУ ДПС у Закарпатській області як суб`єкт владних повноважень не надало суду доказів, які спростовували б доводи позивача, та не навело обґрунтованих мотивів законності прийняття оскаржуваних рішень, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних. Суд встановив, що платником податків надано до податкового органу всі первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. Однак, всупереч зазначеній у рішенні підставі його прийняття, контролюючим органом у оскаржуваному рішенні не зазначено, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме конкретно документів не надано для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та не містить чіткого визначення підстав для прийняття Комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Окрім того, суд також встановив, що 23 серпня 2022 року Восьмим апеляційним адміністративним судом ухвалена постанова в справі № 260/4928/21. Під час розгляду вказаної справи суд досліджував первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, за результатами яких була виписана відповідна податкова накладна, а саме: договір транспортного перевезення № 01-04/2020 від 29 квітня 2020 року з ТОВ «Синергія Оіл». Разом з тим, під час розгляду справи підтверджено реальність господарських операцій за договором про надання послуг перевезення вантажними автомобілями № 01.02-20 від 01 лютого 2021 року укладеним між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мего ЛТД»

Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів стосовно господарських операцій, які обумовлюють складання податкових накладних та враховуючи відсутність у сформованих контролюючим органом квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретного переліку документів, які слід подати платнику податків для прийняття рішення про їх реєстрацію, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскаржувані у цій справі рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області є необґрунтованими, протиправними та підлягають скасуванню.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

П.201.10 ст.201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

01 лютого 2020 року набула чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 1165), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, вказаним Порядком №1165 визначається процедура винесення комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 6 Порядку), Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку), Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку).

Згідно з п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

П.6 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Крім того, п.7 Порядку №1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з п.25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

Так, віднесення до п.8 Критеріїв здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.

Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності / не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.

При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі п.8 Критеріїв.

Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Верховний Суд у постанові від 02.10.2019 року у справі №520/10372/18 зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій/ризиків платника податку у даному випадку конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості платника податків, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Зі змісту квитанцій від 15 жовтня 2020 року № , № та № , від 12 серпня 2020 року № , 11 серпня 2020 року № , від 01 вересня 2020 року № , від 28 серпня 2020 року № , встановлено, що вказані податкові накладні відповідачем 2 прийнято, але реєстрація зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН

При цьому, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520).

Відповідно до п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Крім того, суд зазначає, що конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН/РК.

Згідно з п.9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За змістом п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З аналізу наведених вище правових можна дійти висновку, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації податкової накладної.

Матеріалами справи підтверджується, що реєстрація податкових накладних була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України. У квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Разом з тим, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. У жодній із квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація кожної із зупинених податкових накладних стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

При цьому, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 10 червня 2021 року по справі №822/1886/18.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Відтак, колегія суддів вважає вірним твердження суду першої інстанції, що відповідач 1 не вказав, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Відповідно до п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Колегія суддів зазначає, що конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку №520, може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Згідно з п.9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

П.3 Порядку №520 передбачає, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Відповідно до п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, у спірних рішеннях від № 3151870/40002794 № 3151871/40002794 від 24 вересня 2021 року, № 3184338/40002794 від 30 вересня 2021 року, № 2943768/40002794 та № 2943767/40002794 від 04 серпня 2021 року, № 2977809/40002794 та № 2977808/40002794 від 12 серпня 2021 року підставою для відмови у реєстрації податкових накладних № 80 та № 81 від 20 вересня 2020 року, № 84 від 30 вересня 2020 року, № 56 та № 57 від 31 липня 2020 року, № 68 та № 69 від 10 серпня 2020 року в ЄРПН зазначено про ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні розрахункових документів та/або виписок з особових рахунків договорів.

Верховний Суд у постанові від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Своєю чергою, відповідач, на виконання контрольних функцій, зупинивши реєстрацію податкових накладних, запропонував платнику податків надати пояснення та копії документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без визначення переліку документів.

Доцільно зауважити, що обсяг документів, які надаються платником податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (у тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 01.02.2023 у справі №140/506/22.

Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (постанови від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 03.11.2021 у справі №360/2460/20).

Суд апеляційної інстанції зазначає, що в надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Такий підхід застосовано і у постановах Верховного Суду від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, від 14.12.2022 у справі №560/11825/21.

Крім того, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкової перевірки як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.

Верховний Суд за результатами аналізу пунктів 9 та 11 Порядку №520 у постанові від 18.11.2021 у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Закарпатській області формально зазначило причини для відмови у реєстрації спірних податкових накладних з посиланням на увесь перелік документів, що визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.

Пункт 187.1 ст.187 ПК України передбачає, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п.198.2. ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.

Якщо мова йде про отримання платником податку товарів/послуг, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи на підтвердження факту надання таких послуг. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, надані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області документи, які стосуються наданих послуг є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних.

Так, матеріалами справи підтверджується, що 29 квітня 2020 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Синергія ОІЛ» (далі - також ТзОВ «Синергія ОІЛ») укладено договір транспортного перевезення № 01-04/2020 (Т. 1 а.с.а.с. 29-31).

01 лютого 2020 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мего Лтд» (далі - також TOB «Мего Лтд») укладено договір транспортного перевезення № 01.02-20 (Т. 1 а.с.а.с. 34, 35).

Надання послуг перевезення для TOB «Мего Лтд» згідно вищевказаного договору за період з 16 вересня 2020 року по 30 вересня 2020 року підтверджується актом наданих послуг № 67 від 30 вересня 2020 року (Т. 1 а.с. 12), реєстром фактичних перевезень (Т. 1 а.с. 41). Реєстром подорожніх листів підтверджуються підстави для списання палива за період з 16 вересня 2020 року по 30 вересня 2020 року (Т. 1 а.с.а.с. 52-54).

Надання послуг перевезення для TOB «Синергія Оіл» згідно вищевказаного договору за період з 26 липня 2021 року по 31 липня 2021 року підтверджується актами наданих послуг № 49 від 31 липня 2020 pоку, № 50 від 31 липня 2020 pоку (Т. 1 а.с.а.с. 14, 16), реєстрами фактичних перевезень (Т. 1 а.с.а.с. 42-45). Реєстром подорожніх листів підтверджуються підстави для списання палива за період 26 липня 2021 року по 31 липня 2021 року (Т. 1 а.с.а.с. 55-58)

Надання послуг перевезення для TOB «Синергія Оіл» згідно вищевказаного договору за період з 01 серпня 2021 року по 10 серпня 2021 року підтверджується актами наданих послуг № 53 від 10 серпня 2020 pоку, № 54 від 10 серпня 2020 pоку (Т. 1 а.с.а.с. 18, 20), реєстрами фактичних перевезень (Т. 1 а.с.а.с. 46-51). Реєстром подорожніх листів підтверджуються підстави для списання палива за період з 01 серпня 2021 року по 10 серпня 2021 року (Т. 1 а.с.а.с. 59-63).

Згідно даних банківських виписок, на розрахунковий рахунок TOB «Оптимал Контракт» регулярно надходять кошти від TOB «Синергія Оіл» та TOB «Мего Лтд» як оплата згідно договорів транспортного перевезення №01-04/2020 від 29 квітня 2020 року та №01.02-20 від 01 лютого 2020 року (Т. 1 а.с.а.с. 76-84).

Для підтвердження стану розрахунків з TOB «Синергія Оіл» та TOB «Мего Лтд» надано копію оборотно-сальдової відомості по pax. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за липень, серпень, вересень 2020 pоку, копію картки бухгалтерського рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» з даним покупцем (Т. 1 а.с.а.с. 85-95).

Разом з тим, для забезпечення господарської діяльності позивачем взято в оренду вантажні транспорті засоби в наступних суб`єків підприємницької діяльності, які не є платниками ПДВ, а саме:

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/09-1 від 30 вересня 2019 року з ФОП ОСОБА_5 . Факт передачі транспортного засобу в оренду підтверджується актом приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/09-1 від 30 вересня 2019 року. Згідно актів наданих послуг № 1/09-Д від 30 вересня 2020 року, № 1/07-Д від 31 липня 2020 року, № 1/08-Д від 31 серпня 2020 року орендований транспортний засіб використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом липня, серпня, вересня 2020 року. Оплата згідно даного договору не проводилася, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 97-105).

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 року з ФОП ОСОБА_6 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 року. Згідно акту наданих послуг № Л-31/09 від 30 вересня 2020 p., № Л-31/07 від 31 липня 2020 року № Л-31/08 від 31 серпня 2020 року орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом липня, серпня, вересня 2020 року. Оплата згідно даного договору не проводилася, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 106-116).

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-4 від 30 квітня 2019 року з ФОП ОСОБА_7 . Факт передачі транспортного засобу в оренду підтверджується актом приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-4 від ЗО квітня 2019 року. Згідно акту наданих послуг № 1/09-Т від 30 вересня 2020 року, № 1/07-Т від 31 липня 2020 року, № 1/08-Т від 31 серпня 2020 р. орендований транспортний засіб використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом липня, серпня, вересня 2020 р. Оплата згідно даного договору не проводилася, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 117-126).

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-2 від 30 квітня 2019 року з ФОП ОСОБА_8 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-2 від 30 квітня 2019 року. Згідно акту акт наданих послуг № Д-31/09 від 30 вересня 2020 р. № Д-31/07 від 31 липня 2020 р. № Д-31/08 від 31 серпня 2020 року орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом липня, серпня, вересня 2020 року. Оплата згідно даного договору не проводилася, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 127-137).

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 року з ФОП ОСОБА_3 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 року. Згідно акту акт наданих послуг № К-1 від 30 вересня 2020 pоку, № К-1 від 31 липня 2020 року № К-1 від 31 серпня 2020 року орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом липня, серпня, вересня 2020 року. Згідно даних банківських виписок, TOB «Оптимал Контракт» частково було оплачено послуги з оренди транспортних засобів, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 138-150).

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 року з ФОП ОСОБА_9 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 року. Згідно акту акт наданих послуг № М-1 від 30 вересня 2020 pоку, № М-1 від 31 липня 2020 року. орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом липня, вересня. Згідно даних банківських виписок, TOB «Оптимал Контракт» частково було оплачено послуги з оренди транспортних засобів, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 151-160).

TOB «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-20 від 14 серпня 2020 року з ФОП ОСОБА_10 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-20 від 14 серпня 2020 року. Згідно акту акт наданих послуг № Р-1 від 30 вересня 2020 року, № М-1 від 14 серпня 2020 року орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності TOB «Оптимал Контракт» протягом вересня. Оплата згідно даного договору у серпні та вересні не проводилася, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т.1 а.с.а.с. 161-167).

Відомості про всі орендовані вантажні транспортні засоби відображені в формі 20-ОПП. В бухгалтерському обліку відомості про орендовані вантажні транспортні засоби відображені на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» про що свідчить копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» (Т. 1 а.с.а.с. 176-178).

Для забезпечення виконання зобов`язань по Договору транспортного перевезення № 01-04/2020 від 29 квітня 2020 року з TOB «Синергія Оіл» товариством укладено Договір транспортного перевезення № 02-07/2020 від 10 липня 2020 року з TOB «ВАГО» (Т. 1 а.с.а.с. 179-180). Факт надання послуг перевезення за період з 26 липня 2020 року по 31 липня 2020 року, з 01 вересня 2020 року по 10 вересня 2020 pоку по 10 серпня 2021 pоку згідно даного договору підтверджується актами здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № ОУ-0000082 від 10 вересня 2020 pоку, № ОУ-0000066 від 27 липня 2021 року, № ОУ-0000067 від 31 липня 2021 року, № ОУ-0000071 від 10 серпня 2021 року (Т. 1 а.с.а.с. 182-184). Згідно даних банківських виписок, TOB «Оптимал Контракт» частково було оплачено послуги з оренди транспортних засобів, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за вересень 2020 року, липень 2020 року, серпень 2020 року та копію акту звірки взаємних розрахунків між TOB «Оптимал Контракт» та TOB «ВАГО» (Т. 1 а.с.а.с. 185-196).

Для забезпечення діяльності підприємства було укладено договір оренди землі № 1 від 31 січня 2019 року з фізичною особою ОСОБА_11 . Згідно акту приймання-передачі від 31 січня 2019 року ОСОБА_11 передав TOB «Оптимал Контракт» нерухоме майно, а саме земельну ділянку загальною площею 0,2960 га, кадастровий номер :06:003:0042 за адресою: Закарпатська обл., на території Тячівської міської ради, урочище Варош-Вейг, б/н. Оплати згідно даного договору відсутні, що підтверджується копією картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т. 1 а.с.а.с. 197-202).

Відомості про об`єкт оренди відображені у формі 20-ОПП (Т. 1 а.с. 203).

Для забезпечення орендованих транспортних засобів пальним «Оптимал Контракт» укладено договір № 6 на постачання нафтопродуктів від 01 січня 2020 року з ТОВ «Енергоресурс Транс». Для зберігання придбаного пального використовуються ємкості для палива, які обліковуються у складі основних засобів підприємства, що підтверджується оборотною відомістю по рах. 109 «Інші основні засоби» (Т. 1 а.с.а.с. 204-207).

Матеріалами справи підтверджується, що у вересні було придбано 57030,83 л дизельного палива, що підтверджується наступними видатковими накладними: видаткова накладна № 524 від 04 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 530 від 09 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 533 від 11 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 537 від 14 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 542 від 18 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 549 від 21 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 571 від 29 вересня 2020 pоку, видаткова накладна № 572 від 29 вересня 2020 pоку, (Т. 1 а.с.а.с. 208-211).

В липні було придбано 30000 л дизельного палива, що підтверджується наступними видатковими накладними: Видаткова накладна № 385 від 03 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 386 від 07 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 389 від 10 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 390 від 13 липня 2020 pоку, видаткова Накладна № 392 від 16 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 393 від 17 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 406 від 21 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 407 від 22 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 408 від 23 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 412 від 23 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 417 від 27 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 421 від 28 липня 2020 pоку, видаткова накладна № 424 від 31 липня 2020 pоку (Т. 1 а.с.а.с. 212-218).

В серпні було придбано 29807,78 л дизельного палива, що підтверджується наступними видатковими накладними: Видаткова накладна № 455 від 03 серпня 2020 pоку, видаткова накладна № 457 від 07 серпня 2020 pоку, видаткова накладна № 463 від 14 серпня 2020 pоку, видаткова накладна № 470 від 21 серпня 2020 pоку, видаткова накладна № 483 від 28 серпня 2020 pоку, видаткова накладна № 487 від 31 серпня 2020 pоку (Т. 1 а.с.а.с. 219-221).

Згідно даних банківських виписок, TOB «Оптимал Контракт» було оплачено придбане паливо. Для підтвердження стану розрахунків з TOB «Енергоресурс Транс» позивачем надано копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником (Т. 1 а.с.а.с. 222-241).

Факт отримання паливно-мастильних матеріалів від TOB «Енергоресурс Транс» підтверджується відомістю на відпуск нафтопродуктів (Т. 1 а.с.а.с. 242-246).

Водночас, слід вказати про те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суд першої інстанції вірно вказав про те, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

При цьому, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Відтак вірним є висновок суду першої інстанції, що надані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області документи, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних № 80 та № 81 від 20 вересня 2020 року, № 84 від 30 вересня 2020 року, № 56 та № 57 від 31 липня 2020 року, № 68 та № 69 від 10 серпня 2020 року.

Колегія суддів звертає увагу, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Колегія суддів зазначає, що податковим органом зазначених вище принципів при прийнятті оскаржуваних рішень дотримано не було, що свідчить про необґрунтованість та протиправність оскаржуваних рішень, які підлягають скасуванню.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірні ПН, то колегія суддів зазначає наступне.

За змістом ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 ст.201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно з п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку необхідно вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних: № 80 та № 81 від 20 вересня 2020 року, № 84 від 30 вересня 2020 року, № 56 та № 57 від 31 липня 2020 року, № 68 та № 69 від 10 серпня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлено.

Аналізуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи в їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області є необґрунтованими, протиправними та підлягають скасуванню, оскільки подані позивачем до контролюючого органу документи для реєстрації вищевказаних податкових накладних відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС у Закарпатській області рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН, а тому з метою відновлення прав та інтересів позивача та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Відповідно до ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - залишити без задоволення.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року у справі № 260/8106/21 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді Т. В. Онишкевич
Р. П. Сеник
Повне судове рішення складено 21 червня 2023 року