Справа № 808/8859/15
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2023-05-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2023 року

м. Київ

справа № 808/8859/15

касаційне провадження № К/9901/41211/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 31.10.2016 (суддя - Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 (головуючий суддя - Коршун А.О., судді - Чередниченко В.Є., Панченко О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Парадіз ХХІ» до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Парадіз ХХІ» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення податкові повідомлення-рішення від 08.10.2015 № (форми «Р»), № (форма «П»).

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток прямі матеріальні витрати зменшувались виключно на вартість зворотних відходів, при цьому, жмих та лушпиння є неконденційною продукцією або напівфабрикатом. Зазначає, що позивач використовував неякісну сировину, в наслідок чого виготовлена продукція з такої сировини була низької якості, що призвело до збиткових операцій по її реалізації. З метою недопущення таких збиткових операцій позивачем була висунута вимога до СФГ ОСОБА_1 та ФГ Кривохатько В.В. щодо повернення перерахованих передплат за соняшник, тобто безвідсоткову поворотну фінансову допомогу за рахунок кредитних коштів позивач вказаним контрагентам не надавав. Посилається на те, що позивачем понесені фінансові витрати, пов`язані із запозиченням обігових коштів, які правомірно віднесені до складу «Інші витрати» рядок 06 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 - 2014 роки. Відтак оскаржувані податкові-повідомлення-рішення вважає протиправними.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 31.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017, позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 08.10.2015 № (форма «Р»), № (форма «П»).

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що підприємство не отримувало у процесі виробництва зворотних відходів, які б могли використовуватись ним для виробництва іншої готової продукції, вартість яких повинна була враховуватись у зменшення розміру прямих матеріальних витрат. Самостійні готові продукти, які були утворені платником в процесі двохциклічного виробництва у єдиному технологічному процесі, не відносяться до зворотних відходів або супутньої продукції, а тому позивачем правомірно віднесено їх до складу собівартості реалізованих товарів на загальну суму 29 735 032,00 грн. Грошові кошти, отримані за кредитним договором, позивачем було використано у господарській діяльності, а тому позивач правомірно відніс до складу валових витрат суми відсотків, сплачених за користування кредитними коштами, витраченими на купівлю сільгосппродукції, а саме поставки соняшника, оскільки укладання даних договорів пов`язано із господарською діяльністю позивача. Витрати позивача по страхуванню предмета застави (іпотеки) є не витратами зі страхування, а є фінансовими витратами, пов`язаними із здійсненням господарської діяльності в розумінні положень підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Контролюючий орган доводить, що при реалізації жмиху та лушпиння соняшникового власного виробництва (жми соняшниковий ВП, лушпиння соняшникове гранульоване) за кредитом рахунку 26 «Готова продукція» зменшуються їх залишки лише у кількісному виразі та їх собівартість дорівнює нулю. Зворотні відходи та супутня продукція оцінюються: за справедливою вартістю, у разі якщо їх планується реалізовувати; за ціною (вартістю) можливого використання, у разі якщо їх планується використовувати на підприємстві. У зв`язку з тим, що Товариство реалізовує вказану продукцію, така продукція не може вважатися відходами. Вважає, що виплата Товариством відсотків за користування кредитними коштами не пов`язана з господарською діяльністю платника, а тому не може включатися до складу витрат платника. Вказує на безпідставне включення позивачем до складу витрат витрати на страхування.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.10.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 31.05.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 23.09.2015 №92/22-01/37221297 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.10.5 пункту 138.10, пункту 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, пункту 141.1 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 5669285,00 грн, у тому числі за 2012 рік у сумі 1293018,00 грн, за 2013 рік у сумі 1201482,00 грн, за 2014 ріку сумі 3174785,00 грн; завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності по рядку 07 Декларації з податку на прибуток всього на суму 210235,00 грн, у тому числі за 2012 рік у сумі 91385,00 грн, за 2013 рік у сумі 14493,00 грн, за 2014 рік у сумі 104357,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.10.2015: №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7086606,25 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 5669285,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1417321,25 грн; №, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 210235,00 грн.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат витрати на страхування та сплату відсотків за кредитним договором, оскільки такий договір не пов`язаний із господарською діяльністю позивача. При реалізації жмиху та лушпиння соняшникового власного виробництва (жми соняшниковий ВП, лушпиння соняшникове гранульоване) за кредитом рахунку 26 «Готова продукція» зменшуються їх залишки лише у кількісному виразі та їх собівартість дорівнює нулю. Зворотні відходи та супутня продукція оцінюються: за справедливою вартістю, у разі якщо їх планується реалізовувати; за ціною (вартістю) можливого використання, у разі якщо їх планується використовувати на підприємстві. У зв`язку з тим, що Товариство реалізовує вказану продукцію, така продукція не може вважатися відходами.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати у розумінні цього кодексу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілом власником).

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України, собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу є витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії включаючи реактивну (пункт 138.8 статті 138 ПК України).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 ПК України).

Пунктом 138.5 статті 138 ПК України встановлено, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Так, відповідно до пункту 11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.03.1999 №87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО №16), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Пунктом 12 П(С)БО №16 установлено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

Згідно з пунктами 21, 22 П(С)БО №16 витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

До складу елемента "Матеріальні затрати" включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів.

Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат "Матеріальні затрати".

Як встановлено судовими інстанціями, позивач здійснює господарську діяльність з переробки насіння соняшника.

Відповідно до Технологічного процесу, що діє на підприємстві позивача, затвердженого наказом директора Товариства від 01.08.2012 №5, технологічний процес виробництва передбачає отримання основного продукту переробки - олії соняшникової - одноциклічним етапом виробництва та отримання двох самостійних продуктів переробки - некондиційної продукції (напівфабрикатів) - жмиха форпресового і лушпиння соняшникового, з доведенням їх до готової продукції - макухи соняшникової високопротеїнової і лушпиння соняшникового гранульованої (пілета) за допомогою двох циклів (етапів) виробництва.

Напівфабрикат - макуха, при першому етапі віджиму має в своєму складі залишкову кількість масла, водяної пари, які треба виділити. Залишки ядер насіння, виловлені фузоловушкою (мають в своєму складі певну кількість масла) додаються до основного складу макухи форпресової, в результаті вся маса відправляється для дожиму. Форпресовий жмих після першого віджиму подрібнюється в дробарці і транспортується в жаровні пресів для дожиму. В жаровнях відбувається процес волого-теплової підготовки. Підготовлений жмих форпресовий транспортером розподіляється по пресів другого дожиму. Жмих соняшниковий високопротеїновий після оліяпресів по транспортерах подається в робочий склад і тепер є готовою продукцією, що відповідає вимогам ДСТУ «Жмих соняшниковий високопротеїновий».

З накопичувального бункера напівфабрикат - лушпиння соняшникового транспортерами подається на подрібнювачі для отримання необхідної фракції. Подрібнений матеріал надходить транспортером в шнек-дозатор, де відбувається зволоження матеріалу в рівномірних пропорціях. Зволоження відбувається за рахунок подачі пари і води. Підготовлений матеріал надходить в гранулятор для грануляції. Гранульована лузга (тирсобрикет) транспортером подається в повітряний холодильник для зниження температури. Пил відбирається за допомогою циклону і повертається шнеком в шнек-дозатор. Гранульована лузга (тирсобрикет) з холодильника транспортером подається в накопичувальний бункер. З бункера за допомогою дозуючого пристрою готова продукція - лушпиння соняшникова гранульована (тирсобрикет), що відповідає вимогам договірних умов, заповнюється в транспортні біги (м`які контейнери) і перевозиться до складу.

Наказом директора Товариства від 01.08.2012 №5 ОП «Про облікову політику підприємства» затверджено порядок формування собівартості виробляємої на підприємстві продукції. Наказом, зокрема, встановлено перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у складі: Матеріальні витрати (сировина), витрати на оплату праці, оренда лінії по виробництву олії соняшникової.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахування об`єкта оподаткування використовувати дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень ПКУ. При обчисленні виробничої собівартості готової продукції (олії соняшникової) враховувати всі прямі витрати на виробництво олії соняшникової. Врахувати, технологічний процес, в результаті якого, на першому етапі утворюється цільовий продукт - олія соняшникова та самостійні некондиційні продукти (напівфабрикати) - жмих соняшниковий форпресовий та лузга соняшникова, які потребують додаткової переробки. Для отримання готового продукту жмиха соняшникового високопротеїнового необхідно здійснення двох циклів виробництва (етапів). Некондиційна продукція (напівфабрикат) лузга соняшникова потребує грануляції (двохциклічний процес виробництва), в результаті якого отримується готова продукція - лузга соняшникова гранульована (пілета), яка також виробляється за допомогою двох циклів (етапів) виробництва. Конкретним об`єктом витрат - вважати олію соняшникову, як цільового продукту, отриманого в результаті переробки.

Положеннями ПСБО №9 «Запаси» передбачено, що некондиційна продукція не визнається активом. Це пов`язано з тим, що по цьому виду продукції - некондиційній (напівфабрикат) - існує ймовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічної вигоди в зв`язку з їх використанням (наприклад, в результаті переробки неякісної сировини, незапланованої поломки обладнання, тощо). Існує вірогідність отримати неякісну готову продукцію, тобто таку яка втратить повністю або частково споживчі властивості початкового ресурсу (якість відповідно ДСТУ). При першому циклі (етапі) виробництва отримана некондиційна продукція - активами не визнається і знаходить своє відображення тільки в аналітичному бухгалтерському обліку - в картках складського обліку отримання, передачі на виробництво некондиційної продукції (форпресовий жмих та лушпиння соняшникове). Аналітичний облік виробничих запасів ведеться в розрізі їх найменувань, за допомогою карток складського обліку, для скорочення кількості первинних документів.

На другому циклі (етапі) виробництва утворюються самостійні готові продукти - жмих соняшниковий високопротеїновий із некондиційної продукції (форпресового жмиха) та лушпиння соняшникове гранульоване (пілета) з некондиційної продукції (лушпиння соняшникового). Результатом двохциклічного виробництва є готова продукція, що має корисні властивості (фізико-хімічні та органолептичні показники відповідно ДСТУ або договірних умов). Враховуючи неможливість визначення витрат на самостійні готові продукти - жмих соняшниковий високопротеїновий із некондиційної продукції (форпресового жмиха) та лушпиння соняшникове гранульоване (пілета) з некондиційної продукції, рентабельність при реалізації продукції обчислювати у розмірі 100 відсотків.

Вважати зворотними відходами на виробництво - фуз, бакові відстії, фактична кількість яких повинна визначатись при зачищенні баків, у разі проведення інвентаризації.

При веденні обліку враховувати норми виходу готової продукції, наведені у технологічному процесі виробництва олії соняшникової, жмиха соняшникового, лузги соняшникової гранульованої. При перевищенні норм готової продукції або її заниженні необхідно провести термінову інвентаризацію та її результати відобразити в бухгалтерському та податковому обліках.

Класифікатор відходів ДК 005-96, що затверджений і введений в дію наказом Держстандарту України №89 від 29.02.1996, на який послався податковий орган, слугує для статистичних аналізів та звітів, та не містить жодного твердження про те, що жмих соняшниковий високопротеїновий та лушпиння соняшникове гранульоване, які утворені у процесі виробництва відносяться до зворотних відходів.

Також відповідно до Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656, жмих та лушпиння гранульоване не відносяться до відходів олійного виробництва.

Ураховуючи встановлення судами попередніх інстанцій, що за даними бухгалтерського обліку підприємство не отримувало у процесі виробництва зворотних відходів, які б могли використовуватись ним для виробництва іншої готової продукції, вартість яких повинна була враховуватись у зменшення розміру прямих матеріальних витрат, та самостійні готові продукти, які були утворені позивачем в процесі двохциклічного виробництва у єдиному технологічному процесі, не відносяться до зворотних відходів або супутньої продукції, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність включення позивачем таких сум до складу собівартості реалізованих товарів.

Щодо тверджень скаржника про неправомірне включення Товариством частини відсотків за користування кредитними коштами до фінансових витрат колегія суддів зазначає про наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем (позичальника) та ПАТ «Метабанк» укладено кредитний договір від 10.04.2013 №57-13/010-ГЛ, за умовами якого банк надає кредит позичальнику для закупівлі сільгосппродукції (насіння соняшника, поповнення обігових коштів). Умовами договору визначено, що процентною ставкою за користування кредитом є фіксованою.

При перевірці фінансових витрат за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 відповідачем встановлено, що позивач проводив нарахування відсотків за кредитним договором.

17.04.2013 між позивачем (покупець) та СФГ ОСОБА_1 (постачальник) укладено договір поставки №170413, предметом якого є постачання соняшнику у кількості 600 тон. Ціна на продукцію складає 5000 грн за одну тону, загальна сума за договором складає 5500000,00 грн. Розрахунок між сторонами здійснюється у розмірі 100 % оплати, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок постачальника, термін поставки соняху - не пізніше 01.11.2013.

17.04.2013 позивачем отримано кредитні кошти в сумі 3000000,00 грн, які в подальшому 17.04.2013 перераховано на рахунок СФГ ОСОБА_1 на виконання умов договору поставки як передплату за сонях в сумі 3000000,00 грн під майбутній урожай 2013 року.

В зв`язку з несприятливими погодними умовами (засухою) врожай соняшника 2013 року був замалим, а якість соняшника не відповідала вимогам для використання його в технологічному процесі по виробництву олії, позивач пред`явив вимогу від 22.10.2013 №17 ФОП ОСОБА_1 повернути попередньо сплачені кошти за сонях по договору поставки, а останній повернув грошові кошти з призначенням платежу «повернення передплати за соняшник» в сумі 2400000,00 грн у 2013 році (згідно платіжних доручень №579 від 23.10.2013 у сумі 200000,00 грн, №585 від 28.10.2013 у сумі 600000,00 грн, №627 від 08.11.2013 у сумі 1000000,00 грн, №628 від 08.11.2013 у сумі 600000,00 грн.

11.04.2014 позивач (покупець) та Фермерським господарством ОСОБА_2 (постачальник) укладено Форвардний договір поставки насіння соняшнику майбутнього врожаю №1, згідно із яким постачальник у визначений сторонами строк (термін) поставляє покупцю наступну сільськогосподарську продукцію: сонях у кількості 2277777,00 кг, а покупець зобов`язується прийняти товар (поставлений насипом). Якісні показники товару повинні відповідати ДСТУ 7011:2009. Термін поставки до 01 листопада 2014 року включно. Попередня оплата товару здійснюється із розрахунку ціни одиниці виміру товару, яка складає 3600,00 грн за одиницю виміру товару, у тому числі податок на додану вартість у сумі 600,00 грн. Сума попередньої оплати за товар становить вісім мільйонів двісті тисяч грн.

Позивачем отримано кредитні кошти в сумі 3600000,00 грн (11.04.2014 в сумі 2600000,00 грн, 14.04.2014 в сумі 1000000,00 грн), які відповідно до умов контракту в подальшому перераховані ФГ ОСОБА_2 як попередню оплату з призначенням платежу «оплата за сонях згідно форвардного контракту №1 від 11.04.2014» під майбутній урожай 2014 року на загальну суму 3600000,00 грн; №75/1 від 11.04.2014 в сумі 2600000,00 грн; №77/1 від 14.04.2014 в сумі 1000000,00 грн.

19.09.2014 позивачем отримало частково сировину (сонях), у кількості 283,333 тони на суму 1020000,00 грн. В зв`язку з тим, що у ФГ Кривохатько В.В. соняшник врожаю 2014 року, був неякісним, тобто такий, який не відповідає вимогам ДСТУ (якості для сировини) для використання в технологічному процесі по виробництву олії, позивач пред`явив вимогу №37 від 09.09.2014 ФГ ОСОБА_2 повернути попередньо сплачені кошти за сонях за форвардним контрактом, а вказаним контрагентом повернуто грошові кошти з призначенням платежу «повернення перерахованих коштів за соняшник зг. дог №1 від 11.04.2014» в сумі 2580000,00 грн (платіжні доручення №6461 від 10.09.2014 на суму 1290000,00 грн, №6465 від 11.09.2014 у сумі 1290000,00 грн).

Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України визначено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Виходячи з положень пункту 141.1 статті 141 ПК України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями, дозволяється відносити до складу валових, якщо позику отримано у встановленому порядку, а нарахування відсотків здійснюється у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

При цьому, поворотна фінансова допомога, згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами та є обов`язковою до повернення.

Несвоєчасне та неповне виконання суб`єктами господарювання як постачальниками своїх договірних зобов`язань не змінює зміст договірних зобов`язань, мету надання та призначення спірних коштів, не наділяє отримані ним кошти ознаками поворотної фінансової допомоги у розумінні наведеної норми податкового законодавства.

Ураховуючи наведене, колегія суддів не може погодитись з висновками скаржника, що грошові кошти, отримані за кредитним договором, позивачем не було використано у господарській діяльності, відтак позивач правомірно відніс до складу валових витрат суми відсотків, сплачених за користування кредитними коштами, витраченими на купівлю сільгосппродукції, а саме поставки соняшника, оскільки укладання даних договорів пов`язано із господарською діяльністю позивача.

Стосовно висновків контролюючого органу про завищення позивачем витрат за 2013 рік на суму 59983,00 грн, за 2014 рік на суму 121848,00 грн, внаслідок включення до їх складу суми страхових платежів колегія суддів зазначає про таке.

Як встановлено судовими інстанціями, 10.04.2013 між позивачем (позичальник) та ПАТ «Метабанк» укладено кредитний договір №57-13/0010-ГЛ, відповідно до умов якого банк надає кредит позичальнику для закупівлі сільгосппродукції (насіння соняшника, поповнення обігових коштів). Відповідно підпункту 7.1.14 договору позичальник зобов`язаний забезпечити повне та неухильне виконання умов цього договору, в тому числі по виконанню своїх зобов`язань по страхуванню предмета застави/іпотеки у випадку, коли воно передбачене відповідним договором застави/іпотеки, укладеним з Банком, а також виконанню інших зобов`язань за договором страхування, в тому числі виконання обов`язку щодо страхування в страхових компаніях, які акредитовані Банком.

Між майновими поручителями та позивачем 10.04.2013 до моменту укладання договорів майнової поруки та застави (іпотеки) були укладені договори про виконання зобов`язань, відповідно до яких для забезпечення виконання умов генеральної кредитної угоди №57-13/0010- ГЛ від 10.04.2013, укладеною між ПАТ «Метабанк» та позивачем на отримання кредитних коштів, позичальник прийняв на себе всі витрати (нотаріальні, страхові та інші послуги), пов`язані з отриманням кредиту та укладенням договорів про забезпечення виконання зобов`язань.

В забезпечення належного виконання зобов`язань позивача за вказаним кредитним договором, між банком та майновими поручителями було укладено договори відповідні майнової поруки та договори застави, іпотеки, які наведені у акті перевірки.

За умовами вказаних договорів майно, що передано у заставу має бути застраховано, при цьому, саме позивач прийняв на себе зобов`язання зі здійснення страхування майна, що виступало предметом застави, іпотеки.

На виконання вищенаведених зобов`язань позивачем укладено договори страхування з ПАТ «СК «Арсенал Страхування» від 10.04.2013 №1006/13-Тз/ЗП1, №456/13-Из/ЗП1, №457/13-Із/ЗП1, №458/13-Из/ЗП1, №790/14-Тз/ЗП1, №382/14-Із/ЗП1, №381/14-Из/ЗП1, від 25.03.2014 №384/14-Из/ЗП1, а у подальшому підприємством перераховано на адресу страховика коштів у 2013 році у сумі 210772,49 грн, у 2014 році у сумі 121864,70 грн.

Відповідно до підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються, зокрема, такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов`язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Згідно з підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судових інстанцій, що витрати, понесені позивачем на страхування майна, яке йому не належить є фінансовими витратами, пов`язаними із здійсненням господарської діяльності в розумінні підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 31.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова