Справа № 520/3900/22
Суддя: Калиновський В.А.
Дата ухвалення: 2023-06-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2023 р.Справа № 520/3900/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Калиновського В.А.,

Суддів: Макаренко Я.М. , Кононенко З.О. ,

за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т

представник відповідача Павленко О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2023, головуючий суддя І інстанції: Котеньов О.Г., м. Харків, повний текст складено 25.01.23 по справі № 520/3900/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС"

до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, визнання дій протиправними, стягнення матеріальної та моральної шкоди,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС", звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просив суд:

- визнати протиправними та скасувати Рішення № 1544 від 10 січня 2022 року Комісії Головного управління ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" критеріям ризиковості платника податку;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Харківській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;

- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо зменшення суми реєстраційного ліміту, на яку ТОВ "ПОСТАЧ-КС" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення у розмірі 2 349 566, 27 грн у системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

- стягнути з Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" збитки у розмірі 2 349 566,27 грн та відшкодувати моральну шкоду в розмірі 50 000 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано Рішення № 1544 від 10 січня 2022 року Комісії Головного управління ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" критеріям ризиковості платника податку.

Зобов`язано Головне управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" (вул. Данилевського, буд. 10, м. Харків, 61058, ) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо зменшення суми реєстраційного ліміту, на яку ТОВ "ПОСТАЧ-КС" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення у розмірі 2349566,27 грн у системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ) відновити/збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" (вул. Данилевського, буд. 10, м. Харків, 61058, ) має право зареєструвати податкові накладні та/ або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення у розмірі 2349566,27 грн, з подальшим відображенням відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" (вул. Данилевського, буд. 10, м. Харків, 61058, ) суму судового збору у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОСТАЧ-КС" (вул. Данилевського, буд. 10, м. Харків, 61058, ) суму судового збору у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідачами подано апеляційні скарги, в яких вони просять скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач, Державна податкова служба України, посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі та на підставі алгоритмів, розроблених відповідно до статті 2001 Кодексу та Порядку № 569, і не допускає ручного втручання в її роботу.

Згідно рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.01.2021 у справі № 520/11622/19 ДПС зобов`язано зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 1 від 01.08.2019

Згідно рішення Харківського окружного адміністративного суду у справі № 520/2975/2020 ДПС зобов`язано зареєструвати в ЄРПН податкові накладні: № 1 від 01.10.2019, № 3 від 07.10.2019, № 4 від 09.10.2019, № 5 від 10.10.2019, № 6 від 25.10.2019, № 7 від 25.10.2019, № 8 від 25.10.2019, № 9 від 29.10.2019, № 1 від 04.11.2019, № 4 від 04.11.2019, № 2 від 11.11.2019, № 3 від 14.11.2019.

На виконання рішень Харківського окружного адміністративного суду у справах № 520/11622/19 та № 520/2975/2020 ДПС 16.08.2021 до ЄРПН внесено відомості щодо реєстрації вище наведених податкових накладних.

Станом на 29.06.2022 показник ?Перевищ за 08.2019 становить 0,00 грн, який зменшено від первинного показника ?Перевищ (111 696 грн) на загальну суму за рахунок зареєстрованої податкової накладної № 1 від 01.08.2019 на загальну суму ПДВ 111 695,76 грн., щодо якої на підставі рішення суду у справі № 520/11622/19 внесено відомості в частині її реєстрації та яка є зареєстрованою датою її подання на реєстрацію.

Станом на 29.06.2022 показник ?Перевищ за 10.2019 становить 0,00 грн., який зменшено від первинного показника ?Перевищ (1 712 970 грн) на загальну суму за рахунок зареєстрованих податкових накладних: № 1 від 01.10.2019 на загальну суму ПДВ 102 267 грн., № 3 від 07.10.2019 на загальну суму ПДВ 44 229,24 грн., № 4 від 09.10.2019 на загальну суму ПДВ 89 854,38 грн., № 5 від 10.10.2019 на загальну суму ПДВ 150 026,58 грн., № 6 від 25.10.2019 на загальну суму ПДВ 116 629,92 грн, № 7 від 25.10.2019 на загальну суму ПДВ 541 181,52 грн., № 8 від 25.10.2019 на загальну суму ПДВ 68 547,88 грн., № 9 від 29.10.2019 на загальну суму ПДВ 581 821,60 грн., щодо яких на підставі рішення суду у справі № 520/2975/2020 внесено відомості в частині її реєстрації та які є зареєстрованими датою її подання на реєстрацію.

Станом на 29.06.2022 показник ?Перевищ за 11.2019 становить 35 577, який зменшено від первинного показника ?Перевищ (543 312 грн) на загальну суму за рахунок зареєстрованих податкових накладних: № 1 від 04.11.2019 на загальну суму ПДВ 38 043,72 грн., № 4 від 04.11.2019 на загальну суму ПДВ 23 562,00 грн., № 2 від 11.11.2019 на загальну суму ПДВ 325 040,00 грн., № 3 від 14.11.2019 на загальну суму ПДВ 156 666,67 грн., щодо яких на підставі рішення суду у справі № 520/2975/2020 внесено відомості в частині її реєстрації та які є зареєстрованими датою її подання на реєстрацію.

Звернув увагу, що під час реєстрації податкових накладних за рішенням суду раніше сформований показник ?Перевищ використовується для реєстрації відповідних накладних.

Оскільки СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі і не допускає ручного втручання в її роботі, реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН на підставі рішення суду за рахунок показника суми перевищення податкових зобов`язань, у разі внесення запису до Реєстру про повторну реєстрацію платником ПДВ здійснити в автоматичному режимі не є можливим.

Зауважив, що за даними ІКС Податковий блок підсистеми Облік платежів («Реєстр транзакцій») перерахування позивачем на електронний рахунок суми у розмірі 2 349 556. 27 грн. не відбувалося. Також, в свою чергу, платником не надано доказів до позову (банківської виписки), які б підтверджували поповнення електронного рахунку СЕА ПДВ на суму 2 349 556, 27 грн.

Таким чином, ДПС України вважає доводи позовної заяви неправомірними, не обґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач, Головне управління ДПС у Харківській області, також посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Так, у контролюючого органу наявна вхідна негативна інформація на суму 1259,6 тис. грн, за результатами аналізу реєстрації в ЄРПН встановлені взаємовідносини з ризиковими контрагентами. Наявна податкова інформація свідчить про ймовірність задіяння ТОВ «ПОСТАЧ-КС» у мінімізації сплачених до бюджету сум ПДВ та про правомірність внесення платника податку до переліку ризикових з огляду на обґрунтовані сумніви в реальності здійснення господарських операцій позивачем.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення в частині задоволення позовних вимог, норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, справа розглядається за відсутності представника позивача.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю ПОСТАЧ-КС є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до Закону України Про державну реєстрацію юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням Ідентифікаційного коду юридичної особи 41018847, перебуває на обліку у Центральному управлінні Шевченківської Державної податкової інспекції (Шевченківський район м. Харкова) Головного управління ДПС у Харківській області, знаходиться за адресою: 61145, м. Харків, вул. вул. Данилевського, буд. 10.

Видами діяльності позивача є 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

Для здійснення господарської діяльності ТОВ ПОСТАЧ-КС орендує житлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Харків, вул. Космічна, 26, у ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору оренди нежитлового приміщення від 03 травня 2019 року та Акту приймання-передачі.

10 січня 2022 року ТОВ ПОСТАЧ-КС через електронний кабінет платника податку отримало Рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 1544.

Відповідно до Рішення № 1544 ТОВ ПОСТАЧ-КС відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку підприємство та/або контрагент задіяні у проведені ризикових операцій.

Не погодившись із діями контролюючого органу щодо віднесення його до переліку ризикових платників податку, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, тобто в частині задоволення позовних вимог.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, у зв`язку з чим спірне рішення відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1544 від 10.01.2022 є протиправним та підлягає скасуванню. Суд зазначив, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде саме зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Крім того, суд дійшов висновку про те, що проведеним судовим розглядом підтверджено протиправність дій Державної податкової служби України щодо зменшення суми реєстраційного ліміту, на яку ТОВ ПОСТАЧ-КС має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення у розмірі 2 349 566, 27 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому, суд зазначив, що належним способом відновлення порушеного права позивача, а також із метою усунення порушень, допущених відповідачем у спірних правовідносинах, є зобов`язання ДПС України відновити/збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/ або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення у розмірі 2349566,27 грн, з подальшим відображенням відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

В силу п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010, № 1246 (далі - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 (далі за текстом - Порядок № 569).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Відповідно до п. п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 6 та п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації № 1165 встановлена форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якій зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

З положень наведених норм чинного законодавства України вбачається, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а тому спірне рішення Комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Абзацом 14 п. 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Зазначене свідчить, що положеннями Порядку № 1165, на відміну від раніше існуючого Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України від 21.02.2018 за № 117, передбачено право на оскарження рішення податкового органу щодо включення платника податків до реєстру платників податків.

Отже, Порядок № 1165, який був чинним на час прийняття спірного рішення, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Зазначене узгоджується з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20, від 22 липня 2021 року у справі № 520/111/2.

Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 вказав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Також суд касаційної інстанції зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Крім того, незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Як убачається з матеріалів справи, оскаржуване рішення прийнято з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме, пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Додатком № 1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, пункт 8 яких передбачає такий критерій, як наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з додатком 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Суд зауважує, що в оскаржуваному рішенні у графі "Податкова інформація" лише зазначено "підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій. При цьому, відповідачем не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції, рішення не містить додаткової інформації щодо контрагентів позивача, які задіяні у проведенні ризикових операцій.

З наданого до суду відзиву та листа №146/20-40-18-03-14 від 12.08.2022 судом встановлено, що підставою прийняття спірного рішення слугувала податкова інформація, разом із тим, відповідачем до суду не надано податкової інформації, що передбачено у п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, на підставі якої прийнято оскаржене рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Крім того, суд зазначає, що вищевказані посилання Комісії не можуть безпосередньо вказувати на наявність ознак ризиковості здійснення операцій, що зумовило включення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Обставини наявності певної податкової інформації, на які посилається податковий орган, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної податкової служби, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак не є беззаперечним доказом того факту, що такі господарські операції не відбулися.

Водночас, позивачем надано до суду пояснення та докази, що свідчать про те, що ТОВ ПОСТАЧ-КС не виробляє безпосередньо товари, а є посередником готової продукції, що в свою чергу пояснює відсутність обладнання. Вся продукція, яка придбавається платником податку, в повному обсязі реалізується контрагентам покупцям.

Як зазначив позивач, основними контрагентами, в яких ТОВ ПОСТАЧ-КС придбає товар є:

ТОВ «АТЛАНТ БУД СХІД» (), про що свідчать договір поставки б/н від 02 березня 2019 року; рахунок фактура № ШЕА-011583 від 14 липня 2021 року; видаткова накладна № ШЕА-033844 від 16 липня 2021 року; рахунок фактура № ШЕА-011727 від 15 липня 2021 року; видаткова накладна № ШЕА-033846 від 16 липня 2021 року; рахунок фактура № ШЕА-011666 від 15 липня 2021 року; видаткова накладна № ШЕА-033845 від 16 липня 2021 року; виписка з банківського рахунку;

ТОВ «Виробнича компанія «ВІВАТ» (), про що свідчать: договір поставки № 05/05-483.13 від 05 травня 2021 року; рахунок на оплату № 1016 від 05 травня 2021 року; видаткова накладна № 1016 від 05 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1016/1 від 05 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1016/2 від 05 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1016/3 від 05 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1016/4 від 05 травня 2021 року; видаткова накладна № 1017 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1017/1 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1017/2 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1017/3 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1017/4 від 06 травня 2021 року; видаткова накладна № 926 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р926/1 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р926/2 від 06 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р926/3 від 06 травня 2021 року; видаткова накладна № 1018 від 07 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1018/1 від 07 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1018/2 від 07 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1018/3 від 07 травня 2021 року; видаткова накладна № 1019 від 07 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1019/1 від 07 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1019/2 від 07 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1019/3 від 07 травня 2021 року; видаткова накладна № 1020 від 10 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1020 від 10 травня 2021 року; видаткова накладна № 1021 від 11 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1021/1 від 11 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1021/2 від 11 травня 2021 року; видаткова накладна № 1022 від 14 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1022 від 14 травня 2021 року; видаткова накладна № 1023 від 19 травня 2021 року; товарно транспортна накладна № Р1023/1 від 19 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1023/2 від 19 травня 2021 року; видаткова накладна № 1024 від 20 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № 1024/1 від 20 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1024/2 від 20 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1024/3 від 20 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1024/4 від 20 травня 2021 року; видаткова накладна № 1025 від 21 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1025/1 від 21 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № 1025/2 від 21 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р1025/3 від 21 травня 2021 року; видаткова накладна № 1026 від 26 травня 2021 року; товарно- транспортна-накладна № Р1026 від 26 травня 2021 року; виписка з банківського рахунку;

ТОВ «ЛАЙТКОМ ПРОДАКШН» (), про що свідчать: договір постачання №ЛП-0000722 від 01 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 4277 від 11 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 4324 від 12 жовтня 2021; видаткова накладна № 4420 від 13 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 4604 від 18 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 4688 від 19 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 4793 від 20 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 4900 від 21 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 5046 від 22 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 5184 від 25 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 5293 від 26 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 5450 від 27 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 5512 від 28 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 5622 від 29 жовтня 2021 року; видаткова накладна № 6306 від 08 листопада 2021 року; видаткова накладна № 6479 від 10 листопада 2021 року; видаткова накладна № 6486 від 10 листопада 2021 року; видаткова накладна № 6488 від 11 листопада 2021 року; виписка з банківського рахунку.

Основними контрагентами, яким ТОВ ПОСТАЧ-КС поставляє товар є:

ДП «Харківський бронетанковий завод» (), про що свідчать: договір № 1 від 11 грудня 2020 року; видаткова накладна № 78 від 12 травня 2021 року; видаткова накладна № 76 від 17 травня 2021 року; видаткова накладна № 87 від 17 травня 2021 року; видаткова накладна № 77 від 18 травня 2021 року; видаткова накладна № 4 від 17 грудня 2021 року; виписка з банківського рахунку;

ФОП ОСОБА_2 (ІПН: НОМЕР_1 ), про що свідчать: договір поставки № 01/003 від 03 березня 2021 року; видаткова накладна № 69 від 17 травня 2021 року; видаткова накладна № 70 від 17 травня 2021 року; видаткова накладна № 115 від 14 червня 2021 року; виписка з банківського рахунку;

ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС» (), про що свідчать: договір поставки № 1/160321 від 16 березня 2021 року; видаткова накладна № 28 від 31 березня 2021 року; видаткова накладна № 29 від 31 березня 2021 року; виписка з банківського рахунку;

ТОВ «БУД ТЕХНОТОРГ» (), про що свідчать: договір поставки № 17/05/2021-01 від 17 травня 2021 року; рахунок на оплату № 112 від 18 травня 2021 року; видаткова накладна № 99 від 19 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р99 від 19 травня 2021 року; видаткова накладна № 268 від 26 травня 2021 року; товарно-транспортна накладна № Р268 від 26 травня 2021 року; виписка з банківського рахунку.

ТОВ ПОСТАЧ-КС з метою отримання товару від контрагентів постачальників та його поставки контрагентам - покупцям користується транспортно-експедиційними послугами ТОВ НОВА ПОШТА на підставі Публічного договору про надання послуг з організації перевезення відправлень, про що свідчить Заява про приєднання від 06.04.2021 та Виписка з банківського рахунку.

Також до суду подано докази того, що ТОВ ПОСТАЧ-КС вчасно подає податкову звітність контролюючим органам, про що свідчить: Витяг щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва, Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, Податкова декларація з податку на додану вартість.

Суд враховує, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку,

Відтак, з врахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що оскаржуване рішення Комісії № 1544 від 10.01.2022 прийняте без наявних на те правових підстав та з порушенням передбачених Порядком №1165 і Додатку 1 до нього процедури і передумов його прийняття, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що останнє як індивідуальний акт підлягає скасуванню.

Щодо позовної вимоги позивача про зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, суд зазначає таке.

Відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Зі змісту наведених норм випливає, що втручанням у дискреційні повноваження суб`єкту владних повноважень може бути прийняття судом рішень не про зобов`язання вчинити дії, а саме прийняття ним рішень за заявами заявників замість суб`єкта владних повноважень.

Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження) шляхом прийняття відповідного рішення.

Згідно з позицією Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 361/7567/15-а, від 07 березня 2018 року у справі № 569/15527/16-а, від 20 березня 2018 року у справа № 461/2579/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4554/17, від 03 квітня 2018 року у справі № 569/16681/16-а та від 12 квітня 2018 року у справі № 826/8803/15, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно з якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційними є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Натомість, з урахуванням установлених обставин, у цій справі контролюючий орган не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

При цьому, судом ураховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Вказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 08.11.2019 по справі № 227/3208/16-а.

Також, суд звертає увагу на те, що статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

При цьому, Європейський суд з прав людини у рішенні від 29 червня 2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.

У рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.

Водночас, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.

Крім того, суд звертає увагу, що внаслідок прийняття рішення (про включення платника до переліку ризикових платників податків) позивач потрапляє у стан правової невизначеності.

Вищевказана позиція суду узгоджується із висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції про те, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде саме зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Щодо позовних вимог про зменшення суми реєстраційного ліміту, суд зазначає наступне.

Судом з наданих до суду доказів встановлено, що ТОВ ПОСТАЧ-КС складено та направлено на реєстрацію податкові накладні: № 1 від 01 серпня 2019 року на суму ПДВ 111695,76 грн.; №1 від 01 жовтня 2019 року на суму ПДВ 102 267 грн.; №3 від 07 жовтня 2019 року на суму ПДВ 44 229, 24 грн.; №4 від 09 жовтня 2019 року на суму ПДВ у розмірі 89 854, 38 грн.; №5 від 10 жовтня 2019 року на суму ПДВ 150 026, 58 грн.; №6 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 116 629, 92 грн.; №7 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 541181, 52 грн.; №8 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 68547, 88 грн.; №9 від 29 жовтня 2019 року на суму ПДВ 581821,60 грн.; №1 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 38043,72 грн.; №4 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 23562 грн.; №2 від 13 листопада 2019 року на суму ПДВ 325040 грн.; №3 від 14 листопада 2019 року на суму ПДВ 156 666, 67 грн.

Реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена.

ТОВ «ПОСТАЧ-КС» в деклараціях з ПДВ за жовтень 2019 року та листопад 2019 року відображено в податкових зобов`язання заблоковані податкові накладні та сплачену суму ПДВ, необхідну для їх реєстрації, яка склала 2 349 566, 27 грн. Вказані суми віднесено до показника перевищення.

Відповідно до рішення по справі № 520/11622/19, яке набрало законної сили 05.11.2020, ДПС України зобов`язано зареєструвати податкову накладну № 1 від 01 серпня 2019 року на суму 670174,56 грн., в тому числі ПДВ 111695,76 грн.

Рішенням по справі № 520/2975/2020, яке набрало законної сили 06.10.2020, зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 від 01 жовтня 2019 року на суму ПДВ 102 267 грн., №3 від 07 жовтня 2019 року на суму ПДВ 44 229, 24 грн., №4 від 09 жовтня 2019 року на суму ПДВ у розмірі 89 854, 38 грн., №5 від 10 жовтня 2019 року на суму ПДВ 150 026, 58 грн., №6 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 116 629, 92 грн., №7 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 541181, 52 грн., №8 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 68547, 88 грн., №9 від 29 жовтня 2019 року на суму ПДВ 581821,60 грн., №1 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 38043, 72 грн., №4 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 23562 грн., №2 від 13 листопада 2019 року на суму ПДВ 325040 грн., №3 від 14 листопада 2019 року на суму ПДВ 156 666, 67 грн.

З наданих до суду принт-скрінів електронного кабінету ТОВ «ПОСТАЧ-КС» судом встановлено, що реєстрація податкових накладних в ЄРПН почала відбуватися з серпня 2021 року.

З метою реєстрації ПН в ЄРПН позивачем поповнено рахунок в системі електронного адміністрування на суму 207500 грн., про що свідчить платіжне доручення № 599 від 28.08.2021 на суму 5000 грн.; платіжне доручення № 612 від 03.09.2021 на суму 150000 грн.; платіжне доручення № 613 від 03.09.2021 на суму 40000 грн.; платіжне доручення № 720 від 25.11.2021 на суму 12 500 грн.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200-1 розділу V ПК України і пунктами 33, 34 і 341 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Згідно з п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (далі - Порядок №569).

Даний порядок визначає механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

За визначенням п.2 Порядку № 569 електронний рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ (далі - електронний рахунок) - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, а також у сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок. Для кожного платника податку Казначейством відкривається один електронний рахунок.

Згідно з п. 3 Порядку №569 періодичність, структура та формат обміну інформацією і реєстрами платників податку, необхідними для функціонування системи електронного адміністрування податку, визначаються ДФС та Казначейством.

Реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України та пунктом 9 Порядку № 569.

Відповідно п. 9 Порядку №569 платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (сума Накл), обчислену за такою формулою: сума Накл = сума НаклОтр + сума Митн + сума ПопРах + сума Овердрафт - сума НаклВид - сума Відшкод - сума Перевищ, де сума Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих у Реєстрі, яка визначається як різниця між: сумами податкових зобов`язань за операціями з постачання/надання товарів/послуг та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, здійсненими після 1 липня 2015 року, та їх подальшого коригування згідно із статтею 192 Кодексу, задекларованими платником у податкових деклараціях з податку, з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них; сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені за такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України), здійсненими після 1 липня 2015 року, та розрахунків коригування, складених починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстрованих в Реєстрі, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року.

19.09.2017 ДФС України в Листі № 1365/99-99-15-03-01-18 виклала доповнення до Заявки на доопрацювання програмного забезпечення щодо функціонування системи електронного адміністрування ПДВ в частині обрахунки суми податку на додану вартість, на яку платник має зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з урахуванням змін, внесених до Кодексу законами України від 24.12.2015 р. № 909-VІІ та від 21.12.2016 р. № 1797-VІІІ (далі доповнення).

Згідно з текстом доповнення, починаючи з моменту його реалізації, але не раніше 01.07.2017 формування показника сума Перевищ здійснюється для кожного платника ПДВ підсумовуванням позитивної різниці між значеннями показників сума ПЗ та сума ЄРПН за кожний звітний період, починаючи з періоду липень 2015 року / III квартал 2015 року, де:

- сума ПЗ (сума податкових зобов`язань, зазначених платником у податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них) за звітний період;

- сума ЄРПН сума податку, що міститься в складених платником податкових накладних та розрахунках коригування до податкової накладної на зменшення суми компенсації чи збільшення суми компенсації, зареєстрованих в ЄРПН за звітний період.

Відповідно до п.п.9, 11 Порядку № 569 показник сума Перевищ з 01.07.2015 обліковується в розрізі платників податку наростаючим підсумком, де сума Перевищ визначається як загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником накладних зареєстрованих у Реєстрі, яка визначається як різниця між:

- сумами податкових зобов`язань за операціями з постачання/надання товарів/послуг та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, здійсненими після 01.07.2015 р., та їх подальшого коригування згідно з ст.192 ПК України задекларованим платником у податкових деклараціях з податку (починаючи з податкової звітності за липень 2015 року/ІІІ квартал 2015 року) з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них;

- сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені та такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визнано митну територію України), здійсненими після 01.07.2015 р. та зареєстрованими в Реєстрі, до податкових накладних, складених до 01.07.2015 р.

Тобто, при визначенні показника сума Перевищ за період з липня 2015 до моменту реалізації Доповнення повинні враховуватися всі суми (в тому числі від`ємні, які зазначені в податкових накладних та розрахунках коригування за наростаючим принципом).

Відповідно до п. 9-1 Порядку № 569 якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Реєстрі (сума Перевищ), а сума податку (сума Накл), визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні (податкові) періоди виникнення зазначеного перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Реєстрі на суму податку, що дорівнює значенню показника сума Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 р. (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника сума ПопРах незалежно від значення показника сума Накл, визначеного відповідно до пункту 9 цього Порядку.

За приписами п.13 Порядку № 569 ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

Таким чином, саме на Державну податкову службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму непогашеного від`ємного значення податку на додану вартість.

Виходячи з положень п.200-1.3 ст.200-1 ПК України, показник сума Перевищ може збільшуватися лише внаслідок фактичного збільшення суми податкових зобов`язань, зазначених у податкових деклараціях з ПДВ, та/або зменшення суми податкових зобов`язань, зазначеного у податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Так, до суду позивачем надано докази та детальні письмові пояснення, відповідно до яких необхідна сума для реєстрації ПН: № 1 від 01 серпня 2019 року на суму ПДВ 111 695,76, № 4 від 09 жовтня 2019 року на суму ПДВ у розмірі 89 854, 38 грн., №3 від 07 жовтня 2019 року на суму ПДВ 44 229, 24 грн., № 1 від 01 жовтня 2019 року на суму ПДВ 102 267 грн. знімалася не за рахунок суми перевищення, яка була у платника податку, а за рахунок основного реєстраційного ліміту, про що свідчить графа «Сума операції» «-» 111 695,76 та графа «Сума ліміту» «-» 50 749,78 (60 945,98 наявний у користуванні позивача поточний реєстраційний ліміт) - 111 695,76 (необхідна сума для реєстрації ПН № 1 від 01.08.2019), графа «Сума операції» «-» 89 854, 38, «-» 44 229, 24, «-» 102 267 та графа «Сума ліміту» «-» 38 892,65 (107 603,59 (наявний у користуванні позивача поточний реєстраційний ліміт) - 89 854, 38 (необхідна сума для реєстрації ПН № 4 від 09.10.2019) - 44 229, 24 (необхідна сума для реєстрації ПН № 3 від 07.10.2019) - 102 267 (необхідна сума для реєстрації ПН № 1 від 01.10.2019); необхідна сума 1 495 030 для реєстрації ПН: №5 від 10 жовтня 2019 року на суму ПДВ 150 026, 58 грн., №6 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 116 629, 92 грн., №7 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 541181, 52 грн., №8 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 68547, 88 грн., №9 від 29 жовтня 2019 року на суму ПДВ 581821,60 грн. хоча і береться на підставі Перевищення /10.2019, проте з від`ємним значенням - 1 476 619, Перевищення /10.2019, проте з від`ємним значенням - 18 412, тобто у платника податку повторно списується дана сума і реєстрація вказаних податкових накладних відбувається за рахунок суми основного реєстраційного ліміту, що підтверджує показник суми ліміту «-» 1 515 511,65 (- 38 892,65 - 1 476 619) та «-» 526 424,35 (- 18 412 - 508 012,35); необхідна сума 505 268 для реєстрації ПН: №4 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 23 562 грн., №2 від 11 листопада 2019 року на суму ПДВ 325 040 грн., №3 від 14 листопада 2019 року на суму ПДВ 156 666, 67 грн. хоча і береться на підставі Перевищення /11.2019, проте з від`ємним значенням - 526 424,35, тобто у платника податку повторно списується дана сума і реєстрація вказаних податкових накладних відбувається за рахунок суми основного реєстраційного ліміту, що підтверджує показник суми ліміту «-» 526 424,35 (- 21 156,35 - 505 268); необхідна сума для реєстрації ПН №1 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 38 043,72 грн., знімалася не за рахунок суми перевищення, яка була у платника податку, а за рахунок основного реєстраційного ліміту, про що свідчить графа «Сума операції» «-» 38 043,72 та графа «Сума ліміту» «-» 408 002,97 (446 046,54 наявний у користуванні Позивача поточний реєстраційний ліміт) - 38 043,72 (необхідна сума для реєстрації ПН № 1 від 04.11.2019).

Тобто, фактично у спірних правовідносинах реєстрація податкових накладних відбувалася не за рахунок суми перевищення, а за рахунок повторного зняття реєстраційного ліміту.

Так, реєстрація податкових накладних № 1 від 01 серпня 2019 року на суму 670174,56 грн., в тому числі ПДВ 111695,76 грн., № 1 від 01 жовтня 2019 року на суму ПДВ 102 267 грн., №3 від 07 жовтня 2019 року на суму ПДВ 44 229, 24 грн., №4 від 09 жовтня 2019 року на суму ПДВ у розмірі 89 854, 38 грн., №5 від 10 жовтня 2019 року на суму ПДВ 150 026, 58 грн., №6 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 116 629, 92 грн., №7 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 541181, 52 грн., №8 від 25 жовтня 2019 року на суму ПДВ 68547, 88 грн., №9 від 29 жовтня 2019 року на суму ПДВ 581821,60 грн., №1 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 38043, 72 грн., №4 від 04 листопада 2019 року на суму ПДВ 23562 грн., №2 від 11 листопада 2019 року на суму ПДВ 325040 грн., №3 від 14 листопада 2019 року на суму ПДВ 156 666, 67 грн. відбулася не за сформований показник перевищення у сумі 2 606 045 грн, а за рахунок суми основного реєстраційного ліміту.

Відтак, проведеним судовим розглядом підтверджено протиправність дій Державної податкової служби України щодо зменшення суми реєстраційного ліміту, на яку ТОВ ПОСТАЧ-КС має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення у розмірі 2 349 566, 27 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеної в постанові від 16.12.2021 по справі № 1640/3029/18 внаслідок безпідставного зменшення суми реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування, на яку платник податку мав право зареєструвати податкові накладні, контролюючий орган зобов`язаний відновити/збільшити відповідний показник, з подальшим відображенням такого збільшення у витягу з СЕА ПДВ.

У справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок … і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Право позивача на звернення до суду з цим позовом корелюється з поняттям законного інтересу.

Рішенням Конституційного Суду України від 01.12.2004 р. у справі № 1-10/2004 (справа про охоронюваний законом інтерес) розтлумачено поняття "охоронюваний законом інтерес", що вживається в частині першій статті 4 Цивільного процесуального кодексу України та інших законах України у логічно-смисловому зв`язку з поняттям "права", а саме зазначено, що цей термін треба розуміти як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об`єктивного і прямо не опосередкований у суб`єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загально правовим засадам.

Законний інтерес - це юридичний інтерес, що заснований на законі і випливає з нього, схвалюється ним, хоча і не закріплений у конкретних правових нормах.

У пункті 145 рішення від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

Таким чином, суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист. Крім того, суд указав на те, що за деяких обставин вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом.

Стаття 13 вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Засіб захисту, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п. 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правового захисту» у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

Відповідно до ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

В рішенні по справі «Щокін проти України» (Заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 49-51) Європейський Суд вказав, що накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку становило втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (див. рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], № 31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II).

Говорячи про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «Шпачек s.r.о.» проти Чеської Республіки» (), № 26449/95, пункт 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейелер проти Італії» (Beyeler v. Italy), [ВП], № 33202/96, пункт 109, ЄСПЛ 2000-І).

Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна, є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.

З урахуванням вищевикладеного судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права позивача, а також із метою усунення порушень, допущених відповідачем у спірних правовідносинах, є зобов`язання ДПС України відновити/збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/ або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення у розмірі 2349566,27 грн, з подальшим відображенням відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2023 року по справі № 520/3900/22 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2023 по справі № 520/3900/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді Я.М. Макаренко З.О. Кононенко
Повний текст постанови складено 14.06.2023 року