Справа № 160/17968/21
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 травня 2023 року м. Дніпросправа № 160/17968/21

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Шальєвої В.А., Олефіренко Н.А., за участі секретар судового засідання Соловей Л.О., представника позивача Аверянова Е.В., представника відповідача Ясніцька Т.С., розглянувши у відкритому судовому засіданніскаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 року в адміністративній справі №160/17968/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ретал Дніпро» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ретал Дніпро» (далі - позивач, ТОВ «Ретал Дніпро») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС), в якому просило: визнати протиправною та скасувати повністю індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України №3132/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 26.08.2021 року.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 року позов задоволено, а саме суд: визнав протиправною та скасував повністю індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України №3132/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 26.08.2021р.; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ретал Дніпро» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 4540,00 грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що до ДПС України звернулося ТОВ «Ретал Дніпро» із запитом №1 на отримання консультації в електронному вигляді, в якому просило надати роз`яснення з наступного питання: на яку дату ТОВ «Ретал Дніпро» зобов`язане скласти розрахунок коригування до податкової накладної у зв`язку із збільшенням вартості відвантаженого товару, внаслідок наступного за постачанням перегляду цін на дату складання Акту узгодження ціни чи дату оплати (доплати) покупцем узгодженого акту коригування ціни.

Відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України з порушених у зазначеному запиті ТОВ «Ретал Дніпро» питань, ДПС України надано індивідуальну податкову консультацію від 26.08.2021р. № 3132/ІПК/99-00-21-03-02-06, в якій повідомлено, що перерахунок (збільшення) ціни товару у зв`язку зі зміною курсу валюти здійснюється після його постачання, то розрахунок коригування складається постачальником на дату доплати коштів покупцем.

Консультацію від 26.08.2021р. містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені заявником запитання.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу розрахунок коригування може бути складений тільки до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної та не може бути складений на підставі коригувального розрахунку на збільшення ціни без факту його оплати.

Згідно із пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015р. № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016р. за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307), у разі здійсненні коригування сум додаткових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 Кодексу постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Отже, у разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг внаслідок наступного за постачанням перегляду цін, з урахуванням норм пункту 187.1 статті 187 Кодексу та Порядку № 1307, розрахунок коригування складається на дату доплати коштів.

Враховуючи викладене, оскільки дата проведення перерахунку ціни поставленого товару згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу не є подією, за якою виникають податкові зобов`язання з ПДВ. то у випадку, наведеному у зверненні (якщо на дату постачання товару постачальником - платником ПДВ була складена податкова накладна, а потім у зв`язку із збільшенням вартості відвантаженого товару та зміною курсу валюти при незмінному обсязі покупець здійснив доплату), постачальник повинен на дату доплати скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату відвантаження товару, та реєструвати такий розрахунок коригування в ЄРПН.

За наведених обставин, є правомірним висновок спірної індивідуальної податкової консультації про те, що у разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг внаслідок наступного за постачанням перегляду цін, з урахуванням норм пункту 187.1 статті 187 Кодексу та Порядку № 1307, розрахунок коригування складається на дату доплати коштів.

Таким чином, висновки спірної ІПК є законодавчо обґрунтованими, не встановлює нових норм податкового законодавства, а навпаки стимулює платника податків на дотримання норм Кодексу при веденні податкового обліку своїх , податкових зобов`язань

Апелянт зазначає, що не виправдання прийнятою ДПС України спірною ІПК сподівань та очікування Позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.

Таким чином, пунктом 192.1 статті 192 ПКУ передбачено лише події, за умови виникнення яких суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають коригуванню та, відповідно, у разі виникнення яких складається розрахунок коригування до відповідної податкової накладної. При цьому зазначений пункт не визначає дату, на яку має проводитись таке коригування. В той же час пунктом 192.1 статті 192 ПКУ чітко визначено, що розрахунок коригування складається в порядку, встановленому для податкових накладних. ,

Отже, дата, на яку здійснюється коригування податкових зобов`язань та відповідно складається розрахунок коригування до податкової накладної, визначається таким само чином, як і при складанні податкової накладної, а саме у порядку, встановленому, пунктом 187.1 статті 187 ПКУ. Для операцій з постачання товарів зазначеним пунктом визначено лише два види подій, які можуть бути визначальними для нарахування податкових зобов`язань та, відповідно, складання як податкових накладних, так і розрахунків коригування до них (перша подія), а саме: або зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг. або дата відвантаження товарів.

Крім того, податкова консультація не порушує права, свободи або інтереси позивача.

Позовні матеріали не містять доказів та обґрунтувань позивача щодо порушень спірною консультації його прав та законних інтересів, зокрема у практичному її застосуванні, окрім неорганізованості роботи товариства щодо правильності ведення податкового обліку.

Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому він просив залишити скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

В обґрунтування зазначено, що ДПС в апеляційній скарзі посилається на пункт 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та зазначає, що розрахунок коригування може бути складений тільки до зареєстрованої в ЄРПН (Єдиний реєстр податкових накладних) податкової накладної та не може бути складений на підставі коригувального розрахунку (на збільшення ціни) без факту його оплати.

Однак в пункті 192.1 ст. 192 ПК України такого твердження не зазначено. Фактично ДПС в оскаржуваній податковій консультації встановлює нові правові норми, що є не допустимим при наданні індивідуальної податкової консультації.

ДПС в апеляційні скарзі, як і в оскаржуваній податковій консультації продовжує помилково ототожнювати два різні правові поняття «виникнення податкових зобов`язань» та «коригування податкових зобов`язань», що призводить до помилкового тлумачення положень ПК України. Запит позивача про надання індивідуальної додаткової консультації стосувався питання коригування податкових зобов`язань а не питання виникнення податкових зобов`язань.

Твердження податкового органу про те, що розрахунок коригування до податкової накладної не може бути складений на дату ухвалення коригувального розрахунку без Факту його оплати є хибним та таким, що не відповідає положенням ПК України.

Якщо товар уже був Поставлений 1 на дату такої поставки («першої події») відповідно до приписів ст.187 ПКУ постачальником складена та зареєстрована в ЄРПН відповідна податкова накладна, то за фактом зміни суми компенсації їх вартості у постачальника виникає обов`язок складання розрахунку коригування відповідно до приписів п. 192.1 ПК України саме на дату такого узгодження зміни ціни.

Отже, твердження відповідача про те, що розрахунок коригування «не може бутим складений на підставі коригувального розрахунку (на збільшення ціни) без факту його оплати» не ґрунтується на положеннях законодавства та встановлює нову норму права, оскільки таке положення відсутнє в ПК України, зокрема в пункті 192.1 ст. 192 ПК України, який регулює питання коригування податкових зобов`язань.

Також позивач до суду апеляційної інстанції надав додаткові пояснення в яких зазначив, що на думку позивача, розглядаючи питання про правомірність чи неправомірність вказаної податкової консультації слід виходити із таких самих обставин, за яких вказана податкова консультація надавалась.

Позивач зазначає, що у запиті про надання податкової консультації чітко описана послідовність певних подій, і при наданні податкової консультації податковий орган мав виходити саме з описаної у запиті ситуації. Платник податків не зобов`язаний надавати будь-які первинні документи при поданні запиту про надання податкової консультації, а повинен лише навести у своєму запиті певні обставини, тобто платник податків у даній ситуації мав право на отримання допомоги контролюючого органу для правильності практичного використання п.192.1 ст.192 ПК України, виходячи саме з обставин, які були описані ним у запиті. На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у п. 52.1 ПК України, індивідуальна податкова консультація не надається, однак податкова консультація була надана відповідачем, що вказує на те, що запит відповідав вимогам п. 52.1 ПК України і у податкового органу не виникла необхідність в уточненні певних питань під час надання податкової консультації, тобто податковому органу була цілком зрозуміла описана у запиті ситуація.

Окремо слід звернути увагу, що за вимогами п.192.1 ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Відповідно до пп. 192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то. постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Тобто, в описаній у запиті ситуації пп.192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України ставить в залежність коригування податкових зобов`язань з ПДВ безпосередньо від єдиної необхідної події - проведення перерахунку ціни товару після їх постачання.

Обов`язкової вимоги щодо необхідності коригування податкових зобов`язань чи податкового кредиту при наступному за постачанням перегляді цін виключно у разі повернення грошових коштів положення пункту 192.1 статті 192 ПК України не містять.

Відповідно до правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду згідно з постановою від 31 січня 2023 року у справі № 160/4350/22 - при наданні податкової консультації контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо її практичного застосування.

Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

09.06.2021р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Ретал Дніпро» звернулось до Державної податкової служби України із запитом №1 на отримання консультації в електронному вигляді, в якому просило надати роз`яснення з наступного питання: на яку дату ТОВ «Ретал Дніпро» зобов`язане скласти розрахунок коригування до податкової накладної у зв`язку із збільшення вартості відвантаженого товару, внаслідок наступного за постачанням перегляду цін на дату складання Акту узгодження ціни чи дату оплати (доплати) покупцем узгодженого акту коригування ціни.

За результатом розгляду запиту, Державною податковою службою України надано позивачу індивідуальну податкову консультацію №3132/ПК/99-00-21-03-02-06 від 26.08.2021р., в якій повідомлено, якщо перерахунок (збільшення) ціни товару у зв`язку зі зміною курсу валюти здійснюється після його постачання, то розрахунок коригування складається постачальником на дату доплати коштів покупцем.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з пп. 14.1.172, 14.1.172-1, 14.1.173 п.14.1 ст. 14 ПК України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

За положенням пп.17.1.7 п.17.1 ст. 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.

За положенням пп.19-1.1.28, 19-2.1.5 п.19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

За положенням пп. 19-2.1.5, п.19-2.1 ст. 19-2 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в частині забезпечення формування та реалізації податкової та митної політики виконує такі функції видає узагальнюючі податкові консультації відповідно до цього Кодексу.

За положенням пп. 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до п. 52.1 ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Відповідно до п. 52.2- 52.4 ст. 52 ПК України, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також державними податковими інспекціями; у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій.

Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Доступ до зазначених даних єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 53.2 ст. 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Отже, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.

При цьому, нормами матеріального права прямо встановлений обов`язок контролюючого органу надати нову податкову консультацію та підстави для цього - рішення суду про скасування індивідуальної податкової консультації, що набрало законної сили.

Суд зазначає, що у разі скасування попередньої індивідуальної податкової консультації судовим рішенням, що набрало законної сили, нова індивідуальна податкова консультація також є новим правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень. При цьому, нова податкова консультація повинна враховувати висновки суду якими було скасовано попередню консультацію. Платник податків у разі незгоди з висновками нової консультації має право звертатись до суду про її оскарження.

На думку позивача, надана відповідь на питання суперечать нормам закону.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

За приписами п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

За приписами п. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Як убачається з матеріалів справи, у своєму запиті на отримання індивідуальної податкової консультації позивачем з посиланням на п.192.1 ст.192 ПК України сформульовано питання: на яку дату ТОВ «Ретал Дніпро» зобов`язане скласти розрахунок коригування до податкової накладної у зв`язку із збільшення вартості відвантаженого товару, внаслідок наступного за постачанням перегляду цін на дату складання Акту узгодження ціни чи дату оплати (доплати) покупцем узгодженого акту коригування ціни.

Отже, колегія суддів звертає увагу, що такий запит позивача не містить чітко сформульованого питання про застосування конкретної норми права, а також не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування такої конкретної норми права.

Крім того, позивачем не було конкретизовано й періоду, в якому виникли фактичні обставини, щодо яких порушується питання про роз`яснення застосування норм податкового законодавства.

Колегія суддів звертає увагу, що ДПС було надано позивачу консультацію, у якій роз`яснено загальні норми податкового законодавства та можливості реалізації права на складання розрахунку коригування до податкової накладної, з огляду на викладенні у запиті обставини та норми ПК України з питання роз`яснення яких звернувся заявник.

При цьому, суд зазначає, що позивач у додаткових пояснень наданих суду апеляційної інстанції зазначає, що розглядаючи питання про правомірність чи неправомірність вказаної податкової консультації слід виходити із таких самих обставин, за яких вказана податкова консультація надавалась.

Позивач зазначає, що в описаній у запиті ситуації строки проведення розрахунків за поставлений товар обрані для очевидності чіткого перебігу, послідовності подій (господарських операцій) виникнення, зміни та припинення зобов`язань: 1) Відвантаження товару постачальником; 2) Оплата покупцем поставленого товару за ціною на дату його відвантаження; 3) Перерахунок ціни відвантаженого товару внаслідок збільшення валютного курсу між подіями, вказаними у п.1 та п.2 вище (відвантаження товару і його оплати за ціною на дату відвантаження) і оформлення сторонами договору Акту коригування ціни раніше відвантаженого товару внаслідок збільшення його вартості (збільшення суми компенсації за поставлений товар на користь платника податку - постачальника). В дату складання Акту коригування ціни відвантаженого товару: змінюється ціна раніше відвантаженого (поставленого) покупцю товару; у покупця виникають грошові зобов`язання перед постачальником із доплати в обсязі відображеної в такому акті суми збільшення вартості поставленого товару внаслідок зміни валютного курсу.; 4) Доплата покупцем збільшення суми компенсації за відвантажений (поставлений) товар згідно Акту коригування відповідно до умов договору поставки, в якому передбачені строки для такої оплати (про це було зазначено у запиті про надання податкової консультації).

Зазначає, що по суті описаної у запиті ситуації: порядок розрахунків між постачальником і покупцем передбачає після сплату, тобто відстрочення платежу (п.п.2.4 наведеної моделі), та, в описаній у запиту ситуації завжди "першою подією" є відвантаження товару (п. 1 вищенаведеної моделі) та наступний за постачанням товару перерахунок цін із збільшенням суми компенсації за відвантажений товар (п.3 вищенаведеної моделі).

Також зазначає, що у запиті про надання податкової консультації чітко описана послідовність певних подій, і при наданні податкової консультації податковий орган мав виходити саме з описаної у запиті ситуації. Платник податків не зобов`язаний надавати будь-які первинні документи при поданні запиту про надання податкової консультації, а повинен лише навести у своєму запиті певні обставини, тобто платник податків у даній ситуації мав право на отримання допомоги контролюючого органу для правильності практичного використання п.192.1 ст.192 ПК України, виходячи саме з обставин, які були описані ним у запиті.

Крім того у додаткових пояснень позивач посилається на застосування пп.192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України.

Отже, у додаткових поясненнях які не наводились у запиті на надання індивідуальної консультації, а надані суду апеляційної інстанції, позивач фактично уточнив обставини та норми ПК України щодо яких звертається за консультації, зокрема, послідовність подій (господарських операцій) виникнення, зміни та припинення зобов`язань та підпункт 192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України про роз`яснення застосування якого, запит не містив.

Суд зазначає, що за нормами податкового законодавства, відповідач при наданні індивідуальної податкової консультації позбавлений права вільно трактувати викладені позивачем обставини, витребувати документи або запитувати уточнюючі данні або норми які фактично вимагають консультації.

Отже, з урахуванням наведеного, запит платника не містив чітко сформульованого питання про застосування саме конкретної норми права, а також викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування такої норми права.

Враховуючи викладене, є цілком об`єктивним висновок, що відсутність у запиті поряд з викладенням фактичних обставин, відомостей про період правового регулювання, та подій виникнення, зміни та припинення зобов`язань, та норм податкового законодавства щодо якого запитується надання консультації, виключає можливість надання судом оцінки викладеному в податковій консультації з урахуванням чинних норм права у відповідному періоді.

Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 29 травня 2020 року справа №807/1650/16.

Крім того, колегія суддів визнає, що висновки оскаржуваної індивідуальної податкової консультації є обґрунтованими та жодним чином не протирічать положенням чинного законодавства України, не виправдання прийнятою ДПС України податковою консультацією сподівань та очікувань Товариства з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.

Посилання позивача на правову позицію Верховного Суду викладену в постанові від 31 січня 2023 року у справі № 160/4350/22, суд вважає помилковими, оскільки обставини та підставі у вказаному рішенні є відмінними від спірних правовідносин, зокрема, питання усунення спірною консультацією недоліки податкової консультації, яка скасована судовим рішенням.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

На підставі викладеного, оскільки суд першої інстанції невірно застосував норми матеріального права та дійшов помилково висновку про наявність підстав для задоволення позову, судове рішення підлягає скасуванню, з прийняттям нового судового рішення про відмову у їх задоволенні.

Керуючись статями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 року в адміністративній справі №160/17968/21 - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 року в адміністративній справі №160/17968/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ретал Дніпро» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - скасувати.

Прийняти нове судове рішення.

Відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю «Ретал Дніпро» у задоволені позовних вимог до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації.

Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 24.05.2023 року, в повному обсязі постанова складена відповідно до ст. 243 КАС України.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя В.А. Шальєва

суддя Н.А. Олефіренко