Справа № 826/11557/18
Суддя: Оксененко Олег Миколайович
Дата ухвалення: 2023-05-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 травня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Лічевецького І.О.,

Мельничука В.П.,

При секретарі: Борисовській Л.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Офісу великих платників податків ДПС, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 04.04.2018 № та від 05.04.2018 за номерами: , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , .

Позовні вимоги щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 № в частині нарахувань акцизного податку та штрафних санкцій на скраплений газ обгрунтовано тим, що на даний час триває процедура судового оскарження висновків контролюючого органу щодо обсягу скрапленого газу на 01.03.3016, водночас відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №, яким визначено податкові зобов`язання до закінчення розгляду судом спору щодо визначення обсягів скрапленого газу.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

Однак, постановою Верховного Суду від 14 вересня 2021 року, з урахуванням ухвали Верховного Суду від 01 грудня 2021 року, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року у справі №826/11557/18 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 05.04.2018 за номерами: , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , (402 податкових повідомлень-рішень на загальну суму податкових зобов`язань з акцизного податку в розмірі 129 688 980,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 64 844 490,00 грн), , , в частині застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 170,00 грн - скасовано та в цій частині в задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» відмовлено.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року у справі №826/11557/18 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05.04.2018 № скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд в частині позовних вимог, суд касаційної інстанції зазначив, що оборотно-сальдова відомість не є первинним бухгалтерським документам в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних.

Проте, суди попередніх інстанцій при прийнятті рішення у цій справі та посилаючись на встановлені постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року у справі № 826/2513/17 обставини щодо безпідставності висновків Акту перевірки щодо завищення залишків пального на 3218727,55 кг (6044600,18 л) по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ), як на преюдиційні, вказаного вище до уваги не взяли, жодних обставин щодо спірних правовідносин не досліджували та не встановлювали, аналізу не проводили.

Відтак, на думку Верховного Суду, під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, дослідити спірні правовідносини, первинні документи бухгалтерського обліку та встановити чи допущено позивачем перевищенням обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Під час нового розгляду справи, предметом якого було податкове повідомлення - рішення від 05.04.2018 № , рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 вересня 2022 року в задоволенні адміністративного Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» відмовлено повністю.

Позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги - задовольнити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що для встановлення наявностi об`єкту оподаткування акцизним податком податковий орган повинен був надати докази реалiзацiї ПАТ «Укрнафта» обсягу скрапленого газу бiльшості, нiж був реалiзований ПАТ «Укрнафта» втім таких доказів податковим органом надано не було.

Відтак, вiдповiдач, застосовуючи власну суб`єктивну методику, що суперечить нормам податкового законодавства, подвiйно нараховував податок на один i той же обсяг продукції (скрапленого газу), а суд першої інстанції, не провiвши необхiдне дослiдження розрахунку, незаконно погодився iз порушенням вiдповiдачем наступних норм законодавства: пп.213.1.1 п.213.1 cт.213, ст.222.7.1 п.222.1 ст.222, п.223.2 ст.223, п.232.3 ст.232, п.231.6 ст.231 Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем вказано про те, що перевіркою правомірно встановлено перевищення позивачем обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Як вказує відповідач, оборотно-сальдова відомість не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, в ході якої зафіксовано порушення позивачем вимог:

- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента «Platts», підрозділ компанії «McGRAW Hill Financial» за 2015 рік у сумі 788 806,82 грн;

- пункту 46.1 статті 46 Податкового Кодексу України внаслідок неподання до податкових органів розрахунки (звіти) податкових зобов`язань нерезидентів «Аргус Медіа (Russia) Limited» (Великобританія), «Platts», підрозділ компанії «McGRAW Hill Financial» (США), якими отримано доходи, із джерелом їх походження з України (додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2015 рік;

- підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку в сумі 129 688 980,00 грн;

- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено заниження, суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 19 665 633 грн;

- пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період березень - грудень 2016 року на загальну суму 1 134 662 231,95 грн;

- статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині несвоєчасно отриманої валютної виручки за реалізовані товари;

- пункту 2.6 глави 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004, а саме: пункту 2.6 - не оприбуткування та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в книгах обліку розрахункових операцій, в день її фактичного надходження, в сумі 160 820,56 грн.

За наслідками перевірки Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби складено акт від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390 (далі - акт перевірки), на підставі якого прийнято 426 податкових повідомлень-рішень.

За результатом адміністративного оскарження ПАТ «Укрнафта» 426 податкових повідомлень-рішень, Державною фіскальною службою України було прийнято рішення від 21.06.2018 №21267/6/99-99-11-01-02-25.

За змістом вказаного рішення 410 Державною фіскальною службою України залишено без змін податкові повідомлення-рішення, зокрема податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №, яким за платежем «пальне», в частині нарахувань акцизного податку та штрафних санкцій на скраплений газ (податкове зобов`язання - 19 665 663,00 грн, штрафні (фінансові) санкції 4 916 416,00 грн).

Зазначене рішення прийнято у зв`язку з перевищенням позивачем обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивачем в порушення підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з урахуванням Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Акта інвентаризації обсягів залишку пального та Порядку його заповнення та подання» від 25 лютого 2016 року № 219: включено до акту інвентаризації обсягів залишки пального, пальне, яке не оприбутковано у бухгалтерському обліку (на бухгалтерських рахунках станом на 01 березня 2016 року таке пальне відсутнє), що призвело до завищення залишків такого пального, відтак позивачем не підтверджено відображені інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016, що свідчить про правомірність податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2018 року № .

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Згідно з підпунктом 14.1.141.1 пунктом 14.1 статті 14 Податкового кодексу України пальне, нафтопродукти, скрап, газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України

Реалізація пального, будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаж пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

У відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платниками акцизного податку є, зокрема, особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво які реалізують пальне або спирт етиловий.

У свою чергу, 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII, згідно з яким розділ VI Податкового кодексу України доповнено статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, що набирає чинності з 01.03.2016.

Так, відповідно до пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Положеннями пункту 231.3 статті 231 Податкового кодексу України передбачено, що акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу (п.231.4 статті 231 Податкового кодексу України).

При реалізації пального або спирту етилового особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального або спирту етилового (пункт 231.5 статті 231 Податкового кодексу України).

У силу вимог пункту 231.6 статті 231 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.

Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП).

Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (?АНакл), обчислений за такою формулою:

?АНакл = ?АНаклОтр + ?АМитн + ?ЗаявкиПоповн - ?КоригЗаявкиПоповн - ?АНаклВид - ?Втрат.

Підпунктом 232.4.2 пункту 232.3 статті 232 ПК України передбачено, що у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці.

Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Згідно із підпунктом 232.4.4 пункту 232.3 статті 232 ПК України у разі виявлення помилок у зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального платник податку має право в межах 365 днів зареєструвати коригування до такої заявки на поповнення обсягу залишку пального в межах позитивного значення показника ?АНакл, визначеного відповідно до пункту 232.3 цієї статті. При цьому таке коригування до заявки на поповнення обсягу залишку пального повинно відображатися у декларації з акцизного податку за період, в якому відбулося таке коригування.

Відповідно до підпункту 232.4.5 пункту 232.3 статті 232 ПК України форма та порядок заповнення заявки на поповнення обсягу залишку пального та коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

У свою чергу, vеханізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування реалізації пального, порядок роботи системи електронного адміністрування реалізації пального, а також проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначався Порядком електронного адміністрування реалізації пального, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 (далі - Порядок №113), відповідно до якого з 01.03.2016 запроваджено Систему електронного адміністрування реалізації пального (далі - СЕАРП).

Пунктом 29 Порядку №113 встановлено, що ДФС в СЕАРП автоматично відкриває платникам податку облікові картки, в яких автоматично обліковуються обсяги залишків пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, в межах яких платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до пункту 30 Розділу IV Порядку№ 113 платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг залишків пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (УАНакл), обчислений за такою формулою: УАНакл = УАНаклОтр + УАМитн + УЗаявкиПоповн - УКоригЗаявкиПопов - УАНаклВид - Увтрат.

Розрахунок показників, що беруть участь в обчисленні за зазначеною формулою, здійснюється наростаючим підсумком починаючи з 01.03.2016 на підставі документів (акцизної накладної, розрахунку коригування до акцизної накладної, митної декларації, заявки на поповнення обсягів залишку пального, коригування до заявок на поповнення обсягів залишку пального), складених починаючи з 01.03.2016.

Зміна показників у зазначеній формулі здійснюється протягом операційного дня, що настає за днем отримання документів, на підставі яких перераховуються такі показники.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, та платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Як свідчать матеріали справи, у 2016 році контролюючим органом проведена фактична перевірка ПАТ «Укрнафта» стосовно даних акту інвентаризації обсягів залишку пального, поданого відповідно до пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо відповідності обсягів пального, зазначених в акті інвентаризації, фактичним даних та/або даних бухгалтерського обліку.

Під час проведення такої перевірки, за наслідками якого було складено Акт перевірки від 07.11.2016 №0132/28-10-41-06/00135390, податковий органом було встановлено відхилення між обсягами залишку пального станом на 01.03.2016, зазначеними в акті інвентаризації, поданому ПАТ «Укрнафта» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 20.03.2016 за № та обсягами залишку пального на 3400484,01 кг (6282739,33 л) та знижено залишки пального на 171357,45 кг (229712,80 л).

У подальшому, під час проведення планової перевірки позивача, що є предметом розгляду у даній справі, при складанні висновків акта перевірки від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390 в частині відсутності у ПАТ «Укрнафта» обсягів пального для подальшої реалізації, контролюючим органом було враховано висновки Акта від 07.11.2016 №0132/28-10-41-06/00135390, про що зазначено відповідачем у Акті перевірки від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390.

За твердженням контролюючого органу, під час проведення перевірки у ПАТ «Укрнафта» було встановлено відсутність обсягів пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, що вказує на факт перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Однак, на думку позивача, 14.02.2017 відповідач самостійно провів коригування залишків пального за період з 01.03.2016, яким зменшив обсяг скрапленого газу, заявленого публічним акціонерним товариством «Укрнафта» в розмірі 4 412 252,32 кг (8 285 976,60 л.).

На підтвердження своєї позиції, позивач посилається на рішення у справі №826/2513/17 яким було встановлено, що висновки акту перевірки щодо завищення залишків пального на 3218727,55 кг (6044600,18 л) шляхом неоприбуткування у бухгалтерському обліку позивача спростовуються наявними в матеріалах справи даними оборотно-сальдових відомостей по товарно-матеріальним цінностям газопереробних заводів та відділень реалізацій нафтопродуктів ПАТ «Укрнафта» щодо готової продукції газ вуглеводний скраплений за січень, лютий 2016 року, а також, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби в травні 2017 року в Єдиному реєстрі акцизних накладних ПАТ «Укрнафта» було здійснено коригування та зменшені обсяги палива по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ) на 6 044 600,18 літрів, що підтверджується довідкою про рух обсягу пального з 10.05.2017 по 12.05.2017 та витягами щодо обсягу пального з Єдиного реєстру акцизних накладних позивача.

Відтак, як вважає скаржник, податкове повідомлення - рішення від 05.04.2018 №, яке було прийняте у зв`язку з перевищенням позивачем обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, є протиправним.

Так, предметом розгляду у справі № 826/2513/17 було визнання протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 11.01.2017 №332/6/99-99-12-03-03-15, яким скарга ПАТ «Укрнафта» була залишена без задоволення та повідомлено позивача, що висновки Акту перевірки №0132/28-10-41-06/00135390 від 07.11.2016 відповідають вимогам чинного законодавства.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.09.2018 у справі № 826/2513/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішення - відмовлено, з огляду на те, що висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників контролюючих органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Також суд першої інстанції вказав, що рішення ДФС України не є юридично значимим для позивача, оскільки таке не має безпосереднього впливу на його суб`єктивні права та обов`язки, шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже саме по собі не породжує для позивача настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права та обов`язки.

У той же час, суд апеляційної інстанції у постанові від 13 грудня 2018 року у справі № 826/2513/17 погодився з висновком суду першої інстанції щодо необхідності відмови у задоволенні позову, проте з інших правових підстав, оскільки:

- висновки Акту перевірки щодо завищення залишків пального на 3218727,55 кг (6044600,18 л) по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ) шляхом не оприбуткування у бухгалтерському обліку позивача спростовуються наявними в матеріалах справи даними оборотно-сальдових відомостей по товарно-матеріальним цінностям газопереробних заводів та відділень реалізацій нафтопродуктів ПАТ «Укрнафта» щодо готової продукції газ вуглеводний скраплений (код УКТ ЗЕД 0) за січень, лютий 2016 року;

- на підставі висновків акту перевірки Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби в травні 2017 року в Єдиному реєстрі акцизних накладних ПАТ «Укрнафта» було здійснено коригування та зменшені обсяги палива по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ) на 6 044 600,18 літрів, що підтверджується довідкою про рух обсягу пального з 10.05.2017 по 12.05.2017 та витягами щодо обсягу пального з Єдиного реєстру акцизних накладних позивача.

Тобто, у постанові від 13 грудня 2018 року у справі № 826/2513/17 суд апеляційної інстанції зробив висновок про спростування висновків Акту перевірки щодо завищення залишків пального (по скрапленому газу) шляхом не оприбуткування у бухгалтерському обліку позивача посилаючись виключно на дані оборотно-сальдових відомостей по товарно-матеріальним цінностям газопереробних заводів та відділень реалізацій нафтопродуктів ПАТ «Укрнафта» щодо готової продукції газ вуглеводний скраплений (код УКТ ЗЕД 0) за січень, лютий 2016 року, та фактично вийшов за межі предмету доказування.

Відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

У той же час, преюдиція не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні, шляхом отримання та дослідження інших доказів.

Як зазначалось, у справі № 826/2513/17 предметом доказування, в межах якого суди постановляли рішення, були обставини чи порушує права позивача акт індивідуальної дії - рішення Державної фіскальної служби України від 11.01.2017 №332/6/99-99-12-03-03-15 про розгляд скарги ПАТ «Укрнафта».

При цьому, обставини пов`язані з висновками акту перевірки щодо допущених позивачем, на думку контролюючого органу, порушень вимог податкового законодавства, не були обставинами, які входили до предмету доказування у зазначеній справі.

Таким чином, рішення у справі № 826/2513/17 не може бути беззаперечним доказом при вирішення правомірності оскаржуваного рішення.

До вказаного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 14 вересня 2021 року, направляючи справу на новий розгляд.

Поряд з цим, оприбуткування чи не оприбуткування у бухгалтерському обліку платника податків можливо встановити виключно на підставі первинних документів.

Так, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

У відповідності до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

У даному випадку, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду від 14 травня 2020 року у справі № 823/1918/16, від 08 вересня 2020 року у справі № 823/990/16, від 08 лютого 2022 року у справі № 823/2062/16.

Як вбачається з матеріалів справи, факт придбання позивачем пального не підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема, ТТН, актами приймання, журналом обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

При цьому, наявні оборотно-сальдові відомості не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так як оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних.

У той же час, наявність в позивача акцизних накладних, їх реєстрація, а також інших облікових документів, не є безумовним доказом правомірності дій позивача у даних правовідносинах, за наявності інших обставин, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем в порушення підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з урахуванням Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Акта інвентаризації обсягів залишку пального та Порядку його заповнення та подання» від 25.02.2016 № 219: включено до акту інвентаризації обсягів залишки пального, пальне, яке не оприбутковано у бухгалтерському обліку (на бухгалтерських рахунках станом на 01.03.2016 таке пальне відсутнє), що призвело до завищення залишків такого пального.

Відтак, оскільки позивачем не підтверджено відображені інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016, тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 вересня 2022 року року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді І.О. Лічевецький

В.П. Мельничук