Справа № 380/1199/23
Суддя: Потабенко Варвара Анатоліївна
Дата ухвалення: 2023-06-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа№380/1199/23
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 червня 2023 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Потабенко В.А., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «УКР-ПРОКАТ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в:

на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «УКР-ПРОКАТ» (далі ТзОВ «УКР-ПРОКАТ», позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2), у якій просить суд:

- визнати протиправним та скасувати, прийняте комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.10.2022 № 7506637/42911456 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.04.2022 № 20 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.04.2022 № 20, що складена ТЗОВ «УКР-ПРОКАТ» датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправним та скасувати, прийняте комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.12.2022 № 7802662/42911456 (про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.09.2022 № 68 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 06.09.2022 № 68, що складена ТЗОВ «УКР-ПРОКАТ» датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправним та скасувати, прийняте комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 р. № 7489877/42911456 та зобов`язати Державну податкову службу України врахувати таблицю даних платника податку на додану вартість (реєстраційний № від 12.10.2022 р.) днем прийняття рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 № 7489877/42911456.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових податкову накладну від 06.09.2022 №68 та податкову накладну від 21.04.2022 №20. За результатами отримання квитанцій встановлено, що реєстрацію податкової накладної зупинено з посиланням на п.201.16 ст.201 України, коди УКТЗЕД ДКПП товару/послуг 77.11 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів. Позивач направив повідомлення щодо подачі пояснень та документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. Проте, рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.12.2022 №7802662/42911456 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 68 від 06.09.2022, рішенням від 25.10.2022 №7506637/42911456 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.04.2022 № 20. Між тим, позивач подав до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість із зазначенням відповідних кодів діяльності, проте рішенням про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 №7489877/42911456 вказана таблиця не врахована контролюючим органом з підстав наявності податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій. Позивач зазначив, що в оскаржуваному рішенні не зазначено, яка саме податкова інформація про здійснення позивачем ризикових операцій наявна у контролюючих органах, зазначає, що спірне рішення не містить ані посилань на господарську операцію, яка на думку відповідача є ризиковою, ані підстави, за яких така операція визнана ризиковою, що свідчить про формальність прийнятого рішення. Позивач вважає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки відповідач 1 не навів конкретної інформації щодо причин прийняття такого рішення та не сформулював конкретних вимог щодо вичерпного переліку документів, подання яких є необхідним для підтвердження правомірності складення податкової накладної. Враховуючи наведене, просив суд позовні вимоги задовольнити повністю.

Ухвалою від 25.01.2023 суддя відкрила провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Відповідач 1 позову не визнав. 13.03.2023 надійшов відзив на позовну заяву (вх. №16834). Відповідач 1 зазначив, що відповідно до рішень комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.10.2022 № 7506637/42911456, від 07.12.2022 № 7802662/42911456 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.04.2022 №20, від 06.09.2022 №68 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому чи рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних. Відповідач 1 зазначив, що позивачем не надано частину документ передбачених п. 5 Порядку №520 та не підтверджено первинними документами господарську операцію щодо надання в оренду транспортних засобів ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» для ТзОВ «ГАЛИЦЬКА ГУРТІВНЯ», ТзОВ «Клевер Сторс», що свідчить про безпідставне формування податково кредиту третім сторонам. Таким чином, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Прядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подані податкові накладні саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Отже, ГУ ДПС у Львівській області вважає, в долучені позивачем докази відповідно до ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України є неналежними. Щодо скасування рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 № 7489877/42911456. Як свідчать фактичні обставини справи ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» подано таблицю даних платника податку на додану вартість від 12.10.2022 № комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду таблиці даних платника податку, зареєстрованої контролюючому органі 12.10.2022 за №, відповідно до п. 16 Порядку 1165, прийнято рішення про її не врахування, з підстав наявної податкової інформації , що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій. Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» встановлено реалізацію послуг на ризикового суб`єкта господарювання, а саме: ТзОВ «ЕКВІНТА» (44254551) на суму 480,4 тис. - оренда автомобіля Toyota Camry, д.н.з. НОМЕР_1 . Відповідно до рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 29.07.20 №29676 ТзОВ «ЕКВІНТА» відповідає критеріям ризиковості платника податку. Згідно із звітності, основний вид діяльності ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» є надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, отже у позивачанаявна велика кількість транспортних засобів у власності чи в оренді. Однак, згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» не повідомляло контролюючий орган про об`єкти оподаткувань або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (форма №20-ОПП), а саме про наявність у нього у праві власності чи в оренді спеціально пристосованих приміщень, гаражів, майданчиків, стоянок для зберігання транспортних засобів, про які платник податків повинен повідомляти контролюючий орган. Зазначає, що відповідно до п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з розділом VІІІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1599, шляхом подання повідомлення за формою №20-ОПП. Встановлено невідповідність визначених платником податку у таблиці даних видів діяльності наявним у платника податку основним засобам, а саме: згідно звітності за формою 20-ОПП платником не вказана спеціально пристосованих приміщень, гаражів, майданчиків, стоянок для зберігання транспортних засобів. Відповідач 1 також зазначив, що рішення від 20.10.2022 №7489877/42911456 про неврахування таблиці даних ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» прийнято ГУ ДПС у Львівській області у межах повноважень, визначених Порядком №1165. Зазначив також, що рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 №7489877/42911456 прийнято ГУ ДПС у Львівській області. Відтак, відповідач 1 просив у задоволенні позову просив відмовити.

Відповідач 2 правом на подання відзиву, передбаченим ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), не скористався, свою позицію стосовно позову не висловив. Копію ухвали про відкриття провадження в адміністративній справі та примірник позовної заяви відповідач отримав 27.01.2023, що підтверджується довідками про доставку електронних листів.

Відповідно до ч. 6 ст. 162 КАС України у разі ненадання відповідачем відзиву у встановлений судом строк без поважних причин суд вирішує справу за наявними матеріалами.

21.03.2023 від позивача надійшла відповідь на відзив (вх. №18797),в якій зазначив, що в оскаржуваних рішеннях комісії не зазначено, які конкретно документи не були надані платником для реєстрації податкових накладних, що є порушення ГУ ДПС у Львівській області порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних. Також позивач зазначив, що підстави відмови у прийнятті таблиці даних платника податку на додану вартість відповідач 1 описує лише у відзиві на позовну заяву, натомість в оскаржуваному рішенні не зазначено, яка саме податкова інформація про здійснення позивачем ризикових операцій наявна у контролюючому органі. Спірне рішення не містить ані посилань на господарську операцію, яка, на думку відповідач 1, є ризиковою, ані на підстави, за яких така операція визнана ризиковою, що свідчить про формальність прийнятого рішення.

Ухвалою від 08.06.2023 суд у задоволенні клопотання представника відповідача 1 про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін та у клопотанні про перехід в загальне позовне провадження відмовив.

Відповідно до ч. 5 ст. 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі факти, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановив, що ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» () зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: дата запису 27.03.2019.

Основним видом економічної діяльності ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» є надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (77.11).

01.04.2022 між ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» (далі-орендодавець) та ТзОВ «Галицька Гуртівня» укладено договір оренди транспортного засобу №01/04.

Відповідно до п.1.1. договору, орендодавець передає, а орендар бере у тимчасове володіння наступні автомобілі: Toyota RAV4 (д.н.з. НОМЕР_2 ), Toyota RAV4 (д.н.з. НОМЕР_3 ), Toyota RAV4 (д.н.з. НОМЕР_4 ).

Згідно з п.3.2 договору передача автомобілів в оренду здійснюється за актом приймання-передачі.

Згідно з п.4.1 договору орендна плата встановлюється у розмірі 47520,00 грн. за один календарний місяць за користування одним автомобілем. Загальна сума договору становить 712000,00 грн.

За наслідками виконання договірних зобов`язань (договору оренди транспортного засобу №01/04) сторони підписали акт надання послуг від 30.04.2022 №33 на загальну суму 142560,00 грн., в тому числі ПДВ 23760,00 грн., акт надання послуг від 31.07.2022 №46 на загальну суму 142560,00 грн., в тому числі ПДВ 23760,00 грн., акт надання послуг від 31.08.2022 №47 на загальну суму 142560,00 грн., в тому числі ПДВ 23760,00 грн., акт надання послуг від 31.05.2022 №34 на загальну суму 142560,00 грн., в тому числі ПДВ 23760,00 грн., акт надання послуг від 30.06.2022 №45 на загальну суму 142560,00 грн., в тому числі ПДВ 23760,00 грн.

ТзОВ «Галицька Гуртівня» провело оплату на виконання договірних зобов`язань, що підтверджується платіжним дорученням від 21.04.2022 №10294 на загальну суму 712800,00 грн.

У зв`язку із настанням дати виникнення податкових зобов`язань, ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» склало податкову накладну від 21.04.2022 № 20 на загальну суму 712800,00 грн., у тому числі ПДВ на суму 118800,00 грн.

Згідно отриманої квитанції податкову накладну від 21.04.2022 № 20 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В представленій суду квитанції зазначено, що документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 31.10.2022 № 26 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.11 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

14.10.2022 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 11 додатків).

У подальшому комісією ГУ ДПС в Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7506637/42911456 від 25.10.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 20 від 21.04.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погодившись з таким рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач у порядку п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України подано скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій.

Рішенням ДПС України №81002/42911456/2 від 29.12.2022 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Щодо реєстрації податкової накладної від 06.09.2022 №68, то 02.09.2022 між ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» та ТзОВ «Клевер Сторс» укладено договір оренди транспортних засобів №02/-09.

Відповідно до п.1.1 договору орендодавець передає, а орендар бере у тимчасове володіння автомобілі, вказані у специфікацї №1 до даного договору, яка є невід`ємною частиною договору.

Згідно з п.3.1 договору автомобілі, що орендуються, передаються орендареві згідно актів приймання-передачі, починаючи з 05.09.2022.

На виконання договірних зобов`язань (договору оренди транспортного засобу №02/09) сторони уклали акт надання послуг від 30.09.2022 на загальну суму 132184,00 грн., у тому числі ПДВ на суму 22030,67 грн.

ТзОВ «Клевер Сторс» провело оплату на виконання договірних зобов`язань, що підтверджується платіжним дорученням від 06.09.2022 №5984 на загальну суму 189420,00 грн.

У зв`язку із настанням дати виникнення податкових зобов`язань, ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» склало податкову накладну від 06.09.2022 № 68 на загальну суму 189420,00 грн., у тому числі ПДВ на суму 31570,00 грн.

Згідно отриманої квитанції податкову накладну від 06.09.2022 № 68 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В представленій суду квитанції зазначено, що документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 06.09.2022 № 68 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.11 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

14.11.2022 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 8 додатків).

У подальшому комісією ГУ ДПС в Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7802662/42911456 від 07.12.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №68 від 06.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погодившись з таким рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач у порядку п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України подано скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій.

Рішенням ДПС України №81011/42911456/2 від 29.12.2022 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Щодо неврахування таблиці даних, суд встановив такі обставини.

12.09.2022 ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» подало до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість, в якій відображено код згідно з КВЕД 49.32,77.11 код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг постачання товарів/послуг , .

Згідно квитанції №2 інформацію таблиці даних платника на додану вартість, зареєстрованої у контролюючому органі 12.10.2022 за № не враховано автоматично через невиконання вимог п. 18 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165. Таблицю даних платника податку на додану вартість прийнято до розгляду.

20.10.2022 комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 7489877/42911456 про неврахування таблиці даних платника податку, зареєстрованої у контролюючому органі 12.10.2022 за № , із зазначенням підстави: наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платників податків ризикових операцій.

Не погоджуючись із оскаржуваними рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.

При вирішенні спору, суд застосовує такі норми права.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 ПК України).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Відповідно до п. 2 Порядку № 1246 податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

За правилами п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до підп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

За приписами пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №1165).

Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підп. "а" або "б" п. 185.1 ст. 185, підп. "а" або "б" п. 187.1 ст 187, абзацу 1 п. п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).

Так, відповідно до отриманої позивачем квитанції, реєстрація спірної накладної зупинена у зв`язку із її відповідністю п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Суд зазначає, що Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Проте, на підтвердження обставин щодо відсутності у таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та перевищення або рівності обсягу постачання величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання доказів відповідачами суду не надано, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків.

Як вже було вказано вище, згідно отриманої квитанції податкові накладні від 21.04.2022 № 20, від 06.09.2022 №68 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В представленій суду квитанції зазначено, що документ прийнято. Реєстрація зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.11 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

14.10.2022 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 11 додатків).

Крім того, 14.11.2022 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 8 додатків).

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п. 6 Порядку № 520 копії визначених у пункті 5 документів разом з письмовими поясненнями платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

Суд також зазначає, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Як вже зазначалось вище, рішенням від 25.10.2022 №7506637/42911456 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.04.2022 № 20; рішенням від 07.12.2022 №7802662/42911456 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 68 від 06.09.2022 у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Суд зазначає, що відповідач 1, як при зупиненні реєстрації податкових накладних від 21.04.2022 №20, від 06.09.2022 №68 так і при винесенні оскаржуваних рішень, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які ж саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

З матеріалів справи видно, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в переліку документів, необхідних для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, про надання документів, про які вказує відповідач у відзиві не вказано. Доказів, які б свідчили про зворотне, у справі немає. Відтак, зробити висновок, що позивач не надав документи, без яких реєстрація податкової накладної не відбудеться, враховуючи, що позивач надав пояснення щодо операції, на яку виписана податкова накладна та документи, не можна.

Верховний Суд у постанові від 27.07.2022 в у справі №520/15348/2020 зробив висновок про те, що контролюючий орган не має права відмовити в реєстрації податкової накладної за відсутності чіткої вимоги щодо необхідних, на його переконання, документів.

Натомість, з огляду на докази, надані позивачем до податкового органу після зупинення реєстрації податкової накладної, та докази, які надані до матеріалів справи, що повністю розкривають зміст господарської операції, останнім підтверджено реальність здійснення господарської операції, надані документи, якими підтверджується законність та реальність таких операцій.

Зазначене свідчить про те, що при прийнятті рішення комісія ГУ ДПС у Львівській області повинно була встановити зокрема конкретний перелік документів, яких не надав платник податків, та з приводу яких слід надати письмові пояснення. У іншому випадку, виникає фактична невизначеність, що є неприпустимим у розумінні ПК України.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності. Правову позицію Верховного Суду з цього питання, викладено в постанові від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, згідно з якою здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

З вказаного видно, що рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, яка узгоджується із фактичними даними.

Надаючи оцінку рішенню про відмову в реєстрації податкової накладної, суд зазначає, що таке рішення є необґрунтованим, з його змісту не вбачаються дійсні та об`єктивні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних, що підтверджували б відсутність у платника податків права на відображення у податковому обліку з ПДВ заявлених операцій, а, отже, й підтверджували б правомірність відмови в такій реєстрації. Наявність таких обставин судом з матеріалів справи також не встановлено.

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

При вирішенні справи суд також виходить із того, що зазначене рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області є актом індивідуальної дії.

На переконання суду, правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість, оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до ст. 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини від 23.02.2006 є джерелом права.

У рішенні від 13.12.2001 у справі Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (Лелас проти Хорватії, заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010; Тошкуце та інші проти Румунії, заява №36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (Лелас проти Хорватії, п. 74).

Суд зазначає, що дії контролюючого органу не є послідовними, адже зупиняючи реєстрацію податкової накладної контролюючий орган вказує на пропозицію платнику податків надати пояснення з одних підстав, а в подальшому відмовляє в реєстрації податкової накладної з інших підстав. У такий спосіб не надаючи платнику податків надати вичерпні письмові пояснення та достатній обсяг підтверджуючих документів.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч. 2 ст. 77 КАС України.

Таким чином, оскаржувані рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.10.2022 №7506637/42911456, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.04.2022 № 20, від 07.12.2022 №7802662/42911456, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 68 від 06.09.2022 у Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідають вимогам п. 3 ч. 2 ст. 2 КАС України, оскільки винесене контролюючим органом не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 20 від 21.04.2022 , № 68 від 06.09.2022 у Єдиному реєстрі податкових накладних, суд вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.

В той же час, суд зауважує, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

За приписами п. п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

У справі, яка розглядається, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних № 20 від 21.04.2022, №68 від 06.09.2022 у Єдиному реєстрі податкових накладних, суд не встановив.

За змістом ч. 1 ст. 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.

Згідно із п. 2 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Відповідно ч. 3 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №20 від 21.04.2022, №68 від 06.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

Щодо врахування таблиці даних платника податку на додану вартість, то відповідно до пунктів 12, 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

За приписами п. п. 14-17 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6).

У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування.

У разі прийняття рішення про неврахування таблиці даних платника у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, що стала підставою для неврахування таблиці даних платник податку, а саме: тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Отже, з аналізу наведених правових норм видно, що рішення про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку повинно містити чітку підставу для такого неврахування.

Як вже суд зазначив, 12.09.2022 ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» подало до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість, в якій відображено код згідно з КВЕД 49.32,77.11 код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг постачання товарів/послуг , .

Також при подання таблиці даних платника податку, позивач подав пояснення щодо діяльності ТзОВ «УКР-ПРОКАТ».

Згідно квитанції №2 інформацію таблиці даних платника на додану вартість, зареєстрованої у контролюючому органі 12.10.2022 за № не враховано автоматично через невиконання вимог п. 18 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165. Таблицю даних платника податку на додану вартість прийнято до розгляду.

20.10.2022 комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 7489877/42911456 про неврахування таблиці даних платника податку, зареєстрованої у контролюючому органі 12.10.2022 за № , із зазначенням підстави: наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платників податків ризикових операцій.

Натомість у відзиві на позовну заяву суб`єкт владних повноважень деталізує інформацію за наслідками дослідження якої податковий орган дійшов висновку про неврахування таблиці даних платник податку. А саме, відповідач зазначає, що згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» встановлено реалізацію послуг на ризикового суб`єкта господарювання, а саме: ТзОВ «ЕКВІНТА» (44254551) на суму 480,4 тис. грн. Оренда автомобіля Toyota Camry, д.н.з. НОМЕР_1 .

Відповідно до рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 29.07.20 №29676 ТзОВ «ЕКВІНТА» відповідає критеріям ризиковості платника податку. Згідно із звітності, основний вид діяльності ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» є надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, отже у позивачанаявна велика кількість транспортних засобів у власності чи в оренді. Однак, згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» не повідомляло контролюючий орган про об`єкти оподаткувань або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (форма №20-ОПП), а саме: про наявність у нього у праві власності чи в оренді спеціально пристосованих приміщень, гаражів, майданчиків, стоянок для зберігання транспортних засобів, про які платник податків повинен повідомляти контролюючий орган.

Щодо ризиковості контрагента ТзОВ «ЕКВІНТА», то суд зазначає, що позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками податкового законодавства, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

Щодо доводів відповідача про те, що ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» не повідомляло контролюючий орган про об`єкти оподаткувань або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (форма №20-ОПП), а саме про наявність у нього у праві власності чи в оренді спеціально пристосованих приміщень, гаражів, майданчиків, стоянок для зберігання транспортних засобів, про які платник податків повинен повідомляти контролюючий орган, суд зазначає таке.

По-перше, позивач у своїх поясненнях щодо діяльності ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» повідомив, що подав контролюючому органу форму 20-ОПП, у якій вказано об`єкти, через які здійснюється діяльність. Доказів зворотнього відповідач не подав.

По-друге, у випадку неподання форми №20-ОПП, вказані обставини не свідчать про відсутність у товариства на праві власності чи в оренді спеціально пристосованих приміщень, гаражів, майданчиків, стоянок для зберігання транспортних засобів, натомість стосуються можливого порушення порядку подання податкової звітності.

Разом з тим, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Таким чином, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданої позивачем, то відповідні обставини повинні були бути чітко зазначені у рішенні.

Чого, однак, зроблено не було.

З урахуванням досліджених судом фактичних даних в контексті вищенаведених норм, суд приходить висновку, що оскаржуване рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 №7489877/42911456 не відповідає вимогам ст. 2 КАС України, оскільки прийняте відповідачем без належного обґрунтування, а також без врахування усіх обставин, що мають значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

За правилами п. 22 Порядку №1165 таблиця даних платника податку враховується у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили.

А тому, з метою належного захисту прав позивача, суд вважає за необхідне зобов`язати саме ГУ ДПС у Львівській області (а не ДПС України, як зазначив у позовній заяві позивач) врахувати таблицю даних платника податку на додану вартість ТзОВ «УКР-ПРОКАТ» від 12.10.2022 №, з урахуванням приписів п.п.18, 19 Порядку №1165.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 при розгляді спору у подібних правовідносинах зазначив, що прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії. Якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування Таблиці даних платника податків, поданої позивачем, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні, що в даному випадку зроблено не було.

Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та, враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про задоволення позову повністю.

Щодо стягнення з відповідачів на користь позивача понесених ним витрат на професійну правничу допомогу, суд зазначає, що оскільки позивач у позовній заяві вказує, що остаточний розмір витрат, які він поніс у процесі розгляду цієї справи, будуть подані до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду, тому питання щодо розподілу таких витрат буде вирішуватися судом після надання позивачем відповідних доказів.

Щодо судового збору, то оскільки суд дійшов висновку про повне задоволення позову, за правилами, визначеними ст. 139 КАС України, судові витрати позивача у вигляді судового збору компенсуються за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів.

Керуючись ст.ст. 2, 19-20, 22, 25-26, 90, 139, 143, 241-246, 255, 257-258, 293, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII Перехідні положення КАС України, суд

В И Р І Ш И В :

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Львівській області від 25.10.2022 №7506637/42911456, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.04.2022 № 20 у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України (, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пл. Львівська, 8) зареєструвати податкову накладну № 20 від 21.04.2022 датою її подання.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Львівській області від 07.12.2022 №7802662/42911456, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 68 від 06.09.2022 у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України (, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пл. Львівська, 8) зареєструвати податкову накладну № 68 від 06.09.2022 датою її подання.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 20.10.2022 №7489877/42911456.

Зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області (, місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35) врахувати таблицю даних платника податку на додану вартість, подану товариством з обмеженою відповідальністю «УКР-ПРОКАТ» (місцезнаходження: 79060, м. Львів, вул. Пулюя, буд. 40, корп. 7, кв. 90; ) 12.10.2022, реєстраційний номер № .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (, місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «УКР-ПРОКАТ» (місцезнаходження: 79060, м. Львів, вул. Пулюя, буд. 40, корп. 7, кв. 90; ) судовий збір у сумі 4026 (чотири тисячі двадцять шість) гривень рівно.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пл. Львівська, 8) на товариства з обмеженою відповідальністю «УКР-ПРОКАТ» (місцезнаходження: 79060, м. Львів, вул. Пулюя, буд. 40, корп. 7, кв. 90; ) судовий збір у сумі 4026 (чотири тисячі двадцять шість) гривень рівно.

Рішення може бути оскаржене, згідно зі ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили, згідно зі ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складений 08.06.2023.

Суддя Потабенко В.А.