Справа № 300/1207/23
Суддя: Гомельчук С.В.
Дата ухвалення: 2023-06-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"14" червня 2023 р. справа № 300/1207/23
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
судді Гомельчука С.В.,
при секретарі Шуліці В.А.,
за участю представника позивача Волосянка Р.О.,
представників відповідача Бабій Т.С., Петрук Н.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом: Товариства з обмеженою відповідальністю "М`ЯСОДАР" до відповідача: Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ЯСОДАР» (далі позивач, ТОВ «М`ясодар», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач, ГУ ДПС), в якому просить:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, результати якої оформлені актом від 07.12.2022 № 6368/09-19-07-01/37644353;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 03.01.2023 за №000012/0701, №000013/0701, №000014/0701.
Ухвалою суду від 24 березня 2023 року відкрито провадження у справі, визначено справу розглядати за правилами загального провадження, призначено підготовче засідання на 11 квітня 2023 року. За клопотанням представника позивача, 11 квітня 2023 року, була зроблена перерва для надання додаткових доказів до 04 травня 2023 року.
Ухвалою від 04 травня 2023 року закрито підготовче провадження; призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 25 травня 2023 року. За клопотаннями представників сторін розгляд справи відкладався на 08, 13 червня 2023 року.
Ухвалою від 14 червня 2023 року закрито провадження в цій адміністративній справі в частині позовних вимог щодо визнання протиправними дій відповідача по проведенню документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, результати якої оформлені актом від 07 грудня 2022 року № 6368/09-19-07-01/37644353.
В обґрунтування позовних вимог, згідно поданої до суду позовної заяви, відповіді на відзив, представник позивача зазначив, що за результатами господарської діяльності у вересні 2022 року Товариством подано податкову декларацію з податку на додану вартість, відповідно до якої від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становить 955434 грн.
На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 16 листопада 2022 року №1958-п посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясодар» з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації за вересень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. За результатами перевірки складено акт № 6368/09-19-07-01/37644353 від 07 грудня 2022 року.
Згідно з висновками перевірки встановлено порушення позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та норм Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 декларації) всього в сумі 3274291 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 184063 грн, за вересень 2022 року на суму 3090228 грн;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за вересень 2022 року (показник рядка 21 декларації) в розмірі 449489 грн.
Не погодившись із висновками перевірки, Товариство звернулось до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченням на акт перевірки, до якого було додано усі необхідні для його розгляду документи на спростування зроблених перевіркою висновків, які відображені у акті перевірки. За результатами розгляду заперечення висновки, викладені в акті перевірки, залишено без змін.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 03 січня 2023 року винесено податкові повідомлення-рішення №№ 000012/0701, 000013/0701, 000014/0701. При винесенні рішень контролюючий орган виходив з порушень вимог податкового законодавства в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ стосовно списання запасів без документального підтвердження щодо їх використання у господарській діяльності, стосовно ненарахування компенсуючих податкових зобов`язань на придбані товари/послуги, пов`язаних з утриманням цілісного майнового комплексу в м. Тлумач.
ТОВ «М`ясодар» вважає дії контролюючого органу неправомірними, повністю не погоджується з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позаяк такі прийняті на основі акту перевірки, який містить неправдиву, недостовірну інформацію та висновки; при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не було враховано інформацію та документи, надані ТОВ «М`ясодар» у складі заперечення на акт перевірки.
Наголошує, що Податковий кодекс України чітко та конкретно регламентує права та обов`язки посадових осіб контролюючих органів, а Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків достатньо деталізовано передбачає порядок дій посадових осіб контролюючого органу при оформленні матеріалів документальних перевірок.
Стосовно порушень контролюючим органом норм чинного законодавства щодо порядку проведення перевірки, перевищення посадовими особами контролюючого органу, що проводили перевірку, визначених законодавством прав та повноважень, представник ТОВ «М`ясодар» зазначає, що:
- державна податкова служба не уповноважена перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку на підприємстві в силу того, що Податковий кодекс України регламентує права та обов`язки саме посадових осіб контролюючих органів;
- Податковий кодекс України встановлює обмеження обсягу перевірок при проведенні перевірок правильності відшкодування ПДВ. Тому, на думку представника позивача, дії відповідача щодо перевірки декларацій з ПДВ за липень та серпень 2022 року суперечать вимогам Податкового кодексу, з огляду на визначений наказом про проведення перевірки період такої перевірки - вересень 2022 року.
Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень представник позивача також звертає увагу на таке.
Щодо операцій з придбання м`яса яловичого на кості, його переробки та реалізації наявною є безпідставність збільшення податкових зобов`язань Товариства з ПДВ на суму 2467750 грн. Представник позивача, посилаючись на положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», наголошує на тому, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Відтак, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Так, у розділі 3.1 акту перевірки (стор. 8-14) посадові особи контролюючого органу описують обставини придбання Товариством протягом липня, серпня, вересня 2022 року у фізичних осіб-підприємців м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого (далі - також м`ясо) в кількості 126750 кг на суму 12338750 грн. Постачання проводилось на підставі договорів поставки між ФОП та позивачем. На підставі фактів придбання м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, перевірка протиправно та безпідставно робить висновок про використання згаданого м`яса не у господарській діяльності та стверджує про необхідність у зв`язку із цим донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.
Контролюючий орган, проводячи перевірку, мав право перевіряти виключно показники стосовно ПДВ податкової декларації з ПДВ. Оскільки придбання м`яса яловичини у фізичних осіб-підприємців відбувалось без ПДВ, відповідно такі операції з придбання м`яса не підлягали відображенню як податковий кредит чи як податкове зобов`язання у декларації з ПДВ та дійсно не відображені ні у складі податкового кредиту, ні у складі податкового зобов`язання з ПДВ у декларації з ПДВ. Зазначене підтверджує, що перевіряючи закупівлю м`яса у фізичних осіб-підприємців, контролюючий орган вийшов за межі встановлених законом повноважень. На цій підставі будь-які думки, твердження, висновки контролюючого органу, що стосуються операцій із придбання м`яса у ФОП є незаконними.
Крім того, абсолютно надуманим та безпідставним є висновок перевірки про те, що придбане у ФОП м`ясо було використане не у господарській діяльності. Насправді згадане м`ясо було перероблено та реалізовано покупцям. Задекларовані Товариством обсяги постачання м`яса ВРХ охолодженого (мороженого) у липні, серпні та вересні 2022 року повністю підтверджуються даними бухгалтерського обліку Товариства (журнали-ордери і відомості по рахунку 282 Товари, місця зберігання). У акті перевірки підтверджено факт надання для перевірки митних декларацій на постачання (вивезення за межі митної території України) м`яса ВРХ через комісіонера ТОВ «Продм`ясторг» та відносно цього будь-які зауваження у акті перевірки відсутні.
Щодо протиправності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на послуги, отримані від нерезидента, представник позивача вказує, що у акті перевірки на стор. 28-30 посадовими особами контролюючого органу описано, що перевіркою встановлено заниження задекларованих показників, відображених у рядку 6.1 декларацій з податку на додану вартість «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України». Всього, як вважає перевірка, занижено цей показник у сумі 665476 грн, у т.ч. за липень 2022 року - в сумі 1246626 грн та за вересень 2022 року - у сумі 540850 грн. Із невідомих та незрозумілих причин у акті записано: «Якщо суб`єкт господарювання резидент отримує послуги від нерезидента, який не зареєстрований платником ПДВ, і, якщо місце постачання послуги розташовано на митній території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету є отримувач такої послуги (п. 180.2, ст. 208)».
Натомість, договори, на підставі яких Товариством здійснювалась доставка до покупців придбаного м`яса, є саме договорами перевезення вантажу i повною мірою відповідають вимогам ЦК України до договорів перевезення. Тому безпідставним та протизаконним є намагання контролюючого органу послуги нерезидентів з доставки м`яса, видати за послуги із транспортного експедирування, і під такі надумані висновки нарахувати Товариству податкові зобов`язання у сумі 665476 грн.
Стосовно твердження контролюючого органу про використання запасів не у господарській діяльності повідомляє, що на стор. 22 акту перевірки посадовими особами контролюючого органу висловлено думку про використання не у господарській діяльності запасів у сумі 4976189,66 грн. І нижче по тексту акту перевірки інспектори роблять посилання на п. 198.5. ст. 198 ПК України, яким передбачено обов`язок платника податків нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, якщо товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватись не у господарській діяльності.
З цього приводу зазначає, що норми п. 198.5. ст. 198 ПК України можуть бути застосовані у випадку, чітко визначеному цим пунктом ПК України, а саме: якщо товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватись не у господарській діяльності.
Однак, в ході перевірки, за результатами опрацювання наданих для перевірки первинних бухгалтерських та інших документів стосовно товарів/послуг, не виявлено та не встановлено фактів призначення для використання або початку використання товарів/послуг не у господарській діяльності ТОВ «М`ясодар».
Щодо твердження посадових осіб відповідача про ненадання документів наголошує, що усі наявні у Товариства первинні бухгалтерські документи, якими оформлено здійснені Товариством господарські операції, були надані для перевірки. Про це свідчать, зокрема, усі викладені у акті перевірки факти, де інспектори описують операції із придбання товарів, послуг, вказують про показники бухгалтерського обліку, фінансової та податкової звітності, описують договори оренди цілісного майнового комплексу, інвойси нерезидентів на транспортні послуги та інші.
Щодо протиправності висновків перевірки про нікчемність договору оренди цілісного майнового комплексу, протиправність донарахування контролюючим органом ПДВ у сумі 245544 грн, наводить такі доводи.
У акті перевірки на стор. 25 міститься запис про те, що «наданий до перевірки Договір №1 оренди нежитлового приміщення від 31 липня 2012 року нотаріально не посвідчений, внаслідок чого він є нікчемним». З цього приводу зазначає, що у перевіреному періоді (вересень 2022 року) і на даний час є чинним договір оренди цілісного майнового комплексу (додаток 37), укладений Товариством 01 січня 2021 року із ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 на строк по 28 грудня 2023 року включно. Тобто, згаданий договір оренди цілісного майнового комплексу укладено на строк, що є меншим трьох років, тому нотаріальне посвідчення такого договору за законом не є обов`язковим.
Щодо прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень без урахування права платника податків на участь у процесі прийняття рішення та неналежне формування податкових повідомлень-рішень стверджує, що контролюючий орган діяв в порушення пп. 17.1.6. п. 17.1. ст. 17 ПК України та пп. 86.7.3. п. 86.7 ст. 86 ПК України.
Зокрема, у повідомленні від 22 грудня 2022 року про розгляд заперечення контролюючий орган зазначив, що у зв`язку із карантином доступ відвідувачів до адміністративних будівель органів ДПС обмежено, та запропонував у разі необхідності надання додаткових пояснень чи документів, направляти на офіційну скриньку ГУ ДПС. Такими діями контролюючий орган порушив право платника податків на участь у розгляді заперечення на акт перевірки.
Щодо неналежного формування контролюючим органом податкових повідомлень-рішень зазначає, що у розрахунку податкового зобов`язання та штрафних фінансових санкцій, який є додатком до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, насправді відповідач не навів суми розрахунку заниження позитивного значення податку на додану вартість, яке сплачується до державного бюджету. Зокрема, вказано загальну суму за даними податкового органу 3090228 грн. Однак, ні з яких часткових сум складається ця загальна сума, ні яких начебто порушень вона стосується, розрахунок не містить. Це робить неможливим перевірити правильність розрахунку такої суми і в силу цього дає додаткові підстави сумніватись у правомірності визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання.
Враховуючи вищезазначене у своїй сукупності, представник позивача вважає, що дії посадових осіб Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача не відповідають вимогам чинного законодавства, а прийняті спірні рішення є протиправними.
Відповідно до заяв по суті справи та пояснень представника відповідача, наданих у судовому засіданні, відповідач позов не визнає та вважає його необґрунтованим.
Зокрема, 07 квітня 2023 року до суду від Головного управління ДПС в Івано-Франківській області надійшов відзив на позовну заяву, де зазначено таке.
Щодо порушень перевіркою норм чинного законодавства стосовно порядку проведення перевірки та перевищення прав та повноважень в ході проведення перевірки зазначає, що документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «М`ясодар» проведена у відповідності до положень Податкового кодексу України та на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 16 листопада 2022 року № 1956-п.
Відповідно до п.86.1 ст. 86 Податкового кодексу України, результати перевірки оформлені актом від 07 грудня 2022 року №6368/09-19-07-01/37644353, що відповідає Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового валютного та іншого законодавства платниками податків.
Щодо неправомірного описування у акті виявлених «помилок» за місяці, які не підлягали перевірці, повідомляє, що п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, яка підлягає ... бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Форма податкової декларації з податку на додану вартість, яка затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року за №21, має три розділи, перший з яких - «І. Податкові зобов`язання», закінчується рядком 9 «Усього податкових зобов`язань (сума значень рядків (1.1 + 1.2 + 4.1 + 4.2 + 6 (-/+) + 7 (-/+) + 8) колонки Б)». Саме в цьому рядку (колонка Б) відображається сума податкових зобов`язань звітного податкового періоду. Другий розділ форми - «II. Податковий кредит» містить рядок 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду», тобто в цьому рядку відображається від`ємне значення попереднього податкового періоду. Закінчується розділ рядком 17 «Усього податкового кредиту». Рядок 17 форми містить від`ємне значення, сформоване у попередніх податкових періодах, оскільки у формуванні показників даного рядка бере участь рядок 16.1 декларації, в який переноситься значення рядка 21 декларації - сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) - розшифровується у додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі додаток 2) «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)». Отже, додаток 2 містить деталізацію від`ємного значення з урахуванням періодів його виникнення. У додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» в таблиці 2 розшифровуються розкриваються суми податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, у розрізі постачальників та періодів виникнення від`ємного значення.
З аналізу змісту, наведених рядків податкової декларації з податку на додану вартість випливає, що на формування суми бюджетного відшкодування впливають показники сум податкового кредиту минулих періодів.
Окрім цього, в наказі № 21 не встановлено обмежувальних критеріїв формування рядків декларації, з прив`язкою до одного періоду місяця. Натомість додатки 2 i 3 до податкової декларації з податку на додану вартість містять деталізовану розшифровку показників/критеріїв періодів-місяців, на підставі яких контролюючим органом перевіряється законність декларування платником податків заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість. Тому, враховуючи специфіку перевірок, згідно з п. 78.1 ст. 78 ПК України, при проведенні позапланових перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за відповідний звітний період (місяць) від`ємного значення з податку на додану вартість, перевіряється визначення та декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітні періоди, коли виникло таке від`ємне значення, та відповідно визначається сума грошових зобов`язань на підставі податкових повідомлень-рішень за результатами проведеної перевірки.
Більше того, працівники контролюючого органу були допущені до перевірки, наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області «Про проведення позапланової перевірки ТОВ «М`ясодар», в якому визначено період проведення перевірки реалізований, жодних заперечень щодо періоду перевірки зі сторони ТОВ «М`ясодар» не виникало.
Щодо постачання придбаного м`яса яловичини охолодженого вказує, що в ході перевірки встановлено, що ТОВ «М`ясодар» було придбано від фізичних осіб-підприємців м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого всього в кількості 126750 кг на загальну суму 12338750 грн. До перевірки надано вантажно-митні декларації, відповідно до яких ТОВ «М`ясодар» експортувало за межі митної території України м`ясо заморожене 1 категорії в четвертинах (а не охолоджене) згідно укладеного договору комісії № 4К від 10 жовтня 2019 року з комісіонером ТОВ «Продмясторг». У наданих до перевірки та долучених до заперечення вантажно-митних деклараціях зазначено відомості про вивезення за межі митної території України м`яса яловичини замороженого І категорії в четвертинах, яке вироблено ТОВ «М`ясодар».
Отже, згідно із наданими документами, перевіркою вивезення за межі митної території України м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, придбаного від фізичних осіб-підприємців, не підтверджено, відсутня реалізація даних запасів як на території України, так і за її межі. Відсутність запасів м`яса також підтверджена проведеною інвентаризацією станом на 28 грудня 2022 року відповідно до наказу ТОВ «М`ясодар» від 28 листопада 2022 року №1. Позивачем не надано пояснень, первинних документів подальшого продажу м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого в кількості 126750 кг, актів заморожування, облікових регістрів рах.26 «Готова продукція», рах.28 «Товари» ні для проведення перевірки, ні на письмовий запит відповідача.
Стосовно здійснення ТОВ «М`ясодар» господарської діяльності на підставі Договору оренди цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, повідомляє, що до перевірки було надано як Договір оренди цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, так і акт приймання-передачі цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) від 01 вересня 2016 року про передачу вказаного майна саме 01 вересня 2016 року орендодавцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 орендарю ТОВ «М`ясодар». Інших документів про отримання в оренду цілісного майнового комплексу ні до перевірки, ні до розгляду заперечення не надано. Аналізом поданої фінансової звітності на TOB «М`ясодар» постійно, починаючи з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2022 року, обліковуються товарні залишки запасів (м`ясо та субпродукти), які потребують відповідних умов зберігання з метою забезпечення безпечності для споживання (повинні знаходитись у відповідних морозильних камерах), що свідчить про здійснення платником господарської діяльності за адресою місця знаходження цілісного майнового комплексу в АДРЕСА_1 . Крім того, за даними комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем Державної податкової служби України ITC «Податковий блок», «Єдиний реєстр податкових накладних» у вказаний період позивачем фактично щомісячно придбавалась електрична енергія (товар за кодом УКТ ЗЕД 2716), що також свідчить про здійснення платником господарської діяльності за адресою місця знаходження цілісного майнового комплексу в АДРЕСА_1 .
Тобто, ТОВ «М`ясодар» здійснюється діяльність за адресою орендованого цілісного майнового комплексу не з 01 січня 2021 року, а набагато раніше, з вересня 2016 pоку, згідно із договором оренди, який, в порушення ст. 220 Цивільного кодексу України, нотаріально не посвідчений.
Стосовно отримання транспортних послуг від нерезидентів пояснює, що позивач для забезпечення транспортування м`яса до покупців має укладені договори транспортних послуг із автоперевізниками-нерезидентами. До розгляду заперечень позивача не було надано акти приймання виконаних транспортних послуг, у більшості вантажно-митних декларацій зазначено номерні знаки транспортних засобів України, які зареєстровані підрозділами Державтоінспекції МВС України.
Перевіркою встановлено відсутність як затверджених норм щодо списання сировини виготовлення продукції, так і коефіцієнтів виходу м`яса та субпродуктів, відсутність калькуляцій, будь-яких інших розпорядчих документів щодо таких витрат, які підтверджують достовірність списання придбаних запасів на кожний вид готової продукції, відсутність відповідних первинних документів та облікових регістрів на внутрішнє переміщення товару «Велика рогата худоба жива» на виробництво м`яса ВРХ та на внутрішнє переміщення по етапах виробництва, внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок та стретч-плівки на виробництво, а також відсутній складський облік залишків готової продукції.
Таким чином, представник відповідача стверджує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними, обґрунтованими та такими, що сформовані без порушень вимог чинного законодавства.
В призначений час, 13 червня 2023 року, представники сторін в судове засідання з`явилися. Представник позивача підтримав позовні вимоги з підстав, зазначених у позові та відповіді на відзив і просив їх задовольнити. Представники відповідача заперечували проти позовних вимог з підстав, викладених у відзиві.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази, проаналізувавши норми діючого законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд зазначає таке.
За результатами перевірки складено акт від 27 грудня 2022 року № 6368/09-19-07-01/37644353 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «М`ясодар» ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24 травня 1995 року № 88, пп. 14.1.36, пп.14.1.191, пп.14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п.180.2 ст. 180, п.185.1 ст.185, п.186.1, пп. «ж» п. 186.3 ст. 186, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст. 189, п.190.2 ст.190, п. 198.1, п. 198.3. п.198.5 ст. 198. п.201.1. п.201.10 ст.201, п.208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 Декларації) всього в сумі 3274291 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 184063 грн, за вересень 2022 року на суму 3090228 грн;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за вересень 2022 року (показник рядка 21 Декларації) в розмірі 449489 грн.
Не погодившись із висновками перевірки, ТОВ «М`ясодар» звернулось до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких відповідачем висновки перевірки залишені без змін.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 03 січня 2023 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 000012/0701 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2022 року в розмірі 505945 грн., та стягнення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 126486 грн;
- № 000013/0701 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2022 року у розмірі 449489 грн;
- № 000014/0701 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за вересень 2022 року у сумі 3862228 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 3090228 грн штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 772557 грн.
Предметом цього позову є вищевказані податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
Отже, в цій справі суд має надати оцінку правомірності таких податкових-повідомлень рішень, оцінивши їх через призму верховенства права та критеріїв, які наведені в ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).
При цьому суд наголошує, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.
Суд зазначає, що для зручності та зрозумілості, оцінка на предмет правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень буде проводитись, виходячи із обґрунтування, яке міститься у поданих сторонами заявах по суті справи.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (пп. 16.1.4 п. 16.1).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ст. 44).
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (пп.75.1.2).
Стаття 78 ПК України регулює порядок проведення документальних позапланових перевірок. Підставою для проведення перевірки є, в тому числі, подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені пп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Згідно з п. 85.6 цієї ж статті, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до п. 46.1 ст. 46 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами ст. 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі "Голдер проти Сполученого Королівства", згідно з якою саме "небезпідставність" доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.
Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжений обов`язком довести "небезпідставність" своїх доводів щодо порушеного права, за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази, зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.
Так, реалізуючи свою контрольну функцію, відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясодар».
На підставі зафіксованих у вказаному акті порушень, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає протиправними.
Аналіз доводів представника позивача, наведених у заявах по суті справи, а також озвучених у судових засіданнях, свідчить про те, що позиція позивача у цій справі побудована у двох напрямках щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень:
- по-перше, порушення відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, що свідчить про нікчемність її висновків;
- по-друге, відсутність порушень позивачем чинного законодавства, які наведені в акті перевірки.
Так, Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 відступаючи від позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року, прийшла до наступного висновку: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права; неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки; при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Тобто, судом може бути надана оцінка зазначеним представником позивача порушенням відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, і якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, то прийняті за результатами перевірки рішення можуть бути визнані протиправними.
Якщо ж суд не виявить порушень відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, то в такому випадку належить встановити, чи мали місце допущені суб`єктом господарювання порушення чинного законодавства, які зафіксовані в акті перевірки.
Відтак, стосовно доводів представника позивача в частині порушення відповідачем положень законодавства щодо процедури проведення перевірки суд зазначає таке.
Як зазначено представником позивача, Державна податкова служба не уповноважена перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку на підприємстві в силу того, що Податковий кодекс України регламентує права та обов`язки посадових осіб контролюючих органів. Наголошує, що ані Податковий кодекс України, ані інші закони України, не наділяють посадових осіб державної податкової служби правами чи повноваженнями щодо перевірки та надання оцінки правильності ведення бухгалтерського обліку.
Водночас, такі доводи суд вважає помилковими.
Як вже зазначалося, право проведення камеральних, документальних (планових або позапланових, виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 та п. 75.1 ст. 75 ПК України.
Контролюючі органи можуть отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі фізичних осіб, які здійснювали підприємницьку діяльність, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом, а також довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків.
Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених такими документами.
Посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Враховуючи, що згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то на підставі таких документів контролюючий орган (податковий орган) може встановити порушення вимог законодавства, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків, зборів, та інших платежів.
Отже, нормами ПК України передбачено, що під час проведення перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податкових платежів контролюючий орган має право вимагати від суб`єкта господарювання пояснення та підтверджуючі документи з питань, які стосуються предмету перевірки, зокрема щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Стосовно доводів представника позивача в тій частині, що ПК України встановлює обмеження обсягу перевірок при проведенні перевірок правильності відшкодування ПДВ.
Так, на думку представника позивача, дії відповідача щодо перевірки декларацій з ПДВ за липень та серпень 2022 року, суперечать вимогам ПК України з огляду на визначений наказом про проведення перевірки період такої перевірки - вересень 2022 року. Наголошено, що згідно з вимогами п. 200.10 ст. 200 ПК України щодо поданих ТОВ «М`ясодар» декларацій з ПДВ за липень і серпень 2022 року відбулись камеральні перевірки і проведено відшкодування ПДВ з бюджету. За підсумками діяльності в липні та в серпні 2022 року у ТОВ «М`ясодар», згідно складених та своєчасно поданих до контролюючого органу декларацій з ПДВ, виникло право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ. У зв`язку з цим, Товариством, у відповідності до приписів п. 200.7 ст. 200 ПК України, разом із деклараціями з ПДВ за липень та серпень 2022 року було подано заяви про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ за липень та серпень 2022 року. Як наслідок Товариству на банківський рахунок Державним казначейством повернуто суми бюджетного відшкодування з ПДВ, а саме: за липень 2022 року бюджетне відшкодування у сумі 141169,00 грн зараховано на банківський рахунок 20 жовтня 2022 року та за серпень 2022 року бюджетне відшкодування у сумі 103466,00 грн зараховано на банківський рахунок 23 листопада 2022 року.
Відтак, представник позивача вважає, що перевірка посадовими особами контролюючого органу інших періодів діяльності ТОВ «М`ясодар», окрім вересня 2022 року, виходить за межі предмету перевірки, визначеного наказом про перевірку та є протиправною.
Суд зазначає, що згідно з п. 200.10 ст. 200 ПК України у строк, передбачений абз. 1 п. 76.3 ст. 76 цього Кодексу контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених п. 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводиться відповідно до цього Кодексу.
Водночас, як вже зазначалося, згідно піп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Суд погоджується із доводами представника відповідача в тій частині, що враховуючи специфіку перевірок згідно з п. 78.1 ст. 78 ПК України, при проведенні позапланових перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за відповідний звітний період (місяць) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого правильність/законність попередніх звітних періодах, перевіряється визначення та декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітні періоди коли виникло таке від`ємне значення, та відповідно визначається сума грошових зобов`язань на підставі податкових повідомлень-рішень, за результатами проведеної перевірки.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищевказаної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно із додатком № 2 до податкової Декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, становить 449489 грн.
Водночас, судом визначено, що у додатках 2 до податкових декларацій з ПДВ за липень та серпень 2022 року суми від`ємного значення з податку на додану вартість зазначені менше 100 тис. гривень, що цілком доцільно свідчить про логічність дій контролюючого органу проводити по вказаних датах саме камеральну, а не документальну перевірку.
Більше того, відповідно до положень пп. 75.1.1 та 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, предмет документальної перевірки є значно ширшим ніж камеральної. Саме в межах документальної перевірки, за наявності підстав для її проведення, перевіряється своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів.
Оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, була призначена документальна позапланова перевірка на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Поряд з цим, ст. 200 ПК України встановлює порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
За правилами п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Аналіз норми пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України у взаємозв`язку з п.п. 200.1, 200.4 ст. 200 ПК України і Порядку №21 дають підстави для висновку про те, що податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.
Тобто, можна стверджувати про те, що від`ємне значення звітного податкового періоду за умови його невикористання в звітному періоді відповідно до пп. а) та б) п. 200.4 зараховується до складу, тобто стає частиною, податкового кредиту наступного податкового періоду.
Як наслідок на формування суми бюджетного відшкодування впливають показники сум податкового кредиту минулих періодів, і у разі відображення таких даних у податковій декларації такі періоди можуть бути перевірені в рамках проведення перевірки звітного податкового періоду. Тому, для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.
Встановлене в абз. 2 пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові від 24 січня 2023 року по справі № 640/6754/21 Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.
Суд також наголошує на тому, що особливості проведення камеральних (електронних) перевірок податкової звітності з податку на додану вартість визначені Методичними рекомендаціями щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця (далі - Методичні рекомендації), що затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 червня 2013 року №165.
Так, згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій встановлено, що податкова звітність, подана платником ПДВ, проходить арифметичний та логічний контроль - автоматизовану перевірку, складовими якої є:
3.1.1.1. перевірка правильності визначення податкового періоду (відповідно до статті 202 Кодексу), своєчасності надання звітності (дотримання строків, встановлених пунктом 49.18 статті 49 та статтею 203, з урахуванням пункту 49.20 статті 49 Кодексу), правильності вибору форми декларації;
3.1.1.2. перевірка логічного зв`язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів.
У складі декларації з ПДВ подаються додатки. У рядках декларації зазначено код додатка, який подається у разі заповнення даних відповідних рядків. Так, додаток Д1- подається у разі заповнення рядка/рядків 8.1, 8.1.1 та 16.1 - 16.1.3; додаток Д2 - рядка 22; додаток Д3 - рядка 23; додаток Д4 - рядка 23.1; додаток Д5 - рядка/рядків 1, 10, 14.1, 15; додаток Д6 - рядка/рядків 3, 4, 5, службове поле 10; додаток Д7 - рядка/рядків 15, 16.4 (перевіряється заповнення рядків).
За наявності вказаних додатків обов`язковим є безпосереднє співставлення наявних у них показників з відповідними показниками податкової декларації;
3.1.1.3. перевірка відповідності значень окремих рядків декларації звітного (податкового) періоду значенням окремих рядків декларації попереднього звітного (податкового) періоду, а саме: рядка 21.1 - значенню рядка 20.2, рядка 21.2 - значенню рядка 24 (з урахуванням графи 6 уточнюючих розрахунків попереднього звітного (податкового) періоду).
Значення рядка 21.3 звіряється з сумою, зазначеною в акті перевірки, складеному у звітному (податковому) періоді.
За змістом пп. 3.1.2 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій у разі встановлення арифметичних та/або логічних помилок такі дані враховуються при проведенні камеральних (електронних) перевірок.
Під арифметичною помилкою слід розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні декларації або додатків до них, зокрема при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об`єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов`язань з податку, збору, обов`язкового платежу (додавання або вирахування відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесений підсумок з додатка та ін.).
Під методологічною (логічною) помилкою, у свою чергу, слід розуміти помилку, допущену платником податків при складанні ним декларації, яка полягає у неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування чи коефіцієнтів при визначенні податкового зобов`язання з того чи іншого податку, збору (обов`язкового платежу).
При цьому, п. 3.1.3 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій передбачено, що з метою виявлення та упередження можливих порушень податкового законодавства при камеральній (електронній) перевірці проводиться, зокрема зіставлення даних податкової звітності з ПДВ з інформацією, отриманою від митних органів та з інших джерел. При цьому враховуються результати автоматизованого зіставлення (наказ № 85) даних додатка 5 до декларації, реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, ЄРПН, баз МД (по мірі впровадження відповідного програмного забезпечення).
Наведене положення Методичних рекомендацій кореспондується із нормою абз. 16 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, яким закріплено, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Отже, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених п. 75.1 ст. 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
Водночас процес співставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого контролюючий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
У свою чергу, відповідно до норм пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
За змістом положень ст.ст. 77 і 78 ПК України на відміну від камеральної перевірки, документальна перевірка потребує наявності наказу про її призначення та обов`язкового доведення до відома платника податків про дату та місце її проведення, пред`явлення направлення на перевірку.
При цьому, у відповідності до положень пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податку має право, крім іншого, бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що податковий орган, реалізовуючи свої повноваження щодо проведення камеральної перевірки, може здійснювати лише перевірку платника податків виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, а також даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Водночас, якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення платником податків податкового законодавства (зокрема, за наслідками здійсненого співставлення даних податкової звітності платника із даними, наявними в Єдиному реєстрі податкових накладних), то податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку такого платника. Так як питання достовірності відображених платником податків у поданій ним податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування відповідним податком, перевіряється шляхом комплексного дослідження податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку та первинних документів, - тобто в ході вже документальної перевірки, в порядку передбаченому ст.ст. 77, 78 ПК України.
Зазначена правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року у справі №810/2373/16.
Враховуючи вищевказане, суд вважає, що порушень положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено, а відтак суд відхиляє доводи представника позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень за таких підстав.
За таких обставин, суд надає оцінку доводам представника позивача щодо помилковості висновків перевірки, викладених у акті перевірки, в частині допущення позивачем порушень чинного законодавства.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ст. 189).
Особливості формування податкового кредиту визначні ст. 198 ПК України.
Так, п. 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Як передбачено п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
і) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У свою чергу, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Суд наголошує, що актом перевірки встановлено такі порушення ТОВ «М`ясодар»:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 Декларації) всього в сумі 3274291 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 184063 грн, за вересень 2022 року на суму 3090228 грн;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за вересень 2022 року (показник рядка 21 Декларації) в розмірі 449489 грн.
- реалізація продукції (у випадку спірних правовідносин) за нульовою ставкою оподаткування «виведення таврів за межі митної території України»;
- придбання товарів/послуг на митній території України, а саме великої рогатої худоби (ВРХ) та інші товарно-матеріальні цінності (ТМЦ).
Щодо донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн суд зазначає таке.
Так, у розділі 3.1 акту перевірки (сторінки 8-14) посадові особи контролюючого органу описують обставини придбання позивачем протягом липня, серпня, вересня 2022 року у фізичних осіб-підприємців м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого в кількості 126750 кг на суму 12338750 грн. Такі факти придбання перевірка встановила на підставі прибуткових накладних від постачальників: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_5 , перелік яких наведено на стор. 9-10 акту перевірки. Постачання проводилось на підставі договорів поставки між вказаними ФОП та позивачем. На підставі фактів придбання м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, перевіряючі роблять висновок про використання м`яса не у господарській діяльності та стверджують про необхідність у зв`язку з цим донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.
Тобто, з огляду на акт перевірки, сутність порушень, на думку податкового органу, полягає у тому, що наявна відмінність у визначенні заготовленої продукції, а саме «м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого» та продукції реалізованої, згідно з даними, наведеними у вантажно-митних деклараціях, а саме «яловичини 1 категорії в четвертинах», що потягло за собою висновок про використання у невиробничих потребах такої продукції.
У даному контексті суд звертає увагу на те, що в Україні діє Національний стандарт України ДСТУ 6030:2008 «М`ясо. Яловичина та телятина в тушах, півтушах і четвертинах. Технічні умови» (далі - ДСТУ 6030:2008), який розроблений і прийнятий Держспоживстандартом України у 2009 році (Наказ від 22 грудня 2008 року № 485) та встановлює детальні технічні умови щодо продукту - м`ясо яловичини та телятини.
Суд наголошує, що згідно з пунктом 1.1. ДСТУ 6030:2008 цей стандарт поширюється на яловичину в півтушах і четвертинах (далі за текстом яловичину) та телятину в тушах і півтушах (далі за текстом телятину), які призначені для реалізації через торговельну мережу, заклади ресторанного господарства та промислового переробляння.
Поряд з цим, в Україні діє ряд класифікаторів продукції, затверджених для різних цілей різними державними органами. При цьому, найменування одного і того ж самого продукту в різних класифікаторах нерідко значно відрізняються.
Наприклад таким є Національний класифікатор України «Єдиний закупівельний словник. ДК 021:2015» (далі - ЄЗС), прийнятий Мінекономрозвитку України у 2015 році (Наказ 23.12.2015 № 1749). Як зазначено у вступі до ЄЗС, Національний класифікатор Єдиний закупівельний словник (ЄЗС) призначений для стандартизації опису в договорах (контрактах) предмета державних закупівель, забезпечування більшої прозорості процедур закупівель товарів, робіт і послуг за бюджетні кошти, створювання ефективного конкурентного середовища у сфері державних закупівель, а також підтримування участі вітчизняних суб`єктів господарювання у торгах за межами України. Єдиний закупівельний словник згармонізований з європейським закупівельним словником Common Procurement Vocabulary .
Вказаний ЄЗС визначає такі коди CPV: 15100000-9 - продукція тваринництва, м`ясо та м`ясопродукти; 15110000-2- м`ясо; 15111000-9 - м`ясо великої рогатої худоби родини бикових; 15111100-0 яловичина; 15111200-1 телятина.
У свою чергу, у сфері зовнішньоекономічної діяльності діє Український класифікатор товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) систематизований перелік товарів, що складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
Так, діючим УКТ ЗЕД визначено такі коди та найменування товарів:
- 0201 - м`ясо великої рогатої худоби, свіже або охолоджене (включає: 0201 10 00 00 - туші та половини туш; 0201 20 - інші відруби, необвалені: 0201 20 20 00 - компенсовані четвертини; 0201 20 30 00 - нерозділені або розділені передні четвертини; 0201 20 50 00- нерозділені або розділені задні четвертини; 0201 20 90 00 інші.
- 0202 - м`ясо великої рогатої худоби, морожене (включає: 0202 10 00 00 - туші та половини туш; 0202 20 - інші відруби, необвалені: 0202 20 10 00 - компенсовані четвертини; 0202 20 30 00 - нерозділені або розділені передні четвертини; 0202 20 50 00 - нерозділені або розділені задні четвертини; 0202 20 90 00 інші; 0202 30 обвалені).
З огляду на наведене, суд вважає, що ненадання на вимогу перевірки витребуваних первинних документів на виробництво «яловичини 1 категорії в четвертинах» та первинних документів на реалізацію «м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого» не свідчить про те, що ТОВ «М`ясодар» використовувало згадане м`ясо не у господарській діяльності, і, як наслідок, про необхідність, у зв`язку із цим, донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.
Отже, висновки перевірки у цій частині полягають у підміні понять визначання одного і того ж товару за різними нормативно-правовими актами.
Окрім цього, як описано в акті (сторінка 17 акту), згідно з наказом від 05 січня 2021 року №4 «Про облікову політику підприємства та про організацію бухгалтерського обліку» ТОВ «М`ясодар» застосовує метод оцінки вибуття запасів у реалізацію - ФІФО. Відповідно до п. 1.5 наказу складати щомісяця журнали-ордери та інші облікові регістри; згідно з п.1.6 наказу - дані журналів-ордерів, інших облікових регістрів і додаткових довідок головному бухгалтеру відображати в Головній книзі підприємства (оборотному балансі), що є підставою для складання Балансу підприємства. Проте, порядок обліку виробництва м`яса (забою ВРХ живої), коефіцієнти виходу м`яса та субпродуктів, норми витрати сировини та матеріалів, що використовуються ТОВ «М`ясодар» при виробництві продукції, не передбачені в зазначеному наказі від 05 січня 2021 року №4, а також до перевірки не надано будь-яких інших розпорядчих документів щодо таких витрат, які підтверджують достовірність списання придбаних запасів на кожний вид готової продукції.
Контролюючий орган також наголошує, що до перевірки не надано жодних первинних документів на передачу товару «Велика рогата худоба жива» на виробництво м`яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва: первинні документи забою; розбирання, обвалювання та сортування м`яса та субпродуктів; охолодження; заморожування; розділка з півтуш на четвертини; пакування м`яса та субпродуктів; повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок па стретч-плівки на виробництво, також відсутній складський облік залишків готової продукції; не надано облікові регістри по рах.26 «Готова продукція», (рах.28 «Товари»).
Однак, суд критично оцінює описані в цій частині обставини та вважає за можливе визнати за такі документи надані контролюючому органу Акти забою на ВРХ, які підтверджують оприбуткування продукції «м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого», згідно вказаного вище ДСТУ 6030:2008 за текстом «яловичина», що включає в себе яловичину в пів тушах та четвертинах, на рахунок 28 «Товари».
Суд наголошує, що згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, визначено синтетичний рахунок 28 «Товари» та сферу його застосування «усі види діяльності».
При цьому, Рахунок 28 «Товари» призначено для обліку руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.
У свою чергу, на субрахунку 281 «Товари на складі» ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.
При цьому, суд зазначає, що в наказі від 05 січня 2021 року №4 зазначаються лише загальні методи та способи ведення бухгалтерського обліку, а не в обов`язковому порядку весь перелік первинних документів для відображення тих чи інших господарських операцій.
Стосовно висновків перевірки про донарахування ПДВ у сумі 245544 грн, як наслідок використання придбаної ТОВ «М`ясодар» електроенергії, послуг із забезпечення перетікань реактивної електричної енергії, Централізованого водопостачання АС машини, пов`язаних з утриманням орендованого цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) в АДРЕСА_1 та вул. Плав`юка, буд.36 по «нікчемному Договору оренди цілісного майнового комплексу».
Так, у акті перевірки (сторінки 24-25) описано про те, що до проведення перевірки ТОВ «М`ясодар» надано договір оренди цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, укладений з оредодавцями: ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), предметом якого є отримання в строкове платне користування цілісного майнового комплексу - ковбасний та худобозабійний цех, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 та приміщення складу шкірсировини, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 . Орендна плата за нерухоме майно становить 600 грн в місяць.
До перевірки надано акт від 01 вересня 2016 року приймання-передачі цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) про передачу орендодавцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 орендарю ТОВ «М`ясодар». Інших документів про отримання в оренду цілісного майнового комплексу не надано. Також до перевірки не надано нотаріальне посвідчення договору оренди цілісного майнового комплексу, про що складено відповідні акти до перевірки від 24 листопада 2022 року за №1407/09-19-07-01/ НОМЕР_4 та від 01 грудня 2022 року за №1428/09-19-07- 01/ НОМЕР_4 .
Відтак, наголошено, що наданий до перевірки Договір №1 оренди нежитлового приміщення від 31.07.2012 нотаріально не посвідчений, внаслідок чого він є нікчемним, тобто таким, що не має юридичної сили. Відповідно такий договір, вважає контролюючий орган, не створює юридичних наслідків, крім наслідків, пов`язаних із його недійсністю (ст. 216 Цивільного кодексу України).
Судом досліджено наявний у матеріалах справи договір оренди цілісного майнового комплексу, укладений 01 січня 2021 року із ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 на строк по 28 грудня 2023 року включно.
Як визначено статтею 793 Цивільного кодексу України, договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.
Стосовно нотаріального посвідчення договорів оренди цілісних майнових комплексів Міністерством юстиції України роз`яснено (лист від 02 червня 2009 року №5415-0-33-09-19, адресований Фонду державного майна України) таке:
«…Відповідно до частини першої статті 209 Цивільного кодексу України (435-15) правочин, який вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню лише у випадках, встановлених законом або домовленістю сторін.
Так, частиною другого статті 793 зазначеного Кодексу (435-15) встановлено, що договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.
Отже, Кодексом (435-15) чітко визначено, що у випадку найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) відповідний договір, укладений строком на три роки і більше, підлягає обов`язковому нотаріальному посвідченню.
З огляду на те, що складовими як цілісного, так і єдиного майнового комплексу в переважній своїй більшості є будівлі та інші капітальні споруди, а також враховуючи вимогу Цивільного кодексу України (435-15) щодо обов`язковості нотаріального посвідчення договору найму (оренди) таких об`єктів, «вважаємо, що у випадку укладення договору оренди цілісного або єдиного майнового комплексу (складовими яких є будівлі або інші капітальні споруди (їх окремі частини)) строком на три роки і більше стаття 793 зазначеного Кодексу (435-15 ) має бути безумовно застосована».
Зазначена позиція Мін`юсту підтверджується, зокрема, й постановою Вищого господарського суду України від 10 квітня 2007 року у справі №14/170-пд-06, у абзаці дванадцятому якої судом зроблено висновок, що договір оренди цілісного майнового комплексу підлягає нотаріальному посвідченню - на підставі вимог Цивільного кодексу України ( 435-15 )…».
З урахуванням наведеного суд зазначає, що вказаний договір оренди цілісного майнового комплексу укладено на строк, що є меншим трьох років, а тому не потребує нотаріального посвідчення.
Водночас, спірним у цій частині є те, що до перевірки надано акт від 01 вересня 2016 року приймання-передачі цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) про передачу орендодавцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 орендарю ТОВ «М`ясодар». Інших документів про отримання в оренду цілісного майнового комплексу не надано.
Дійсно, у даному договорі оренди від 01 січня 2021 року в пункті 2.2.2 (параграф Б) визначено, що передача об`єкта оформляється актом приймання-передачі. Тобто, підтверджуючим документом щодо отримання цілісного майнового комплексу в оренду являється саме акт приймання-передачі.
Таким документом, який був наданий контролюючому органу, був акт від 01 вересня 2016 року, що свідчить про передачу майна за актом, який був оформлений до попереднього договору оренди цілісного майнового комплексу.
Суд звертає увагу на те, що у матеріалах справи наявний акт приймання-передачі цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, і навіть попри те, що цей документ перевіряючому органу не був пред`явлений, перевіркою не встановлено того, що по закінченню терміну дії попереднього договору оренду оформлювався акт приймання-передачі ЦМК від орендаря до орендодавців. Вказане засвідчує легальність подальшого використання ТОВ «М`ясодар» ЦМК і на основі акта приймання-передачі від 01 вересня 2016 року. При цьому, вимоги нотаріально засвідчити акт приймання-передачі майна законодавство не вимагає.
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матерiалiв справи докази на пiдтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так на стадіях судового процес, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен переконливо навести доводи i надати докази на їх підтвердження.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19 червня 2019 року у справі № 826/7704/16.
Отже, висновки перевірки про нікчемність договору оренди ЦМК суд вважає помилковими.
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на послуги, отримані від нерезидентів (транспортних послуг).
Так, у акті перевірки (сторінка 11) підтверджено факт надання для перевірки митних декларацій на постачання (вивезення за межі митної території України) м`яса ВРХ через комісіонера ТОВ «Продм`ясторг». Як наголошено в акті перевірки до перевірки надано вантажно-митні декларації, відповідно до яких ТОВ «М`ясодар» експортувалося за межі митної території України м`ясо заморожене 1 категорії в четвертинах відповідно до укладеного договору комісії №4К від 10 жовтня 2019 року з комісіонером ТОВ «Продм`ясторг» (код 39093794, м. Київ), вказане м`ясо яловичини заморожене 1 категорії в четвертинах згідно з актами приймання-передачі передавалось комісіонеру. Предметом договору є здійснення Комісіонером ТОВ «Продм`ясторг» за дорученням ТОВ «М`ясодар» продажу на експорт м`яса та м`ясопродуктів українського виробництва. Виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно укладає угоду купівлі-продажу з третьою особою (Покупцем).
Окрім цього, у акті перевірки (сторінки 28-30) посадовими особами контролюючого органу описано, що перевіркою встановлено заниження задекларованих показників, відображених у рядку 6.1 декларацій з податку на додану вартість «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України». Всього, як вважають перевіряючі, занижено цей показник у сумі 665476 грн, у т.ч. за липень 2022 року - в сумі 1246626 грн та за вересень 2022 року у сумі 540850 грн. Також у акті перевірки інспектори навели у табличній формі перелік інвойсів, наданих перевізниками-нерезидентами для оплати за надані такими нерезидентами транспортні послуги.
Судом у цій справі встановлено, що згідно із доданими до матеріалів справи вантажно-митними деклараціями експортером (відправником) товару виступало саме ТОВ «Продм`ясторг».
У свою чергу, транспортно-експедиторські послуги, як свідчать доводи сторін та висновки перевірки, надавалися перевізниками-нерезидентами.
У даному контексті суд наголошує, що згідно з пунктом 186.4 статі 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п. 186.2, 186.3 і 186.3-1 цієї статті.
У свою чергу, у пункті 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема надання транспортно-експедиторських послуг (підпункт ж).
Суд звертає увагу на те, що в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, що затверджена Наказом Державної податкової служби України від 06 липня 2012 року № 610, Державна податкова служба України дійшла висновку, що місце постачання послуг із перевезення вантажів слід визначати відповідно до п. 186.4 ПК України, тобто за місцем реєстрації постачальника. Отже, якщо такі послуги надає перевізник-нерезидент, який не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ.
Також суд звертає увагу на те, що у відповіді на питання № 9 (на яку дату та у кого виникають податкові зобов`язання з ПДВ при наданні транспортно-експедиторських послуг, що надаються в межах виконання договорів міжнародного перевезення вантажів експедитором-нерезидентом, який не має постійного представництва на території України?)- у даній консультації надано відповідь про те, що у випадку, якщо експедитором виступає нерезидент, на дату виникнення податкових зобов`язань з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент), на підставі статті 208 Кодексу, виписує податкову накладну в одному примірнику на вартість транспортно-експедиторських послуг з нарахуванням податку на додану вартість за основною ставкою, яку включає до складу податкових зобов`язань у звітному податковому періоді, та до складу податкового кредиту, а у наступному звітному періоді на вартість послуг з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) податкову накладну не виписує.
Отже, висновки перевірки про заниження задекларованих показників зобов`язань з ПДВ на послуги, отримані від нерезидентів, суд вважає помилковими.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи зазначене судом вище, з огляду на зроблені висновки, суд вважає за необхідне зазначити про те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
У даному випадку частини оскаржуваних рішень податкового органу, які суд міг би вважати неправомірними, виокремити неможливо, з огляду на те, що суми грошового зобов`язання у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сформовані сукупним методом, а тому суд вважає, що такі податкові повідомлення-рішення слід скасувати повністю.
Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року по справі № 823/1147/16.
У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що решта аргументів (доводів) сторін, які мають значення для правильного вирішення спору, на вирішення спірних правовідносин не впливають та не змінюють судовий розсуд цього спору за результатами судового процесу.
Згідно з вимогами ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На переконання суду, сторона позивача довела обґрунтованість позовних вимог, у свою чергу відповідач належними, допустимими та достовірними доказами не довів, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято на підставі діючого законодавства.
За таких обставин, суд прийшов висновку, що зазначений позов слід задовольнити з підстав, викладених у його мотивувальній частині.
Щодо судових витрат суд зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 03 січня 2023 року за №000012/0701, №000013/0701, №000014/0701.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Гомельчук С.В.

Рішення складене в повному обсязі 16 червня 2023 р.