Справа № 820/9119/15
Суддя: Рубан В.В.
Дата ухвалення: 2023-05-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

Харків

18 травня 2023 року № 820/9119/15

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Рубан В.В.,

за участі:

секретаря судового засідання - Кіт С.В.,

представників позивача - Гримайло Н.Р.,Слюсар О.Б.;

представників відповідача - Мулик К.К.,Красножон М.С.;

представника третьої особи - Донченко О.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства УкрСиббанк до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа Національний банк України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень -,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство УкрСиббанк звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14 серпня 2015 року.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалено в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

10 вересня 2019 року до суду першої інстанції надійшло клопотання позивача про зміну предмету позову, в якому АТ УкрСиббанк просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № (форма П) Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного суду від 01.12.2022 року касаційну скаргу Акціонерного товариства УкрСиббанк задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року у справі № 820/9119/15 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Протоколом автоматичного розподілу Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2022 року справу передано для подальшого розгляду судді Рубан В.В.

Ухвалою від 26.12.22р. справу прийнято до розгляду суддею Рубан В.В.

В судовому засіданні 02.02.2023 року ухвалою без видалення до нарадчої кімнати замінено відповідача - Офіс великих платників податків ДПС на Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Ухвалою від 30.03.2023р. відмовлено в задоволенні клопотання представника позивача про закриття провадження у адміністративній справі в частині позовних вимог щодо скасування ППР №000034300 від 01.12.2016 року.

Позивач обґрунтовує свої позовні вимоги тим, що при проведенні перевірки податковим органом та при оформленні її результатів мало місце не дотримання вимог податкового законодавства, висновки акту перевірки базуються на припущеннях і не підтверджуються об`єктивними даними, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для його скасування. Зазначає, що резерв є невід`ємною складовою балансової вартості кредиту, який відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності, Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17 листопада 2004 року № 555 та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку є монетарною статтею, а тому банк зобов`язаний здійснювати переоцінку сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті; положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (банку), оскільки заборгованості банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало, а тому банком було відображено у складі витрат суму заборгованості за фінансовими кредитами, що була відступлена, а у складі доходів - суму коштів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення; в порушення вимог пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (далі ПК України) при розрахунку визначеного у вказаному пункті обмеження був використаний не показник оподатковуваний прибуток, а показник об`єкт оподаткування, що призвело до помилкового обчислення суми встановленого обмеження для віднесення відсотків до складу витрат банку.

Представники позивача в судовому засіданні підтримали позовні вимоги та доводи зазначені в позові, відповіді на відзив, письмових поясненнях, просили позов задовольнити в повному обсязі.

Представники відповідача у відзиві на позов та судовому засіданні проти позову заперечували, посилаючись на те, що під час проведення перевірки та складання акту фахівці податкового органу діяли згідно до вимог чинного податкового законодавства, а прийняте за результатами перевірки рішення є законним, просили в задоволенні позовних вимог відмовити.

Представник третьої особи підтримав доводи позивача просив позов задовольнити.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи адміністративного позову, суд дійшов наступного.

Судом встановлено, що відповідачем проведена виїзна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 29.07.2015 № 45/28-09-43-01-04/09807750, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на ,00 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік на 496380442,00 грн., за 2014 рік на ,00 грн.

Як зазначено в акті, перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433554535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 4419200,00 грн., за 2014 рік на 429135335,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований Банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562113401,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 4419200,00 грн., за 2014 рік - 557694201,00 грн.), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку Банку; перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 491961242,00 грн., за 2014 рік 162964859,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що Банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації; Банк в порушення вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95611816,00 грн., оскільки об`єкт оподаткування банку за 2014 рік склав - ,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 №, яким зменшила банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на ,00 грн., у тому числі: за 2013 рік 496380442,00 грн., за 2014 рік ,00 грн.

За результатами оскарження податкового повідомлення-рішення від 14.08.2015 року № , постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 року у задоволенні позову відмовлено.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2016 року скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 року в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 14.08.2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

У зв`язку з цим, 01.12.2016 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № , яким позивачу зменшено загальну суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток до грн., тобто на 95611816,00 грн.

Зазначене податкове повідомлення-рішення № позивач отримав 13 грудня 2016 року.

За результатами касаційного перегляду постанови Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року та постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року, постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року зазначені судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

10.09.2019 року, під час нового розгляду в суді першої інстанції, позивач подав заяву про зміну предмету позову, в якій просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року № (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1 713 419 994 грн.

Щодо податкового повідомлення рішення від 01 грудня 2016 року № (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1 713 419 994 грн., суд зазначає наступне.

Як зазначалось вище, первинно, предметом оскарження по даній справі було податкове повідомлення-рішення № від 14.08.2015 року.

За результатом судового оскарження, на підставі постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 року, якою позов задоволено частково, контролюючим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 000034300 від 01.12.2016 року.

Внаслідок скасування Верховним Судом рішень судів попередніх інстанцій, зокрема і постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 року на підставі якої прийняте податкове повідомлення-рішення № 000034300 від 01.12.2016 року, та направлення справи на новий розгляд, вказане податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним в силу положень п.п.60.1.4 п. 60.1 ст. 60 ПК України. Зазначене підтверджується Паспортом перевірки з інформаційної бази ДПС (відмітка про анулювання після судового розгляду).

Отже, наразі саме первинне ППР № від 14.08.2015 року є єдиним документом яким платник притягається до відповідальності за порушення, виявлені в ході планової перевірки, що підтверджується витягом з Інтегрованої картки платника податків. Зокрема, в ІКП АТ Укрсиббанк 07.05.2020 року зазначено наступну операцію поновлено після виключення від`ємного значення об`єкта оподаткування по рішенню суду ППР (форма П) № від 14.08.2015 року.

Враховуючи, що ППР № від 01.12.2016 року є відкликаним отже не створює будь-яких правових наслідків для позивача, а відтак не порушує його прав чи інтересів.

Таким чином, суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення - рішення № від 01.12.2016 року, яке в силу закону є відкликаним, а відтак відсутні підстави для задоволення позову в цій частині.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року № (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн., суд зазначає наступне.

Щодо врахування у податковому обліку курсових різниць по страховим резервам( порушення пп.153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України).

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою правильності визначення в податкову обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 податковим органом встановлено їх заниження на 433554535, у тому числі за 2013 рік у сумі 4419200 грн., за 2014 рік у сумі 429135335 грн. За рахунок вказаного порушення встановлено завищення витрат у сумі 128558866 за 2014 рік.

Так, АТ УкрСиббанк у перевіряємому періоді в податковому обліку визначений фінансовий результат за операціями купівлі-продажу іноземної валюти та переоцінки іноземної валюти.

Позитивне значення курсових різниць за 2013 рік склало грн., у тому числі за операціями купівлі-продажу іноземної валюти у сумі грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 98682758 грн.

Від`ємне значення курсових різниць за 2013 рік склало , у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 88575986 грн.

Позитивне значення курсових різниць від проведення перевірки за 2013 рік становить 10106772 грн. та відображено у рядку 02.5 Декларації з податку на прибуток банку за 2013 рік.

За 2014 рік позитивне значення курсових різниць склало 2 грн., у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі грн.

Від`ємне значення курсових різниць за 2014 рік склало 5 грн., у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі грн.

Від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань за 2014 рік склало 128558866 грн. та відображено у рядку 05.4 Декларації з податку на прибуток банку за 2014 рік.

Фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти ПАТ УкрСиббанк розраховано з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями. За період, який перевірявся, курсова різниця по переоцінці страхових резервів складає 562113401 грн., в т.ч. по періодах 2013 р. у сумі 4419200 грн., 2014 рік у сумі 557694201 грн.

Згідно абз. 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до абз. 1, 2 пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Частиною третьою статті 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до ч. 1 статті 121 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Приписами ст. 41 Закону України Про Національний банк України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.

Абзацом 1 статті 68 Закону України Про банки і банківську діяльність (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 Фінансові інструменти: подання (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.

Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що монетарні статті це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.

Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.

Відповідно до параграфу 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.

Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За правилами п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно абз. 3 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. а пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.

Згідно абзаців 1, 2 пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

За правилами п. 3 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 затверджено Інструкцію з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, яка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.

Пунктом 1.3 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що балансова вартість це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.

Відповідно до п. 1.10 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу [наданих кредитів, розміщених вкладів (депозитів)] або групи фінансових активів, на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину та/або строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу або групи фінансових активів.

За пунктом 1.23 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют за рахунком 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами.

Порядок бухгалтерського обліку формування і використання спеціальних резервів визначений у розділі VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 1.1 глави 1 якого передбачено, що банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об`єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.

Відповідно до п.п. 1.10, 1.11 глави 1 розділу VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами.

Згідно пп. 1.11 вказаної постанови №481 банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 "Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами".

Відповідно розділ І глави 1 пп. 1.1 постанови №481 ця Інструкція визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.

З аналізу вищевказаних положень випливає обов`язок банку відображати в бухгалтерському обліку переоцінку страхових резервів в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют. Єдиним законодавчим актом який регулює порядок такого відображення є Податковий кодекс України.

Проте постанови Правління НБУ не регулюють порядок податкового обліку таких операцій. Єдиним законодавчим актом який регулює порядок такого відображення є ПК України.

Згідно ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Дана стаття зазначає, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, проте дані не є тотожними оскільки податковий облік ведеться з урахуванням вимог Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).

Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Відповідно до п.1 розділу Х Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України 17.11.2004 № 555 (у редакції постанови Правління Національного банку України 05.11.2013 № 437) дебіторська заборгованість із придбання оборотних і необоротних активів за іноземну валюту та кредиторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за іноземну валюту відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх виникнення і не переоцінюються під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Аналізуючи зазначені положення норм права, слід зазначити, що страховий резерв це розрахунковий показник, який визначається за методикою Національного банку розраховується виходячи з суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника та визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих втрат банку. Страховий резерв не може бути отриманий чи сплачений у грошовій формі. Страховий резерв не є грошовими коштами та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку банку.

Таким чином резерви банка за операціями з надання кредитів є оцінкою суми можливих втрат від неповернення кредитів а не самою банківською операцією вираженою в іноземній валюті.

Крім того, суд зазначає, що згідно п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 №193: операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Балансова вартість - це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту) суми визнаного зменшення корисності (п.1.3 глави 1 розділу І Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженою постановою Правління Національно банку України від 27.12.2007 р. № 481 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 22.01.2008 за № 48/14739.

З даного визначення балансової вартості випливає, що до складу балансової вартості фінансового активу (кредиту) входить чотири елементи, а саме: основна сума боргу; нараховані проценти; неамортизовані премії (дисконти); суми визнаного зменшення корисності.

Тобто відповідно до Інструкція № 481 страховий резерв не входить до балансової вартості кредитної операції.

Відповідно до Постанови правління НБУ від 17.06.2004 №280 Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України (далі постанова НБУ № 280). Кредити та страхові резерви, які сформовані під такі кредити обліковуються на різних рахунках бухгалтерського обліку, які мають відповідні субрахунки.

Вказане підтверджує, що страховий резерв не являється складовою кредитної операції, що виражена в іноземній валюті.

Відповідно до постанови Правління НБУ від 25.01.2012 № 23 кредитна операція - вид активних банківських операцій, пов`язаних із розміщенням залучених банком коштів шляхом їх надання в тимчасове користування або прийняттям зобов`язань про надання коштів у тимчасове користування за певних умов, а також надання гарантій, поручительств, акредитивів, акцептів, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, фінансового лізингу, видача кредитів у формі врахування векселів, у формі операцій репо, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов`язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов`язання щодо сплати процентів та інших зборів із такої суми (відстрочення платежу).

Даним положення встановлено складові кредитної банківської операції, а саме: розміщенням залучених банком коштів шляхом їх надання в тимчасове користування; надання гарантій, поручительств тощо; будь-яке продовження строку погашення боргу.

Отже з визначення кредитної операції вбачається, що страховий резерв не є частиною кредиту, а є лише розрахунковим значенням можливих втрат Банку за виданим кредитом.

Відповідно до п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. Слід зазначити те, що особливості оподаткування курсових різниць визначені пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПКУ, дана норма є суто податковим визначенням критеріїв врахування саме в податковому обліку курсових різниць визначених Банком в бухгалтерському обліку.

Дана норма не регулює бухгалтерський облік банку, а обмежує врахування в податковому обліку показників розрахованих в бухгалтерському обліку.

Отже, з урахуванням вищевикладеного положення п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ щодо формування складу витрат не розповсюджуються на переоцінку страхових резервів за кредитами, оскільки вони не являються складовою банківської операції.

Щодо заниження доходу при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу (порушення п. 153.5 ст. 153 ПК України)

Згідно матеріалів справи, позивачем були укладені наступні договори: договір факторингу № 3012/2014 від 30.12.2014 року; договір про відступлення прав вимоги № 2 від 10.04.2013 року; договір про відступлення прав вимоги № 1 від 10.04.2013 року; договір № 48-1/FAA про відступлення права вимоги по кредитним договорам (факторингу) від 18.02.2013; договір про відступлення прав вимоги по кредитним договорам № 1 від 30.05.2013року; договір про відступлення прав вимоги по кредитному договору № 2 від 30.05.2013року; договір про відступлення прав вимоги за кредитними договорами № 1 від 26.05.2014 року; договір факторингу №21/01 від 21.01.2014 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором № 10476-45.1 від 29.01.2014року; договір факторингу № Ф-2014/04-2 від 15.05.2014 року; договір факторингу від 31.03.2014 року; договір факторингу № 23-05-1/30-91 від 23.06.2014 року; договір факторингу № 23-05-2/30-91 від 23.06.2014 року; договір факторингу від 29.08.2014 року; договір факторингу № 3009 від 30.09.2014 року; договір факторингу від 29.08.2014 року; договір факторингу № 1 від 11.09.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/09-1 від 30.09.2014 року; договір факторингу від 30.07.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/11-1 від 10.11.2014 року; договір факторингу від 28.11.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/11-2 від 26.11.2014 року; договір факторингу № 2 від 25.11.2014 року; договір факторингу № 2811 від 28.11.2014 року; договір факторингу № 25/12-2014 від 25.12.2014 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором від 21.03.2014року; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору (факторингу) від 18.02.2013 року; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору № 59/ FAA від 29.04.2014 року.

По операціям з відступлення права вимоги та факторингу у складі декларацій з податку на прибуток позивачем задекларовано наступні показники: доходи від відступлення права вимоги третьої особи та отримане фінансування за договорами факторингу всього у сумі 216 03 0614 грн., в т.ч. по роках: 2013 рік- 162 967 217 грн.; 2014 рік- 53 063 397 грн.; витрати по операціям з відступлення права вимоги третьої особи (факторинг) всього сумі 147 186 553,17 грн., в т.ч. по роках: 2013 рік - 46 407 274,71 грн.; 2014 рік - 100 779 278,46 грн. (Витрати задекларовано по р. 05.9 Інші витрати прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг).

Фінансовий результат від операцій відступлення банком визначався наступним чином:

- по заборгованості відступленій з балансових рахунків: сума заборгованості зменшена на суму сформованого резерву та зменшена на суму отриманої компенсації. Тобто по такій заборгованості, Банком відображено в податковому обліку суму отриманої компенсації та суму відступленої заборгованості;

- по заборгованості відступленій з позабалансових рахунків, банком до складу доходів відносилась сума отриманої компенсації. При цьому у складі витрат банком в попередніх періодах відображалася сума резерву в момент його формування, за рахунок якого така заборгованість була відшкодована та обліковувалась на позабалансових рахунках.

Згідно акту від 29 липня 2015 року № 45/28-09-43-01-04/09807750 перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 ПК України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 491961242,00 грн., за 2014 рік 162964859,00 грн.), оскільки банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації.

Операції з відступлення права вимоги належать до операцій особливого виду, для яких п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу визначені спеціальні правила оподаткування.

Так пунктом 153.5 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Отже, при першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення.

До складу доходів включається сума коштів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат.

По заборгованості, що була відступлена АТ УкрСиббанк з балансових рахунків, банком віднесено до складу витрат суму заборгованості за такими кредитами, яка зменшена на суму раніше сформованих резервів та зменшена на суму отриманої компенсації отриманої від цесіонарія (фактора).

Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву передбачений нормами пп. 159.4.1 п. 159,4 ст. 159 Кодексу, відповідно до якого - за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Таким чином, у складі витрат відображається сума заборгованості відшкодована за рахунок створених резервів.

Відповідно до п. 1.4 гл.1 розділу 2 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України №481 від 27.12.2007 р., Банк визнає зобов`язання з кредитування за позабалансовими рахунками до часу його погашення; закінчення строку виконання або строку дії договору.

Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився - строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.

Таким чином, заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку Банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.

Щодо погашання заборгованості яка є предметом договорів переуступки права вимоги та факторингу варто зазначити наступне, що Міжнародним стандартам фінансової звітності 9 (МСФЗ 9).

Фінансові інструменти п. 3.3.1 суб`єкт господарювання вилучає фінансове зобов`язання (або частину фінансового зобов`язання) зі свого звіту про фінансовий стан лише тоді, коли його погашають, тобто коли зобов`язання, визначене у контракті, виконано, анульовано або строк його дії закінчується.

Перевіркою встановлено, що АТ УкрСиббанк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.

Отже, відповідачем встановлено, що в порушення п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу занижено доходи на суму заборгованості, яка була погашена в обліку банку всього на 654 926 101,00 грн. в т.ч.: 2013 - 491 961 242 грн.; 2014 - 162 964 859 грн.

По заборгованості, що була відступлена АТ УкрСиббанк з балансових рахунків, банком віднесено до складу витрат суму заборгованості за такими кредитами, яка зменшена на суму раніше сформованих резервів та зменшена на суму отриманої компенсації від цесіонарія (фактора).

Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву передбачений нормами пп. 159.4.1 п. 159.4 ст.. 159 Кодексу, відповідно до якого - за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Таким чином, у складі витрат відображається сума заборгованості відшкодована за рахунок створених резервів.

Відповідно до п.1.4 гл.1 розділу 2 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України. №481 від 27.12.2007 р., Банк визнає зобов`язання з кредитування за позабалансовими рахунками до часу його погашення, закінчення строку виконання або строку дії договору позабалансовими рахунками до часу його погашення, закінчення строку виконання або строку дії договору.

Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.

Таким чином, заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку Банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.

Відповідно до пп.14.1.43 п. 14.1 ст.14 ПК України дебітор - особа, у якої внаслідок минулих подій утворилася заборгованість перед іншою особою у формі певної суми коштів, їх еквіваленту або інших активів. Тобто, заборгованість фізичних та юридичних осіб перед Банком є дебіторською заборгованістю Банку першого кредитора.

Щодо висновку перевірки, що заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку Банку.

Порядок формування Банками страхових резервів визначений пп. 159.2.1 п. 159. ст. Кодексу, згідно якого Банки формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій)...

Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву передбачений нормами пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159 Кодексу, відповідно до якого - за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Таким чином, у складі витрат з моменту відшкодування на позабалансові рахунки вже враховується не сума страхового резерву визначеного відповідно до пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Кодексу, а сума заборгованості відшкодована за рахунок створених резервів.

Згідно статті 512-514 Цивільного Кодексу України, Кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні впиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

Згідно статті 514 Цивільного кодексу України до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до умов договорів факторингу та відступлення права вимоги, Первісний кредитор передає (відступає) Новому кредитору в повному обсязі належне Первісному кредитору право грошової вимоги за Кредитними договорами.

Наслідком відступлення права вимоги є заміна Первісного кредитора в Основному зобов`язанні Новим кредитором, при цьому до Нового кредитора переходять всі права Первісного кредитора.

Договорами встановлено, що після підписання Реєстру Боржників та виконання Фактором зобов`язань щодо сплати сум фінансування, Клієнт, тобто Первісний кредитор втрачає права на будь-які платежі Боржників в оплату їх заборгованості за Первинними договорами за якими право вимоги перейшло до Фактора.

Таким чином, згідно ст. 512 Цивільного Кодексу України, Кредитор у зобов`язанні змінений і Боржник в цьому випадку вже винен кошти Новому кредитору згідно договору факторингу або відступлення права вимоги.

З моменту відшкодування Банком заборгованості за рахунок резерву, списана безнадійна заборгованість на рахунках АТ УкрСиббанк, як позичальника, не обліковується та не приймає участі у фінансово-господарській діяльності банку і не приймає участі у фінансовому балансі банку. Після відступлення такої заборгованості новим кредиторам, дана заборгованість перестає обліковуватись і на позабалансових рахунках Банку. Всі оригінали документів, в тому числі кредитні договори передані Новим кредиторам.

Частиною 1 ст.1049 Цивільного кодексу України визначено, що позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику у строк та в порядку, що встановлені договором.

Відповідно до ч.1 ст.526 Цивільного кодексу України зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог Цивільного кодексу У країни, інших актів цивільного законодавства.

Згідно п. 3 ст. 1082 Цивільного кодексу України виконання боржником грошової вимоги факторові звільняє боржника від його обов`язку перед клієнтом.

Згідно умов кредитних договорів, що укладаються Банком з Позичальниками, строк дії Договору встановлюється з дати його укладання до повного повернення (погашення) Банку всієї суми кредиту за Договором та повного погашення плати за кредит (відсотків), пені та неустойки у разі їх нарахування.

Таким чином, після передачі права вимоги Новому кредитору, Банк не є кредитором Боржника, стороною по договору є Новий кредитор, виконання умов договору Боржником саме для Банку є припиненими. Виходячи з умов кредитних договорів, щодо строку дії договору, і в зв`язку з тим, що Боржник не повинен погашати заборгованість Первісному кредитору, а повинен її погашати Новому кредитору згідно договору факторингу або відступлення права вимоги за кредитними договорами, заборгованість для банку є погашеною.

Відповідно до п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, з метою оподаткування, заборгованість, які передається або відступається, вважається погашеною для першого кредитора, що підтверджується відсутністю в обліку Банку заборгованості по відступлених кредитах на кінець звітного періоду.

Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.

Також, щодо відображення операцій з відступлення права вимоги в декларації з податки на прибуток банку, СДПІ ОВП у м. Харкові не заперечує, що доходи, отримані банком від відступлення права вимоги за фінансовими кредитами відображаються у р.02.8 Доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з п.153.5 ст.153 розділ ІІІ ПКУ додатка до ОД до декларації. При цьому саме визначення доходу, який повинен бути відображений по даному рядку, визначається нормами п. 153.5 ст. 153 Кодексу.

При цьому, при відображенні операцій з відступлення права вимоги, банк повинен першочергово керуватися нормами Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що на підтвердження своєї позиції стосовно того, що Банк при відступленні заборгованості з позабалансових рахунків на дату такого відступлення не врахував цю заборгованість за кредитами як у складі витрат та у складі доходів, оскільки така заборгованість вже не обліковувалась у балансі Банку, позивач надав виписки по кредитних рахунках за кожним з кредитів, по яким заборгованість була відступлена в 2013 та 2014 роках.

Так, як вбачається з виписок, наданих банком, після надання кредиту банк почав формувати резерв та списував на нього відповідні кошти. Після цього відбувалось списання за рахунок резервів що відображено за Дебетом рахунку « 7702».

Плани рахунків бухгалтерського обліку банків України визначені постановою Правління Національного Банку України №280 від 17.06.2004 року, відповідно до якої рахунок « 7702»- «Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам» та відносяться до Класу 7. Витрати.

Тобто, суми сформованих резервів включаються до витрат.

Таким чином, вказане свідчить, що Банком було віднесено таку заборгованість до складу витрат, відповідно до п. 153.5 ПК України. А також, відображено результат при відступленні - дохід.

Відповідно до п.1.4 гл. 1 розділу 2 Інструкції - з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України №481 від 27.12.2007 року передбачено, що на позабалансових рахунках зобов`язання з кредитування визнаються до часу його: -погашення; -закінчення строку виконання; -строку дії договору.

Виключаючи випадки закінчення строку виконання та закінчення строку дії договору, залишається лише одна підстава за якою можливе списання з позабалансових рахунків - погашення. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банка.

Щодо обчислення загальної суми зменшення об`єкта оподаткування за 2013 та 2014 роки в сумі 496380442 грн.

Так, перевіркою правильності відображення в декларації від`ємного значення об`єкту оподаткування попереднього податкового періоду встановлено його завищення у 2014 році на 496 380 442 грн. за рахунок порушень викладених в. п. 3.1.1.3, 3.1.1.5 даного акта перевірки.

Згідно п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового . року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Таким чином, AT УкрСиббанк в порушення п. 135.1 ст. 135, пп. 135.4.2 п.135.4 ст. 135, п. 150.1 ст. 150 пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування попереднього податкового періоду у 2014 році на 496 380 442 грн.

Щодо порушення пп.138.1.1 п. 138 ст. 138, п. 141.2 ст. 141 ПК України.

Так, під час перевірки встановлено, що ПAT УкрСиббанк в перевіряємому періоді виплачував відсотки за договорами субординованого боргу, за депозитними вкладами, відсотки за цінними паперами на користь нерезидента - засновника BNP PARIBAS (доля в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб. За 2013 рік сума таких нарахованих відсотків, яка віднесена Банком до складу витрат складає 121 983 564 грн., за 2014 рік-95 611 816 грн.

Згідно п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 Пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138,10.5, 138,10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати операційної діяльності включають:

а) процентні витрати за кредитно - депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу.

Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду якого перебуває у власності або управлінні нерезидента, віднесення до складу витрат нарахування процентів За кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів Та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі; що: не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного. Періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без врахування суми таких отриманих процентів. Дане обмеження встановлено п.141.2. ст.141 ПКУ.

Тобто платник податку, що здійснює нарахування процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється наступним чином:

ЧастВитрПроц = ДохПроц + (ОподПрибут - ДохПроц) / 2, де:

ЧастВитрПроц - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь нерезидентів та пов`язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток;

ДохПроц - сума доходів платника додатку," отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів;

ОподПрибут - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності Декларації).

Відповідно до ст. 134 об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Стаття 139 Податкового кодексу визначає Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.

Таким чином, Об`єкт оподаткування = доходи (визначаються відповідно ст. ст. 135-137 ПКУ) - витрати (визначаються відповідно. 138 - 143-ПКУ).

Тобто, ст. 139 ПКУ визначає витрати, які не враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (оподатковуваного прибутку).

Так зі змісту вищевказаних статей ПКУ об`єктом оподаткування з податку на прибуток Підприємств є оподатковуваний прибуток, який за економічним змістом є оподатковуваним доходом.

Таким чином, поняття оподаткований прибуток і об`єкт оподаткування є тотожними поняттями.

У зв`язку з чим, при визнані складу витрат платника податку у разі сплати процентів за борговими зобов`язаннями слід врахувати обмеження визначене п.141.2 ст. 141 ПКУ.

Об`єкт оподаткування відображається в рядку 07 декларації з податку на прибуток підприємств. Рядок 07 визначається як різниця між значеннями рядків 01 (Доходи, що враховуються при визначенні об`єкта Оподаткування ) та 04 (Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування)

Процентні доходи Банку за 2014 рік - 2 719 330 681 грн.

Об`єкт оподаткування за 2014 рік - - 5 371 784 702 грн.

Відсотки нараховані на користь, нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб - 95 611 816 грн.

Таким чином, сума процентних витрат, яку Банк має право віднести до складу витрат в податковому обліку дорівнює:

2 719 330 681 +( - 5371 784 702 - 2 719 330 681)/2 = - 1 326 227 011 грн.

Тобто, у 2014 році Банк не мав право відносити в податковому обліку до складу витрат відсотки нараховані на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб.

Таким чином, є правомірною та належним чином обґрунтованою позиція відповідача що в порушення пп. 138.1.1 п.138.1 ст. 138, п.141.2. ст.141 Податкового кодексу України Банком завищено витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб у розмірі за 2014 рік у сумі 95 611 816 грн.

Щодо посилання позивача на подвійне зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток суд зазначає наступне.

Як пояснив відповідач при зменшенні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток контролюючий орган керувався нормами Податкового кодексу України, і оскільки актом перевірки були встановлені порушення, які призвели до заниження доходу як в 2013 році, так в 2014 році, що самостійно було відображено в податкових деклараціях платником, то податковим повідомленням - рішенням було правомірно зменшено від`ємне значення, яке було завищене в декларації за 2013 рік, було завищене за 2014 рік.

Позивач зазначає, що таким чином АТ «Укрсиббанк» двічі притягнуто до відповідальності, чим порушено норми ст.61 Конституції України, згідно якої ніхто не може бути притягнутий двічі до юридичної відповідальності одного виду за одне й те правопорушення.

Відповідно до статті 109 ПК України в редакції чинній на день прийняття спірного ППР, податковим правопорушенням є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 111.1 ст. 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням такого покладено на контролюючі органи, застовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.

Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та /або пені (п. 111,2 ст. 111 ПК України).

Відповідно до п.п. 14.1.265 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Предметом судового оскарження є податкове повідомлення-рішення форми «П». Вказаним податковим рішенням до платника не застосовується фінансова відповідальність, а ні у вигляді штрафу, а ні у вигляді пені.

Податкове повідомлення-рішення містить лише суму завищення від`ємного значення. об`єкта оподаткування податком на прибуток, з чого слідує, що контролюючий орган не притягав AT «Укрсиббан» до фінансової відповідальності. Винесення контролюючим органом податкового повідомлення форми «П» зумовлює вимогу здійснити виправлення у показниках з податку на прибуток в частині завищеної суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, тому не може розцінюватись як притягнення платника податків до фінансової відповідальності (лише зазначає про завищення збитків).

Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Статтею 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи докази в сукупності, суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно, у відповідності до вимог законодавства регулюючого спірні правовідносини, винесено повідомлення-рішення № від 14 серпня 2015 року.

Судовий збір підлягає розподілу відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі викладеного, керуючись ст. 19 Конституції України, ст.ст. 246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов - залишити без задоволення.

Роз`яснити, що судове рішення набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду; підлягає оскарженню до Другого апеляційного адміністративного суду у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати виготовлення повного судового рішення).

Повний текст рішення виготовлено 01.06.2023р.

Суддя Рубан В.В.