Справа № 380/8924/22
Суддя: Сидор Наталія Теодозіївна
Дата ухвалення: 2023-05-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №380/8924/22
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
04 травня 2023 року м. Львів
Львівський окружний адміністративний суд в складі:
головуючої-судді Сидор Н.Т.,
за участю секретаря судового засідання Гавінської М.В.,
представника позивача Левковича Т.В.,
представника відповідача Кельбас Р.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» (далі ПП «Львівбудавтосервіс», позивач), в якій позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 18.02.2022 № 3162/13-01-07-06, від 18.02.2022 № 3159/13-01-07-06, від 18.02.2022 № 3164/13-01-07-06.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилається на незгоду із висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, зазначаючи, що підприємством не допущено порушень податкового законодавства під час господарських операцій із ТОВ «Альтро Груп ТК» за спірний період, які мали реальний характер та підтверджені первинними документами бухгалтерського обліку.
Крім того, позивач переконаний, що перевірку проведено у порушення норм податкового законодавства щодо встановлення мораторію на проведення деяких видів податкових перевірок під час карантину, що є самостійною підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач позов не визнав, у відзиві на позовну заяву просить відмовити у задоволенні позовних вимог та вказує, що позовні вимоги є необґрунтованими та не підтвердженими належними доказами, а висновки акта перевірки від 28.01.2022 № 1257/13-01-07-06/32970709 є законними, обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.
Представником позивача в спростування заперечень відповідача, висловлених у відзиві на позовну заяву, подано до суду відповідь на відзив.
Щодо процесуальних дій, вчинених у зв`язку із розглядом справи, слід зазначити наступне.
Ухвалою судді від 29.06.2022 позовну заяву ПП «Львівбудавтосервіс» залишено без руху для усунення недоліків позовної заяви.
Після усунення позивачем недоліків позовної заяви, ухвалою судді від 11.07.2022 відкрито загальне позовне провадження у справі та призначено підготовче засідання.
12.12.2022 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав з підстав, викладених у позовній заяві, просив позов задовольнити повністю.
Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечила з мотивів аналогічних, наведеним у відзиві на позовну заяву, просила у задоволенні позовних вимог відмовити.
Заслухавши вступне слово представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та відзив, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
ГУ ДПС у Львівській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Львівбудавтосервіс» (32970709) з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Альтро Груп ТК» (43358274) за період грудень 2020 р. та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період грудень 2020 р., січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021 р. та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2019-2020 роки, про що складено акт від 28.01.2022 № 1257/13-01-07-06/32970709.
Документальною позаплановою виїзною перевіркою ПП «Львівбудавтосервіс» встановлено порушення вимог:
1) п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 «Витрати», п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями, що призвело до заниження податку на прибуток за 2020 р. на суму 480 600 грн;
2) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями, що призвело до заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.18) на 571 568,00 грн., в т.ч. за травень 2021 р. на 79 172,00 грн., червень 2021 р. на 104 024,00 грн., липень 2021 р. на 98 866,00 грн., серпень 2021 р. на 113 286,00 грн., вересень 2021 р. на 102 653 грн., жовтень 2021 р. на 75 567,00 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.19) на 2 432,00 грн., в т.ч. за жовтень 2021 р. на 2 432 грн.
На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2022 № 3159/13-01-07-06, яким визначено, що позивачем зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 2 432,00 грн; податкове повідомлення-рішення від 18.02.2022 № 3162/13-01-07-06, яким визначено суму грошового зобов`язання позивача на загальну суму 714 460,00 грн, а саме за податковим зобов`язанням із податку на додану вартість: 571 568,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 142 892,00 грн; податкове повідомлення-рішення від 18.02.2022 № 3164/13-01-07-06, яким визначено суму грошового зобов`язання позивача із податку на прибуток приватних підприємств у сумі 480 600,00 грн.
Вважаючи, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято з порушенням вимог чинного законодавства позивач звернувся з даним позовом до суду.
Вирішуючи даний спір, суд застосовує такі норми права та виходить з таких мотивів.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010. Зокрема, ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).
Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до абз. 1, 2 п. 75.1 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Право на проведення перевірки, в тому числі документальної виїзної визначено також положеннями пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, при чому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень, виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Зокрема, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, надає можливість проведення позапланової перевірки також у разі отримання податкової інформації, яка свідчить про порушення вимог податкового законодавства.
Статтею 16 Закону України «Про інформацію» визначено, що податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правовий режим податкової інформації визначається, відповідно, Податковим кодексом України та іншими законами.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація про фінансово - господарські операції платників податків; за результатами податкового контролю (пп. 72.1.1.3 пп. 72.1.1, пп. 72.1.5 п. 72.1 ст. 72 ПК України).
Відповідно до ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.
Підпунктом 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 розділу І ПК України, встановлено, що контролюючі органи мають право, зокрема, для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Відповідно до абз. 1 та 2 п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Втім позивач наголошує, що призначення перевірки відбулося з порушенням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким встановлено мораторій на проведення деяких видів перевірок до закінчення дії карантину встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19).
Разом з тим, відповідно до положень пункту 4 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ) на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
З огляду на викладене, беззаперечним є те, що Верховна Рада України уповноважила Кабінет Міністрів України встановлювати період мораторію на проведення перевірок, а так само і скорочувати строк дії обмежень, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19.
Суд зауважує, що положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, як і пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону № 909-IX були прийняті саме з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, внаслідок якої актами Кабінету Міністрів України було введено та продовжено у подальшому карантин.
З метою реалізації вимог пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону № 909-IX, 03.02.2021 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі - Постанова № 89), якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24.04.2020 № 568-IX); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
З наведеного вище суд робить висновок, що постановою Кабінету Міністрів України №89 контролюючому органу надано право на проведення документальних перевірок під час дії мораторію, виключно за умови дотриманням ним вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Суд зазначає, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 на момент призначення та проведення спірної перевірки була чинною.
Оцінюючи спірні правовідносини, суд звертає увагу також і на те, що підставами для скасування спірних рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень. Тобто порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що, відповідно до практики Європейського Суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Суд звертає увагу, що позивачем не доведено протиправність спірних рішень, за наявності факту порушень зі сторони суб`єкта владних повноважень процедури прийняття спірних рішень, оскільки таке порушення по своїй суті не вплинуло на кінцевий результат, з урахуванням також і тієї обставини, що позивач не оскаржив дії контролюючого органу щодо проведення такої перевірки та й власне сам наказ про проведення перевірки, а також добровільно допустив відповідача до проведення такої перевірки.
З огляду на викладене суд доходить висновку про відсутність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень з наведених вище мотивів.
Визначаючись щодо спірних рішень, суд виходить з такого.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Порядок нарахування та сплати податку на прибуток підприємств регулюється Розділом ІІІ ПК України.
Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування податку на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.
Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Норми п. 198.6 ст. 198 ПК України визначають, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
В силу частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно ст. 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Пунктом 2.4 Наказу №88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Так, предмет доказування у даній справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції пов`язаної із наданням рекламних послуг.
01.12.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтро Груп ТК» (Виконавець) та Приватним підприємством «Львівбудавтосервіс» (Замовник) укладено договір № 01/12-2020 про надання послуг реклами.
Згідно п.1.1 цього Договору одночасно з підписанням даного договору Замовник дає завдання Виконавцю, а Виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених ним, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовнику наступні рекламні послуги повного циклу розповсюдити інформацію про Замовника та/чи продукцію, товар Замовника, шляхом поширення в обумовленій сторонами формі та в спосіб, призначену сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес до Замовника, його продукції чи товару.
Відповідно до п.1.2 Договору, об`єктом реклами та рекламних засобів є логотип Замовника, згідно такого ескізу: додаток до договору №1.
Пунктом 1.3 передбачено, що виконавець зобов`язаний придбати чи виготовити власними силами Футболка фірмова з логотипом в кількості 1800 шт., Буклет виставковий з логотипом в кількості 1900 шт., Буклет рекламний фірмовий з логотипом в кількості 1900 шт., Комплект: ручка та записник, фірмові з логотипом в кількості 1900 шт., Паперовий пакет з логотипом в кількості 1800 шт., Кепка фірмова з логотипом 1880 шт., нанести на них логотип, згідно п. 1.2 Даного договору та розповсюдити вище перелічену рекламну продукцію серед населення, шляхом безкоштовної передачі в публічних місцях на власний розсуд на території міста Києва та Львова.
Згідно п. 1.4 цього Договору, строк надання рекламних послуг: з 01.12.2020 р. по 31.12.2020 р.
Обсяг рекламних послуг визначений п. 1.5 Договору.
Рекламні заходи вважаються закінченими на наступний календарний день після дня повної роздачі рекламної продукції на умовах п. 1.3 Даного договору. (п. 1.6 Договору).
На підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику рекламних послуг за цим Договором складається відповідний акт та звіт про розповсюдження рекламної продукції. (п. 1.7 Договору).
На підтвердження виконання договірних зобов`язань ПП «Львівбудавтосервіс» надано звіти про розповсюдження рекламної продукції від 17.12.2020, від 18.12.2020, від 21.12.2020, від 22.12.2020, від 23.12.2020, від 24.12.2020, від 28.12.2020, від 29.12.2020, від 31.12.2020 та акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №18 від 18.12.2020, №21 від 21.12.2020, №22 від 22.12.2022, №23 від 23.12.2020, №24 від 24.12.2020, №28 від 28.12.2020, №29 від 29.12.2020, №31 від 31.12.2020.
Також позивачем надано копії платіжних доручень, картку по рахунку 631 за період січень 2020 року грудень 2021 року, картку по рахунку 93 за період січня 2020 грудня 2021 року та за грудень 2020 року, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631 за період грудня 2020 року по грудень 2021 року.
Як видно з картки рахунку 631 по розрахунках із ТОВ «Альтро Груп ТК» станом на 31.12.2020 кредиторська заборгованість становила 3 204 000 грн.
В ході проведеної перевірки встановлено, що відповідно до поданої звітності чисельність працівників ТОВ «Альтро Груп ТК» у грудні 2020 року становила 11 чоловік.
Як вже було зазначено судом вище, згідно п. 1.3 Договору виконавець зобов`язаний придбати чи виготовити власними силами Футболка фірмова з логотипом в кількості 1800 шт., Буклет виставковий з логотипом в кількості 1900 шт., Буклет рекламний фірмовий з логотипом в кількості 1900 шт., Комплект: ручка та записник, фірмові з логотипом в кількості 1900 шт., Паперовий пакет з логотипом в кількості 1800 шт., Кепка фірмова з логотипом 1880 шт., нанести на них логотип, згідно п. 1.2 Даного договору та розповсюдити вище перелічену рекламну продукцію серед населення, шляхом безкоштовної передачі в публічних місцях на власний розсуд на території міста Києва та Львова.
Суд також звертає увагу, що строк надання рекламних послуг: з 01.12.2020 р. по 31.12.2020 р.
З наведеного бачимо, що згідно умов означеного договору ТОВ «Альтро Груп ТК» зобов`язаний був придбати чи виготовити власними силами значний обсяг рекламних засобів, перелічених у п. 1.5 Договору, та розповсюдити цей значний обсяг рекламних засобів у м. Львів та м. Києві у строк з 01.12.2020 р. по 31.12.2020 р., і це все при тому, що чисельність працівників у ТОВ «Альтра Груп ТК» у спірний період становила 11 чоловік.
Представник позивача директор ПП «Львівбудавтосервіс» Маліш Юрій Адамович, в судовому засіданні зазначив, що не пам`ятає звідки дізнався про свого контрагента ТОВ «Альтра Груп ТК». Вказав, що підприємству потрібні були послуги з реклами і з цією метою і було укладено договір про надання послуг реклами із ТОВ «Альтра Груп ТК». Як саме здійснював контрагент виконання рекламних послуг за вказаним договором не знає. Вважає, що на контрагента було покладено виконання рекламних послуг, він їх і виконував, а у нього як директора не було обов`язку перевіряти таке виконання. Підтвердив, що акти здачі-приймання робіт (надання послуг) ним підписувалися.
Додатково суд звертає увагу на зміст самих актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та звітів про розповсюдження рекламної продукції, які не містять жодних відомостей щодо дат виконання рекламної кампанії та їх періоду в кожному з конкретних позицій, що в цілому не дає можливості визначити обсяг такої операції та її зміст, що є обов`язковою вимогою до первинного документу в розумінні ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
В даному випадку ні в ході проведення перевірки ні під час судового розгляду справи позивачем не надано будь-яких інших документів, які б у своїй сукупності підтверджували реальне виконання сторонами Договору своїх зобов`язань, зокрема доказів, які б свідчили про предмет реклами (продукцію, послуги, тощо), що за будь-яких обставин мали б існувати в позивача.
Більше того, ПП «Львівбудавтосервіс» придбав послуги із розповсюдження реклами, які включали в тому числі попереднє придбання чи виготовлення рекламних засобів на суттєву суму в розмірі 3 204 00,00 грн, однак при цьому не спромігся отримати (завізуалізувати) підтвердження придбання/виготовлення рекламних засобів згідно п.1.5 Договору, а також змісту інформації, що рекламується, оскільки фотофіксація наданих послуг є звичною діловою практикою у таких відносинах.
Суд наголошує на тому, що визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а саме з фактом руху активів платника податку та рухом його капіталу.
Як зазначив Верховний Суд у своїй постанові від 02.12.2021 у справі № 400/3580/19, за певних обставин названі судами документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на їх підставі.
Дослідивши зміст первинних документів в обґрунтування позовних вимог, судом висновується, що вони не розкривають суті та внутрішньої сторони спірної господарської операції, позаяк у даних документах зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування, які саме послуги були надані, їх видів та опису, конкретних об`ємів та напрямків, за якими вони проводились, осіб, які надавали послуги по організації та проведенню рекламної кампанії, розробки та надання макетів, їх прийняття, розміщення рекламних матеріалів, передача виконавцеві рекламних матеріалів, періоди відпрацьованих годин, що робить неможливим встановлення змісту та обсягу господарської операції, використання її результатів у господарській діяльності позивача, а отже і факту її реального здійснення.
Крім того, позивачем не доведено ділової мети та економічного ефекту від такої господарської операції.
Так, предметом укладеного між позивачем та його контрагентом Договору № 01/12-2020 про надання послуг реклами від 01.12.2020 було надання послуг з розповсюдження реклами.
За визначенням, що міститься у статті 1 Закону України «Про рекламу», під рекламою розуміється інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. В той же час товаром у розумінні цього Закону є будь-який предмет господарського обігу, в тому числі продукція, роботи, послуги, цінні папери, об`єкти права інтелектуальної власності.
Таким чином, об`єктом рекламування є товар (роботи, послуги), засоби індивідуалізації юридичної особи та (або) товару, виробник або продавець, результати інтелектуальної діяльності. А кваліфікуючою ознакою реклами є цільова спрямованість інформації, що поширюється, на притягнення уваги до об`єкта рекламування, на формування та/або підтримання інтересу до нього, просування цього об`єкта на ринку.
При цьому економічна мета витрат, що підлягають врахуванню при обчисленні бази оподаткування податком на додану вартість повинна оцінюватися з урахуванням обставин, які свідчать про намір платника отримати економічний ефект, про здатність цих витрат викликати позитивні зміни економічного стану платника у майбутньому.
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.
Звісно суд не відхиляє твердження позивача, що господарська діяльність здійснюється суб`єктом господарювання на власний ризик, однак звертає увагу, що незмінною залишається мета такої діяльності отримання доходу. У свою чергу отримання доходу кореспондується з вимогою наявності розумної економічної причини. Отже, будь-яка господарська операція щонайменше повинна мати якесь обґрунтування ділової мети (як по факту здійснення такої операції чи на майбутнє).
Позивачем не надано доказів того, що ділова мета та економічний ефект від спірної операцій ним був досягнутий, було створено умови для приросту активів підприємства та їх вартості, а також створено умови для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Також позивачем не було надано суду відомостей про те, що обсяг його активів після отримання рекламних послуг чи на протязі певного періоду часу після цього був збільшений, як і те, що ним укладені домовленості з новими контрагентами на майбутні об`ємні закупівлі, які будуть виражати свій економічний ефект по відношенню до тих витрат, що були затрачені на рекламні послуги.
Розповсюдження реклами по оспорюваній господарській операції здійснювалося в м. Львові та м. Києві. Тобто, слід логічно припустити, що позивач мав за мету розширити географію постачання своєї продукції саме на дану територію.
Доказів про укладення договорів з контрагентами зокрема із м. Києва позивачем також не надано, як і не надано документів, що відображали б результати вивчення господарської операції, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції (цегли), а також вплив таких результатів на умови укладання майбутніх Договорів з потенційними контрагентами.
Згідно із правовою позицією Верховного Суду, викладеною зокрема і в постанові від 06.06.2019 у справі №807/2202/15, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та складу витрат належними документами первинного обліку покладається на платника покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.
В даному випадку за наслідками досліджених матеріалів справи судом висновується, що платником податків - позивачем не доведено належними та допустимими доказами його намір отримання позитивного економічного ефекту від спірної господарської операції, наявності причинно-наслідкового зв`язку між маркетинговими послугами та обсягами реалізації продукції (в тому числі і на майбутнє), як і логічного взаємозв`язку понесених ним витрат на придбання послуг з розміщення реклами із його господарською діяльністю та наміром отримання доходу (діловою метою).
Наразі усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження в сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження доводу контролюючого органу про безтоварний (удаваний) характер господарської операції.
В даному випадку сукупність досліджених у ході судового розгляду цієї справи доказів не дає підстав вважати, що операція між позивачем та його контрагентом, яка оформлена Договором № 01/12-2020 про надання послуг реклами від 01.12.2020, актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та звітами про розповсюдження рекламної продукції
була фактично здійснена, позаяк наявні докази не містять усіх необхідних відомостей про таку господарську операцію, що б надавали їм юридичну силу первинних документів. А самим позивачем не надано належно оформлених документів, зокрема і тих, які б посвідчували мету, об`єктивну необхідність та економічну доцільність отриманих послуг.
Тобто, позивачем не спростовано викладені у акті перевірки доводи та аргументи щодо безтоварності операції з його контрагентом.
З огляду на вищезазначене суд погоджується, що виявлені за наслідками проведеної контролюючим органом позапланової документальної перевірки позивача висновки про порушення ПП «Львівбудавтосервіс» вимог п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 «Витрати», п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями, що призвело до заниження податку на прибуток за 2020 р. на суму 480 600 грн; п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями, що призвело до заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.18) на 571 568,00 грн., в т.ч. за травень 2021 р. на 79 172,00 грн., червень 2021 р. на 104 024,00 грн., липень 2021 р. на 98 866,00 грн., серпень 2021 р. на 113 286,00 грн., вересень 2021 р. на 102 653 грн., жовтень 2021 р. на 75 567,00 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.19) на 2 432,00 грн., в т.ч. за жовтень 2021 р. на 2 432 грн, є обґрунтованими, а відтак підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень відсутні.
У процесі розгляду справи не встановлено інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин. А решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
У відповідності до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
При цьому, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін на підтвердження правомірності своїх правових позицій, суд доходить висновку, що встановлені у справі обставини не підтверджують позицію позивача, покладену в основу позовних вимог, а відтак, в задоволенні адміністративного позову належить відмовити.
Відповідно до п. 5 ч.1 ст. 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Відповідно до ст. 139 КАС України повернення судових витрат позивачу, якому відмовлено у задоволенні позову не передбачено.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 242-246, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в :
Судові витрати покласти на позивача.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції з урахуванням положень підп.15.5 п.15 розд. VII «Перехідні положення» та п. 3 Розділу VI «Прикінцеві положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення складено та підписано 15.05.2023.

Суддя Сидор Н.Т.