Справа № 420/14808/22
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2023-06-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/14808/22

Перша інстанція: суддя Лебедєва Г.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача - Федусика А.Г.,

суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,

при секретарі - Пальоній І.М.,

за участю: представника позивача - Гринько Тетяни Володимирівни та представника апелянта - Ясніцької Тетяни Сергіївни,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство Рисоіл Термінал" до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство Рисоіл Термінал" (ділі ТОВ) звернулось з позовом до суду до Державної податкової служби України (далі ДПСУ) про: визнання протиправною бездіяльності ДПСУ щодо незабезпечення обліку на рахунку платника податку в системі електронного адміністрування ПДВ ТОВ зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних: розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних ТОВ від 17.05.2019 №57, від 28.05.2019 №52, від 28.05.2019 №54, від 28.05.2019 №55, від 28.05.2019 №56, від 28.05.2019 №58, від 28.05.2019 №59, від 28.05.2019 №60, від 28.05.2019 №61, від 28.05.2019 №62, від 30.05.2019 №39, від 30.05.2019 №53, від 30.05.2019 №37, від 30.05.2019 №38, всього на суму 3484008,83 грн.; зобов`язання ДПСУ здійснити облік на рахунку платника податку в системі електронного адміністрування ПДВ ТОВ зареєстрованих у ЄРПН: розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних ТОВ від 17.05.2019 №57, від 28.05.2019 №52, від 28.05.2019 №54, від 28.05.2019 №55, від 28.05.2019 №56, від 28.05.2019 №58, від 28.05.2019 №59, від 28.05.2019 №60, від 28.05.2019 №61, від 28.05.2019 №62, від 30.05.2019 №39, від 30.05.2019 №53, від 30.05.2019 №37, від 30.05.2019 №38, всього на суму 3484008,83 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що вказані розрахунки коригування щодо зменшення податкових зобов`язань позивача були ним оформленні у зв`язку із поверненням передплати за договором доручення, укладеного з контрагентом-нерезидентом. У зв`язку з поверненням частини передплати нерезиденту, обов`язок позивача по сплаті податку на додану вартість відповідно коригується (зменшується), оскільки у ТОВ відсутні підстави та джерело сплати податку (грошові кошти повернуті контрагенту, послуги не надано). У даному випадку вартість передоплати за послуги нерезиденту зменшено, що відповідно викликає зменшення об`єкта оподаткування. Тобто, позивач відкоригував податкове зобов`язання з ПДВ та оформив розрахунки коригування та направив їх для реєстрації в ЄРПН. Однак, відповідач зупинив реєстрацію розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних. Не погоджуючись із діями відповідача щодо неприйняття до реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних, позивач звернувся до суду. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.06.2020 року по справі №420/7183/19 позовні вимоги ТОВ було задоволено. ДПСУ на виконання рішення Одеського окружного адміністративного суду по справі №420/7183/19 від 19.06.2020 року зареєструвала в ЄРПН розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних ТОВ від 17.05.2019 №57, від 28.05.2019 №52, від 28.05.2019 №54, від 28.05.2019 №55, від 28.05.2019 №56, від 28.05.2019 №58, від 28.05.2019 №59, від 28.05.2019 №60, від 28.05.2019 №61, від 28.05.2019 №62, від 30.05.2019 №39, від 30.05.2019 №53, від 30.05.2019 №37, від 30.05.2019 №38. Однак, відповідач не відобразив у СЕА ПДВ суми податку, що міститься у зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування, які зменшують податкові зобов`язання з ПДВ позивача на суму 3880218,22 грн., у зв`язку із чим ТОВ і звернулося до суду з цим позовом.

Рішеннм Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в позові.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ 24.12.2001 року взято на облік як платника податків.

Основним видом економічної діяльності підприємства є: 52.24 Транспортне оброблення вантажів. Крім того, серед видів діяльності Товариства є 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцами, харчовими оліями та жирами; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними обладнаннями; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

02.09.2013р. між ТОВ (повірений) та компанією «Рисоіл С.А.», Швейцарія (довіритель), укладено договір доручення №13, згідно умов якого повірений зобов`язаний за дорученням довірителя та за рахунок довірителя організувати проведення комплексу робіт з проектування та будівництва універсального складу на земельній ділянці довірителя. Сторонами правочину погоджено термін виконання доручення до 31.12.2020р.

На виконання умов договору доручення від 02.09.2013р. №13, «Рисоіл С.А.», з метою авансування витрат, на користь позивача перераховано кошти у сумі 4283925,53 доларів США та 297000,00 ЄВРО.

У зв`язку з отриманням авансу/передплати, позивач склав податкові накладні та задекларував податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 13082097,48 грн. Згідно декларацій з податку на додану вартість у додатках №5 рядок «Інші» позивач включив вищезазначену суму до складу податкового зобов`язання за періоди: вересень 2014р., жовтень 2014р., листопад 2014р., грудень 2014р., січень 2015р., лютий 2015р., березень 2015р., квітень 2015р., липень 2015р., серпень 2015р.

25.03.2018р. між ТОВ (повірений) та компанією «Рисоіл С.А.» (довіритель) укладено додаткову угоду №4 про внесення змін до договору доручення від 02.09.2013р. №13, згідно умов якої повірений зобов`язувався повернути довірителю грошові кошти у сумі 1359342,29 доларів США, які одержані ним як аванс/передплата за договором доручення від 02.09.2013р. №13.

10.09.2019р. позивачем направлено на реєстрацію в ЄРПН наступні податкові накладні: від 25.09.2014р. №63, від 21.10.2014р. №56, від 05.11.2014р. №7, від 14.11.2014р. №20, від 19.11.2014р. №25, від 11.12.2014р. №13, від 24.12.2014р. №35.

За результатами розгляду вищезазначених податкових накладних, контролюючим органом позивачу надіслано квитанцію №1 з приводу того, вони не можуть бути прийняті у зв`язку з порушенням вимог п.46.1 ст.46, ст. 102 Податкового кодексу України. а саме: звітність за жовтень 2014 року вже не приймається.

Того ж дня, позивачем направлено на реєстрацію в ЄРПН наступні розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних: від 17.05.2019р. №57, від 28.05.2019р. №52, від 28.05.2019р. №54, від 28.05.2019р. №55, від 28.05.2019р. №56, від 28.05.2019р. №58, від 28.05.2019р. №59, від 28.05.2019р. №60, від 28.05.2019р. №61, від 28.05.2019р. №62, від 28.05.2019р. №63, від 30.05.2019р. №39, від 30.05.2019р. №53, від 30.05.2019р. №37, від 30.05.2019р. №38.

За результатами розгляду вищезазначених розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних, контролюючим органом позивачу надіслано квитанцію №1 з приводу того, вони не можуть бути прийняті у зв`язку з порушенням вимог ст.102 Податкового кодексу України та п.6 Порядку №1246, а саме: дата складання розрахунку коригування не може перевищувати більше ніж 1095 календарних днів від дати складання податкової накладної, до якої складено такий розрахунок коригування.

29.11.2019 року ТОВ звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, ДПСУ про визнання протиправними дій Державної фіскальної служби України щодо неприйняття до реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних: від 25.09.2014р. №63, від 21.10.2014р. №56, від 05.11.2014р. №7, від 14.11.2014р. №20, від 19.11.2014р. №25, від 11.12.2014р. №13, від 24.12.2014р. №35 та розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних: від 17.05.2019р. №57, від 28.05.2019р. №52, від 28.05.2019р. №54, від 28.05.2019р. №55, від 28.05.2019р. №56, від 28.05.2019р. №58, від 28.05.2019р. №59, від 28.05.2019р. №60, від 28.05.2019р. №61, від 28.05.2019р. №62, від 28.05.2019р. №63, від 30.05.2019р. №39, від 30.05.2019р. №53, від 30.05.2019р. №37, від 30.05.2019р. №38; зобов`язання ДПСУ зареєструвати в ЄРПН вказані податкові накладні та розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду по справі №420/7183/19 від 19.06.2020 року вказаний адміністративний позов було задоволено та визнано протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо неприйняття до реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ:

- від 25.09.2014 № 63, від 21.10.2014 № 56, від 05.11.2014 № 7, від 14.11.2014 № 20, від 19.11.2014 № 25, від 11.12.2014 № 13, від 24.12.2014 №35, розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних ТОВ: від 17.05.2019 № 57, від 28.05.2019 № 52, від 28.05.2019 № 54, від 28.05.2019 № 55, від 28.05.2019 № 56, від 28.05.2019 № 58, від 28.05.2019 № 59, від 28.05.2019 № 60, від 28.05.2019 № 61, від 28.05.2019 № 62, від 28.05.2019 № 63, від 30.05.2019 № 39, від 30.05.2019№ 53, від 30.05.2019 № 37, від 30.05.2019 № 38;

- зобов`язано ДПСУ зареєструвати в ЄРПН: податкові накладні ТОВ від 25.09.2014 №63, від 21.10.2014 №56, від 05.11.2014 №7, від 14.11.2014 №20, від 19.11.2014 №25, від 11.12.2014 №13, від 24.12.2014 №35; розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних ТОВ: від 17.05.2019 №57, від 28.05.2019 №52, від 28.05.2019 №54, від 28.05.2019 №55, від 28.05.2019 №56, від 28.05.2019 №58, від 28.05.2019 №59, від 28.05.2019 №60, від 28.05.2019 №61, від 28.05.2019 №62, від 28.05.2019 №63, від 30.05.2019 №39, від 30.05.2019№53, від 30.05.2019 №37, від 30.05.2019 №38.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 року по справі №420/7183/19 рішення суду першої інстанції від 19.06.2020 року залишено без змін.

14.09.2021 року, на виконання рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.06.2020 року у справі №420/7183/19, відповідач зареєстрував зазначені податкові накладні і розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних позивача, що підтверджується витягом з ЄРПН.

За результатами реєстрації ДПСУ зазначених розрахунків коригування у ЄРПН позивачем в уточнюючому розрахунку за вересень 2021 року до податкової декларації за період травень 2019 року відображено розрахунки коригування, зареєстровані в ЄРПН, які зменшують податкові зобов`язання позивача на суму 3880218,22 грн. Уточнюючий розрахунок у вересні 2021 року до податкової декларації з ПДВ за травень 2019 року прийнято відповідачем.

Водночас, відповідач після реєстрації зазначених розрахунків коригування не відобразив в системі електронного адміністрування ПДВ суми податкових зобов`язань з ПДВ позивача на загальну суму 3484008,83 грн., що і стало підставо для звернення з позовом до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначав про встановлення того факту, що на виконання судового рішення у справі №420/7183/19, 14.09.2021 року ДПСУ зареєструвала в ЄРПН зазначені вище податкові накладні і розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних позивача, що підтверджується витягом з ЄРПН.

Таким чином, судом у справі №420/7183/19 було встановлено правомірність та право позивача на коригування (зменшення) податкових зобов`язань з ПДВ та судом було зобов`язано відповідача зареєструвати податкові накладні і розрахунки коригування позивача у ЄРПН.

Тож, розрахунки коригування щодо зменшення податкових зобов`язань з ПДВ позивача на суму 3880218,22 грн. зареєстровані відповідачем у ЄРПН на підставі рішення суду у справі №420/7183/19.

Крім того, суд звернув увагу, що п.200-1.3. ст.200-1 ПК України регламентує право платника податків зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку, яка обчислюється за відповідною формулою.

Разом з тим, у даній справі не йдеться про реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, адже розрахунки коригування позивача вже зареєстровані у ЄРПН податковим органом за рішенням суду від 19.06.2020 року по справі №420/7183/19.

Враховуючи наведене, п.200-1.3. ст.200-1 ПК України не застосовується до даних правовідносин.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на наступне.

Положеннями статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII (п.48) було доповнено ПК України статтею 200-1 «Електронне адміністрування податку на додану вартість».

Зі змісту вказаної статті (в редакції станом на час направлення на реєстрацію ТОВ розрахунків коригування) вбачається, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Так, 16 жовтня 2014 р. КМУ було прийнято Постанову №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість», якою було затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі Порядок), п.1 якого зазначено, що цей Порядок визначає механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі (п.4 Порядку).

Відповідно до п.9 Порядку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:

?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ,

де ?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податку податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі, яка визначається на підставі даних таких податкових накладних, складених за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає на податковий період починаючи з 1 лютого 2015 р., а також розрахунків коригування до них;

?Митн - загальна сума податку, сплаченого платником податку безпосередньо або через уповноважену особу під час ввезення товарів на митну територію України, що визначається на підставі даних митних декларацій з урахуванням змін, внесених відповідно до аркушів коригування та додаткових декларацій, оформлених згідно із статтею 261 Митного кодексу України, виходячи із сум податку, сплачених починаючи з 1 лютого 2015 р. під час ввезення товарів на митну територію України;

?ПопРах - загальна сума поповнення електронного рахунка з поточного рахунка платника податку, що визначається на підставі даних, які надійшли до ДФС від Казначейства, щодо сум коштів, перерахованих платником податку з власного поточного рахунка на електронний рахунок починаючи з 1 лютого 2015 р.;

?НаклВид - загальна сума податку за виданими платником податку податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими у Реєстрі, яка визначається на підставі даних таких податкових накладних за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає на податковий період починаючи з 1 лютого 2015 р., а також розрахунків коригування до них;

?Відшкод - загальна сума податку, заявлена платником податку до бюджетного відшкодування, що визначається на підставі задекларованих до відшкодування на поточний рахунок платника податку сум від`ємного значення податку, розрахованих за операціями, здійсненими після 1 лютого 2015 р., згідно з податковими деклараціями з податку та уточнюючими розрахунками до них, поданими контролюючому органу, починаючи з податкової звітності за:

лютий 2015 р. - для платників податку, що застосовують місячний звітний період;

I квартал 2015 р. - для платників податку, що застосовують квартальний звітний період;

?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих у Реєстрі, яка визначається як різниця між:

сумами податкових зобов`язань за операціями з постачання товарів (послуг) та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, здійсненими після 1 лютого 2015 р., та їх подальшого коригування згідно із статтею 192 Податкового кодексу України, задекларованими платником у податкових деклараціях з податку (поданих контролюючому органу починаючи з податкової звітності за лютий 2015 р. для платників податку, що застосовують місячний звітний період, за I квартал 2015 р. - для платників податку, що застосовують квартальний звітний період) з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них;

сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені за такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України), здійсненими після 1 лютого 2015 р., та розрахунків коригування до них, зареєстрованих в Реєстрі.

Згідно п.9-2 та 10 Порядку, після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку:

1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/ чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення.

Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/чотири квартали, станом на дату перерахунку.

На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення;

2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку.

На суму такого збільшення:

зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від`ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді;

помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку вважаються погашеними.

ДФС:

1) обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі;

2) оприлюднює на офіційному веб-сайті алгоритми обрахунку показників формули обчислення зазначеної суми та джерела їх формування.

Положеннями п.15-18 Порядку визначено, що якщо після постачання товарів (послуг) змінюється сума компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів (послуг) особі, яка їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів (послуг), суми податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів (послуг) підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Реєстрі.

Розрахунок коригування складається постачальником товарів (послуг) у порядку, встановленому для податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Реєстрі:

постачальником (продавцем) товарів (послуг), якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів (послуг), якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів (послуг) має право зменшити суму податкових зобов`язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Реєстрі отримувачем.

Розрахунок коригування, складений платником податку до податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації у Реєстрі таким платником податку.

Відсутність факту реєстрації постачальником товарів (послуг) розрахунку коригування, який передбачає збільшення суми компенсації вартості товарів (послуг), в Реєстрі не звільняє його від обов`язку збільшити суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період на суму податку, зазначену в такому розрахунку коригування.

Відсутність факту реєстрації отримувачем товарів (послуг) розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг), у Реєстрі не звільняє його від обов`язку зменшити суму податкового кредиту за відповідний звітний період на суму податку, зазначену в такому розрахунку коригування.

Розрахунок коригування, який передбачає збільшення суми компенсації вартості товарів (послуг), враховується під час обчислення зазначеної у пункті 9 цього Порядку суми податку для постачальника та отримувача після його реєстрації в Реєстрі таким постачальником.

Розрахунок коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг), враховується під час обчислення зазначеної у пункті 9 цього Порядку суми податку для постачальника та отримувача після його реєстрації в Реєстрі таким отримувачем.

Як було зазначено вище, під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів (послуг), суми податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів (послуг) підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Реєстрі.

На думку колегії суддів, коригування суми податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів (послуг) на етапі після реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, відбувається в «автоматичному» (в правовому розумінні вказаного терміну) порядку, що не потребує додаткових дій в сенсі податкового законодавства.

Наведені висновки узгоджуються з сутністю та самою метою запровадження в 2015 році системи електронного адміністрування податку на додану вартість, яка забезпечує саме автоматичний облік в розрізі платників податку та є сукупністю організаційних та технічних засобів, що спрямована на забезпечення обліку адміністрування податку на додану вартість в Україні в електронному вигляді, тобто без застосування «ручного управління», зокрема, з боку контролюючого органу при визначенні дійсного податкового стану платника податку в частині податку на додану вартість.

Підсумовуючи викладене, суд зазначає, що наявність факту реєстрації податковим органом розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних є достатньою та безумовною підставою для відображення податковим органом відкорегованих сум податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів (послуг).

З матеріалів справи вбачається, що на підставі додаткової угоди №4 25.03.2018р. про внесення змін до договору доручення від 02.09.2013р. №13, згідно умов якої повірений зобов`язувався повернути довірителю грошові кошти у сумі 1359342,29 доларів США, які одержані ним як аванс/передплата за договором доручення від 02.09.2013р. №13, позивачем направлено на реєстрацію в ЄРПН наступні розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних: від 17.05.2019р. №57, від 28.05.2019р. №52, від 28.05.2019р. №54, від 28.05.2019р. №55, від 28.05.2019р. №56, від 28.05.2019р. №58, від 28.05.2019р. №59, від 28.05.2019р. №60, від 28.05.2019р. №61, від 28.05.2019р. №62, від 28.05.2019р. №63, від 30.05.2019р. №39, від 30.05.2019р. №53, від 30.05.2019р. №37, від 30.05.2019р. №38, які не були прийняті податковим органом, оскільки, дата складання розрахунку коригування не може перевищувати більше ніж 1095 календарних днів від дати складання податкової накладної, до якої складено такий розрахунок коригування.

З огляду на вказане, 29.11.2019 року ТОВ звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, ДПСУ, зокрема, про зобов`язання ДПСУ зареєструвати в ЄРПН вказані розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду по справі №420/7183/19 від 19.06.2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 року, вказаний адміністративний позов було задоволено, а 14.09.2021 року на виконання вказаного рішення суду відповідач зареєстрував зазначені податкові накладні і розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних позивача, що підтверджується витягом з ЄРПН.

Отже, враховуючи, що коригування суми податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів (послуг) на етапі після реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, відбувається автоматично та з огляду на наявність факту реєстрації вищезазначених РК до відповідних податкових накладних, колегія суддів приходить до висновку про відсутність у відповідача правових підстав для незабезпечення обліку на рахунку ТОВ в системі електронного адміністрування ПДВ зареєстрованих у ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до відповідних податкових накладних.

При цьому, слід зазначити, що з огляду на автоматичність відображення (обліку) податковим органом відкорегованих сум податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів (послуг) в системі електронного адміністрування ПДВ, відповідачем не надано жодного правового обгрунтування втручання у вищевказане відображення (облік) сум на етапі після реєстрації РК до відповідних податкових накладних.

Крім того, у справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини «... підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Зазначений принцип на думку суду передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності».

Колегія суддів наголошує, що нелегітимне обмеження відповідачем права ТОВ на обгрунтоване зменшення податкових зобов`язань з ПДВ є порушенням принципу «належного урядування» та свідчить про ту обставину, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується ДПС національне законодавство, призводить до наслідків, не сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду.

Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) у пунктах 52, 56 рішення від 14.10.2010 у справі «Щокін проти України» зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника. Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

Положеннями статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ. Звернення до адміністративного суду для захисту прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 06.11.2018 року у справі №812/292/18 зазначила, що норми законодавства, які допускають неоднозначне або множинне тлумачення, завжди трактуються на користь особи.

У постанові від 13.02.2019 року, що винесена Великою Палатою Верховного Суду у зразковій справі №822/524/18 із посиланням на положення статей 1, 8, 92 Конституції України, а також на статтю 9 Міжнародного пакту про економічні, соціальні і культурні права зроблено висновок, що у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, наявність у національному законодавстві правових «прогалин» щодо захисту прав людини та основних свобод, зокрема, у сфері пенсійного забезпечення, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що незабезпечення обліку на рахунку ТОВ в системі електронного адміністрування ПДВ зареєстрованих у ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до відповідних податкових накладних з урахуванням вищевказаного національного правового регулювання є протиправним, що свідчить про наявність підстав для заловолення позову ТОВ.

Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді А.В. Бойко О.А. Шевчук