Справа № 440/16024/21
Суддя: Бартош Н.С.
Дата ухвалення: 2023-06-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2023 р. Справа № 440/16024/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бартош Н.С.,

Суддів: Григорова А.М. , Подобайло З.Г. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Слободянюк Н.І.) від 15.04.2022 по справі №440/16024/21

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 08 листопада 2021 року.

Позов обґрунтований тим, що відповідачем протиправно 22 жовтня 2021 року проведено фактичну перевірку, адже наказ ГУ ДПС у Полтавській області №2513-П від 21 жовтня 2021 року винесено без належних дійсних та фактичних підстав, та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю позивача у формі фактичної перевірки. Внаслідок проведення незаконної перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Крім того, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Вказує, що ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність проведеної податковим органом перевірки, за наслідком якої було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Зазначив, що незалежно від допуску платником податків органів контролю до проведення перевірки, правомірність підстав її призначення має значення для встановлення законності прийнятого за її результатами рішення. В зв`язку з чим, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірними та підлягають скасуванню. На думку апелянта, суд першої інстанції не надав оцінку правомірності наказу на проведення перевірки, залишив поза увагою те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом. Посилаючись на практику Верховного Суду, вважає, що оскільки фактична перевірка призначена та проведена податковим органом за відсутності правових підстав, отже матеріали отримані за результатами такої перевірки не можуть нести жодних правових наслідків. По суті порушень, зазначає, що судом першої інстанції не надано оцінки, що під час проведення перевірки відповідачем не проведено контрольно-розрахункової операції з метою встановлення роздрібних цін на лікерно-горілчану продукцію, до суду не надано оригіналів фіскальних чеків, які б свідчили про реалізацію алкогольної продукції за цінами, нижчими за мінімальні . Натомість, єдиним доказом, на який посилається податковий орган та який врахований судом першої інстанції є почекова інформація, яка надходить по дротових, або бездротових каналах зв`язку, яка, на думку скаржника, не є достовірним та беззаперечним доказом вчинення позивачем порушення у розумінні КАС України. Крім того, вказує на порушення порядку проведення фактичної перевірки, яка не передбачає перевірки даних за минулий період часу на відміну від документальної, у той же час установлені перевіркою порушення позивачем вимог законодавства (реалізація алкогольних напоїв за цінами, нижчими від установлених мінімальних роздрібних) стосуються минулих періодів, проте на день проведення перевірки жодних порушень вимог законодавства не встановлено, що виключає застосування штрафних санкцій.

Відповідач надав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити в її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду 06.02.2023 року поновлено строк на апеляційне оскарження, відкрито апеляційне провадження по справі та призначено апеляційний розгляд даної справи в порядку письмового провадження.

Копії вказаних ухвал отримано позивачем засобами поштового зв`язку, що підтверджується наявним в матеріалах справи повідомленням про вручення рекомендованого поштового відправлення.

Відповідачу копії вказаних ухвал разом з апеляційною скаргою надіслано в його електронний кабінет, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців /а.с. 51/ ОСОБА_1 пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації та набув правового статусу фізичної особи-підприємця з 25 січня 2016 року за зареєстрованими видами діяльності, зокрема: 47.11 "Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний)".

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області "Про проведення фактичної перевірки" №2513-П від 21 жовтня 2021 року /а.с. 88-зворот/ з метою контролю за обігом спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України наказано провести з 22 жовтня 2021 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 а місцем фактичного провадження діяльності: магазин ІНФОРМАЦІЯ_1 , що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 28 серпня 2020 року по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та наказу Головного управління ДПС у Полтавській області "Про проведення фактичної перевірки" №2513-П від 21 жовтня 2021 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області видано направлення на перевірку №№3693-3694 від 21 жовтня 2021 року /а.с. 89/ про проведення з 22 жовтня 2021 року фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: магазин ІНФОРМАЦІЯ_1 , що розташований за адресою: АДРЕСА_1 .

Зі змісту вказаних направлень слідує, що продавцю ФОП ОСОБА_1 , як особі, що провадила розрахунки в магазині ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_1 , пред`явлено службові посвідчення та направлення на проведення перевірки №№3693-3694 від 21 жовтня 2021 року, а також вручено копію наказу №2513-П від 21 жовтня 2021 року про проведення фактичної перевірки 22 жовтня 2021 року, що підтверджується її особистими підписами в цих направленнях.

22 жовтня 2021 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку у магазині ІНФОРМАЦІЯ_1 , що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , та належить ФОП ОСОБА_1 , в присутності ОСОБА_2 (продавець).

За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки №8389/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 22 жовтня 2021 року /а.с. 90-91/, в якому зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 вимог частини дванадцятої статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" та постанови Кабінету Міністрів України Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв від 30 жовтня 2008 року № 957.

В акті перевірки зафіксовано, що перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, а саме: в період з 08 лютого 2021 року по 16 квітня 2021 року реалізовано 31 пляшку алкогольних напоїв за цінами, нижчими від встановлених роздрібних цін, на загальну суму 2824,60 грн, зокрема згідно наданих до органів ДПС електронних копій розрахункових документів встановлено такі випадки:

- 08 лютого 2021 року реалізовано 5 пляшок шампанського «Французький бульвар», біле напівсолодке, 0,75 л, по ціні 97,20 грн на загальну суму 486,00 грн (чек №22799 від 08 лютого 2021 року);

- 27 лютого 2021 року реалізовано 5 пляшок шампанського «Ореанда голд», біле солодке, 0,75 л, по ціні 89,00 грн на загальну суму 445,00 грн (чек 23214 від 27 лютого 2021 року);

- 16 квітня 2021 року реалізовано 4 пляшки вина ігристого «Ореанда S SW», біле напівсолодке, 0,75 л, по ціні 89,00 грн на загальну суму 356,00 грн (чек №24021 від 16 квітня 2021 року).

На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області винесено податкове повідомлення рішення №5 від 08 листопада 2021 року /а.с.87/, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та абзацу 18 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" за порушення вимог частини дванадцятої статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем "Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів" у сумі 10000,00 грн.

Податкове повідомлення рішення №5 від 08 листопада 2021 року та розрахунок штрафних (фінансових) санкцій надіслано ФОП ОСОБА_1 разом із супровідним листом ГУ ДПС у Полтавській області №38457/6/16-31-07-05-11 від 08 листопада 2021 року /а.с. 86-88/ рекомендованим повідомленням 240 на адресу, внесену до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, та вручено адресату 23 листопада 2021 року /а.с.86-зворот/.

Не погодившись із прийняттям податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволенні позовну суд виходив з того, що оскільки факт порушення позивачем ч. 12 ст. 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" є доведеним, а тому податкове повідомлення-рішення є правомірним, прийняте в межах компетенції контролюючого органу та відповідно до вимог чинного законодавства, а відтак не підлягає скасуванню. З огляду на те, що позивачем здійснено допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки та підтверджено підписом продавця пред`явлення посадовими особами відповідача службових посвідчень, направлень на перевірку №№ 3693-3694 від 21 жовтня 2021 року та вручення наказу № 2513-П від 21 жовтня 2021 року, аргумент позивача про неправомірність проведення фактичної перевірки є юридично неспроможним. Посилання позивача на призначення та проведення фактичної перевірки за період діяльності з 28 серпня 2020 року по дату закінчення перевірки як на підставу для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд також відхиляє, оскільки наказ Головного управління ДПС у Полтавській області "Про проведення фактичної перевірки" №2513-П від 21 жовтня 2021 року позивачем не оскаржувався та є чинним.

Колегія суддів не погоджується з даним висновком суду першої інстанції, входячи з наступного.

Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, п. 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,

З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.

У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Аналіз зазначених правових норм дає суду підстави для висновку, що обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки за умовами пп. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 ПК України мала бути саме наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто приписи пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України виключають можливість проведення фактичної перевірки платника податків щодо здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за відсутності інформації про порушення ним вимог законодавства.

Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області №2513-П від 21 жовтня 2021 року зазначено підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, що свідчить про порушення платником податків законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, посилання на норми права, які можливо порушені платником податків, у наказі контролюючим органом не відображено.

В позовній заяві та апеляційній скарзі позивач наполягає, що наказ на перевірку не відповідає вимогам ПК України, оскільки містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .

Суд першої інстанції, відхиляючи вказані доводи позивача, зазначив про те, що вказаний наказ складений відповідно до вимог ПК України, позивачем не оскаржується, позивачем допущено контролюючий орган до проведення перевірки, отже є правомірним.

Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, зробленими без врахування правової позиції Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, яка зазначила, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Колегія суддів зазначає, що однією з підстав позову зазначено порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.

З урахуванням наведеного, питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 21.10.2021 є істотним для правильного вирішення справи та входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

Як зазначено вище, підставою для проведення фактичної перевірки в наказі від 21.10.2021 зазначено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Проте, наказ на проведення перевірки не містить жодного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

В той же час колегія суддів зазначає, що інформація, на підставі якої прийнято наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, а також у постановах від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.

В спірному випадку відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП слугувала інформація про порушення платником податків вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У наказі на проведення фактичної перевірки №2513-П від 21.10.2021 року відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ФОП вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення позивачем вимог законодавства.

Посилання відповідача як на підставу проведення фактичної перевірки позивача на доповідну записку Управління податкового аудиту, відділу фактичних перевірок №8383/16-31-07-05-20 від 21.10.2021 року /а.с. 85/ щодо проведення фактичної перевірки платника податків ФОП ОСОБА_1 з метою недопущення незаконного обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, виявлення фактів торгівлі фальсифікованою продукцією, де вказано, що суб`єкт господарювання підпадає під критерій 2.1 середнього ступеню ризику, а саме сума виторгів господарського суб`єкта є суттєво меншою порівняно з сумою виторгів інших господарських об`єктів суб`єктів господарювання, які працюють на одній території, займаються однаковим видом діяльності і мають однакові умови для отримання доходу є неприйнятними, оскільки сам наказ ГУ ДПС у Полтавській області №2513-П від 21.10.2021 року такої підстави не містить.

Також, колегія суддів звертає увагу й на відсутність посилань контролюючого органу на конкретні документи, які б підтверджували порушення позивачем вимог податкового законодавства, і у доповідній записці Управління податкового аудиту, відділу фактичних перевірок №8383/16-31-07-05-20 від 21.10.2021 року.

Отже, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав конкретну мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а.

Як вказав Верховний Суд у постанові від 11.07.2022 (справа № 120/5728/20а), правові позиції, викладені у постановах від 08.09.2020 (справа № 640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020 (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019 (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018 (справа № 820/4766/17), а лише уточнюють та розширюють підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд застосовує усталену правову позицію, відповідно до якої, зокрема, є протиправним податкове повідомлення-рішення, що було прийняте за наслідками незаконно призначеної перевірки.

Враховуючи не відображення в наказі ГУ ДПС у Полтавській області №2513-П від 21.10.2021 року змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про відсутність у відповідача правових підстав для здійснення такої перевірки.

Крім того, аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, колегія суддів зазначає, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.

Перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11 листопада 2020 року у справі № 640/2254/19, від 02 березня 2023 року у справі №380/13375/21.

Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів наголошує, що не виконання вимог ПК України, якими встановлені умови та порядок ініціювання та прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, нівелює її правові наслідки.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Вищевказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладену у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

За висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14) суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи №815/5551/14, №280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа №400/1646/20).

Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа № 802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа № 821/371/17) від 01.08.2018 (справа № 821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа № 821/1274/18), від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18), від 22.09.2020 (№ 520/8836/18).

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі №807/242/14, від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81 ПК України, які визначають порядок фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для включення позивача до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок та прийняття наказу про проведення фактичної перевірки від 27.10.2021.

Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів дійшла висновку, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправним і такими, що підлягають скасуванню.

Натомість, суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи, невірно застосував норми матеріального права, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку щодо відсутності підстав для задоволення позову.

Інші аргументи, наведені сторонами, не вимагають детального обґрунтування, оскільки не є вирішальними.

Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

При цьому, з огляду на приписи ч.5ст.242 КАС України, а також враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 року в справі №755/10947/17 відповідно до якої під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, врахуванню в межах даної справи підлягають наведені вище саме судом апеляційної інстанції правові позиції Верховного Суду.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи наведене, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.

Судові витрати підлягають розподілу у відповідності до ст. 139 КАС України.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2022 по справі №440/16024/21 скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 08 листопада 2021 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ідентифікаційний код ВП 44057192)на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви у розмірі 908 (дев`ятсот вісім) грн. 00 коп. та за подання апеляційної скарги у розмірі 1362 (одна тисяча триста шістдесят дві) грн. 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)Н.С. Бартош
Судді(підпис) (підпис) А.М. Григоров З.Г. Подобайло