Справа № 460/1852/19
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2023-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 травня 2023 рокуЛьвівСправа № 460/1852/19 пров. № А/857/17877/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів - Курильця А. Р., Кушнерика М. П.,

з участю секретаря судового засідання - Єршової Ю. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року у справі №460/1852/19 за адміністративним позовом Малого підприємства - Товариства з обмеженою відповідальністю "Олісма" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції - Нор У. М.,

час ухвалення рішення - 04.10.2022 року,

місце ухвалення рішення - м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення - 19.10.2022 року,

в с т а н о в и в:

Позивач - Мале підприємство - Товариство з обмеженою відповідальністю "Олісма" звернулося в суд з позовом до відповідача- Головного управління ДФС у Рівненській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1214662, 21 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 449005,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 640855,67 грн, пеня- 124801,42 грн та податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 21412747,64 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 9425479,27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9225458,82 грн, пеня - 2761809,55 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми "Д" від 31 липня 2019 року №. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми "Д" від 31 липня 2019 року №.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що перевіркою було встановлено, що податковий агент МП ТОВ «Олісма» (відповідно до пп.14.1.180 ст.14 ПК України Кодексу) згідно з вимогами ПК України нараховував, утримував податок на доходи фізичних осіб та військовий збір за рахунок фізичних осіб з доходів, що виплачуються таким особам, проте систематично з порушенням норм п.168.1 ст.168 ПК України не сплачував утриманий податок, передбачений розділом IV ПК України, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи. Зазначає, що позивачем не заперечується факт порушення правил сплати, а саме: несвоєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, а тому твердження суду першої інстанції про безпідставність зазначення в оскаржуваних податкових повідомленнях- рішеннях суми основного зобов`язання не відповідає нормам чинного законодавства. Звертає увагу, що для застосування пункту 127.1 статті 127 ПК України потрібно, що б нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Тобто склад порушення пов`язується з фактом виплати доходу без сплати податку, що має місце у спірних правовідносинах. Якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України. Крім того, зазначає, що згідно з розрахунком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2019 року № контролюючим органом при несвоєчасній сплаті застосовано штрафні санкції в сумі 3091,06 грн відповідно до ст.126 ПК України, проте без жодних обґрунтувань суд скасував визначені у даному податковому повідомленні-рішенні штрафні санкції повністю, при цьому зазначивши у рішенні, що «застосування відповідачем за результатами проведеної перевірки штрафу на підставі статті 126 ПК України в межах вказаного спору не оскаржувалось, а тому не підлягає дослідженню в межах даного спору». Також зауважує, що пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України керувався контролюючий орган при нарахуванні пені, оскільки остання розраховувалася контролюючим органом за результатами перевірки, а тому і правомірний розрахунок її виникнення. З врахуванням наведеного вище, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що позивач самостійно нараховував і задекларував грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб за вказаний спірний період у сумі 9425479,27 грн, тому у відповідача були відсутні правові підстави приймати податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 9425479,27 грн. Вказує, що Товариство не вчиняло порушень податкового законодавства в частині нарахування та утримання військового внеску, оскільки мала місце лише несвоєчасна сплата військового збору, що є підставою для скасування податкового повідомлення рішення в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору в сумі 449005,12 грн. Крім того, звертає увагу, що контролюючий орган безпідставно застосував до МП ТОВ "Олісма" штрафні (фінансові) санкції у розмірах 50% та 75% відповідно до положень статті 127 ПК України. Також зазначає про те, що з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, тому підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України були відсутніми. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Представник відповідача (апелянта) - Шеремета В. О. у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник позивача - Корень О. М. у судовому засіданні не погодилася з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку МП ТОВ "Олісма", в тому числі з питань повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року. За результатами якої складено Акт від 11 липня 2019 року №1410/17-00-12-02/ 13977624 .

Перевіркою встановлено, що станом на 31 грудня 2018 року та на дату перевірки позивачем утриманий з виплачених доходів, але не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 9425479,27 грн та військовий збір у сумі 449005,12 грн, несплачено ПДФО та військовий збір під час настання граничних термінів їх сплати до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, не подано як податковим агентом платіжних доручень для перерахування належних до сплати ПДФО та військового збору, що порушує пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп "а" п.176.2 ст.176 ПК України.

31 липня 2019 року на підставі акту перевірки ГУ ДФС у Рівненській області було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 21412747,64 грн, в тому числі: за основним податковим зобов`язанням - 9425479, 27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9225458,82 грн, пеня - 2761809,55 грн;

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1214662, 21 грн, в тому числі: за основним податковим зобов`язанням - 449005,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 640855,67 грн, пеня -124801,42 грн.

Матеріалами справи стверджується, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі №460/1852/19 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 31 липня 2019 року № та №.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року у справі №460/1852/19 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишено без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року, у справі №460/1852/19 без змін.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган не виявив не нарахування, неутримання та/або несплату позивачем як податковим агентом податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків та дійшов висновку, що податковий орган виявив допущення підприємством правопорушення, склад якого відповідає складу правопорушення, передбаченого статтею 126 ПК України, однак штраф застосував за правопорушення, відповідальність за яке передбачена статтею 127 цього кодексу.

Разом з тим, постановою Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року у справі №460/1852/19 рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року скасовані, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року та повертаючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 20 жовтня 2021 року зазначив, зокрема, що залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали належної правової оцінки встановлені перевіркою обставини і факти щодо нарахування, утримання та сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб та військовий збір, а також дотримання строків щодо їх нарахування, утримання чи сплати. Суди попередніх інстанцій, встановлюючи протиправність спірних податкових повідомлень-рішень у цілому, виходили з протиправності застосування штрафних(фінансових) санкцій на підставі статті 127 ПК України, залишивши поза увагою доводи податкового органу про не перерахування позивачем, станом на дату проведення перевірки, утриманого з виплаченого доходу, але не сплаченого до Державного бюджету ПДФО у сумі 9425479,27 грн та військового збору у сумі 449005,12 грн, помилково віднісши такі суми до несвоєчасно сплачених позивачем. При цьому не звернули увагу, що податковим повідомленням-рішенням № до позивача застосовано штрафні санкції як на підставі п.126.1 ст.126 ПК України, так і на підставі п.127.1 ст.127 ПК України. Також судами попередніх інстанцій залишились поза увагою правові підстави та правомірність нарахування пені за фактом встановлених у ході перевірки порушень та твердження позивача про порушення контролюючим органом пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України під час призначення та проведення перевірки.

Згідно з висновками Верховного Суду лише залежно від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо не перерахування позивачем до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, несвоєчасного перерахування означених податків, можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі п.126.1 ст.126 та п.127.1 ст.127 ПК України.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом неправильно застосовано ст.126 та ст.127 ПК України при накладенні штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки порушення фактичної сплати встановлено на суму 12339035,69 грн, однак на момент перевірки було не сплачено лише зобов`язання з ПДФО в сумі 9425479,27 грн; по військовому збору порушення фактичної сплати було допущено на суму 886722,069 грн, однак на момент перевірки несплаченим залишилось лише зобов`язання з військового збору у сумі 449005,12 грн, тому на суму сплачених зобов`язань були неправомірно застосовані штрафні санкції на підставі ст.127 ПК України, так як підлягала застосуванню ст.126 ПК України з врахуванням строків пропуску сплати. Крім того, контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки раніше він не застосовував до позивача штрафних санкції відповідно до п.127.1 ст.127 ПК України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах, а також з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, тому підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України відсутні. Таким чином, податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1214662, 21 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 449005,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 640855,67 грн, пеня- 124801,42 грн та податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 21412747,64 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 9425479, 27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9225458,82 грн, пеня - 2761809,55 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

Даючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Ч.2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до п.38.2 ст.38 ПК України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

За змістом п.18.1 ст.18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Пункт 171.1 ст.171 ПК України передбачає, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Відповідно до п.57.1 ст.57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з пп.168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

За змістом пп.168.1.5. п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів наступних за місяцем нарахування доходу.

Відповідно до пп.168.1.4. п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Згідно з абз."а" п.176.2 ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

За змістом п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, передбачає, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Крім того, відповідно до п.126.1 ст.126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: - при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; - при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

За змістом п.127.1. ст.127 ПК України не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ст.127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу, тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

З системного аналізу наведених вище правових норм суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі ст.127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Верховний Суд, приймаючи постанову від 20 жовтня 2021 року зазначив, що суди попередніх інстанцій, приймаючи оскаржувані рішення, встановлюючи протиправність спірних податкових повідомлень-рішень у цілому, з підстав протиправності застосування штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України, залишили поза увагою доводи податкового органу про неперерахування позивачем станом на дату проведення перевірки утриманого з виплаченої зарплати, але не сплаченого до Державного бюджету ПДФО у сумі 9425479,27 грн та військового збору у сумі 449005,12 грн, помилково віднісши такі суми до несвоєчасно сплачених платежів.

Як вбачається з матеріалів справи, нарахування утримання та сплата позивачем податку на доходи фізичних осіб та утримання військового збору протягом періоду що підлягав перевірці здійснювалось з порушенням строків визначених ст.168 ПК України.

Так, матеріалами перевірки встановлено, що станом на 01 січня 2017 року К-т сальдо по податку на доходи фізичних осіб складало 245646,70 грн; за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року нараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 12693591,53 грн; за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року перераховано податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 2312700,95 грн; станом на 31 грудня 2018 року сальдо по податку на доходи фізичних осіб складає 10626537,28 грн. Термін сплати податку на доходи фізичних осіб за грудень 2018 року в сумі 724177,84 станом на 31 грудня 2018 року не настав. Таким чином, утриманий але не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб станом на 31 грудня 2018 року становить 9902356,44грн. З них - 476880,17 було сплачено до бюджету у період з 01 січня 2019 року по 04 липня 2019 року. Таким чином залишок утриманого з виплаченої заробітної плати, але не перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб станом на дату завершення перевірки становить 9425479,27 грн.

У ході перевірки було встановлено, що у зв`язку із несвоєчасною виплатою заробітної плати, яка призвела до несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб, військовий збір з заробітної плати за перевірений період до бюджету перераховувався невчасно, що підтверджується відомостями про повноту та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум військового збору з заробітної плати.

Перевіркою питань повноти та своєчасності сплати військового збору встановлено, що станом на 01 січня 2017 року К-т сальдо по рахунку "Військовий збір" становило - 30126,71 грн; за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року військовий збір по кредитовому рахунку склав 1064850,76 грн; за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 перераховано до бюджету 497549,02 грн; станом на 31 грудня 2018 року сальдо по військовому збору становить 597428,45 грн. Частина військового збору, граничний строк сплати якого станом на 31 грудня 2018 року не настав була сплачена позивачем у період з 01 січня 2019 року по 04 липня 2019 року на загальну суму 87917,77 грн. Таким чином залишок утриманого, однак не перерахованого до бюджету військового збору станом на дату проведення перевірки становив 449005,12 грн.

Матеріалами справи стверджується, що на платежі, які не були своєчасно сплачені 30 січня 2017 року на суму 13280,4 грн, 02 березня 2017 року на суму 84,26 грн, 30 березня 2017 року на суму 9532,35 грн та 30 травня 2017 року на суму 8613,54 грн, податковим органом застосовано штраф на підставі п.126.1 ст.126 ПК України.

Таким чином, судом першої інстанції правильно встановлено, що у спірних відносинах мала місце несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, що є підставою для накладення штрафу згідно зі ст.127 ПК України та несвоєчасна сплата, що є підставою накладення штрафу згідно зі ст.126 ПК України.

Щодо правомірності застосування до спірних правовідносин положень ст.127 ПК України у двох оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, то колегія суддів зазначає наступне.

Матеріалами справи стверджується, що при накладенні штрафних санкцій при прийнятті податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2019 року № та № контролюючим органом застосовано ст.127 ПК України, наклавши штраф у розмірі 25%, 50%, 75% суми податку, при цьому, судом встановлено, що по цих податкових повідомленнях-рішеннях (ПДФО) сплати податкуне було. Щодо накладення штрафних санкцій по військовому збору, то матеріалами справи стверджується, що такий був частково сплачений з порушенням строків, а решту сплати податку не було.

Як правильно звернув увагу суд першої інстанції, ст.127 ПК України встановлює міру відповідальності, яка покладається на платника податків, саме за несплату (неперерахування) податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено ст.126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

При цьому, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Таким чином, відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Разом з тим, відповідно до ч.1 ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з ч.1 ст.115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Однак, вищевказані правові норми ст.115, 127 ПК України виключені на підставі Закону України №466-IX від 16 січня 2020 року.

Суд першої інстанції правильно звернув увагу на висновки Верховного Суду у постанові від 23 жовтня 2021 року у справі №815/881/16, де суд, зокрема, дійшов висновку, що за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючий орган у спірних правовідносинах безпідставно застосував до МП ТОВ "Олісма" штрафні (фінансові) санкції у розмірах 50% та 75% відповідно до положень статті 127 ПК України, оскільки матеріали справи не містять доказів того, що раніше податковий орган застосовував до позивача штрафні санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах.

Крім того, при дослідженні акту перевірки та податкового повідомлення - рішення № не вбачається, що податковим органом під час перевірки було виявлено факти неправильного визначення позивачем суми основного зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.

Так, за змістом п.54.2 ст.54 ПК України, на який, зокрема, покликається відповідач як на підставу для визначення основного зобов`язання з ПДФО, грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема зі звітів форми 1- ДФ, які наявні у матеріалах справи та висновків, викладених в акті перевірки, МП - ТОВ "ОЛІСМА" правильно визначено, самостійно нараховано та утримано податкове зобов`язання з ПДФО, а тому самостійно задеклароване грошове зобов`язання у розмірі 9425479,27 вважається узгодженим.

Крім того, з яких підстав податковим органом збільшено для МП - ТОВ "ОЛІСМА" основне зобов`язання з ПДФО у розмірі 9425479,27 грн у акті перевірки не зазначено.

Вичерпний перелік підстав, при наявності яких податковий орган має право визначити основне зобов`язання з податків встановлено п.54.3 ст.54 ПК України.

Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, в акті перевірки, підстав для визначення податкового зобов`язання з ПДФО, передбачених п.54.3 ст.54 ПК України не визначено, такі підстави не вказані і у податковому повідомленні - рішенні від 31 липня 2019 року № .

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що несвоєчасна сплата нарахованого, утриманого та задекларованого податку не є підставою для його збільшення податковим органом та не містить склад податкового правопорушення, за яким можна було б збільшити основне зобов`язання з ПДФО у розмірі 9425479,27 грн, крім того такі дії податкового органу можуть призвести до виникнення подвійного оподаткування платника податків за відповідним платежем.

Крім того, відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України зі змінами внесеними згідно із Законом №1797-VIII від 21 грудня 2016 року нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Таким чином суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що у період, охоплений перевіркою, положеннями ст.129 ПК України було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Так, матеріалами справи підтверджується, що у період здійснення перевірки, позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов`язання з ПДФО відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскаржуваним рішенням, і цей факт відповідачем не заперечується.

З наведеного вище колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, разом з тим, з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, а тому підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України були відсутні.

Щодо висновку суду першої інстанції про застосування відповідачем за результатом проведеної перевірки штрафу у розмірі 3091,06 грн на підставі статті 126 ПК України, то колегія суддів зазначає наступне.

Зі змісту розрахунку до податкового повідомлення - рішення від 31 липня 2019 року № вбачається, що контролюючим органом при несвоєчасній сплаті військового збору на підставі п.126.1 ст.126 ПК України нарахована штрафна санкція у сумі 3091,06 грн.

Штраф у розмірі 10 відсотків нарахований 30.01.2017, 30.01.2017, 02.03.2017, 30.03.2017, 30.05.2017.

Відповідно до ст.126 ПК України (у редакції на час прийняття спірного рішення), у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Відповідно до п. 126.2.ст.126 ПК України у разі порушення платником податків строку сплати до бюджету узгодженого грошового зобов`язання, передбаченого абзацом другим підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 цього Кодексу, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірі 20 відсотків суми такого грошового зобов`язання.

Разом з тим, оскільки вказане оскаржене податкове повідомлення-рішення містить штрафні санкції визначенні за ст.126 ПК України і штрафні санкції визначені за ст.127 ПК України, розмір штрафу за якою визначено неправильно, а здійснення перерахунку не є обов`язком суду за відсутності здійсненого перерахунку контролюючим органом, тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для не скасування податкового повідомлення-рішення № від 31 липня 2019 року (військовий збір) в цілому.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом неправильно застосовано ст.126 та ст.127 ПК України при накладенні штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки порушення фактичної сплати встановлено на суму 12339035,69 грн, однак на момент перевірки було не сплачено лише зобов`язання з ПДФО в сумі 9425479,27 грн; по військовому збору порушення фактичної сплати ПДФО було допущено на суму 886722,069 грн, однак на момент перевірки несплаченим залишилось лише зобов`язання з військового збору у сумі 449005,12 грн, тому на суму сплачених зобов`язань були неправомірно застосовані штрафні санкції на підставі ст.127 ПК України, так як підлягала застосуванню ст.126 ПК України. Крім того, контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки раніше він не застосовував до позивача штрафних санкції відповідно до п.127.1 ст.127 ПК України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах, а також з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, тому підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України відсутні. Таким чином, податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1214662,21 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 449005,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 640855,67 грн, пеня- 124801,42 грн та податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 21420747,64 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 9425479,27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9225458,82 грн, пеня - 2761809,55 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 195, 242, 243, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року у справі №460/1852/19 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді А. Р. Курилець
М. П. Кушнерик
Повне судове рішення складено 05 червня 2023 року.