Справа № 140/3204/23
Суддя: Ковальчук Володимир Дмитрович
Дата ухвалення: 2023-06-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2023 року ЛуцькСправа № 140/3204/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Ковальчука В.Д., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Притані до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Притані (далі ТзОВ Притані, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.01.2023 №, №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Волинській області 23.11.2022 складено акт від 23.11.2022 №8896/07-09/40087925 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Притані (), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яким встановлено порушення позивачем податкового законодавства, внаслідок чого товариством завищено суму податку на додану вартість (ПДВ), яка підлягає відшкодуванню, за липень 2022 року на суму 104 599 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2022 року на суму 71 493,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 24.01.2023 №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника податку у податковій декларації з ПДВ від 16.08.2022 № за липень 2022 року у сумі 104 599 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10 459,90 грн, а також податкове повідомлення-рішення від 24.01.2023 №, яким зменшено від`ємне значення суми ПДВ, задекларовану платником податку в уточнюючому розрахунку від 20.09.2022 № до цієї декларації у сумі 71 493 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення позивач вважає протиправними, оскільки вони прийняті внаслідок невірного застосування норм Податкового кодексу України (далі ПК України).

Позивач не згідний з висновками податкового органу про завищення товариством від`ємного значення з ПДВ на підставі наступного.

Контролюючим органом встановлено реалізацію товару нижче ринкової ціни, а саме тирси в адресу ВКПП Агропромтехцентр. Позивач звертає увагу на те, що даний товар був поставлений контрагенту на підставі договору купівлі-продажу від 05.07.2021 та додаткової угоди №1 від 01.04.2022 до вказаного договору за фіксованим цінами, а його ринкова ціна у порівнянні із липнем 2021 року та травнем-липнем 2022 року суттєво змінювалася у бік збільшення, внаслідок чого відповідач некоректно вирахував середню ринкову ціну, не взявши до уваги ціну товару на момент укладення договору. При цьому не навів жодних доказів щодо реалізації тирси за цінами, які не відповідають звичайним, не навів жодних розрахунків на підтвердження такої ціни та обрав завідомо неправильний підхід для з`ясування того, чи визначено ціну з урахуванням складеної на ринку ідентичних товарів звичайної ціни. Крім того, у відповідача відсутні повноваження встановлювати ринкову ціну.

Також відповідачем встановлено реалізацію товариством товарно-матеріальних цінностей нижче від їх придбання, а саме придбаної деревини, яка в подальшому реалізовувалася на експорт. В ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ Притані експортних операцій з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та вчинена поза межами господарської діяльності платника.

Позивач не погоджується з такими висновками, оскільки у листі від 16.11.2022 вих. №31 товариство пояснювало відповідачу те, що до операцій з вивезення товарів у митному режимі експорту нульова ставка ПДВ застосовується до всієї бази оподаткування такої операції, включаючи суму перевищення, передбачену абз. 2 п. 188.1 ст. 188 ПК України, навівши практику Верховного Суду щодо правомірності оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів в режимі експорту. Зокрема, вищенаведена норма права, відображена в абз. 2 п. 188.1 ст. 188 ПК України не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару. Тобто, податкові зобов`язання зі сплати ПДВ виникають у разі продажу товару в межах України, оскільки ставка оподаткування складає 20%, а при експорті товару ставка оподаткування складає 0%.

На підставі вищенаведеного просить визнати протиправними та скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалою судді від 03 березня 2023 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

Відповідач у відзиві на позов його вимоги заперечив. В обґрунтування цієї позиції вказав, що при проведенні податкової перевірки встановлено порушення позивачем податкового законодавства, внаслідок чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за липень 2022 року на суму 104 599 грн та завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2022 року на суму 71 493,00 грн.

Так, в ході перевірки встановлено, що ТзОВ Притані протягом травня-липня 2022 року здійснено операції з реалізації тирси в адресу ВКПП Агропромтехцентр в кількості 1308,509 м. куб. по ціні 330,0 грн за 1 м. куб., на які в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) зареєстровано податкові накладні, що наведені в Додатку 4 до акта перевірки.

Під час перевірки ГУ ДПС у Волинській області проведено дослідження ринку зворотних відходів деревини (тирси) для порівняння ціни ТзОВ Притані з ціною, яка склалася на ринку ідентичних товарів у періоді реалізації 2022 року.

Результатами здійсненого аналізу встановлено, що середня ринкова ціна відходів (тирси) становить 504 грн/м3. Для ВКПП Агропромтехцентр ціна реалізації тирси визначена без урахування звичайної ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів (робіт) у порівняних економічних (комерційних) умовах та є заниженою.

Отже, база оподаткування при реалізації ТзОВ Притані зворотних відходів (тирси) для ВКПП Агропромтехцентр за даними перевірки складає 659 488,54 грн, ПДВ 131 897,71 грн. При цьому згідно зареєстрованих податкових накладних ТзОВ Притані задекларовано обсяг реалізації 431 808,00 грн, із визначенням податкового зобов`язання ПДВ 86 361,60 грн.

Враховуючи вищевикладене, вважає, що ТзОВ Притані занижено податкове зобов`язання на загальну суму 45 536,11 грн.

Також зазначає, що ВКПП Агропромтехцентр та ТзОВ Притані є пов`язаними особами, оскільки фізична особа ОСОБА_1 безпосередньо є засновником ТзОВ Притані та ВКПП Агропромтехцентр.

Крім того, ТзОВ Притані до перевірки надано первинні документи щодо придбання товарів, які в подальшому було реалізовано на експорт для нерезидента. Аналізом даних ціни придбання та реалізації, встановлено реалізацію таких ТМЦ за цінами, нижче від ціни їх придбання, всього на загальну суму 652 781,12 грн. Вказує на те, що відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

В ході перевірки ТзОВ Притані вручено 15.11.2022 запит про надання письмових пояснень щодо визначення бази оподаткування операцій з реалізації наведених товарів нижче ціни їх придбання та, відповідно, відображення обсягу таких операцій, розрахованого виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною, за даними податкового обліку з податку на додану вартість.

У відповідь ТзОВ Притані листом від 16.11.2022 вих. №31 повідомлено наступне: «... товар був проданий нижче ціни придбання у зв`язку із тим, що якість товару на момент продажу погіршилась порівняно із тією, яка була на момент купівлі (адже деревина мас властивість відсирівати, гнити, трухлявіти тощо внаслідок неналежного зберігання)».

На думку відповідача, вказане твердження ТзОВ Притані щодо реалізації придбаного товару нижче ціни їх придбання не містить об`єктивних економічних підстав.

ТзОВ Притані придбано товарно-матеріальні цінності від ТОВ ДТК-Трейд у квітні-травні 2022 року, які експортовано з термообробкою в адресу нерезидента FUNGI TRADE LLC, Грузія протягом травня-липня 2022 року. В наданих при перевірці митних деклараціях, CMR, фітосанітарних сертифікатах відсутні відомості щодо їх невідповідної якості (з гниттям, трухлявінням та інше).

Внаслідок цього в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ Притані експортних операцій з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. В результаті цього податковий орган вважає, що платник податку втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією. Такі висновки узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, відображену у постанові від 03.09.2020 у справі №804/2107/16.

Крім того, встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201, п. 192.1 ст.192 ПК України платником податку не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника, здійсненої без розумної економічної причини (ділової мети) на загальну суму 130 556,22 грн, в т. ч. за травень 2022 року на суму 4 042,64 грн, за червень 2022 року на суму 63 928,76 грн, за липень 2022 року на суму 62 584,82 грн.

Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено її завищення за липень 2022 року на 104 599,0 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації, оскільки було завищено на дану суму показник у рядку 16.1 (колонка Б) Декларації, в результаті порушень, відображених в 3.1 Розділу III Акта перевірки.

Також перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) встановлено її завищення на 71 493 грн внаслідок завищення показника рядка 19 Декларації.

Враховуючи вищенаведене вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення такими, що винесені у відповідності до вимог податкового законодавства, а тому просить у задоволенні позову відмовити повністю.

У відповіді на відзив та в письмових поясненнях представник позивача вважає, що заперечення відповідача у відзиві не спростовують аргументів позовної заяви, а лише дублюють акт перевірки. Відзив на позовну заяву не містить жодних доводів на спростування доводів позивача у позовній заяві. Додатково надає докази придбання тирси у травні-липні 2022 року контрагентом ВКПП Агропромтехцентр в інших постачальників за цінами нижчими, ніж 500 грн/куб. метр, що спростовує твердження відповідача про реалізацію позивачем даного товару за ціною, нижче ринкової. Крім того, відповідачем не враховано знижки, зумовлені обсягами поставок, сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на такі товари. Щодо посилання відповідача у відзиві на правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, відображену у постанові від 03.09.2020 у справі №804/2107/16 зазначає, що Верховний Суд у наведеній справі застосував норму абз. 2 п. 188.1 ст. 188 ПК України в редакції, чинній до 2015 року, що не співвідноситься із чинною редакцією цієї нормою закону. У даному випадку реалізований позивачем товар не було вироблено, оскільки він був придбаний, а тому не може братися до уваги те, що товар реалізований нижче собівартості. Підстав стверджувати, що господарські операції були вчинені без ділової мети не ґрунтуються на дійсних обставинах справи, оскільки відповідач, зазначаючи про «ділову мету» вчинення господарських операцій по вказаному контракту не надав оцінки виконання цього контракту в цілому, а лише надав оцінку вибірковим поставкам.

Також звертає увагу на те, що податкові накладні відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України складені та зареєстровані в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, а податковим законодавством не передбачено повторне складання податкових накладних.

Перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази, суд встановив такі обставини.

З матеріалів справи слідує, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі направлення від 21.10.2022 №3054 та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2022 №1797-п проведено документальну позапланову виїзної перевірку ТОВ Притані (), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету

За результатами перевірки був складений акт від 23.11.2022 №8896/07-09/40087925, яким встановлено порушення платником податків:

- п.п. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п.185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 г) ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, за липень 2022 року на суму 104 599 грн;

- п.п. 14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 198 5 г) ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки ним завищено відємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного наступного звітного періоду, за липень 2022 року на суму 71 493,0 грн;

- п. 201.10 ст. 201, п. 192.1 ст. 192 ПК України.

На підставі цього акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.01.2023 №, №.

Податковим повідомленням-рішенням від 24.01.2023 № зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника податку у податковій декларації з ПДВ від 16.08.2022 № за липень 2022 року у сумі 104 599 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10 459,90 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 24.01.2023 № зменшено товариству від`ємне значення суми ПДВ, задекларовану платником податку в уточнюючому розрахунку від 20.09.2022 № до цієї декларації у сумі 71 493 грн.

Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.

При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Як визначено у п.п. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб. Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

За правилами, встановленими п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

У відповідності до пп. г) п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За правилами п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Частинами першою, другою статті 9 цього Закону встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити.

Як зазначено в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 24.01.2023 №, №, ТзОВ Притані до перевірки надано первинні документи щодо придбання товарів, які в подальшому було реалізовано на експорт для нерезидента, що відображено записами по бухгалтерському обліку з Кт рах.281 Товари на складі в Дт рах. 902 Собівартість реалізованих товарів. Враховуючи наведене, ТзОВ Притані занижено податкове зобов`язання на загальну суму 130 556,00 грн. Також товариством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість при реалізації дров`яних відходів (тирси) на загальну суму ПДВ 45 536,00 грн по операціях з реалізації товарів в адресу пов`язаних осіб нижче ринкової ціни. Вищенаведені порушення призвели до завищення бюджетного відшкодування на суму 104 599,00 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 71 493,00 грн.

В ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ Притані протягом травня-липня 2022 року здійснено операції з реалізації тирси в адресу ВКПП Агропромтехцентр в кількості 1308,509 м. куб. по ціні 330,0 грн за 1 м. куб., на які в ЄРПН зареєстровано податкові накладні, що наведені в Додатку 4 до акта перевірки.

Під час перевірки ГУ ДПС у Волинській області проведено дослідження ринку зворотних відходів деревини (тирси) для порівняння ціни ТзОВ Притані з ціною, яка склалася на ринку ідентичних товарів у періоді реалізації 2022 року.

Результатами здійсненого аналізу в ході перевірки встановлено, що середня ринкова ціна відходів (тирси) становить 504 грн/м3. Податковий орган вважає, що ля ВКПП Агропромтехцентр ціна реалізації тирси визначена без урахування звичайної ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів (робіт) у порівняних економічних (комерційних) умовах та є заниженою.

Отже, база оподаткування при реалізації ТзОВ Притані зворотних відходів (тирси) для ВКПП Агропромтехцентр за даними перевірки складає 659 488,54 грн, ПДВ 131 897,71 грн. При цьому згідно зареєстрованих податкових накладних ТзОВ Притані задекларовано обсяг реалізації 431 808,00 грн, із визначенням податкового зобов`язання ПДВ 86 361,60 грн.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що ВКПП Агропромтехцентр та ТзОВ Притані є пов`язаними особами, оскільки фізична особа ОСОБА_1 безпосередньо є засновником ТзОВ Притані та ВКПП Агропромтехцентр, податковий орган дійшов висновку, що ТзОВ Притані занижено податкове зобов`язання на загальну суму 45 536,11 грн.

Однак із такими висновками суд не погоджується на підставі наступного.

Як слідує з матеріалів справи, 05.07.2021 між ТзОВ Притані, як продавцем, та ВКПП Агропромтехцентр, як покупцем, укладено договір купівлі-продажу, відповідно до якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити тирсу з деревини (далі товар), в кількості та по ціні, що вказується у видаткових накладних. Ціна 1 куб. м. товару відповідно до пункту 1.2 розділу 1 цього договору становить 110,00 грн без ПДВ.

Додатковою угодою №1 від 01.04.2022 до Договору купівлі-продажу від 05.07.2021 пункт 1.2 розділу викладено у наступній редакції: 1.2 Ціна 1 куб. м. Товару 1 становить 330,00 грн (триста тридцять гривень 00 копійок) без ПДВ. Ціна 1 куб. м. Товару 2 становить 490,00 грн (чотириста дев`яносто гривень 00 копійок) без ПДВ.

Тобто, сторонами вищенаведеного договору визначено фіксовану ціну товару, ціна якого суттєво збільшилась у 2022 році, порівнюючи 2021 рік. Разом з тим, відповідач вважає, що така ціна товару є заниженою та не відповідає середній ринковій ціні відходів (тирси), яка становить 504 грн/м3. Однак відповідач не наводить жодних розрахунків на підтвердження такого розмірі середньої ринкової ціни на такий товар. Ні в акті перевірки, ні в Додатку №4 до нього податковий орган жодним чином не обґрунтовує встановлення ринкової ціни на такий товар у розмірі 504 грн/м3, а тому суд вважає, що ринкова ціна на цей товар розрахована податковим органом у довільній формі та не може слугувати підставою для висновків про заниження позивачем податкового зобов`язання на загальну суму 45 536,11 грн.

При цьому, контролюючий орган повинен співставити не лише вид та якість товару, але і порівняти економічні (комерційні) умови поставки товару, його кількість, строки поставки та оплати товару, можливі знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари. Крім того, відповідачем не обґрунтовано, за який період визначено середню ринкову ціну на такий товар у розмірі 504 грн/м3, що позбавляє можливість суду перевірити обґрунтованість її розрахунку.

Суд зазначає, що за загальним правилом суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі, чого і дотримувався позивач, виконуючи умови договору від 05.07.2021, укладеного з ВКПП Агропромтехцентр, та Додаткової угоди №1 від 01.04.2022 до цього договору.

Крім того, позивач до відповіді на відзив долучає лист ВКПП Агропромтехцентр вих. №40 від 28.02.2023, з якого слідує, що даний контрагент придбавав тирсу в інших постачальників за ціною нижче 504 грн/м3.

За наведених обставин відповідач в порушення частини 2 статті 77 КАС України не довів належними та допустимими доказами порушення позивачем податкового законодавства під час декларування від`ємного значення ПДВ за наслідками господарських операцій з ВКПП Агропромтехцентр щодо реалізації тирси, а тому висновки податкового органу про заниження позивачем податкового зобов`язання на загальну суму 45 536,11 грн є необґрунтованими та безпідставними.

Щодо реалізації позивачем товарно-матеріальних цінностей нижче від ціни їх придбання суд зазначає наступне.

ТзОВ Притані до перевірки надано первинні документи щодо придбання товарів, які в подальшому було реалізовано на експорт для нерезидента. Аналізом даних ціни придбання та реалізації, встановлено реалізацію таких ТМЦ за цінами, нижче від ціни їх придбання, всього на загальну суму 652 781,12 грн.

В ході перевірки ТзОВ Притані вручено 15.11.2022 запит про надання письмових пояснень щодо визначення бази оподаткування операцій з реалізації наведених товарів нижче ціни їх придбання та, відповідно, відображення обсягу таких операцій, розрахованого виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною, за даними податкового обліку з податку на додану вартість.

У відповідь ТзОВ Притані листом від 16.11.2022 вих. №31 повідомлено наступне: «... товар був проданий нижче ціни придбання у зв`язку із тим, що якість товару на момент продажу погіршилась порівняно із тією, яка була на момент купівлі (адже деревина мас властивість відсирівати, гнити, трухлявіти тощо внаслідок неналежного зберігання)».

На думку відповідача, вказане твердження ТзОВ Притані щодо реалізації придбаного товару нижче ціни їх придбання не містить об`єктивних економічних підстав.

ТзОВ Притані придбано товарно-матеріальні цінності від ТОВ ДТК-Трейд у квітні-травні 2022 року, які експортовано з термообробкою в адресу нерезидента FUNGI TRADE LLC, Грузія протягом травня-липня 2022 року. В наданих при перевірці митних деклараціях, CMR, фітосанітарних сертифікатах відсутні відомості щодо їх невідповідної якості (з гниттям, трухлявінням та інше).

Внаслідок цього в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТзОВ Притані експортних операцій з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. В результаті цього податковий дійшов висновку, що платник податку втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією. На думку відповідача, такі висновки узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, відображену у постанові від 03.09.2020 у справі №804/2107/16.

Як зазначалося вище, відповідно до пункт 188.1 ст. 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Встановлюючи збитковість господарських операцій з експорту ТМЦ (деревини) за цінами, нижчим від ціни придбання, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач втрачає право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, який в подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування ПДВ.

Разом з тим, в акті перевірки контролюючий орган не заперечує можливості віднесення збиткових господарських операцій до господарських операцій, що беруть участь в оподаткуванні, в разі наявності економічних причин отримання збитків.

Правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж вартість їх придбання, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03.09.2020 у справі № 804/2107/16).

Разом з тим, у спірному випадку реалізований позивачем товар не було ним вироблено, оскільки такий товар був попередньо придбаний, а тому поняття собівартість стосується того товару, який відповідним суб`єктом господарювання було виготовлено самостійно.

До факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача (зазначені висновки щодо застосування норм права сформовані у постанові Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № П/811/1512/14).

У постанові від 17.03.2020 у справі №812/9439/13-а Верховний Суд зазначив, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Так, в період вчинення господарських операцій щодо реалізації товару FUNGI TRADE LLC, зазначеного у Додатку №4.1 до акта перевірки, позивачем було досягнуто ділової мети у вигляді отримання прибутку від господарської діяльності в цілому. Водночас, відповідач, зазначаючи про «ділову мету» вчинення господарський операцій по вказаному контрагенту не надав оцінки виконання цього контракту в цілому, а лише надав оцінку вибірковим поставкам за цим договором.

Як зазначає позивач, у зв`язку із ефективним інвестуванням коштів у виробництво відбулося систематичне і безперервне нарощування активів протягом 2020-2022 років, незважаючи навіть на експорт окремих видів товару, згаданого в акті перевірки, нижче вартості його придбання.

Крім того, в силу вимог підпункту «а» 195.1.1 пункту 195.1 ст. 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту. У зв`язку з цим розмір податкових зобов`язань з ПДВ при продажу товару в режимі експорту не залежить від ціни товару, так як товар оподатковується за ставкою 0%:. Тому у разі здійснення операції з експорту товару за ціною, нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

На підтвердження вищенаведених господарських операцій позивач надав податковому органу належним чином складені первинні документи, зауваження до яких зі сторони відповідача відсутні. У зв`язку з цим позивач правомірно склав у відповідності до вимог пункту 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні за результатами експорту товару FUNGI TRADE LLC, які зареєстровані в ЄРПН.

Отже, підсумовуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено порушення ТзОВ Притані податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в частині завищення суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню за липень 2022 року на суму 104 599 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2022 року на суму 71 493,00 грн.

На підставі аналізу норм чинного законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини, за обставин цієї справи, встановлених письмовими доказами, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області 24.01.2023 №, №..

Частиною першою статті 139 КАС України обумовлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на задоволення позову повністю на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області необхідно стягнути судовий збір у сумі 2798,29 грн, сплачений платіжною інструкцією від 28 лютого 2023 року №43.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю Притані (45043, Волинська область, село Скулин, вулиця Центральна, 87, ідентифікаційний код юридичної особи 40087925) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44106679) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 24 січня 2023 року №, №.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Притані за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у сумі 2798,29 (дві тисячі сімсот дев`яносто вісім гривень 29 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя В.Д. Ковальчук