Справа № 420/6941/19
Суддя: Зуєва Л.Є.
Дата ухвалення: 2023-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 травня 2023 р.м.ОдесаСправа № 420/6941/19
Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі: головуючої судді Зуєвої Л.Є.,

суддів: Коваля М.П., Турецької І.О.

при секретарі Цехмейстренко Ю.В.,

за участі представника апелянта Крівцова С.А.

представника відповідача Малюченка А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИЛА:

21 листопада 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнень, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.10.2019 року за №№, , , , , , рішення від 30.10.2019 року №, вимогу про сплату боргу №Ф- від 30.10.2019 року про застосування штрафних санкцій, якими визначено додаткові податкові зобов`язання (донараховані податки і збори та штрафні санкції) у сумі 2 684 136,22 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 відмовлено.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням позивач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне з`ясування обставин справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким повністю задовольнити його позовні вимоги.

В обґрунтування поданої апеляційної скарги апелянт зазначив, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доводам позивача про те, що спірні ППР ухвалені іншим державним органом, який не є правонаступником ДФС України, та із пропуском встановленого законом строку.

Апелянт також звернув увагу, що надав на акт перевірки, на підставі якого винесено спірні рішення, письмове заперечення, відповідь на яке не отримав. А тому вважає, що його доводи, викладені в запереченні, вважаються повністю прийнятими на користь платника податків і законних підстав для ухвалення оскаржених податкових повідомлень-рішень щодо донарахування податків, зборів і штрафних санкцій та вимоги щодо їх сплати не існує.

Щодо висновків відповідача за наслідками перевірки апелянт стверджує, що за помилки оформлення Книги обліку та порядку програмування РРО, у випадку їх наявності, чинним законодавством не передбачені донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій за несплату цих донарахованих грошових зобов`язань. Висновки ГУДФС щодо донарахування податку на доходи та похідних від нього податків і зборів ґрунтуються на припущеннях та суперечать приписам чинного законодавства, а отже - є помилковими та передчасними.

Обґрунтовуючи порушення норм процесуального права апелянт звертає увагу на те, що суд першої інстанції розглянув справу без повідомлення сторін у справі про поновлення провадження, без виклику до суду та без повідомлення про час та дату розгляду справи; безпідставно переклав тягар доказування з відповідача на позивача по цій категорії справ; не врахував та не надав оцінки доводам позивача щодо суттєвих обставин справи.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2021 року у задоволенні апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 відмовлено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 07 липня 2022 року постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2021 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції з підстав неналежного повідомлення апеляційним судом представника позивача про розгляд справи.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року у задоволенні апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 відмовлено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 16 березня 2023 року постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

При цьому, Верховний Суд констатував, що суд апеляційної інстанції безпідставно послався на положення частини другої статті 317 КАС України та на порушення вимог статтей 317, 308 КАС України належним чином не перевірив доводів апеляційної скарги позивача щодо порушення Одеським окружним адміністративним судом норм процесуального права як і не надав відповіді на важливий довід, який також є доводом його касаційної скарги.

Особи, що беруть участь у справі, про дату, час і місце судового розгляду були сповіщені належним чином відповідно до ст. 124-130 КАС України.

Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції, з урахуванням висновків Верховного Суду викладених в постанові від 16 березня 2023 року, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами є однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства ((пункт 3) частини третьої статті 2 КАС України).

Ніхто не може бути позбавлений права на інформацію про дату, час і місце розгляду своєї справи або обмежений у праві отримання в суді усної або письмової інформації про результати розгляду його судової справи. Будь-яка особа, яка не є учасником справи, має право на доступ до судових рішень у порядку, встановленому законом (частина перша статті 11 КАС України).

Про місце, дату і час судового засідання суд повідомляє учасників справи (частина друга статті 194 КАС України).

Відповідно до частини третьої статті 124 КАС України судовий виклик або судове повідомлення учасників справи, свідків, експертів, спеціалістів, перекладачів здійснюється:

1) за наявності в особи офіційної електронної адреси - шляхом надсилання повістки на офіційну електронну адресу;

2) за відсутності в особи офіційної електронної адреси - шляхом надсилання повістки рекомендованою кореспонденцією (листом, телеграмою), кур`єром із зворотною розпискою за адресами, вказаними цими особами, або шляхом надсилання тексту повістки в порядку, визначеному статтею 129 цього Кодексу.

Як передбачено частинами першою та другою статті 125 КАС України у повістці про виклик зазначаються: 1) найменування та адреса адміністративного суду; 2) ім`я (прізвище, ім`я та по батькові) фізичної особи, яку викликають до суду, або найменування органу, підприємства, установи, організації, представник яких викликається; 3) дата, час і місце судового засідання (підготовчого судового засідання); 4) назва і номер адміністративної справи; 5) в якому процесуальному статусі викликається ця особа (як позивач, відповідач, свідок тощо); 6) у разі необхідності - пропозиція учаснику справи подати всі раніше не подані докази; 7) обов`язок адресата повідомити про наявність поважних причин неможливості прибути до суду; 8) роз`яснення наслідків неприбуття до суду; 9) обов`язок особи, яка одержала повістку у зв`язку з відсутністю адресата, за першої можливості вручити її адресату.

У повістці-повідомленні зазначаються: 1) найменування та адреса адміністративного суду; 2) ім`я (прізвище, ім`я та по батькові) особи або найменування органу, підприємства, установи, організації, яким адресується повістка; 3) дата, час і місце судового засідання або проведення окремої процесуальної дії; 4) назва і номер адміністративної справи; 5) в якому процесуальному статусі має право брати участь ця особа (як позивач, відповідач, свідок тощо) в судовому процесі; 6) обов`язок особи, яка одержала повістку у зв`язку з відсутністю адресата, негайно повідомити про неї адресата.

За змістом частини п`ятої статті 126 КАС України повістка повинна бути вручена не пізніше ніж за п`ять днів до судового засідання, крім випадку, коли повістка вручається безпосередньо в суді.

Як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року відкрито провадження у справі, розгляд справи призначено за правилами загального позовного провадження.

Як підтверджується матеріалами справи, ухвалою суду першої інстанції від 04 лютого 2020 року продовжено строк підготовчого провадження у справі на тридцять днів.

10 березня 2020 року суд першої інстанції закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду по суті.

Ухвалою від 17 березня 2020 року зупинено провадження у справі до завершення обмежувальних протиепідемічних заходів.

В матеріалах справи міститься довідка про нездійснення фіксування судового засідання (том 1, а.с.112), де вказано, що у судове засідання, призначене на 17 березня 2021 року об 11:00, особи, які беруть участь у справі, не з`явились.

Самі ж судові повістки, які б вказували про призначення розгляду справи саме на 11:00 17 березня 2021 року, в матеріалах справи відсутні.

Втім, в матеріалах справи є рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення з відміткою про те, що «судова повістка на 17.03.21 р.» вручена ОСОБА_1 17 лютого 2021 року.

17 березня 2021 року від представника відповідача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, обґрунтоване ростом чисельності випадків захворювання на гостру респіраторну хворобу серед працівників ГУ ДПС в Одеській області. При цьому останній просив здійснювати розгляд справи лише у порядку відкритого судового засідання за участі його представників.

Ухвалою від 22 березня 2021 року Одеський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання представника ГУ ДПС в Одеській області про відкладення розгляду справи. Постановляючи цю ухвалу, апеляційний суд вказав, що оголошення карантину не зупиняє роботи судів, а неявка в судове засідання з вказаних обставин не може вважатись поважною.

Цього ж дня, 22 березня 2021 року Одеський окружний адміністративний суд ухвалою поновив провадження у справі та ухвалив рішення, яким відмовив у задоволенні позовних вимог з посиланням на наявність передбачених частиною дев`ятою статті 205 КАС України підстав для розгляду справи в порядку письмового провадження.

Копії цих ухвал та рішення отримані позивачем в один день - 31 березня 2021 року, що свідчить про те, що судои першої інстанції було розглянуто справу без повідомлення сторін у справі про дату, час та місце розгляду справи, також учасників справи не було викликано до суду у судове засідання призначене на 22.03.2021 року.

Одним із доводів апеляційної скарги є не погодження з рішенням суду першої інстанції, де зокрема вказується про те, що розгляд справи суд першої інстанції здійснив за відсутності позивача, який не був повідомлений належним чином про дату, час і місце судового засідання. З цього приводу слід зазначити, що пунктом 3 частини третьої статті 317 КАС України передбачено, що порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення, якщо справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою.

Колегія суддів зазначає, що тлумачення наведених вище норм дає підстави вважати, що обов`язок суду повідомити учасників справи про місце, дату і час судового засідання є реалізацією однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства - відкритості судового процесу, а невиконання (неналежне виконання) судом цього обов`язку призводить до порушення не лише права учасника справи бути повідомленим про місце, дату і час судового засідання, але й основних засад (принципів) адміністративного судочинства;

Таким чином, розгляд справи в суді першої інстанції за відсутності учасника справи, якого не було повідомлено про місце, дату і час судового засідання, є обов`язковою та безумовною підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення судом апеляційної інстанції, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою.

Схожий за змістом висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі Об`єднаної палати Касаційного цивільного суду від 18 квітня 2022 року у справі № 522/18010/18, де вказано також і про те, що правильним по суті рішення є в тому випадку, коли воно відповідає вимогам законності й обґрунтованості, оскільки порушення останніх має наслідком зміну або скасування оскарженого судового рішення. Оскаржене судове рішення належить залишати без змін за наявності незначних порушень закону, які вже були усунені при розгляді справи, або ж таких, які можуть бути виправлені судом апеляційної інстанції. Правило про те, що «не може бути скасоване правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань» стосується випадків, коли такі недоліки не призводять до порушення основних засад (принципів) судочинства.

Таким чином, на думку судової колегії, доводи апеляційної скарги в частині процесуальних прорушеннь є обгрунтованими , з урахуванням висновків Верховного Суду викладених у цій справі в постановах від 07.07.2022 р. та від 16.03.2023 р. і встановлених обставин щодо неповідомлення учасників справи про розгляд справи призначений на 22.03.2021 р. є обов`язковою підставою для скасування цього судового рішення, у відповідності до вимог пункту 3 частини третьої статті 317 КАС України.

Щодо інших доводів апеляційної скарги, які стосуються предмету спору, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі пункту 77.1 статті 77 ПК України, відповідно до направлення від 01.08.2019 року №5099 та наказу від 19.07.2019 року №5774, виданих ГУ ДФС в Одеській області, та плану-графіка проведення планових документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців на 2019 рік, посадовою особою ГУ ДФС в Одеській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 року, та Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 року.

За результатами перевірки складено акт від 09.09.2019 року №13/15-32-13-04/ НОМЕР_1 (т. І а.с. 17-29), за висновками якого плановою перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- пункту 44.3 статті 44 ПК України - незабезпечення зберігання первинних облікових документів;

- пунктів 177.2, 177.4 та 177.10 статті 177 ПК України, пункту 6 статті 128 ГК України - встановлено включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки перекручених даних, неналежне ведення обліку доходів та витрат за 2017 та 2018 роки;

- пункту 11 статті 3 Закону України від 06.06.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів та обліку їх кількості;

- пункту 1 статті 3 Закону України від 06.06.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - здійснення реалізації продовольчих товарів (надання послуг) за безготівкові кошти (із застосуванням платіжних карток) без застосування РРО;

- пунктів 177.2, 177.4 та 177.10 статті 177 ПК України - занижено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 рік в сумі 1 773 769,95 грн. за 2018 рік в сумі 32 619,98 грн.;

- підпункту 176.2 "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України - встановлені випадки невірного відображення ідентифікаційних номерів платників у податкових розрахунках за формою №1 за 1 квартал 2017 року, 1, 3, 4 квартали 2018 року;

- пункт16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України - занижено військовий збір за 2017 рік в сумі 147 814,16 грн. та за 2018 рік в сумі 2 718,33 грн.;

- пукти 1 та 4 частини другої статті 6 та пункт 2 частини першої статті 7 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 87 934,00 грн. за 2017 рік та в сумі 119 414,90 грн. за 2018 рік.

Згідно описової частини згаданого акту під час проведення перевірки встановлено неналежне ведення книги обліку доходів та витрат від 24.11.2017 року №24 (рядок 9 (сума чистого оподатковуваного доходу) не заповнювався, рядок 5 (реквізити документу, що підтверджують понесені витрати) та рядок 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) заповнювались по даті придбання товару, а не зазначено витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня) та від 24.02.2014 року №133 (рядки 7 (витрати на оплату праці), 8 (інші витрати пов`язані з одержанням доходу) та 9 (сума чистого оподатковуваного доходу не заповнювались, рядок 5 (реквізити документу, що підтверджують понесені витрати) заповнено частково та заповнено по даті придбання товару, а не зазначено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, рядок 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) заповнювався по придбання товару, а не зазначено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня)), включення до декларації майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки.

Перевіркою правильності визначення валових витрат, відображеній у декларації про доходи, з даними про суми валових витрат, які визначені в перевірці, виявлено розбіжності, а саме згідно додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017р. ФОП ОСОБА_1 віднесено суму 13 619 685,35 грн. у вигляді вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, використані у виробництві продукції (рядок 5), суму 1 242 842,88 грн. у вигляді витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату (рядок 6), та суму 846 931,43 грн. у вигляді інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (рядок 7); за 2018 рік віднесено суму 13 801 975 грн. у вигляді вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані використані у виробництві продукції (рядок 5), суму 1 832 300,77 грн у вигляді витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату (рядок 6), та суму 531 470,56 грн. у вигляді інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт,| наданих послуг (рядок 7).

13 серпня 2019 року ФОП ОСОБА_1 надано під розписку письмовий запит з питань надання документів та письмових пояснень щодо здійснення підприємницької діяльності з наступними питаннями (запити у додатку до акту): надати до перевірки книги обліку доходів та витрат та їх копії. Якщо книги не заповнювались або втрачені, надати реєстр документів, які були включені до складу доходів та витрат річних декларацій (зазначити номер документу, дату, контрагента, номенклатуру, суму та інше); надати детальну інформацію про суму доходів та витрат (та підтвердні документи), віднесених до граф 4, 5 та 7 Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки. Інформацію надати помісячно, по роках та по статтям; надати інформацію про дебіторську, кредиторську заборгованість та обороти по постачальникам та покупцям за 2017 та 2018 роки; надати інформацію про залишки товарів та матеріалів станом на 01.01.2017 року та на 31.12.2018 року в кількісних, вартісних показниках, номенклатурі та обороти (придбання, використання та реалізація); надати документи на власне (орендоване) рухоме та нерухоме майно, а також про майно, що передано у оренду (суборенду) іншим суб`єктам (договори, рахунки, акти виконаних робіт, інше); надати до перевірки в повному обсязі банківські виписки по всім розрахунковим рахункам в паперовому та електронному вигляді (у форматі Excel); надати документи по маркетингу, послугам з наявності асортименту продукції (договори, акти наданих послуг, акти взаємозаліку та інші); надати належним чином завірені копії договорів з контрагентами-постачальниками та покупцями; надати зведені щомісячні контрольні стрічки про суми виторгу по всім РРО за весь перевіряємий період; надати до перевірки ліцензії за весь перевіряємий період (т.І а.с.66, 67)

09 вересня 2019 року посадовою особою ГУДФС складено акт ненадання ФОП ОСОБА_1 документів до перевірки №5/15-32-13-04/ НОМЕР_1 (т. І а.с. 68), згідно якого ФОП ОСОБА_2 до перевірки не надано: первинні облікові документи щодо підтвердження витрат, що пов`язані з отриманням доходу в сумі 9 488 869,23 грн., який отримано через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів та обліку їх кількості, в сумі 365 408,31 грн. за 2017 рік та 181 222,11 грн. за 2018 рік, розбіжності (дохід) між сумою доходу по безготівковим розрахункам через РРО та сумою доходу, яка надійшла на банківський рахунок по розрахункам з еквайрінгу; документи по маркетингу, послугам з наявності асортименту продукції (договори, акти наданих послуг, акти взаємозаліку та інші).

Таким чином, згідно наявних під час перевірки документів було встановлено:

1. У книзі обліку доходів та витрат від 24.11.2017р. №24 ФОП ОСОБА_1 рядок 5 (реквізити документу, що підтверджують понесені витрати рядок 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) заповнювались по даті придбання товару, а не зазначено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня), у книзі обліку доходів та витрат від 24.02.2014р. №133 ФОГІ ОСОБА_1 рядок 5 (реквізити документу, що підтверджують понесені витрати) заповнено частково та заповнено по даті придбання товару, а не зазначено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, рядок 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) заповнювався по даті придбання товару, а не зазначено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня).

Отже, в порушення пунктів 177.2, 177.4 та 177.4 статті 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 неналежно вів облік вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю щодо визначення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані (рядок 5 Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки не відповідає значенню рядка 6 книг обліку доходів та витрат; залишки товару у перевіряємому періоді збільшились на 4 233 804 грн), на запит від 13.08.2019 року, які саме витрати ФОГІ ОСОБА_1 та відповідно до яких документів відніс до рядок 5 Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки не пояснив.

2. Згідно контрольних стрічок РРО за період з 01.01.2017 року по 30.11.2017 року встановлено, що ФОП ОСОБА_1 отримав дохід в сумі 9 488 869,23 грн. по 6 торговим точкам через: РРО № від реалізації "коньяк, сигареты, шампанское, пиво, водка, прочее, ликер, слабоалкоголка, вино", РРО № від реалізації "водка, вино, коньяк, шампанское, ликер, пиво, сигареты, слабоалкоголка, прочее, канцтовары, аренда, бумага", РРО № від реалізації "водка, коньяк, вино, шампанское, ликер, элит.напитки, пиво, слабоалкоголка, сигареты, прочее", РРО № від реалізації "пиво, слабоалкоголка, водка, коньяк, вино, шампанское, ликер, сигарети, виски, конфеты, вода, сок, кофе", РРО № від реалізації "пиво, слабоалкоголка, водка, коньяк, вино, шампанское, виски, сигареты, хлеб, жвачки, кофе, бытовая химия, соль", РРО № від реалізації "бренди 0,5, водка 0,2, водка 0,37, водка 0,375, водка 0,5, водка 0,7, водка 1, коньяк 0,1, коньяк 0,25, коньяк 0,5, шампан игрист вино 0,75, вино газиров 0,7, вино газиров 0,75, вино крепленое 0,7, вино креплен 0,75, вино 0,75, пиво 0,33, пиво 0,44, пиво 0,5, пиво 1, пиво 1,25, пиво 2, пиво 2,4, сигареты б-ф (20), сигареты ф (20), сигареты ф (25)", тобто ФОП ОСОБА_1 проводив розрахункові операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів та обліку їх кількості, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону України від 06.06.1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Перевіркою неможливо встановити номенклатуру товару, що був реалізований через РРО, його ціну та кількість та відповідно його собівартість.

3) Згідно контрольних стрічок РРО та банківських виписок про рух коштів на рахунках ФОП ОСОБА_1 було встановлено, що сума доходу по безготівковими розрахункам через РРО (за платіжними картками) менше сумі доходу, яка надійшла на банківський рахунок по розрахункам з еквайрінгу та складає 365 408,31 грн. за 2017 рік та 181 222,11 грн. за 2018 рік.

Сума розбіжність між сумою доходу по безготівковим розрахункам через РРО та сумою доходу, яка надійшла на банківський рахунок по розрахункам еквайрінгу ФОП ОСОБА_1 в сумі 365 408,31 грн. за 2017 рік та 181 222,11 грн. за 2018 рік перевіркою вважається доходом ФОП ОСОБА_1 за безготівкові кошти без застосування РРО, та неможливо встановити, від чого саме отримано дохід, та визначити вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з отриманням зазначеного доходом.

ФОП ОСОБА_1 порушено пункт 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфер: торгівлі, громадського харчування та послуг", яким передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (і застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажі товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Таким чином, згідно наявних під час перевірки документів неможливо встановити, які саме витрати ФОП ОСОБА_1 віднесені до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю рядок 5) декларацій про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки (відсутній належний облік витрат); ФОП ОСОБА_1 не надано підтвердні документи щодо понесених витрат; неможливо встановити номенклатуру товару, що був реалізований, його ціну та кількість та відповідно його собівартість.

Отже ФОП ОСОБА_1 порушено пункти 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України.

Перевіркою згідно наявних документів та інформації з ІКП враховані витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системи оподаткування по ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік в сумі 5 855 182,12 грн. та за 2018 рік в сумі 15 984 524,22 грн.

Перевіркою правильності визначення чистого оподатковуваного доходу, відображеного в декларації про доходи, з даними про суми чистого оподатковуваного доходу, визначеним в ході перевірки, виявлено розбіжності.

ФОП ОСОБА_1 неправильно зазначено вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, а саме вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані та суму чистого оподатковуваного доходу в податкових деклараціях про майновий стан і доход, що призвело до заниження на 1773769,95 грн. за 2017 рік та на 32 619,98 грн. за 2018 рік суми податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності.

Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 підпункту "б" пункту 176.2 пункту 176.2 статті 176 ПК України: у податкових розрахунках формою №1-ДФ за 1 квартал 2017 року, 1, 3, 4 квартали 2018 року встановлені випадки невірного відображення ідентифікаційних номерів платників, що підтверджується повідомленнями щодо допущених помилок (повідомлення і додатку до акту).

Перевіркою встановлено заниження суми військового збору від підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік в сумі 147 814,16 грн. (158 702,96-10 888,80) та за 2018 рік в сумі 2 718,33 грн (13 757,66-11 039,33).

Внаслідок неправильного визначання чистого доходу (бази оподаткування ЄСВ) у звітності про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 та за 2018 роки ФОП ОСОБА_1 занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 87 934,00 грн за 2017 рік та в сумі 119 414,90 грн за 2018 рік.

Не погодившись з такими висновками акту перевірки від 09.09.2019 року №13/15-32-13-04/ НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДФС в Одеській області заперечення від 11.10.2019 (т.І а.с. 30-32).

Листом від 25.10.2019 року №3033/І/15-32-33-04-09 ГУ ДПС в Одеській області повідомило ФОП про залишення акту планової перевірки від 09.09.2019 року без змін (т. І а.с.35-39).

30 жовтня 2019 року на підставі висновків вищезгаданого акту від 09.09.2019 року №13/15-32-13-04/, ГУ ДПС в Одеській області винесено оспорювані у даній справі:

- податкове повідомлення рішення №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб" (т. І а.с. 10);

- податкове повідомлення рішення №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 86,00грн., за платежем "за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (т. І а.с. 11);

- податкове повідомлення рішення №, яким ФОП ОСОБА_1 визначено штрафні санкції у розмірі 510,00 грн. за порушення пункту 44.3 статті 44 ПК України (т. І а.с. 12);

- податкове повідомлення рішення №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 150 532,49 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 37 633,12 грн. (т. І а.с.13);

- податкове повідомлення рішення №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходу фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 2 257 987,42 грн. (т. І а.с. 14);

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 30.10.2019р., яким ФОП ОСОБА_1 донараховано 207 348,90 грн. єдиного внеску та штрафних санкцій у розмірі 29 528,29 грн. (т. І а.с. 15);

- вимогу про сплату боргу №Ф-000338/13/04, якою визначено, що заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені ФОП ОСОБА_1 становить 207 348,90 (т. І а.с. 16).

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування вищеперерахованих ППР суд першої інстанції виходив з необґрунтованості позовних вимог та правомірності прийнятих оспорюваних рішень ГУ ДПС в Одеській області, за наслідками перевірки, проведеної органом ДФС.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає та враховує наступне.

За змістом статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Незважаючи на те, що частиною другою статті 77 КАС України тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову, зазначене положення поширюється на доказування лише правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності), а не будь-яких обставин. У свою чергу, відповідно до частини першої наведеної статті, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Отже, покладений на суб`єктів владних повноважень тягар доказування правомірності їхніх рішень, дій чи бездіяльності не звільняє позивача від обов`язку довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Апеляційний суд виходить з того, що одним із стандартів доказування в адміністративному судочинстві є те, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Таке правило закріплене у частині другій статті 74 КАС України.

У праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".

У справі "Федорченко та Лозенко проти України" (заява №387/03, 20 вересня 2012 року, п. 53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом", тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими. З огляду на це Європейський Суд звернув увагу, що висновки про нереальність господарських операцій з контрагентом базувались на відсутності матеріально-технічної та виробничої спроможності вказаного суб`єкта господарювання щодо виконання відповідних робіт за укладеними з позивачем угодами на виконання підрядних робіт, тому безпосередній перевірці судами першої та апеляційної інстанцій підлягали фізичні, технічні та технологічні можливості контрагента до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст спірних господарських операцій. При цьому, судам важливо ретельно перевірити всі доводи сторін та надані докази з метою повного та всебічного встановлення фактичних обставин по справі.

Судом встановлено, що позивач звертаючись до суду з позовом та апеляціною скаргою не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки вони є безпідставними та такими, що суперечать вимогам закону та обставинам справи. Апелянт вважає, що помилки оформлення Книги обліку та порядку програмування РРО, у випадку їх наявності, не є підставою для донарахування та штучного щавищення бази оподаткування доходу ФОП та за порушення порядку ведення Книги обліку та порядку програмування РРО чинним законодавством не передбачено донарахування податкових зобов`язань. При цьому, апелянт під час надання пояснень в суді апеляційної інстанції не заперечує наявність ряду порушень податкового законодавства зі свого боку, що було встановлено відповідачем під час перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи плановою перевіркою ФОП ОСОБА_1 неможливо було встановити номенклатуру товару, що був реалізований через РРО, його ціну та кількість та відповідно його собівартість.

Відповідно до положень п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподаткованим доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратам, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України встановлено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Перевіркою було встановлено неналежне ведення книги обліку доходів та витрат від 24.11.2017р. №24 (рядок 9 (сума чистого оподатковуваного доходу) не заповнювався, рядок 5 (реквізити документу, що підтверджують понесені витрати) та рядок 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) заповнювались по даті придбання товару, а не зазначено витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня) та від 24.02.2014р. №133 (рядки 7 (витрати на оплату праці), 8 (інші витрати, пов`язані з одержанням доходу) та 9 (сума чистого оподатковуваного доходу) не заповнювались, рядок 5 (реквізити документу, що підтверджують понесені витрати) заповнено частково та заповнено по даті придбання товару, а не зазначено витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, рядок 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) заповнювався по даті придбання товару, а не зазначено витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня)), включення до декларації про майновий стан і доходи за 2017р. та 2018р. перекручених даних ФОП ОСОБА_1 , чим порушено п.177.2, п. 177.4 та п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України.

Перевіркою правильності визначення валових витрат, відображених в декларації про доходи, з даними про суми валових витрат, які визначені в ході перевірки, виявлено розбіжності.

Суд встановив, що ФОП ОСОБА_1 згідно додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017р. віднесено суму 13619685,35 грн. у вигляді вартості придбаних товарно- матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції (рядок 5), суму 1242842,88 грн. у вигляді витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату (рядок 6), та суму 846931,43 грн. у вигляді інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (рядок 7); за 2018р. віднесено суму 13801975 грн. у вигляді вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції (рядок 5), суму 1832300,77 грн. у вигляді витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату (рядок 6), та суму 531470,56 грн. у вигляді інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (рядок 7).

Суд встановив, що ФОП ОСОБА_1 на письмовий запит від 13.08.2019р. не надано детальну інформацію щодо віднесених витрат до графи 5 (вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською, а саме вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції) Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017р. та 2018р.

Таким чином, в порушення п. 177.2, п. 177.4 та п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 неналежно вів облік вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю щодо визначення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані (рядок 5 Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017р. та 2018р. не відповідає значенню радка 6 книг обліку доходів та витрат; залишки товару у перевіряємому періоді збільшились на 4233804 грн). на запит від 13,08.2019р. які саме витрати ФОП ОСОБА_1 та відповідно до яких документів відніс до рядок 5 Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017р. та 2018р. не пояснив.

Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Пунктами 1, 11, ст.З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, зокрема, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або безготівковій формі при продажу товарів/послуг у сфері торгівлі громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Як встановлено з Акту перевірки, за результатом перевірки вбачалося, що перевіркою неможливо було встановити номенклатуру товару, що був реалізований ФОП ОСОБА_1 через РРО, його ціну та кількість, та відповідно його собівартість.

Так згідно контрольних стрічок РРО за період з 01.01.2017р. по 30.11.2017р. встановлено, що ФОП ОСОБА_1 отримав дохід в сумі 9488869,23 грн по 6 торговим точкам через: РРО № від реалізації «коньяк, сигарети, шампанское, пиво, водка, прочее, ликер, слабоалкоголка, вино», РРО № від реалізації «водка, вино, коньяк, шампанское, ликер, пиво, сигарети, слабоалкоголка, прочее, канцтовари, аренда, бумага», РРО № від реалізації «водка, коньяк, вино, шампанское, ликер, злит.напитки, пиво, слабоалкоголка, сигарети, прочее», РРО № від реалізації «пиво, слабоалкоголка, водка, коньяк, вино, шампанское, ликер, сигарети, виски, конфетн, вода, сок, кофе», РРО № від реалізації «пиво, слабоалкоголка, водка, коньяк, вино, шампанское, виски, сигарети, хлеб, жвачки, кофе, бнтовая химия, соль», РРО № від реалізації «бренди 0,5, водка 0,2, водка 0,37, водка 0,375, водка 0,5, водка 0,7, водка 1, коньяк 0,1, коньяк 0,25, коньяк 0,5, шампан игрист вино 0,75, вино газиров 0,7, вино газиров 0,75, вино крепленое 0,7, вино креплен 0,75, вино 0,75, пиво 0,33, пиво 0,44, пиво 0,5, пиво 1, пиво 1,25, пиво 2, пиво 2,4, сигарети б-ф (20), сигарети ф (20), сигарети ф (25)», тобто ФОП ОСОБА_1 проводив розрахункові операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів та обліку їх кількості, чим порушено п.11 ст.З. Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також згідно контрольних стрічок РРО та банківських виписок про рух коштів на рахунках ФОП ОСОБА_1 було встановлено, що сума доходу по безготівковими розрахункам через РРО (за платіжними картками) менше суми доходу, яка надійшла на банківський рахунок по розрахункам з еквайрінгу та складає 365408,31 грн. за 2017р. та 181222,11 грн. за 2018р.

Сума розбіжність між сумою доходу по безготівковим розрахункам через РРО та сумою доходу, яка надійшла на банківський рахунок по розрахункам з еквайрінгу ФОП ОСОБА_1 в сумі 365408,31 грн за 2017р. та 181222,11 грн за 2018р. грн перевіркою вважається доходом ФОП ОСОБА_1 за безготівкові кошти без застосування РРО, та неможливо встановити від чого саме отримано дохід, та визначити вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з отриманим зазначеного доходом.

Отже, ФОП ОСОБА_1 порушено п.1 ст.З Закону України від 06.07.1995р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до п.1 ст.З Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що у звязку з порушенням позивачем вимог ПК України та п.1 ст.З Закону України від 06.07.1995р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не були підтверджені, як під час перевірки так і під час розгляду справи у суді, які саме витрати ФОП ОСОБА_1 віднесені до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю (рядок 5) декларацій про майновий стан і доходи за 2017р. та 2018р. (відсутній належний облік витрат), а також ФОП ОСОБА_1 не надано підтвердні документи щодо понесених витрат. Крім того, під час перевірки неможливо було встановити номенклатуру товару що був реалізований, його ціну та кількість та відповідно його собівартість.

При цьому, колегія суддів наголошує на тому, що позивачем не надано до суду під час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій жодних доказів на підтвердження належного ведення Книги обліку доходів і витрат.

При цьому, статтею 16 Податкового кодексу України визначено обов`язок платника податків: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України.

Як вже зазначалось вище, відповідно до п. 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО тільки з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Закон не містить відомостей щодо програмування, при цьому для роздрукування розрахункового документу, який містить обов`язкові реквізити, РРО треба перевести у відповідний режим роботи (запрограмувати).

Перелік обов`язкових реквізитів установлений Положенням №1 у разі відсутності хоч би одного з таких реквізитів, а також недотримання сфери призначення документ не є розрахунковим, (п.2.1 Положення №1).

Тобто, попереднє програмування РРО це обов`язкова умова його використання на території України, оскільки в іншому випадку п.6 статті 17 ЗУ «Про РРО» передбачає накладення фінансових санкцій на такого суб єкта господарювання.

Кожному суб єкту господарювання, який здійснює розрахунки з використанням РРО, потрібно мати на увазі, що попередньому програмуванню підлягають тільки найменування та ціна реалізованого товару (послуги), при цьому кількість товару заздалегідь програмувати не потрібно.

Проте, суб`єкт господарювання повинен забезпечити належний облік кількості реалізованих товарів через РРО не означає, що касир повинен забезпечити, щоб у чеку було відображено кількість товару, який був проданий покупцю. Суть програмування полягає в тому, що кожному виду товару, наявного в продажу, надається код, за допомогою якого (при введенні коду вручну або при скануванні з упаковки) можна визначити назву і ціну товару, яка буде відображена в чеку РРО.

Разом з тим, програмувати найменування товару потрібно так, щоб назва товару відображала споживчі ознаки товару і однозначно давало можливість здійснити ідентифікацію товару. Тобто, якщо суб`єкт господарювання продає товар, то найменування товару в чеку РРО, крім марки має містити назву товару.

Враховуючи викладені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем не надано до суду жодних доказів на спростування встановлених під час перевірки порушень, таких як: незабезпечення зберігання первинних облікових документів, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарі та обліку їх кількості, здійснення реалізації продовольчих товарів (надання послуг) за безготівкові кошти (із застосуванням платіжних карток) без застосування РРО, заниження зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 р. та за 2018 р., як наслідок несплата військового збору та заниження єдиного внеску у встановленому законом порядку.

Також, в апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1 зазначає, що податкові повідомлення-рішення прийняті особою, яка не мала права таких повноважень.

В свою чергу, колегія суддів не приймає такі доводи апелянта з приводу підписання податкових повідомлень-рішень, особою яка не мала на те повноважень, оскільки відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового Кодексу України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником, його заступником або уповноваженою особою.

У той же час пунктом 20.4 статті 20 Податкового Кодексу України передбачено, що керівник контролюючого органу має право надавати посадовим (службовим) особам такого органу повноваження на виконання певних функцій, передбачених Податковим Кодексом, законодавством з питань сплати єдиного внеску, законодавством з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за погодженням з керівником центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржені платником податкові повідомлення-рішення підписані в.о. заступника начальника Головного управління ДПС в Одеській області Попазовим Вадимом Михайловичем.

Так, у зв`язку із службовою необхідністю, Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 11.09.2019 року №153-0, на підставі Наказу Державної податкової служби України від 11.09.2019 року №123-0, покладено на ОСОБА_3 виконання обов`язків заступника начальника Головного управління ДПС в Одеській області з 11.09.2019 року.

У той же час, з метою розподілу обов`язків між керівництвом Головного управління ДПС в Одеській області було прийнято Наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 13.09.2019 року №88 «Про розподіл обов`язків між керівництвом ГУ ДПС в Одеській області», яким закріплено за в.о. заступника начальника Головного управління ДПС в Одеській області Попазовим Вадимом Михайловичем керівництво по роботі структурних підрозділів, серед яких зокрема - управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, співробітниками якого була здійснена перевірка ФОП ОСОБА_1 , та прийняті відповідні податкові повідомлення-рішення.

Таким чином податкові повідомлення-рішення прийняті виконуючим обов`язки заступника начальника Головного управління ДПС в Одеській області Попазовим Вадимом Михайловичем, який здійснював керівництво по роботі управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області.

Отже, в даному випадку Податковим Кодексом України у п.86.8 ст. 86 прямо передбачено, що податкові повідомлення-рішення можуть бути прийняті не начальником, а іншою уповноваженою особою, а з урахуванням положень п. 20.4 ст. 20 ПК України керівник органу має право надавати посадовим особам такого органу повноваження на виконання певних функцій, передбачених ПКУ.

З урахуванням наведеного колегія судідв вважає, що в діях податкового органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відсутні будь які порушення, а твердження апелянта з цього приводу є хибними.

Щодо доводів апелянта про те, що судом першої інстанції порушено вимоги ст. 9, 73, 211 КАС України щодо належного дослідження доказів внаслідок чого висновки суду ґрунтуються на припущеннях, колегія суддів зазначає наступне.

На думку апеляната, у відповідності до наведених норм процесуального права, суд під час розгляду справи повинен безпосередньо дослідити докази у справі, крім того зазначено, що докази, які не були предметом дослідження в судовому засіданні, не можуть бути покладені судом в основу ухваленого рішення.

Разом з тим, колегія суддів встановила, що позивач, як при зверненні до суду з адміністративним позов, так і під час підготовчого провадження у справі, зі свого боку не надав до суду першої інстанції жодного доказу на спростування встановлених під час проведення перевірки порушень, а з цього об`єктивним є те, що суд під час прийняття судового рішення виходив з наявних у справі доказів, якими сторони обгрунтовували свою позицію.

Відповідно до статті 79 КАС України визначено, що позивач або особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви.

Крім того, наведеною нормою визначено, якщо доказ не може бути поданий у встановлений законом строк з об`єктивних причин, учасник справи повинен повідомити суд та зазначити: доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк. Учасник справи також повинен надати докази, які підтверджують, що він здійснив усі залежні від нього дії, спрямовані на отримання відповідного доказу.

З урахуванням приписів процесуального законодавства виходить, що при зверненні до суду з адміністративним позовом, позивач мав розуміти, що наведені в позові обставини мають бути підтверджені доданими до позовної заяви належними доказами, наявними у позивача на момент звернення до суду.

Твердження апелянта про те, що у матеріалах справи містяться докази на паперових носіях, які позивач надати до Верховного Суду разом з касаційною скаргою, що підтверджується його ж письмовими поясненнями, не заслуговує на увагу, оскільки згідно до вимог КАС України Верховний Суд не приймає жодних нових доказів у справі, а лише переглядає правомірність прийнятих судових рішень на підставі вже наявних у справі матеріалів, а також, колегія суддів вважає такі доводи апелянта безпідставними та абсурдними, оскільки не зрозуміло, яким чином суд першої інстанції міг розглянути п исьмові докази надані позивачем до касаційної скарги, тобто після ухвалення судом першої інстанції рішення у цій справі.

Також, колегія суддів не приймає доводи апеляційної скарги ФОП про те, що спірні ППР ухвалені іншим державним органом, який не є правонаступником ДФС України, та із пропуском встановленого законом строку, оскільки у спорах, які виникають з публічних правовідносин, де оскаржуються рішення (дії, бездіяльність) державного органу, пов`язані зі здійсненням функції від імені держави, стороною є сама держава в особі того чи іншого уповноваженого органу. Функції держави, які реалізовувались ліквідованим органом, не можуть бути припинені і підлягають передачі іншим державним органам, за виключенням того випадку, коли держава відмовляється від таких функцій взагалі.

Отже, правонаступництво в сфері управлінської діяльності органів державної влади (публічне правонаступництво) передбачає повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого або внаслідок припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції.

У такому випадку також відбувається вибуття суб`єкта владних повноважень із публічних правовідносин.

Особливістю адміністративного (публічного) правонаступництва є те, що подія переходу прав та обов`язків, що відбувається із суб`єктами владних повноважень, сама по собі має бути публічною та врегульованою нормами адміністративного права.

Отже, коли відбувається публічне правонаступництво, вирішальним є встановлення факту переходу повністю чи частково функцій (адміністративної компетенції) від одного суб`єкта владних повноважень до іншого, а не факту державної реєстрації припинення вибувшого з публічних правовідносин суб`єкта владних повноважень як юридичної особи.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 (зі змінами і доповненнями, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 25 вересня 2019 року №846) утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу.

Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.

Державна фіскальна служба продовжує здійснювати повноваження та виконувати функції у сфері реалізації державної податкової політики, державної політики у сфері державної митної справи, державної політики з адміністрування єдиного внеску, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску до завершення здійснення заходів з утворення Державної податкової служби, Державної митної служби та центрального органу виконавчої влади, на який покладається обов`язок забезпечення запобігання, виявлення, припинення, розслідування та розкриття кримінальних правопорушень, об`єктом яких є фінансові інтереси держави та/або місцевого самоврядування, що віднесені до його підслідності відповідно до Кримінального процесуального кодексу України (пункт 2 Постанови № 1200).

Постановою Кабінету Міністрів України "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" від 19 червня 2019 року № 537 (зі змінами і доповненнями, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 25 вересня 2019 року №846) утворені як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби та реорганізовані деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби.

Згідно з пунктами 3, 4 цієї постанови територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби та центрального органу виконавчої влади, на який покладається обов`язок забезпечення запобігання, виявлення, припинення, розслідування та розкриття кримінальних правопорушень, об`єктом яких є фінансові інтереси держави та/або місцевого самоврядування, що віднесені до його підслідності відповідно до Кримінального процесуального кодексу України.

Територіальні органи Державної податкової служби визначені правонаступниками майна, прав та обов`язків територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються.

Відповідно з додатками 1, 2 Постанови №537 утворено Головне управління ДПС в Одеській області. Головне управління ДФС в Одеській області реорганізується шляхом приєднання до Головного управління ДПС в Одеській області.

Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 28 серпня 2019 року №36 Про початок діяльності Державної податкової служби України, наказу ГУ ДФС в Одеській області від 29 серпня 2019 року №7 розпочато виконання Головним управлінням ДПС в Одеській області функцій та повноважень Головного управління ДФС в Одеській області, що припиняється, з питань, контроль за дотриманням яких покладено на Державну податкову службу.

Отже, з 29 серпня 2019 року ГУ ДФС в Одеській області втратило повноваження державного органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики.

Таким чином колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про правомірність прийняття ГУ ДПС в Одеській області оскаржуваних позивачем рішень, за наслідками перевірки, проведеної ГУДФС.

Разом з тим, порушення строків прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення може бути однією з підстав визнання його протиправним. Проте, лише порушення строку прийняття податкового повідомлення-рішення не може бути єдиною підставою для визнання його протиправним, за умови встановленого порушення законодавства, згідно з яким визначено грошове зобов`язання платника податків .

Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 03.04.2018 у справі № 810/5546/15 та від 01 лютого 2023 року у справі № 826/12220/17.

Апелянт також звернув увагу, що ОСОБА_1 надав на акт перевірки, на підставі якого винесено спірні рішення, письмове заперечення, відповідь на яке не отримав, а тому наполягає на тому, що його доводи, викладені в запереченні, вважаються повністю прийнятими на користь платника податків і законних підстав для ухвалення оскаржених податкових повідомлень-рішень щодо донарахування податків, зборів і штрафних санкцій та вимоги щодо їх сплати не існує.

Зазначені твердження апелянта не відповідають дійсності, оскільки з матеріалів справи вбачається, що не погодившись з висновками акту перевірки від 09.09.2019 року №13/15-32-13-04/ НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДФС в Одеській області заперечення від 11.10.2019 (т. І а.с. 30-32) та Листом від 25.10.2019 року №3033/І/15-32-33-04-09 ГУ ДПС в Одеській області повідомило ФОП про залишення акту планової перевірки від 09.09.2019 року без змін (т. І а.с.35-39).

Таким чином, дослідивши матеріали справи, письмові пояснення надані сторонами до суду апеляційної інстанції, пояснення сторін надані під час відкритого розгляду справи, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду першої інстанції, разом з тим колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції справу розглянуто за відсутності позивача, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, тому оскільки апелянт обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою, у відповідності до п.3 ч.3 ст. 317 КАС України суд апеляційної інстанції вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції через порушення норм процесуального права, оскільки зазначені обставини є обов`язковими для скасування судового рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити в повному обсязі.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року скасувати.

Ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити повністю.

Відповідно до ст. 329 КАС України постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано 24.05.2023 року

Головуюча суддя: Л.Є. Зуєва

Суддя: М.П. Коваль

Суддя: І.О. Турецька