Справа № 160/13134/22
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2023-04-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

20 квітня 2023 року м. Дніпросправа № 160/13134/22

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року

у адміністративній справі № 160/13134/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерспецмаркет» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, №, № від 14.07.2022р., -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерспецмаркет», а саме, визнано протиправним та скасовано прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення форми «Д» від 14.07.2021 року № на суму 1 923 554,46 грн.; форми «Д» від 14.07.2021 року № на суму 131 444,03 грн., форми «ПС» від 14.07.2021 року № на суму 1020,00 грн. та стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерспецмаркет» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 24810,00 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем по справі з підстав його необґрунтованості, допущеної внаслідок неповного з`ясування обставин, що мають

значення для справи та невірного застосування норм матеріального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити у справі інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача.

Апеляційна скарга відповідача мотивована помилковим застосуванням до спірних правовідносин положень п.522 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, а також безпідставним неврахуванням судом першої інстанції постанови КМ України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» якою Кабінет Міністрів України керуючись положеннями пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 р. № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, яка хоча і визнана протиправною та нечинною рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, але дію вказаних судових рішень було зупинено Ухвалою Верховного Суду від 23.12.2022 по справі №640/18314/21, що в даному випадку має значення, оскільки правомірність вказаної постанови КМУ № 89 свідчить про правомірності проведення планової перевірки позивача, за результатом якої було встановлено порушення ТОВ «Інтерспецмаркет» положень пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.57.1. ст.57, абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, 168.1.1 п.168.1 ст.168, абз."а" пп. 176.2 п. 176.2 ст.176 ПК України в частині не нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з додаткового блага водіїв, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) і в частині не нарахування та сплати військового збору з додаткового блага водіїв, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), що беззаперечно підтверджено матеріалами перевірки та не спростовано позивачем по справі.

Щодо висновків суду першої інстанції про безпідставність збільшення позивачу суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, апелянт вказує на те, що судом першої інстанції не взяв до уваги, що ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» надано наказ від 01.06.2017р. №157/17 «Про затвердження норм витрат палива на підприємстві», згідно якого на підприємстві затверджено для автобусів марки БАЗ А079, ЧАЗ А079 для міських, приміських та міжміських маршрутів (згідно наказу Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998р. «Про затвердження Норм витрати палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», та наказу №36 від 24.01.2012р. «Про затвердження змін Норм витрат палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» норми витрати палива, за розрахунком: Qh-0.01 *Нs *S*(1+0.01 *КZ), а розрахунок проведено на підставі наданих до перевірки змін постійного характеру №296 до паспорту №618 приміського автобусного маршруту регулярних перевезень, який працює у звичайному режимі №100 «м.Дніпродзержинськ (залізничний вокзал) - м.Дніпропетровськ АВЦ», змін постійного характеру №295 до паспорту №617 приміського автобусного маршруту регулярних перевезень, який працює у звичайному режимі №215 «м.Дніпропетровськ АВЦ -м. Дніпродзержинськ (залізничний вокзал)», паспорту №045 приміського автобусного маршруту регулярних перевезень, який працює у звичайному режимі №100 Кам`янське - Дніпро АС «Дніпро АВЦ», паспорту №046 приміського автобусного маршруту регулярних перевезень, який працює у звичайному режимі №215 Дніпро АС «Дніпро АВЦ» - Кам`янське.

Водночас, апелянт вважає, що судом першої інстанції не було враховано відхилення між списаним паливом на один оборотний рейс та нормативною витратою, що є списанням ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» палива наднормативно і суперечить затвердженим наказом Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 р. «Нормам витрат палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», який позивач повинен був врахувати під час розробки і затвердження своїм внутрішнім наказом власної форму подорожнього листа, яким фіксується робота автомобіля та споживання паливно-мастильних матеріалів і підтверджується їх списання, а у разі відсутності такого документа, що підтверджує списання ПММ, то під час податкової перевірки платникам ПДВ можуть донарахуватися податкові зобов`язання за використання ПММ не в господарській діяльності виходячи з вартості придбаних ПММ (пп.«г» п.198.5 ПК).

Щодо віднесення у даному спірному випадку частини списаного палива до категорії «додаткове благо», яке використане виключно в рамках господарської діяльності ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» судом першої інстанції не взято до уваги, що у подорожніх листах ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» зазначена дата, № маршруту, державний № автомобіля, П.І.Б. водія, серія квитків, початковий квиток, останній квиток, кількість оборотних рейсів, довжина одного оборотного рейса у кілометрах., пробіг у кілометрах, та списання палива у літрах. Оскільки подорожні листи заповнені та підписані особисто водіями є можливість персоніфікувати водіїв, які відповідальні за заповнення подорожних листів, а саме, за пробіг автомобілів та кількість використаного палива. Відповідно, на переконання апелянта, наднормове використане паливо є додатковим благом водіїв, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Виходячи з того, що згідно положень пп.14.3.180 п.14.1 ст.14 та п.18.1 ст.18 ПК України позивач є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб, на якого покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків, апелянт вважає, що посадовими особами ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ», не дотримано норм визначених пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.57.1. ст.57, абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, 168.1.1 п.168.1 ст.168, абз."а" пп. 176.2 п. 176.2 ст.176 ПК України, чим порушене податкове законодавства в частині не нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з додаткового блага водіїв, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Щодо заниження податкових зобов`язань із сплати військового збору, апелянт вказує на те, що вибірковою перевіркою первинних документів - подорожніх листів встановлено отримання додаткового блага фізичними особами - водіями ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а саме наднормативно списаного пального на загальну суму 5940873,94 грн., але при цьому занижено військовий збір з доходу у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а саме наднормативно списаного пального на загальну суму 39113,16 грн. у встановлені п.п.1.3 п.161 підрозд. 10 розд. XX, ст.168 ПК України строки, що свідчить про вчинення податкового правопорушення вимог абз.«е» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164, п. 167.1 ст.167, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.176.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України №2755-VI.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, і на безпідставність доводів апелянта, просить залишити без задоволення апеляційну скаргу позивача а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши пояснення представників сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки, судова колегія дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача, виходячи з нижченаведеного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі позивачем податкові повідомлення-рішення: форми «Д» № яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 1923554,46 грн., де сума грошового зобов`язання становить 1304092,83 грн., за штрафними санкціями 288669,50 грн., а пеня 330792,58 грн.; форми «Д» № яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору та пені на загальну суму 131444,03 грн., де сума грошового зобов`язання становить 89113,16 грн., штрафні санкції 19726,93 грн., а пеня 22603,94 грн.; та форми «ПС» № яким до позивача застосовано штрафні санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платників податків у вигляді з/п» у розмірі 1020,00 грн. були прийняті контролюючим органом 14.07.2022р. на підставі акту перевірки від 26.05.2021р. №1625/04-36-07-18/32293278 за висновками якого були виявлені порушення позивачем вимог: - абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.176.2 ст.176 ПК України в результаті чого занижено ПДФО на загальну суму 1304092,83 грн.; - абз. «б» п.176.2 ст.176 ПК України в частині подання Податкових розрахунків за формою №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників подарків, і сум утриманого з них податку про суми податку за період І квартал 2017р. ІУ квартал 2020р. не в повному обсязі, без відображення суми наданого працівникам підприємства доходу у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а саме: наднормативно списаного пального (за ознакою доходів фізичних осіб « 126»); - абз.«е» п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.176.2 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 89113,16 грн., що підтверджується змістом копії зазначеного вище акту перевірки, наявного у справі (а.с.50-62 том 1).

Вирішуючи спір у цій справі, суд першої інстанції узяв до уваги, що документальна планова виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2017р. по 31.12.2020р. була проведена посадовими особами відповідача з метою здійснення контролю за повнотою нарахування та сплатою ПДФО та військового збору у період з 26.04.2021р. по 19.05.2021р. згідно до вимог п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України на підставі наказу від 31.03.2021р. №1554-п, винесеного в період дії мораторію, встановленого абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Оскільки одним із ключових питань у цій справі, який оскаржується позивачем, є можливість застосування постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), суд першої інстанції під час перевірки правомірності дій відповідача з проведення зазначеної планової виїзної перевірки у період дії мораторію, встановленого приписами абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, спираючись на положення п.41.1 ст.41, пп.19-1.1.1 п.19-1 ст.19-1, п.75.1 ст.75, ст.77, ст.78, ст.80, ст.82 ПК України та п.52-1 і п.52-5 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України виходив з того, що дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020р. №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», дію якого продовжувалося постановами Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236, від 17.02.2021р. №104, від 21.04.2021р. №405, від 16.06.2021р. №611, від 11.08.2021р. №855, та від 22.09.2021р. №981, що свідчить про запровадження законодавцем загального правила в силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки, зокрема, і планові виїзні. Відповідно до зазначеного, судом першої інстанції підкреслено, що у період з 31.03.2021р. (дата прийняття наказу на проведення документальної планової виїзної перевірки), а також і у період з 26.04.2021р. по 19.05.2021р. (період проведення такої перевірки) діяв мораторій, запроваджений вищенаведеними нормативно-правовими актами, у тому числі і на проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків.

При цьому, проаналізувавши положення п.4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» і постанови Кабінетом Міністрів України від 03.02.2021р. №89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 рок та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 ст.77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. №568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність у даному випадку правової колізії між положеннями абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020р. №533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020р. №591-ІХ (до яких змін не вносилось та якими запроваджено мораторій на проведення документальних податкових перевірок) з одного боку та між положеннями п.4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021р. №89 (якими відновлено проведення документальних податкових перевірок) з іншого боку. Водночас, спираючись на положення п.2.1 ст.2, п.5.1, п.5.2 ст.5, п.7.3 ст.7, п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України і п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а також на правову позицію Верховного Суду, викладеною у його постановах від 15.04.2022р. по справі №160/5267/21, від 27.04.2022р. по справі №140/1846/21, та Третього апеляційного адміністративного суду, викладену у постановах від 12.01.2022р. по справі № 160/11068/21 та від 22.01.2022р. по справі №340/1426/21 суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірному випадку призначення та проведення документальної планової перевірки позивача здійснено посадовими особами контролюючого органу у період дії мораторію протиправно, тобто, без дотримання та з порушенням норм 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), які підлягають застосуванню у даних правовідносинах як правовий акт, що має вищу юридичну силу, ніж приписи постанови Кабінету Міністрів України №89, а тому прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню у судовому порядку, а також про відсутність підстав для переходу перевірки підстав позову щодо наявності порушень позивачем податкового законодавства, встановлених за наслідками такої перевірки та описаних в акті перевірки від 26.05.2021р.(зокрема, висновків, що стосуються отримання працівниками позивача (водіями) доходу у вигляді безоплатно отриманого палива (додаткового блага); понаднормового списання паливно-мастильних матеріалів), оскільки визнання судом перевірки незаконною (протиправною) не породжує правових наслідків такої перевірки, а сам акт такої перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, закріплених у ч.2 ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у цій справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

На підтвердження наведеного, суд першої інстанції послався на правову позицію Верховного Суду, що викладена у постановах від 22.09.2020р. по справі №520/8836/18 та від 04.08.2021р. по справі №640/1792/19, яка є обов`язковою для застосування адміністративним судом у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судова колегія не в повному обсязі може погодитися з вищевикладеною позицією суду першої інстанції, оскільки перевірка позивача була проведена в період чинності постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою дозволено в період дії мораторію (COVID-19) проведення перевірок юридичних осіб є діючою та наділяє податковий орган правом проведення таких видів перевірок юридичних осіб: - тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; - документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; - документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ); - документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового Кодексу України. А дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі № 640/18314/21 було зупинено ухвалою Верховного Суду від 23.12.2022 р до закінчення їх перегляду у касаційному порядку адміністративного провадження №К/990/20784/22 (ЄДРСРУ № 108059187).

Отже, оскільки правомірність зміни урядом строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок у зв`язку із COVID-19 у відповідності до вимог Закону України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» є до наступного часу спірним питанням у судовій практиці, колегія суддів вважає правильним здійснену судом першої інстанції перевірку фактичних обставин з приводу доводів відповідача про отримання працівниками позивача (водіями автобусів) додаткового блага у вигляді безоплатно отриманого палива згідно подорожніх листів, внаслідок чого суд дійшов обґрунтованих висновків, що зміст подорожніх листів фіксує лише маршрут руху відповідного транспортного засобу, витрати палива та не містить інформації про отримання водіями автобусів (працівниками позивача) паливо безоплатно для особистих потреб, а тому вказані подорожні листи не можуть бути належними доказами безоплатного отримання водіями позивача палива для особистих потреб в якості додаткового блага у розумінні ст.ст.72-76 Кодексу адміністративного судочинства України.

Виходячи з того, що відповідачем не доведено суду належними, допустимими та достатніми доказами факту того, що зазначені у подорожніх листах водії автобусів отримували паливо від позивача безоплатно як винагороду у розумінні «додаткового блага», колегія суддів визнає правильними висновки суду першої інстанції про безпідставність збільшення позивачу оскаржуваними у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб і суми грошового зобов`язання з військового збору, та пені і штрафних санкцій, а також застосування до позивача штрафних санкцій за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платників податків у вигляді з/п».

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач вирішуючи питання наявності/відсутності в діях позивача податкового правопорушення вимог абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.176.2 ст.176 ПК України та п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, перш за все, мав би врахувати, що відповідно до ст.163 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування резидента (п.163.1) визнається: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп.163.1.1.); доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (пп.163.1.2.); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пп.163.1.3.), а додатковим благом у розумінні пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до процитованих норм, відповідач зобов`язаний був довести у даному випадку, що водії позивача отримували паливо для власних потреб, які не пов`язані з виконанням ними своїх службових обов`язків по управлінню транспортними засобами. Проте, беззаперечно встановленим у цій справі є той факт, що усі водії позивача є штатними працівниками, і виконуючи свої обов`язки у перевіряємий період звітували позивачу про використання пального відповідно до подорожніх листів.

Під час розгляду справи судом відповідач не надав до суду доказів, що у перевіряємий період відбувалося використання водіями витрат позивача на ПММ на свої потреби, що було б підставою для включення вказаних витрат до складу додаткових благ водіїв. При цьому, відповідачем наголошується, що списання палива позивачем, як юридичною особою, допущено внаслідок недотримання нормативних витрат при здійсненні господарської діяльності. Тобто, відповідачем встановлено, що це є витрати саме підприємства, а не дохід фізичних осіб- водіїв.

Зокрема, контролюючим органом прямо зазначається, що позивачем здійснено понаднормоване списання палива по автобусних маршрутах, які здійснюють перевезення пасажирів за маршрутами № 100 (Кам`янське-Дніпро АС «Дніпро АВЦ») та № 215 (Кам`янське-Дніпро-Кам`янське), чим вже спростовується твердження про отримання додаткового блага водіями, які виконували свої трудові обов`язки та здійснювали забезпечення перевезення пасажирів по вищевказаним маршрутам.

Таким чином, списання палива в межах встановлених по підприємству нормах витрат, не може бути віднесена до категорії «додаткового блага» фізичних осіб-найманих працівників- водіїв ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ», які виконували свої трудові обов`язки протягом усього маршруту руху автобусів по рейсам, що підтверджується і подорожніми листами в тому числі.

На підставі правового аналізу положень пп.14.1.47 п.14 ст.14 та абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.176.2 ст.176 ПК України та п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України колегія суддів підкреслює, що вартість палива, витраченого працівником підприємства в процесі виконання ним своїх трудових обов`язків та в межах господарської діяльності ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» відповідальним за експлуатацію транспортного засобу (водієм), не можна віднести до додаткового блага та не може включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб, оскільки: витрачання палива працівником ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ», відповідальним за експлуатацію транспортного засобу, зумовлено виключно виконанням трудової функції відповідно до укладеного трудового договору, а об`єм використаного та списаного пального позивачем обґрунтовано та здійснено виключно в межах норм витрат, встановлених актом контрольних замірів, підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку, актах використання дизельного палива за перевіряємий період, паливо витрачено виключно ТОВ «Інтерспецмаркет» у господарській діяльності підприємства.

Безпідставним на переконання колегії суддів також є твердження апелянта про те, що позивачем у перевіряємий період було допущено понаднормоване списання палива, а розрахунки контролюючого органу є хибними, оскільки посилаючись на Наказ № 43 від 10.02.1998 р., але не враховуючи затверджені і обґрунтовані позивачем норми витрат палива для наявних моделей автобуса, відповідач у вказаний спосіб зменшив фактичну норму витрат палива саме для автобусів, які використовував позивач. По суті, відповідачем було здійснено заміну середньої базової лінійної норми витрат дизельного палива у формулі розрахунку, без реального дослідження руху палива, його списання, без врахування технічного стану транспортних засобів, загального пробігу автобусів і їх навантажень, а також без здійснення податковими інспекторами замірів норм витрат палива саме автобусами, які використовувались позивачем на маршрутах.

Підтвердження помилковості та незаконності здійснених розрахунків відповідачем є також інформація виробника автобусів ПрАТ «Бориспілький автозавод», що викладена в адресованому позивачу листі від 14.06.2021 № 229, де вказується, що з урахуванням експлуатаційної документації на автобуси БАЗ-А079 (включаючи модифікації А079.14, А.079.32, А079.34, А079.45, А079.46 та А079.54) контрольна витрата палива під час руху з повною конструктивною масою та постійною швидкістю (без врахування витрати палива автономним підігрівачем) на 100 км шляху становить при швидкості 60 км/год-15 л/100, на швидкості 80 км/год- 18,0 л/100, і такий показник може змінюватись в залежності від пробігу транспортного засобу та його технічного стану.

Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що витрати ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» на паливо, навіть при перевитрати його норми (як це вважає відповідач) не може вважатися «додатковим благом» вказаних водіїв, а відповідно, ТОВ «ІНТЕРСПЕЦМАРКЕТ» не повинно було включати вартість використаного палива, факт списання якого підтверджено належним чином, до складу місячного оподаткованого доходу працівників-водіїв, що у сукупності дає підстави для висновків апеляційного суду про законність та обгрунтованність рішення суду першої інстанції в частині безпідставності прийнятих податкових повідомлень-рішень з підстав порушення позивачем вимог абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.176.2 ст.176 ПК України та п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, і відповідно, є підставою для відмови у задоволені вимог апелянта та для залишення рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя В.В. Мельник

суддя Д.В. Чепурнов