Справа № 818/1319/16
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2023-06-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2023 року

м. Київ

справа № 818/1319/16

адміністративне провадження № К/9901/31522/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування фінансових санкцій, вимоги про сплату боргу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумської області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 24.11.2016 (суддя Бондар С. О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (головуючий суддя Бартош Н. С., судді: Курило Л. В., Присяжнюк О. В.),

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2016 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (позивач, підприємець) звернувся до суду з позовом, в якому, з урахуванням доповнень позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати прийняті Державною податковою інспекцією у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумської області (відповідач, ДПІ) податкові-повідомлення рішення від 13.06.2016 №/28612, №/28635, згідно з якими йому збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) (52' 477,33 грн), військового збору (883,08 грн) та застосовані штрафні (фінансові) санкції за ненадання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки (510 грн). Також позивач просив визнати протиправними та скасувати вимогу від 13.06.2013 №Ф-/28617 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у сумі 97'118,04 грн та рішення від 13.06.2016 №/28634 про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11' 677,21 грн за донарахування контролюючим органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску (т.І, а.с. 4-10, 20-26).

Підставою для скасування прийнятих контролюючим органом актів індивідуальної дії позивач вважає порушеним порядок проведення та підстави призначення податкової перевірки щодо нього. Зокрема, позивач доводить, що виїзна податкова перевірка поведена за відсутності законних підстав для її проведення та без дотримання вимог щодо вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Зокрема, позивач зазначає, що 08.04.2016 в приміщенні контролюючого органу ОСОБА_2 було вручено наказ від 08.04.2016 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки щодо нього за відсутності у ОСОБА_2 документального підтвердження повноважень на представництво. При цьому направлення на перевірку вручено не було ні ОСОБА_2 , ні йому. Крім того виїзна перевірка проводилася в приміщенні податкового органу, а не за його місцезнаходженням чи за місцем здійснення діяльності, та без дослідження первинних документів, що належали або пов`язані з предметом перевірки. Складений за результатами перевірки акт не було надано для ознайомлення та підпису. Також позивач вважає, що у відповідача взагалі не було підстав для призначення виїзної позапланової фактичної перевірки щодо нього.

Сумський окружний адміністративний суд постановою від 24.11.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, позов задовольнив з підстав порушення контролюючим органом процедури проведення виїзної позапланової перевірки позивача та недотримання умов для цього. При цьому на підставі оцінки документів первинного обліку та звітності, що були надані позивачем під час розгляду справи та витребувані судом у прокуратури з матеріалами кримінального поводження №0000281, суд дійшов висновку, що встановлені перевіркою обставини на підставі даних інформаційних систем ДФС про завищення підприємцем витрат на 279' 879,07 грн, як такі що не пов`язані з його господарською діяльністю, не підтвердилися. Відхиляючи доводи відповідача про ненадання позивачем первинних документів під час перевірки, суд виходив з того, що частина таких документів була долучена до матеріалів кримінального провадження №0000281. Про ці обставини позивач повідомив контролюючий орган та просив перенести терміни проведення перевірки, проте заява позивача була залишена без розгляду і контролюючий орган не вжив заходів про перенесення перевірки до отримання копій відсутніх документів чи їх відновлення.

У касаційній скарзі ДПІ, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення і ухвалити нове рішення про відмову в позові. Відповідач вважає, що оскільки предметом позову є податкові повідомлення-рішення, а не дії, суди безпідставно задовольнили позов лише з підстав процедурних порушень щодо призначення та проведення перевірки та не надали належної правової оцінки суті встановлених контролюючим органом під час перевірки порушень підприємця. Також відповідач зазначив, що при постановці на облік у ДПІ податковою адресою позивач вказав місце своєї реєстрації (місце прописки). Разом з тим, місце фактичного провадження діяльності не зареєстрував та не подав повідомлення за формою №20-ОПП.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26.05.2017 відкрив касаційне провадження №К/800/9630/17 у цій справі.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу відповідача без задоволення як безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

З набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Підставою позову протиправності спірних податкових повідомлень - рішень, рішення та вимоги становили обставини стосовно відсутності правової та формальної підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки та порушення порядку проведення такої перевірки.

Як встановили суди, 08.04.2016 контролюючий орган видав наказ №344 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань правильності дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2015 (т. І, а.с.44). Правовою підставою проведення позапланової перевірки в наказі зазначено підставу, передбачену підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Копію цього наказу про дату початку перевірки контролюючий орган вручив представнику ОСОБА_1 за довіреністю ОСОБА_2 в приміщенні контролюючого орану 08.04.2016.

Отримавши копію зазначеного наказу ОСОБА_1 листом від 11.04.2016 повідомив ДПІ про відсутність первинних документів за 2014 рік, необхідних для проведення позапланової виїзної перевірки, внаслідок вилучення їх прокуратурою для розслідування кримінальної справи від 05.09.2014 №0000281 та повернення не в повному обсязі по закінченню слідства наприкінці 2015 року. У зв`язку з цим позивач просив перенести терміни проведення перевірки до відновлення та надання документів до перевірки відповідно до пункту 44.5 ПК України.

Проте, відповідач не прийняв жодного рішення за вказаною заявою та у період з 08.04.2016 по 14.08.2016 провів виїзну перевірку підприємця в приміщенні контролюючого органу, а не за його податковою адресою.

У ході розгляду справи на запит суду першої інстанції (ухвала від 01.11.2016) Охтирська місцева прокуратура надала матеріали кримінального провадження №№0000281, що містила первинні документи, пов`язані з предметом перевірки підприємця.

Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, провадження №К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

З системного аналізу зазначених норм цього Кодексу випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Вичерпний перелік випадків, у яких контролюючий орган має право проводити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу пункт 78.5 цієї ж статті .

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки абзац пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється абзац шостий підпункту 81.1 цієї ж статті .

Отже, проведення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки можливе лише за одночасної наявності правової та формальної підстав. Мова ідеться про наявність законних підстав для проведення перевірки та дотримання вимог щодо пред`явлення або надіслання належно оформлених наказу та направлення про проведення перевірки, а також надання службового посвідчення осіб, які вказані у такому направленні.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях висловлював таку правову позицію при вирішенні спорів цієї категорії, зокрема у постанові від 10.06.2021 у справі №808/881/16 (провадження №К/9901/27757/18), але не виключно.

Встановлюючи вимоги щодо змісту наказу про проведення перевірки, норми пункту 81.1 статті 81 ПК України у такий спосіб встановлюють межі повноважень контролюючого органу на здійснення контрольного заходу (перевірки) стосовно платника податків. Водночас, вони забезпечують для платника податків правову визначеність щодо перевірки, яка проводиться стосовно нього. Таке правове навантаження мають, зокрема положення абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо обов`язкового зазначення в наказі адреси об`єкта, перевірка якого проводиться (у разі проведення перевірки в іншому місці), мети, виду перевірки, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дати початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

У наказі від 08.04.2016 №344 зазначено вид перевірки -документальна позапланова виїзна перевірка підприємця, іншого місця адреси об`єкта, щодо якого має проводиться перевірка, наказ не містить.

За загальним правилом, при державній реєстрації фізична особа -підприємець вказує свою податкову адресу - місце прописки, яке підтверджуються відповідними відмітками в паспорті, що прямо регламентується частиною 4 статті 9 Закону України ''Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців і громадських формувань''.

Отже, місцем проведення виїзної документальної перевірки є місце реєстрації підприємця (адреса проживання).

У справі №808/881/16 Верховний Суд зазначив, що виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Адже у податковому законодавстві відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.

Крім того, Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Щодо проведення податкової перевірки за відсутності первинних документів у платника податків, що вилучені в рамках кримінального провадження Верховний Суд у своїх у постановах, зокрема, але не виключно, від 19.03.2021 у справі №П/811/936/17, від 10.04.2020 у справі №804/129/18, від 06.08.2019 у справі №2340/4818/18, висновував, що підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена, виходячи тільки з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу. У такому разі терміни проведення перевірки, незалежно від того, чи вона розпочалася, переносяться до дати отримання копій витребуваних документів або забезпечення доступу до них.

У цій справі поряд з обставиною зміни виду перевірки (невиїзна замість виїзної) та її проведення в іншому місці (у приміщенні контролюючого органу, а не за податковою адресою підприємця), суди встановили, що контролюючим органом не було враховано заяву позивача про перенесення термінів проведення перевірки відповідно до норми пункту 44.5 ПК України.

Крім того, враховуючи правову підставу проведення перевірки (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України), призначенню якої передує письмовий запит контролюючого орану про надання інформації платником податку у зв`язку з отриманням інформації про порушення ним податкового законодавства, на який не було надано відповіді, контролюючий орган не спростував доводи позивача щодо відсутності підстав для призначення перевірки щодо нього, а суди таких обставин не встановили.

Відтак, встановлені судами процедурні порушення щодо призначення та проведення перевірки є достатньою самостійною підставою для визнання її результатів незаконними та скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.

Як підсумок, суди дійшли правильного висновку про скасування спірних податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають приписам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції) щодо законності і обґрунтованості судового рішення.

Доводи ДПІ, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, правильності застосування судами норм матеріального та процесуального права. Натомість, зводяться лише до переоцінки доказів у справі, що, враховуючи положення статті 341 КАС України, виходить за межі повноважень касаційного суду.

Згідно з пунктом другим частини першої статті 350 КАС України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ``Прикінцеві та перехідні положення`` зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумської області залишити без задоволення, а постанову Сумського окружного адміністративного суду від 24.11.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.В. Хохуляк В.П. Юрченко