Справа № 440/718/22
Суддя: Жигилій С.П.
Дата ухвалення: 2023-05-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2023 р.Справа № 440/718/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Жигилія С.П.,

Суддів: Перцової Т.С. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Лещинської К.В.

представника позивача Скабука Ю.М.

представника відповідача Єгоренка Р.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 по справі № 440/718/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (далі по тексту - позивач; ТОВ "Надежда Ритейл 2017") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - відповідач), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області, форми «С» від 01.07.2021 № 5 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) в розмірі 1073138,42 грн..

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків податкового органу щодо порушення підприємством п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки при здійсненні фактичної перевірки АЗС ним не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, як і не виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку господарської одиниці.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 по справі № 440/718/22 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (ідентифікаційний код 41022256, вул. Зіньківська, 19-Б, м. Полтава, 36009) до Головного управління ДПС у Полтавській області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44057192, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 01 липня 2021 року №5 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1073138 грн. 42 коп. (один мільйон сімдесят три тисячі сто тридцять вісім гривень сорок дві копійки).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 16097 грн. 08 коп. (шістнадцять тисяч дев`яносто сім гривень вісім копійок) та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10000 грн. (десять тисяч гривень).

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на його прийняття при неповному з`ясуванні обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 по справі № 440/718/22 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Надежда Ритейл 2017» до ГУ ДПС у Полтавській області відмовити у повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач зазначає, що у ході проведення фактичної перевірки, оформленої актом від 10.06.2021 №2960/18/22/РРО/41022256, встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині реалізації пального, що необліковане у встановленому порядку, у зв`язку з чим до позивача правомірно застосовано фінансові санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Вказує, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" не здійснено необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, чим порушено вимоги Інструкції №281/171/578/155. Також, з викладених підстав, вказує, що відсутні підстави для стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в даній справі у розмірі 10000,00 гривень.

Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судовим розглядом встановлено, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" зареєстроване як юридична особа 03.11.2021, основним видом економічної діяльності якої є 47.30 Роздрібна торгівля пальним, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 1, а.с. 11-12).

01.06.2021 начальником Головного управління ДПС у Сумській області Н.Кіяшко на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3.п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2. та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, з посиланням на наявну інформацію, що міститься в інформаційних базах ДПС стосовно розбіжностей між системою зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій та даними системи електронного адміністрування реалізації пального щодо обсягів обліку пального, яка свідчить про можливі порушення законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, прийнято наказ №905-кп "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема АЗС №83 з магазином за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, буд. 57Б), через які здійснює (проводить) діяльність товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (код згідно ), юридична (податкова) адреса: Полтавська обл., м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б. Термін проведення фактичної перевірки визначено строком не більше 10 діб у період з 01.06.2020 (том 1, а.с. 127).

01.06.2021 перед початком проведення фактичної перевірки касиру торговельного залу АЗС №83 вручено копію наказу Головного управління ДПС у Сумській області №905-кп від 01.06.2021, пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 01.06.2021, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи (том 1, а.с. 128, 129).

У термін з 01.06.2021 по 10.06.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема АЗС №83 з магазином за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, буд. 57Б), через які здійснює (проводить) діяльність товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (код згідно ), юридична (податкова) адреса: Полтавська обл., м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б, за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки, що зареєстрований 10.06.2021 за №2960/18/22/РРО/41022256 (том 1, зворот а.с. 129, а.с 130-133).

У акті перевірки від 10.06.2021 №2960/18/22/РРО/41022256, зокрема, зазначено, що відповідно до наданих до перевірки документів встановлено надходження на АЗС №83 з магазином за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, 57Б - уніфікований номер акцизного складу в СЕРП та СЕ 1015626, пального (палива дизельного, бензину автомобільного) у загальній кількості 10316 літрів, що не обліковане у встановленому порядку. Таким чином, ТОВ "Надежда Ритейл 2017" порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку (том 2, зворот а.с. 132).

У акті перевірки від 10.06.2021 №2960/18/22/РРО/41022256 також зазначено, що відповідно до наданих до перевірки документів встановлено надходження на АЗС №83 з магазином за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, 57Б - уніфікований номер акцизного складу в СЕРП та СЕ 1015626, пального (газу скрапленого) у загальній кількості 22903 літрів, що не обліковане у встановленому порядку. Таким чином, ТОВ "Надежда Ритейл 2017" порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку (том 2, а.с. 133).

За висновками акту перевірки від 10.06.2021 №2960/18/22/РРО/41022256, під час перевірки встановлено порушення пунктів 11 та 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (том 1, зворот а.с. 133).

01.07.2021 на підставі акту фактичної перевірки від 10.06.2021 №2960/18/22/РРО/41022256 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" №5, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1078238,42 грн. (том 1, а.с. 13).

Згідно з додатком до податкового повідомлення-рішення форми "С" №5 від 01.07.2021, сума штрафної (фінансової) санкції 536569,21 * 2 = 1073138,42 грн. застосована до позивача за реалізацію пального, що не обліковане у встановленому порядку у відповідних журналах обліку надходжень пального на АЗС, тобто порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (том 1, а.с. 15).

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" від 01 липня 2021 року №5 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1073138 грн. 42 коп., позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України (том 1, а.с. 26-32).

Рішенням ДПС України від 25.11.2021 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 01 липня 2021 року №5 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення (том 1, а.с. 34-37).

Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" від 01 липня 2021 року №5 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1073138 грн. 42 коп. та звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 01 липня 2021 року №5 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1073138 грн. 42 коп. прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі ПК України).

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Згідно з п.п. 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

За визначенням, наведеним у п.п. 14.1.141-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

За визначенням п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час проведення фактичної перевірки), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (стаття 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155, на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції № 281/171/578/155, відповідно до якого матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1). Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт и про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як встановлено судом, висновок про необлікування товару (пального) в установленому порядку зроблено контролюючим органом на підставі того, що в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП на час проведення перевірки не було проведено відповідні записи.

За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту необлікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 14.07.2022 у справі №520/18801/2020, які підлягають обов`язковому врахуванню судом першої інстанції в силу частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 (номер в ЄДРСР 104467030) викладено висновок про те, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 30.04.2020 між позивачем (комісіонер) та ТОВ "Нафтобізнес Контракт" (комітент) укладено договір комісії №1 (том 2, а.с. 28-33), за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента укладати в інтересах останнього від свого імені угоди з продажу нафтопродуктів, скрапленого газу (названого в подальшому - товар) та здійснювати його роздрібну реалізацію третім особам. Комісіонер самостійно реалізує товар від свого імені через мережу АГЗП/АЗС, які ним експлуатуються за адресами, що вказані в додатку до даного договору, що є його невід`ємною частиною.

У додатку №1 від 30.04.2020 до договору комісії №1 від 30.04.2020 сторони погодили, серед іншого, перелік АГЗП/АЗС згідно п. 1.1 основного договору, зокрема, за №67 вказано АЗС №83 Сумська область, м. Шостка, вул. Шевченка, 57Б (том 2, а.с. 32-33).

На виконання умов цього договору ТОВ "Нафтобізнес Контракт" передало на реалізацію бензин автомобільний А-92 Євро 5-Е5 кількістю 5120 л та паливо дизельне ДП-3-Євро 5-ВО кількістю 5196 л накладною №4426 від 24.12.2020 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П4426 від 24.12.2020 (том 1, а.с. 40).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186 (надалі - Інструкція № 291), встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).

За приписами Інструкції №291, рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні" призначено для обліку цінностей, які тимчасово знаходяться на підприємстві та не є його власністю, прийняті на комісію, у переробку, до монтажу, в довірче управління. Облік цих цінностей ведеться за цінами, що передбачені в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Усі товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на цьому рахунку, інвентаризуються в порядку і строки, передбачені для власних цінностей.

Позабалансовий рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні" має такі субрахунки, зокрема, 024 "Товари, прийняті на комісію".

На позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію" обліковуються одержані товари у межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари. Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

Позивачем обліковано одержані від ТОВ "Нафтобізнес Контракт" за накладною №4426 від 24.12.2020 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П4426 від 24.12.2020 товари у межах договору комісії на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію", що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 0241 за 24.12.2020-31.08.2021 (том 1, а.с. 38-39).

Належний обсяг бензину автомобільного А-92 Євро 5-Е5 кількістю 5120 л та паливо дизельне ДП-3-Євро 5-ВО кількістю 5196 л, що отримані позивачем на реалізацію від ТОВ "Нафтобізнес Контракт" за накладною №4426 від 24.12.2020 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П4426 від 24.12.2020 (том 1, а.с. 40), відображені позивачем у звітному документі касового апарата (Х- звіт №0033 за 24.12.2020) (том 1, а.с. 41) та у змінному звіті форми №17-НП АЗС №83 м. Шостка вул. Шевченка, 57Б за 24.12.2020 (том 1, а.с. 42).

01.01.2020 між позивачем (комісіонер) та ТОВ "Полтава Газтрейд" (комітент) укладено договір комісії №2 (том 2, а.с. 34-37), за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента укладати в інтересах останнього від свого імені угоди з продажу скрапленого газу (названого в подальшому - товар) та здійснювати його роздрібну реалізацію третім особам. Комісіонер самостійно реалізує товар від свого імені через мережу АГЗП/АЗС, які ним експлуатуються на праві приватної власності за адресами, що вказані в додатку до даного договору, що є його невід`ємною частиною.

У додатку №1 від 01.01.2020 до договору комісії №2 від 01.01.2020 сторони погодили, серед іншого, перелік АГЗП/АЗС згідно п. 1.1 основного договору, у тому числі, вказано АЗС №83 Сумська область, м. Шостка, вул. Шевченка, 57Б (том 2, а.с. 38-39).

На виконання умов цього договору ТОВ "Полтава Газтрейд" 19.12.2020 передало на реалізацію газ скраплений в кількості 8000 л товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П49698 від 19.12.2020 (том 1, а.с. 56) та актом приймання-передачі №74835 від 19.12.2020 (том 1, а.с. 57).

Позивачем обліковано одержаний від ТОВ "Полтава Газтрейд" скраплений газ за наведеними вище первинними документами бухгалтерського обліку у межах договору комісії на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію", що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 0241 за 19.12.2020-31.08.2021 (том 1, а.с. 35).

Належний обсяг скрапленого газу кількістю 8000 л, що отриманий позивачем на реалізацію від ТОВ "Полтава Газтрейд" відображений позивачем у звітному документі касового апарата (Х- звіт №0028 за 19.12.2020) (том 1, а.с. 58) та у змінному звіті форми №17-НП АЗС №83 м. Шостка вул. Шевченка, 57Б за 19.12.2020 (том 1, а.с. 59).

На виконання умов цього договору ТОВ "Полтава Газтрейд" 14.03.2021 передало на реалізацію газ скраплений в кількості 5901 л товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П8096 від 14.03.2021 (том 1, а.с. 70) та актом приймання-передачі №3092 від 14.03.2021 (том 1, а.с. 71).

Позивачем обліковано одержаний від ТОВ "Полтава Газтрейд" скраплений газ за наведеними вище первинними документами бухгалтерського обліку у межах договору комісії на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію", що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 0241 за 14.03.2021-31.08.2021 (том 1, а.с. 69).

Належний обсяг скрапленого газу кількістю 5901 л, що отриманий позивачем на реалізацію від ТОВ "Полтава Газтрейд" відображений позивачем у звітному документі касового апарата (Х- звіт №0115 за 14.03.2021) (том 1, а.с. 72) та у змінному звіті форми №17-НП АЗС №83 м. Шостка вул. Шевченка, 57Б за 14.03.2021 (том 1, а.с. 73-74).

На виконання умов цього договору ТОВ "Полтава Газтрейд" 20.03.2021 передало на реалізацію газ скраплений в кількості 7000 л товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П8803 від 20.03.2021 (том 1, а.с.85) та актом приймання-передачі №4956 від 20.03.2021 (том 1, а.с. 86).

Позивачем обліковано одержаний від ТОВ "Полтава Газтрейд" скраплений газ за наведеними вище первинними документами бухгалтерського обліку у межах договору комісії на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію", що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 0241 за 20.03.2021 -31.08.2021 (том 1, а.с. 84).

Належний обсяг скрапленого газу кількістю 7000 л, що отриманий позивачем на реалізацію від ТОВ "Полтава Газтрейд", відображений позивачем у звітному документі касового апарата (Х- звіт №0121 за 20.03.2021) (том 1, а.с. 87) та у змінному звіті форми №17-НП АЗС №83 м. Шостка вул. Шевченка, 57Б за 20.03.2021 (том 1, а.с.88-89).

На виконання умов цього договору ТОВ "Полтава Газтрейд" 15.05.2021 передало на реалізацію газ скраплений в кількості 2002 л товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №П15925 від 15.05.2021 (том 1, а.с.100) та актом приймання-передачі №9185 від 15.05.2021 (том 1, а.с. 101).

Позивачем обліковано одержаний від ТОВ "Полтава Газтрейд" скраплений газ за наведеними вище первинними документами бухгалтерського обліку у межах договору комісії на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію", що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 0241 за 15.05.2021-3108.2021 (том 1, а.с. 99).

Належний обсяг скрапленого газу кількістю 2002 л, що отриманий позивачем на реалізацію від ТОВ "Полтава Газтрейд" відображений позивачем у звітному документі касового апарата (Х- звіт №0180 за 15.05.2021) (том 1, а.с. 102) та у змінному звіті форми №17-НП АЗС №83 м. Шостка вул. Шевченка, 57Б за 15.05.2021 (том 1, а.с. 103-104).

Отже, у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Відповідно до пункту 1 Формату даних та структури Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 листопада 2018 року № 944, Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.

Згідно з пунктом 3 цього Формату, довідки подаються окремо щодо кожного акцизного складу пального.

Позивачем подавалися контролюючому органу довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер складу 1015626) від 24.12.2020, від 19.12.2020, від 14.03.2021, від 20.03.2021, від 15.05.2021, у яких була відображена інформація щодо добового обсягу отриманого пального за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за звітну добу на акцизному складі, зокрема, у яких було відображено пальне, отримане позивачем за наведеними вище первинними документами бухгалтерського обліку (том 1, а.с. 50-53, 64-67, 79-82, 94-97, 109-112).

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Мінекономіки, Мінтрансу, Держстандарту, Держкомстату України від 02 квітня 1998 року N 81/38/101/235/122 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за N 685/3978, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 3.1. статтею 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої статтею 3 Податкового кодексу України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не була прийнята на підставі та на виконання Податкового кодексу України, як це передбаченого його статтею 3.

Відповідно до пункту 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Отже, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладено Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі № 1.380.2019.004011 (адміністративне провадження № К/9901/24414/20).

Колегія суддів зазначає, що підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Cпособом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, наданих РРО, з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155, для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 08.09.2020 у справі №823/990/16.

Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 (номер в ЄДРСР 104467030) викладено висновок про те, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.

Разом з тим, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлений даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Однак, під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом не здійснено фактичного вимірюваннями залишків пального в резервуарах, перевіряючими взагалі не встановлено кількість залишків пального в резервуарах.

Колегія суддів зауважує, що в акті фактичної перевірки зазначено про порушення позивачем п. 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку.

Однак, зазначаючи у акті перевірки про реалізацію позивачем пального, що не обліковане у встановленому порядку, контролюючим органом не досліджено та не встановлено жодного факту реалізації пального, щодо якого у акті наведено реквізити товарно - транспортних накладних, якими це пальне було доставлене до позивача.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Разом з тим, відповідачем не доведено факту порушення позивачем пункту 12 стаття 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за яке до позивача застосовано фінансову санкцію на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Крім того, контролюючим органом не було встановлено ціни реалізації пального, натомість, при розрахунку фінансової санкції враховано вартість палива на дату надходження, а не вартість ціни реалізації пального, про що зазначено у акті (том 1, а.с. 15, зворот а.с. 132, а.с. 133).

З огляду на зазначене вірним є висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо доводів апеляційної скарги представника відповідача стосовно незгоди з розміром судових витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом статті 134 КАС України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони.

Крім того, як визначено частиною дев`ятою статті 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Аналізуючи наведені вище норми, колегія суддів зазначає, що документально підтверджені судові витрати належить компенсувати стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 у справі №815/4300/17, від 04.08.2020 у справі №810/3213/16.

У цій справі представник позивача просив відшкодувати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати позивача на правничу допомогу у розмірі 10000,00 грн..

Як вбачається з матеріалів справи, представництво інтересів позивача у даній справі здійснювалося адвокатом Скабуком Юрієм Миколайовичем на підставі ордеру на надання правової допомоги серії ВІ №1092925 (том 1, а.с. 200).

ОСОБА_1 включений до Єдиного реєстру адвокатів України (https://erau.unba.org.ua/profile/55158).

На підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу позивачем подано до суду: договір про надання професійної правничої допомоги від 05.01.2022 з додатком "Перелік послуг, що зобов`язується надати адвокат" від 05.01.2022 (том 2, а.с. 9-11), ордер на надання правової допомоги серії ВІ №1092925 (том 1, а.с. 200), акт виконаних робіт (наданих послуг) від 10.08.2022 (том 2, а.с. 12).

Відповідно до п.п. 2.1.1, 2.1.2 п. 2.1 договору про надання професійної правничої допомоги від 05.01.2022, адвокат (Скабук Ю.М.) зобов`язується надати правову допомогу, в тому числі, за окремими дорученнями клієнта (позивача).

Адвокат зобов`язується представляти права і законні інтереси клієнта в органах державної влади, місцевого самоврядування, перед третіми особами, в адміністративних судах всіх інстанцій, а також у судах України загальної та спеціальної юрисдикції та здійснювати професійну діяльність адвоката за умовами цього договору з усіма правами представника та захисника, які передбачені Цивільним процесуальним кодексом України, Кодексом адміністративного судочинства України, Кодексом України про адміністративні правопорушення, Кримінальним процесуальним кодексом України, Господарським процесуальним кодексом України.

За умовами п.п. 2.3.1 п. 2.3 договору, гонорар адвоката визначається окремо в додатках до даного договору та актах виконаних робіт (наданих послуг), які є невід`ємними частинами договору і має бути сплачений клієнтом не пізніше 31.12.2022 року.

Відповідно до п. 3.1 договору, цей договір набирає чинності з моменту його підписання та діє до 31.12.2022.

Детальний опис робіт (наданих послуг), які зобов`язується надати адвокат, вказаний у додатку до цього договору "Перелік послуг, що зобов`язується надати адвокат" від 05.01.2022 (том 2, а.с. 11). Пунктом 2 цього додатку сторонами договору узгоджено, що за надання послуг клієнт зобов`язується сплатити адвокату фіксований гонорар в розмірі 10000 грн. в строк не пізніше 31.12.2022.

10.08.2022 між сторонами договору про надання професійної правничої допомоги від 05.01.2022 складено акт виконаних робіт (наданих послуг) про те, що адвокатом Скабуком Ю.М. були виконані такі роботи надані такі послуги відповідно до договору про надання правової допомоги від 05.01.2022, укладеного з ТОВ «Надежда Ритейл 2017» у справі № 440/718/22 з оскарження ППР від 01.07.2021 № 5 в Полтавському окружному адміністративному суді:

- опрацювання законодавчої бази, що регулює порядок обліку товарно-матеріальних цінностей та пального, законодавства з питань застосування реєстраторів розрахункових операцій, іншого податкового законодавства, підзаконних нормативних актів та відомчих інструкцій і роз`яснень;

- опрацювання та підготовка матеріалів що стосуються судової практики, зокрема позитивних правових позицій Верховного Суду України з питань, які відносяться до предмету доказування;

- опрацювання матеріалів фактичної перевірки, первинних документів, аналіз доказової бази, перевірка доказів на їх допустимість та належність, виявлення та збирання додаткових доказів, співставлення доказової бази та аналіз їх переконливості, виявлення сильних та слабких місць предмета доказування;

- підготовка, написання та формування адміністративного позову (включаючи необхідні додатки та кількість примірників) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого Головним управління ДПС у Полтавській області форми «С» від 01.07.2021 року № 5. Подання позову до Полтавського окружного адміністративного суду;

- вивчення та аналіз відзиву відповідача, складання та направлення як до суду, так і до відповідача з наведенням відповідних контраргументів відповіді на відзив ГУ ДПС у Полтавській області;

- супроводження справи в Полтавському окружному адміністративному суді. Участь в судових засіданнях. Надання усних пояснень по суті справи, висловлення заперечень щодо позицій та аргументів відповідача.

Всього роботи виконано (послуги надано) на загальну суму 10000,00 гри. (десять тисяч гривень 00 коп.).

Обставини участі представника позивача - адвоката Скабука Юрія Миколайовича у судових засіданнях в Полтавському окружному адміністративному суді у справі №440/718/22 підтверджені наявними у матеріалах справи протоколами судових засідань.

Підготовка та подання заяв по суті, інших заяв, клопотань та документів у цій справі підтверджується матеріалами справи, яка налічує 2 томи.

Варто зауважити, що відповідно до правової позиції Верховного Суду України викладеної в постановах від 03 жовтня 2019 року у справі № 922/445/19, а також постановах від 26 червня 2019 року у справі № 813/481/18, від 02 жовтня 2019 року у справі № 815/1479/18 та від 29 жовтня 2020 року у справі № 686/5064/20, витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено.

Також, згідно з правовими висновками Верховного Суду України, сторони можуть визначити гонорар адвоката у фіксованому розмірі (постанови Верховного Суду України від 28.12.2020 року у справі № 640/18402/19, від 31.01.2022 року у справі № 185/5421/21).

Враховуючи наведені вище фактичні обставини цієї справи, слід зазначити, що особа має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Верховний Суд у постанові від 11.12.2019 у справі №545/2432/16-а зазначив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Таким чином, враховуючи ціну позову, обставини цієї справи та надані позивачем докази в їх сукупності та, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції підлягають стягненню на користь позивача в розмірі 10000,00 грн..

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 2 ч. 1ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч. 1ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 по справі № 440/718/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)С.П. Жигилій
Судді(підпис) (підпис) Т.С. Перцова В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 24.05.2023 року