Справа № 640/24816/21
Суддя: Безименна Наталія Вікторівна
Дата ухвалення: 2023-05-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Бєлової Л.В. та Аліменка В.О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2022 року у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у м.Києві до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості,

ВСТАНОВИЛА

Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ОСОБА_1 , в якому просив стягнути з відповідача суму податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб у сумі 251880,08 грн та з військового збору у сумі 20038,46 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2022 року позов задоволено.

Не погодившись із вказаним рішенням, відповідач подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що податкові повідомлення-рішення, на підставі яких утворилась заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору оскаржені в судовому порядку та наразі триває касаційний перегляд скарги ОСОБА_1 у Верховному Суді, податкову вимогу від 13.11.2018 №226784-17 відповідач не отримувала, в рішенні суду першої інстанції не зазначено доказів щодо розміру стягнутої суми податкової заборгованості. Також апелянт зазначає, що відповідач не отримувала позовної заяви, ухвали про відкриття провадження у справі і не була повідомлена про розгляд справи.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що наявність у відповідача податкової заборгованості підтверджується матеріалами справи та складається з основного платежу, штрафних санкцій та нарахованої пені, податкова вимога від 13.11.2018 №226784-17 була направлена на адресу відповідача, однак конверт повернувся неврученим за закінченням терміну зберігання поштового відправлення, судові рішення у справі №640/1123/19, якими відмовлено у задоволенні позовних вимог про скасуванні податкових повідомлень-рішень набрало законної сили, а наявність відкритого касаційного провадження не є підставою для відмови у задоволенні позову про стягнення податкової заборгованості.

Відповідно до ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Беручи до уваги, відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю та те, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантин на всій території України, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі акту перевірки від 31.08.2018 №3593/26-15-42-02-30/ НОМЕР_1 (а.с.8-11) ГУ ДФС у м.Києві винесено податкові повідомлення-рішення від 24.09.2018:

- № (а.с.13-14), яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 181459,84 грн, в тому числі за основним платежем - 145167,87 грн та за штрафними санкціями - 36291,97 грн;

- № (а.с.15-16), яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в розмірі 510,00 грн;

- № (а.с.17-18), яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 15121,65 грн, в тому числі за основним платежем - 12097,32 грн та за штрафними санкціями - 3024,33 грн;

- № (а.с.19-20), яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в розмірі 170,00 грн.

13.11.2018 ГУ ДФС у м.Києві складено податкову вимогу №226784-17 (а.с.21), відповідно до якої станом на 12.11.2018 загальна сума податкового боргу ОСОБА_1 становить 226926,45 грн.

Вказана податкова вимога була направлена на адресу відповідача, однак конверт повернувся неврученим з довідкою ВПЗ ф.20 із зазначенням причин невручення «за закінченням терміну зберігання» (а.с.22).

Податкові повідомлення-рішення від 24.09.2018 № та № були оскаржені в судовому порядку та рішенням Окружного адміністративного суду від 24.07.2020 у справі №640/1123/19, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2021 у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 до ГУ ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено (а.с.24-25).

З огляду на наявність у відповідача податкової заборгованості перед бюджетом, контролюючим органом здійснено нарахування пені по податку на доходи фізичних осіб на суму 69740,24 грн та по військовому збору на суму 4916,81 грн, що підтверджується відповідними розрахунками (а.с.27, 32).

У зв`язку з наявністю у відповідача несплаченої суми боргу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку про доведеність контролюючим органом підстав виникнення податкової заборгованості, наявність боргу у визначеному ним розмірі, а також дотримання встановленої законодавством процедури, що передує стягненню податкового боргу в судовому порядку.

За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку колегія суддів доходить наступних висновків.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ч.1 ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

У відповідності до п.15.1 ст.15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пп.14.1.39. п.14.1. ст.14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України).

Пунктом 54.1 ст.54 ПК України передбачено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Згідно з п.57.1 ст.57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Пунктом 57.3 ст. 57 ПК України передбачено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

Як встановлено судом, в обґрунтування позовних вимог ГУ ДПС у Київській області посилається на наявність у відповідача податкової заборгованості з податку на доходи фізичних осіб у сумі 251880,08 грн та з військового збору у сумі 20038,46 грн.

З наявних в матеріалах справи витягів з інтегрованої картки платника податків ОСОБА_1 вбачається, що станом на 17.03.2021 у відповідача наявна заборгованість з податку на доходи фізичних осіб у сумі 251880,08 грн (а.с.28, 30-31) та з військового збору на суму 20038,46 грн (а.с.34-35), яка виникла на підставі податкових повідомлень-рішень від 24.09.2018 №102324202, №, №, № (а.с.13-20) та в результаті нарахування пені (а.с.27, 32).

Вказана заборгованість також підтверджується детальними розрахунками податкового боргу відповідача (а.с.26, 33).

Згідно з п.59.1 ст.59 ПК України, у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.

Податкова вимога не надсилається (не вручається), а заходи, спрямовані на погашення (стягнення) податкового боргу, не застосовуються, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує ста вісімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків. Строк давності, визначений пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу для стягнення податкового боргу, у такому випадку розпочинається не раніше дня виникнення податкового боргу у сумі, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян..

Податкова вимога надсилається (вручається) також платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суми податкових зобов`язань у встановлені цим Кодексом строки, без попереднього надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (п.59.4 ст.59 ПК України).

Підпунктом 14.1.153 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що «податкова вимога» - це письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

В силу норми п.59.3 ст.59 ПК України податкова вимога разом з детальним розрахунком суми податкового боргу надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.

Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Відповідно до п.59.5 ст.59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.

У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).

Аналогічні положення містить Порядок направлення податковими органами податкових вимог платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.06.2017 №610 (далі - Порядок №610), зареєстрованим в Міністерстві юстиції 24.07.2017 за №902/30770, відповідно до п.1 р.VI якого податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося самостійне погашення суми податкового боргу платником податків або органом стягнення у повному обсязі.

Таким чином, виключно якщо в разі зміни податкового боргу не відбулось повного погашення заборгованості, нова податкова вимога не надсилається.

В той же час, якщо сума податкового боргу була погашена платником податків, то попередня податкова вимога вважається відкликаною.

Таким чином, у разі переривання періоду податкової заборгованості в результаті сплати платником податкового боргу або внаслідок його стягнення контролюючим органом, при подальшому формування нової заборгованості зі сплати податкових платежів, контролюючим орган зобов`язаний сформувати нову податкову вимогу та направити її на адресу платника податків.

При цьому, нормами п.95.1 і 95.2 ст.95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.

Відповідно до абз.2 п.42.5 ст.42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Колегія суддів звертає увагу, що позивач 20.11.2018 надіслав відповідачу податкову вимогу від 13.11.2018 №226784-17, однак конверт повернувся неврученим з довідкою ВПЗ ф.20 із відміткою про підстави невручення - за закінченням терміну зберігання (а.с.21-22).

З даних інтегрованої картки платника податків ОСОБА_1 вбачається, що з моменту формування та направлення позивачем податкової вимоги до моменту подання даного позову, за відповідачем безперервно обліковувалась податкова заборгованість (а.с.28, 30-31, 34-35).

Таким чином, з огляду на наявність у відповідача податкового боргу та дотримання позивачем процедури, що передує зверненню до суду про стягнення такого податкового боргу, позовні вимоги є обґрунтовані та суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для їх задоволення.

Суд звертає увагу, що відкриття Верховним Судом провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2021 у справі №640/1123/19, якими відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.09.2018 № та № жодним чином не спростовують того факту, що рішення Окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2021 у справі №640/1123/19 набрали законної сили 20.01.2021 в силу ст.255 КАС України, а тому визначені вказаними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов`язання вважаються узгодженими в силу п.56.18 ст.56 ПК України, відповідно до якої при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

При цьому, у разі задоволення Верховним Судом касаційної скарги ОСОБА_1 у справі №640/1123/19, норми процесуального законодавства передбачають порядок повороту виконання судового рішення, або повернення безпідставно стягнутої суми податкового боргу.

Стосовно доводів відповідача про не отримання нею копії позовної заяви, ухвали про відкриття провадження та не приймала участі у розгляді справи в суді першої інстанції, колегія суддів звертає увагу на таке.

Так, відповідно до ст.174 КАС України ухвала про відкриття провадження у справі надсилається учасникам справи, а також іншим особам, якщо від них витребовуються докази, в порядку, встановленому статтею 251 цього Кодексу.

Одночасно з копією ухвали про відкриття провадження у справі учасникам справи надсилається копія позовної заяви з копіями доданих до неї документів.

В силу ч.5, 6 ст.251 КАС України учасникам справи, які не були присутні в судовому засіданні, або якщо судове рішення було ухвалено в порядку письмового провадження, копія судового рішення надсилається протягом двох днів із дня його складення у повному обсязі в електронній формі у порядку, визначеному законом, - у випадку наявності у особи офіційної електронної адреси, або рекомендованим листом з повідомленням про вручення - якщо така адреса відсутня.

Днем вручення судового рішення є: 1) день вручення судового рішення під розписку; 2) день отримання судом повідомлення про доставлення копії судового рішення на офіційну електронну адресу особи; 3) день проставлення у поштовому повідомленні відмітки про вручення судового рішення; 4) день проставлення у поштовому повідомленні відмітки про відмову отримати копію судового рішення чи відмітки про відсутність особи за адресою місцезнаходження, місця проживання чи перебування особи, повідомленою цією особою суду; 5) день проставлення у поштовому повідомленні відмітки про відмову отримати копію судового рішення чи відмітки про відсутність особи за адресою місцезнаходження, місця проживання чи перебування особи, що зареєстровані у встановленому законом порядку, якщо ця особа не повідомила суду іншої адреси.

Якщо судове рішення надіслано на офіційну електронну адресу пізніше 17 години, судове рішення вважається врученим у робочий день, наступний за днем його відправлення, незалежно від надходження до суду повідомлення про його доставлення.

З матеріалів справи вбачається, що копію позовної заяви на адресу відповідача, у відповідності до вимог ч.2 ст.161 КАС України, було направлено позивачем рекомендованим листом, що підтверджується списком №6 згрупованих поштових відправлень та фіскальним чеком від 02.09.2021 (а.с.43-44), однак матеріали справи не містять доказів, що відповідне поштове відправлення було вручено відповідачу.

Крім того, копія ухвали про відкриття провадження у справі була направлена судом першої інстанції на адресу відповідача, однак конверт повернувся неврученим із довідкою ВПЗ ф.20 із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання» (а.с.56), що не є визначеною ст.251 КАС України, з якої процесуальне законодавство пов`язує встановлення факту вручення судового рішення.

Таким чином, суд першої інстанції розглянув справи за відсутності належного повідомлення відповідача про розгляд справи, без дотримання його права на ознайомлення з позовною заявою, мотивами та підставами позовних вимог тощо.

Частиною 1 ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до п.3 ч.3 наведеної статті порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо, зокрема, справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою.

В даному випадку, враховуючи, що ОСОБА_1 обґрунтовує свою апеляційну скаргу відповідною обставиною, порушення судом норм процесуального права в частині належного повідомлення відповідача про розгляд адміністративної справи є обов`язковою підставою для скасування рішення суду першої інстанції.

Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

На підставі вищенаведеного, беручи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, однак ухвалив судове рішення з порушенням норм процесуального права, яке визначено обов`язковою підставою для скасування рішення суду першої інстанції, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для його скасування і ухвалення нової постанови про задоволення позову.

Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Керуючись ст.243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2022 року - скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Головного управління ДПС у м.Києві - задовольнити.

Стягнути з ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) податковий борг з податку на доходи фізичних осіб у сумі 251880,08 грн (двісті п`ятдесят одна тисяча вісімсот вісімдесят грн 08 коп.) та по військовому збору в сумі 20038,46 грн (двадцять тисяч тридцять вісім грн 46 коп.).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню.

Текст постанови виготовлено 15 травня 2023 року.

Головуючий суддя Н.В.Безименна

Судді Л.В.Бєлова

В.О.Аліменко