Справа № 280/2938/22
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-04-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 квітня 2023 року м. Дніпросправа № 280/2938/22
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Шальєвої В.А., Олефіренко Н.А., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.11.2022 року в адміністративній справі №280/2938/22 за позовом Державної установи "Дружелюбівський виправний центр №1" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Державна установа "Дружелюбівський виправний центр №1" (надалі позивач, ДУ «ДВП№1») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті на загальну суму 398 889,53 грн., а саме: № від 26.06.2020р. на суму 398 889,53 грн.; № від 01.07.2020р. на суму 66 583,68 грн.; № від 22.07.2020р. на суму 91 944,82 грн.; № від 03.08.2020р. на суму 207 654,84 грн.; № від 02.09.2020р. на суму 16 645,92 грн.; № від 08.10.2020р. на суму 857,05 грн.; №571/04-22 від 04.11.2020р. на суму 5 774,06 грн.; №4768/04-22 від 02.12.2020р. на суму 5 429,53 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22.11.2022 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 26.06.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 01.07.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 22.07.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 03.08.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 02.09.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 08.10.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №571/04-22 від 04.11.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №4768/04-22 від 02.12.2020р., прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області; стягнув на користь Державної установи «Дружелюбівський виправний центр (№1)» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 5 983,35 грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що позивачем в порушення пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України платником податку несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб. Відповідно до пункту 86.7 статті 86 Кодексу встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акту (довідки). Відповідно до пункту 86.7 статті 86 Кодексу заперечення до вищевказаних актів камеральних перевірки позивачем не подавались.

Крім того, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені у 2020 році. Про винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач дізнався 09.07.2020р., 13.08.2020р., 11.09.2020р., 20.10.2020р., 10.11.2020р., 04.12.2020р. Позивач звернувся до суду тільки 24.02.2022р. Отже, позивачем порушено строки звернення до суду.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просив скаргу залишити без задоволення, рішення суд без змін.

Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

Посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2019 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №000597/08-01-59-04/8594542 від 26.06.2020р. Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, а саме по податковій декларації з плати за землю за 2019 рік №14050499 від 30.01.2019р., граничний термін сплати 02.03.2019, сплачено 25.06.2020р., кількість днів затримки 481.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 26.06.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення № від 26.06.2020р., яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 3 999,60 грн. за затримку на 481 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2019 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №000602/08-01-59-04/8594542 від 01.07.2020р. Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, а саме по податковій декларації з плати за землю за 2019 рік №14050499 від 30.01.2019р. та № від 05.03.2019р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 01.07.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №, яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 66 583,68 грн. за затримку на 468, 468, 468, 468, 468, 468, 468, 468, 427, 468, 423, 468, 468, 454, 468, 468, 468, 482, 468, 468, 468, 468, 468, 468 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Також, посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2019 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №000233/08-01-59-04/8594542 від 22.07.2020р. Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, а саме по податковій декларації з плати за землю за 2019 рік №14050499 від 30.01.2019р. та № від 05.03.2019р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 22.07.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №, яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 91 944,82 грн. за затримку на 413, 413, 413, 413, 413, 357, 448, 387, 413, 413, 418, 413, 413, 413, 413 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2019 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №000745/08-01-59-04/8594542 від 03.08.2020р. Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, а саме по податковій декларації з плати за землю за 2019 рік №14050499 від 30.01.2019р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 03.08.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №, яким до позивача, на підставі статті 126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 207 654,84 грн. за затримку на 235, 256, 256, 213, 235, 297, 267, 285, 285, 285, 297, 285, 359, 285, 256, 285, 235, 297, 182, 297, 328, 285, 285, 235, 236, 297, 206, 297, 256, 256 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Крім того, посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2019 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №001277/08-01-59-04/8594542 від 02.09.2020р. Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, а саме по податковій декларації з плати за землю за 2019 рік №14050499 від 30.01.2019р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 02.09.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №, яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 16 645,92 грн. за затримку на 214 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Також, посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2019 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)». За результатами перевірки складено Акт №001605/08-01-04-22/8594542 від 08.10.2020р.

Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, а саме по податковій декларації з плати за землю за 2019 рік №14050499 від 30.01.2019р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 08.10.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №, яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 857,05 грн. за затримку на 244 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за 2020 рік з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №343/08-01-04-22/8594542 від 04.11.2020р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 04.11.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №571/04-22, яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 5 774,06 грн. за затримку на 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215, 215 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Крім того, посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб за період з 31.03.2020р. по 30.11.2020р. з питання несвоєчасної сплати підприємством ДУ «Дружелюбівський виправний центр (№1)».

За результатами перевірки складено Акт №2557/08-01-04-22/859454 від 02.12.2020р.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 02.12.2020р. прийняте податкове повідомлення-рішення №4768/04-22, яким до позивача, на підставі ст.126 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 5 429,53 грн. за затримку на 244, 244, 244, 244 днів сплати грошового зобов`язання із земельного податку.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті у день складення відповідних актів камеральних перевірок. Фактичні обставини справи, що розглядається, свідчать про те, що позивач був позбавлений можливості подати заперечення проти висновків актів камеральних перевірок, а спірні рішення прийняті до спливу строку подачі платником заперечень проти висновків результатів контрольних заходів.

Також, застосування до позивача спірними податковими повідомленнями-рішеннями штрафних санкцій за несвоєчасну сплату (затримку календарних днів сплати) грошового зобов`язання із земельного податку, у тому числі в період дії карантину, що суперечить приписам п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведені у ч.2 ст.2 КАС України критерії правомірності, по своїй суті є вимогами для суб`єкта владних повноважень приймати відповідні рішення та вчиняти дії: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням своїх повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Згідно з п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, платники податків зобов`язані сплачувати податки та збори в строки та у розмірах встановлених ним Кодексом та законами з питань митної справи.

Як зазначено у пп.14.1.39 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Відповідно до п.п.14.1.147. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Згідно з п. «в» ч.1 ст.96 Земельного кодексу України землекористувачі зобов`язані своєчасно сплачувати земельний податок або орендну плату. Як зазначено у ст.206 Земельного кодексу України використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

Відповідно до пп.269.1.1, 269.1.2 п.269.1 ст.269 Податкового кодексу України, платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Згідно з пп.270.1.1 п.270.1 ст.270 Податкового кодексу України, об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Пунктом 286.2 ст.286 Податкового кодексу України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Відповідно до п.287.1 ст.287 Податкового кодексу України, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Згідно з п.287.4 ст.287 Податкового кодексу України податкове зобов`язання з плати за землю, визначене у податковій декларації, у тому числі за нововідведені земельні ділянки, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Відповідно до ст.126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп.21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України).

Суд зазначає, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд у постанові від 23.04.2020р. у справі № 813/1790/18 висловив правову позицію, відповідно до якої порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення. Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватися з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі). Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Відповідно до практики Європейського Суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

В межах цієї справи проведено камеральну позапланову виїзну перевірку.

Згідно підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Як вже було зазначено, працівником ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку позивача податкової звітності із земельного податку з юридичних осіб з питання несвоєчасної сплати підприємство, за результатами якої складено акт відповідні акти перевірки №.

Так, порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).

Відповідно до пункту 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з положеннями абзаців 1 та 4 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Таким чином, законодавством передбачено обов`язок контролюючого органу складати акт перевірки за результатами проведення камеральної перевірки у разі встановлення порушень і надсилати або вручати його платнику податків.

Платник податків, отримавши акт перевірки, має право протягом п`яти робочих днів подати заперечення на такий акт із викладенням мотивів незгоди з висновками акта перевірки, які обов`язково повинні враховуватися/розглядатися контролюючим органом при прийнятті рішень про визначення грошових зобов`язань.

З урахуванням вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається саме протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею ПК України.

Спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті у день складення відповідних актів камеральних перевірок. Отже, контролюючим органом не було дотримано порядку оформлення результатів перевірки й прийняття податкового повідомлення-рішення.

Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а , від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 17 січня 2022 року у справі № 640/4983/19 тощо.

Крім того, у Постанові Верховного суду від 27 лютого 2018 року у справі №813/2451/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, належним чином оформлений акт фактичної перевірки є документом, який відображає результати проведеної перевірки та підтверджує факт виявлених в ході перевірки порушень. Разом з тим, суд звертає увагу, що акт перевірки - це службовий документ, а отже він повинен відповідати і загальним вимогам до оформлення організаційно-розпорядчих документів, одним із видів яких він є. Відсутність неналежно оформленого акта перевірки не може бути законною підставою для прийняття контролюючим органом податкових-повідомлень рішень про нарахування платнику податків грошових зобов`язань.

Щодо посилання апелянт на неподання позивачем заперечень на акти перевірки, суд зазначає, що у цій справі , з огляду на дату прийняття акту та ППР, позивач не мав можливість подати як заперечення на акт перевірки, обґрунтувавши свою позицію перед податковим органом. Після прийняття спірних податкового повідомлення-рішення зазначене не має правового значення та не створює певних наслідків у даній справі.

Отже, судами встановлено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято без дотримання вимог п. 86.7. та 86.8. статті 86 ПК України, а саме: позивач був позбавлений можливості подати заперечення проти висновків акту перевірки, спірне рішення прийняте до спливу строку подачі позивачем заперечень проти висновків акту перевірки, а відтак прийняте з порушенням встановлених правил та процедур, прийнято передчасно - без дотримання права позивача на подачу та розгляд його заперечень, що є передумовою прийняття спірного рішення, у зв`язку з чим є таким, що прийняте з порушенням закону, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню, як передчасно прийняте.

Також, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, і з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р. постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» встановлено з 12 березня на усій території України карантин.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22.07.2020 року «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено на території України карантин до 30.04.2021 року, встановлений постановою Кабінету Міністрів України починаючи від 11.03.2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19».

Отже, у період, за який проводилась перевірка позивача, зокрема, з 01.03.2020 року на всій території України Урядом був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Станом на дату складання актів, спірних ППР та звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом та на дату прийняття даного рішення карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не завершено.

Суд зазначає, що вказаними нормами передбачено не застосування штрафних санкцій, за порушення податкового законодавства, вчинені саме протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Матеріали справи свідчать, що до позивача застосовано штрафні санкції за несвоєчасну сплату (затримку календарних днів сплати) грошового зобов`язання із земельного податку, які вчиненні як у період дії карантину так і до його запровадження.

Отже, застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства в частині несвоєчасної сплати (затримка сплати) грошового зобов`язання із земельного податку, суперечить приписам п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Щодо доводів апеляційної скарги про те, що позивачем пропущений строк звернення до суду, то колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч.1 та 2 ст.122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень встановлюється тримісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня виникнення підстав, що дають суб`єкту владних повноважень право на пред`явлення визначених законом вимог. Цим Кодексом та іншими законами можуть також встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень.

Отже, КАС України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду.

Проте, Верховний Суд у складі об`єднаної судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 27.01.2022р. у справі №160/11673/20 з метою забезпечення єдиної правозастосовчої практики під час судового розгляду відповідних спорів у справах, у яких позивачами не використовувалась процедура адміністративного оскарження рішень податкового органу про нарахування грошових зобов`язань, відступив від висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 03.04.2018р. у справі №826/5325/17, від 23.05.2018р. у справі №803/728/17, від 18.06.2018р. у справі №805/1146/17 - та сформулював такий правовий висновок - процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною 2 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

При цьому, 30 червня 2022 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 1.380.2019.004460, досліджував питання щодо зміни судової практики Верховного суду, як підставу для поновлення строків звернення до суду у податкових спорах.

Верховний Суд вказав, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.

Рішенням Конституційного Суду України від 13 грудня 2011 р. № 17-рп/2011 визначено, що держава може встановленням відповідних процесуальних строків, обмежувати строк звернення до суду, що не впливає на зміст та обсяг конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя.

Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Судова палата у Постанова Верховного Суду від 27.01.2022р. у справі № 160/11673/20 (адміністративне провадження №К/9901/30170/21) повторно наголошує про те, що суди повинні уникати формального підходу при застосуванні її висновків, зокрема не допускати випадків скасування судових рішень з мотивів пропуску строку звернення до суду, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час ухвалення судового рішення змінилось тлумачення Верховним Судом відповідної норми права з цього питання.

Судова палата вважає за необхідне наголосити, що при обчисленні строку звернення до суду у подібних до цієї справах, суди повинні звертати особливу увагу на момент початку перебігу цього строку і в кожній конкретній справі вирішувати питання про наявність/відсутність підстав вважати його пропущеним, а так само наявність/відсутність підстав вважати такий строк пропущеним з поважних причин.

Усталеною є практика Верховного Суду про те, що при вирішенні питання про поновлення строку, в межах кожної конкретної справи, суд надає оцінку обставинам, які слугували перешкодою для своєчасного звернення до суду, у взаємозв`язку із: тривалістю строку, який пропущено; поведінкою сторони протягом цього строку; діями, які він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду та оцінювати їх в сукупності.

Зокрема, питання наявності підстав вважати поважними причини пропуску строку звернення до суду з позовом, які пов`язані зі зміною правової позиції Верховного Суду з цього питання було предметом дослідження Верховним Судом у справі № 640/11650/21, за наслідками касаційного розгляду якої було ухвалено постанову від 23 вересня 2021 року. У цій постанові суд касаційної інстанції зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Тобто, новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.

Аналогічний підхід було продемонстровано Верховним Судом при розгляді справи № 580/3400/20 (постанова від 27 липня 2021 року).

Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Отже, зміна сталої судової практики Верховного суду може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду у податкових спорах.

Зважаючи на те, що позивач звернувся до суду з даним позовом у короткий термін після зміни судової практики щодо строків оскарження податкового повідомлення-рішення, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що наведені у заяві про поновлення строку звернення до суду з даним позовом, є поважними, у зв`язку з чим такий строк підлягає поновленню.

Отже, враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги, не знаходять свого підтвердження, у зв`язку з чим скарга, у межах її доводів, не підлягає задоволенню.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.11.2022 року в адміністративній справі №280/2938/22 - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.11.2022 року в адміністративній справі №280/2938/22 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя В.А. Шальєва

суддя Н.А. Олефіренко