Справа № 640/10280/20
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2023-06-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2023 року

м. Київ

справа № 640/10280/20

адміністративне провадження № К/9901/18727/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гончарової І.А., Гімона М.М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 (суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 (головуючий суддя - Кобаль М.І., судді Бужак Н.П., Костюк Л.О.),

У С Т А Н О В И В:

У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» (далі - ТОВ «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.02.2020:

1) №0101 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 437 219 грн (за податковим зобов`язанням - 3 549 775 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 887 444 грн);

2) №0101 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 48 824 грн;

3) №0101 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що відповідачем порушено норми чинного законодавства щодо проведення документальної невиїзної перевірки, яка мала розпочатись з 27.12.2019, оскільки наказ про проведення перевірки від 21.12.2019 та направлення від 23.12.2019 були надіслані позивачу лише 26.12.2019, тобто позивач фактично був не повідомлений про початок проведення перевірки з 27.12.2019. Зазначені документи Товариство отримало лише 15.01.2020. Водночас, відповідач склав акт перевірки, який датований 14.01.2020, в якому зробив висновок про порушення Товариством податкового законодавств.

Щодо виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства позивач зазначав, що висновки ГУ ДПС про фіктивний характер господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД» є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач вказав, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів, з якими Товариство не мало взаємовідносин, не мають безпосереднього впливу на факт господарської операції, вчиненої між позивачем та безпосередніми контрагентами-постачальниками. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виснував, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з придбання позивачем товарів та послуг у ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД». Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. Суди зазначили, що податкове законодавство не ставить у залежність стан податкового обліку певного платника податку від поведінки інших осіб, позивач не має та не може мати впливу на дотримання контрагентами-постачальниками вимог податкового та іншого законодавства або на стан їх бухгалтерського обліку та/чи податкового обліку, а інформація про контрагентів-постачальників, яка сформована відповідачем без дослідження первинних документів, не може бути належним доказом у справі.

ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судами норм пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670, від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, а також норм пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 06.11.2018 у справі №826/16277/14, від 20.02.2018 у справі №818/920/17, від 08.10.2019 у справі №826/6836/18.

Вказував відповідач і на порушення судами попередніх інстанцій процесуальних норм (статей 2, 9, 72, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС), доводячи, що суди не дослідили зібрані у справі докази.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 14.06.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 КАС.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача проти вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що з 27.12.2019 по 08.01.2020 ГУ ДПС провело документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства на підставі наказу від 21.12.2019 №5189 та направлення на проведення перевірки від 23.12.2019 №208/26-15-05-01-01

За результатами проведеної перевірки відповідач склав акт від 14.01.2020 № 17/26-15-05-01-01/40674079 (далі - акт перевірки), в якому зробив висновки про порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, в результаті чого встановлено: заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 549 775,00 грн, в тому числі за податкові (звітні) періоди: за лютий 2019 року - 1 502 064,00 грн, за березень 2019 року - 2 047 711,00 грн; завищення від`ємного значення суми податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду, на 48 824,00 грн, в тому числі: за березень 2019 року - 48 824,00 грн;

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК, а саме: не надано документи під час перевірки.

Висновки, зроблені контролюючим органом в акті перевірки, вмотивовані тим, що фактично ТОВ «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» створило штучну видимість здійснення господарських операцій з ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД» шляхом формального оформлення господарських операцій, які не супроводжувалися дійсним рухом активів.

ГУ ДПС також вказувало на відсутність факту придбання Товариством товарів, послуг, зазначених податкових накладних, зареєстрованих ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД» на адресу позивача, у зв`язку з фізичною неможливістю виконання цими суб`єктами господарювання робіт, надання послуг та відсутністю факту придбання ними товарів, які були предметом постачання на адресу позивача; не відповідність економічній доцільності операцій цих суб`єктів господарювання з постачання товарів (послуг) позивачу з урахування основного виду діяльності Товариства, достатнього обсягу у позивача матеріальних та трудових ресурсів для виконання відповідних робіт.

Позивач, не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, 12.02.2020 подав заперечення, за результатами розгляду яких висновки ГУ ДПС було залишено без змін.

28.02.2020 відповідач прийняв щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення:

1) №0101 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - також ПДВ) на 4 437 219 грн (за податковим зобов`язанням - 3 549 775 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 887 444 грн);

2) №0101 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 48 824 грн;

3) №0101 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн.

Незгода позивача із вказаним податковим повідомленням - рішенням обумовила його звернення до адміністративного суду за захистом своїх прав.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що такі правові наслідки, як виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, настають лише у разі реального (фактичного) вчинення платником податків господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності. Вчинення господарської операції пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні (встановлені правовими нормами) реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних бухгалтерського та податкового обліку.

На такі ж висновки Верховного Суду у постановах від 06.11.2018 у справі №826/16277/14, від 20.02.2018 у справі №818/920/17, від 08.10.2019 у справі №826/6836/18 посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у цій справі (№ 640/10280/20) судових рішень.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Велика Палата в цій постанові звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі, будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем документи (господарські договори поставки та підряду, додатки до цих договорів, дефектні акти, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси на будівельні роботи, договірні ціни, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, акти приймання виконаних будівельних робіт, специфікації, рахунки на оплату, видаткові накладні, платіжні доручення, довіреності, акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, конкретний перелік яких із зазначенням номеру, дати, змісту досліджено в рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарських операцій позивача із ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД».

Суд апеляційної інстанції зробив такий же висновок, однак, як свідчить зміст постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021, не дослідив та не дав оцінку жодному документу, на які посилався позивач і достовірність яких заперечував відповідач. Апеляційний суд обмежився узагальненим посиланням на докази у справі без зазначення при цьому жодного конкретного доказу, у зв`язку з чим стверджувати, що суд апеляційної інстанції зробив оцінку доказів у справі відповідно до статті 90 КАС, не можна.

Не можна стверджувати це і стосовно оцінки доказів у справі судом першої інстанції. Суд першої інстанції, так само як і апеляційний суд, не перевірив та не дав оцінки обставинам, на які посилався відповідач в обґрунтування доводу, що в наданих позивачем документах відображена недостовірна інформація щодо господарських операцій. Відповідач в судовому процесі, як і в акті перевірки, наводив фактичні дані щодо неможливості здійснення зазначеними вище суб`єктами господарювання постачання товарів, виконання робіт (надання послуг) на адресу позивача, а саме: відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом постачання до позивача; відсутність у зазначених суб`єктів господарювання матеріально-технічних ресурсів, без яких неможливе здійснення господарської діяльності в цілому; заперечення засновників та директорів зазначених контрагентів Товариства причетності до ведення фінансово-господарської діяльності цих суб`єктів господарювання .

Суди попередніх інстанцій відхилили цей довід ГУ ДПС, пославшись на індивідуальну відповідальність платників податків та зазначивши, що позивач не повинен та не може мати впливу на дотримання контрагентами-постачальниками вимог податкового та іншого законодавства або на стан їх бухгалтерського обліку та/чи податкового обліку. Разом з тим, відповідач посилається на зазначені вище обставини щодо контрагентів-постачальників позивача не у зв`язку з доводом, що позивач повинен відповідати за їх протиправну поведінку, а у зв`язку з доведенням, що господарські операції з придбання товарів у цих контрагентів-постачальників позивач не вчиняв.

Висновки судів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).

Відповідно до частини другої статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Водночас, відповідно до принципу змагальності (частина перша статті 77 КАС) позивач у справі має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки первинним документам, на які посилався позивач, з врахуванням доводів відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вище вказаними контрагентами.

Без належного з`ясування обставин щодо здійснення Товариством господарських операцій з придбання товарів та послуг у ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД» у їх сукупності з урахуванням установлених заходами податкового контролю обставин щодо неможливості постачання цими контрагентами зазначених в наданих позивачем документах товарів та послуг та при фактично відсутній оцінці судом апеляційної інстанції цих документів зробити висновок, що правова оцінка спірних податкових повідомлень-рішень судами попередніх інстанцій зроблена правильно, не можна.

Щодо доводу ГУ ДПС у касаційній скарзі про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670, від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, колегія суддів зазначає наступне.

Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), які б підтверджували задекларовані об`єкти оподаткування, суми податкових зобов`язань, дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацом другим пункту 44.7 цієї статті в редакції до внесення змін Законом від 16.01.2020 №466-ІХ), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 05.05.2020 (справа №826/678/16), від 16.04.2020 (справа №826/7760/15), а також у постановах від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670, від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, на які посилається відповідач касаційній скарзі.

Водночас, можливість платника податків виконати свій обов`язок щодо надання документів, що належать до предмета перевірки або пов`язані з предметом перевірки, безумовно, залежить від завчасного повідомлення такого платника про проведення перевірки до її початку.

Згідно з пунктами 79.1-79.3 статті 79 ПК документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Пунктом 42.2 статті 42 ПК встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, застосувавши, зокрема, і наведені вище норми, виснувала, що незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно з висновком Великої Палати Верховного Суду нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство у позовній заяві вказувало на порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, посилаючись на те, що наказ про проведення перевірки від 21.12.2019 та направлення на її проведення від 23.12.2019 на його адресу були направлені засобами поштового зв`язку лише 26.12.2019, тоді як перевірка розпочалась 27.12.2019. Товариство доводило, що вказана обставина об`єктивно позбавила його можливості бути завчасно повідомленим про дату та час проведення перевірки та, відповідно, надати ГУ ДПС необхідні документи.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень. Підставам позову такого змісту, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, - переходити до перевірки підстав позову, пов`язаних з оспорюванням висновку контролюючого органу про вчинення платником податків податкового правопорушення (порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган).

Суди першої та апеляційної інстанцій не дали оцінки доводу позивача щодо не повідомлення його про дату та час проведення перевірки до її початку, не встановили обставини щодо дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки, тоді як ці обставини, виходячи із вказаних позивачем підстав позову, відповідно до частини другої статті 73 КАС є предметом доказування у справі №640/10280/20. Так, частиною другою статті 73 КАС встановлено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями щодо встановлення обставин у справі.

Водночас, без встановлення обставин щодо належного повідомлення Товариства про дату та час проведення документальної невиїзної перевірки (до початку такої перевірки (враховуючи, зокрема час поштового обігу кореспонденції), що забезпечило б Товариству право бути присутнім під час проведення перевірки та надати документи, пов`язані з предметом перевірки) перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК та відповідність такого правозастосування висновкам Верховного Суду щодо застосування цих норм, на які посилається відповідач у касаційній скарзі, неможливо.

Беручи до уваги наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частин першої, другої статті 73, частини першої статті 77, статей 90 та 242 КАС, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Як підсумок, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий судовий розгляд до Київського окружного адміністративного суду (у зв`язку з набранням чинності Законом України від 13.12.2022 № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду»).

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко І.А. Гончарова М.М. Гімон