Справа № 160/11767/22
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2023-04-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіБоженко Н.В.
за участі секретаря судового засіданняСватко Є.А.
представника позивача представника відповідача Бевза В.І. Москалець Г.В.
04 серпня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду через систему «Електронний суд» надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» (далі позивач) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС України (далі відповідач), в якій позивач просить суд:
- скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №000/270/2501, №000/271/2501 від 26 серпня 2021 року.
Згідно ППР №000/270/2501 позивач в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 135.2, п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153 та п.п. 39.3.3.7 п.п. 39.3.7 п. 39.3, п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2 п. 140.4, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, п.п. 39.1.1, п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 та абзацу 3 п.п. 39.3.2.3 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) зменшив розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в по періодах: 2013 рік 73 008 529 грн.; 2014 рік 255 063 208 грн.; 2015 рік 507 345 378 грн.; 2016 рік 1 054 152 266 грн.
Згідно ППР №000/271/2501 позивач в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2 п. 140.4, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, п.п. 39.1.1, п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 та абзацу 3 п.п. 39.3.2.3 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.)» збільшено податкові зобов`язання позивача з податку на прибуток підприємств за 2016 рік на суму 190 432 953 грн. та застосовано штрафні фінансові санкції відповідно до п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України в розмірі 47 608 238,25 грн.
Обидва вказані податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржуються з однакових підстав.
Щодо помилковості висновків Акту про результати перевірки та щодо строку давності для визначення грошового зобов`язання позивач зазначає наступне. Відповідно до п.п. 39.5.2.11 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року) під час перевірки контрольованих операцій можуть бути перевірені контрольовані операції з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, в якій (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року) вказано, що податковий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ст. 102 Податкового кодексу України, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених Податковим кодексом України, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Отже, в період здійснення позивачем контрольованих операцій з 01.09.2013 року по 31.12.2014 року існувало єдине правило, яке встановлювало присічний строк у 1095 днів, протягом якого контролюючий орган мав право самостійно визначати суму грошового зобов`язання, винятки з вказаного правила встановлено лише п. 102.2 ст. 102 Податкового кодексу України. Натомість податковий орган виходив з того, що застосуванню підлягає редакція ст. 102 Податкового кодексу України, яка була чинною на момент винесення Наказу про перевірку (18.01.2018 року) та передбачала окремий виняток для контрольованих операцій, перевірка щодо яких може проводитися не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту та або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Відповідні зміни набрали чинності 01.01.2015 року, а тому позивач вважає помилковим застосування відповідачем відповідної норми із зворотною дією у часі. Вказує, що такі дії є порушенням відповідно до позиції Конституційного Суду України, висловленої у рішення від 26.01.2011 року №1-рп/2011, а з урахуванням рішення Конституційного суду України від 09.02.1999 року №1-рп/1999 зворотна дія нормативно-правового акту може бути передбачена шляхом прямої вказівки про це в самому нормативно-правовому акті. Позивач наводить судову практику, практику Європейського суду з прав людини та міжнародне законодавство в розвиток цієї позиції. Висновує, що висновку за результатами аналізу питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення позивачем контрольованих операцій за 2013-2014 роки були неправомірно включені до Акту про результати перевірки, оскільки строк давності для визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2013-2014 роки для позивача вже сплив, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Також вказує, що між Урядом України та Швейцарською Федеральною Радою укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи а капітал, в п. 3 ст. 9 якої вказано, що Договірна Держава не повинна змінювати прибуток підприємства за умов, згаданих у пункті 1 після закінчення часових обмежень, передбачених її внутрішнім законодавством, і в будь-якому разі після закінчення п`яти років після закінчення року, в якому прибуток, що підлягає такій зміні. був нарахований підприємству цієї держави. Цей пункт не застосовується у випадку шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування. При цьому відповідно до п. 3.2. ст. 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Податковим кодексом України, застосовуються правила міжнародного договору. При цьому п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не застосовується для строку, передбаченого конвенцією, оскільки у вказаній нормі права прямо вказано, що вона стосується строків, встановлених ст. 102 Податкового кодексу України. Позивач висновує, що застосуванню підлягають положення вищевказаної конвенції, а тому контролюючий орган не мав права коригувати фінансовий результат позивача за 2013-2015 роки.
Позивач щодо терміну проведення перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013-2014 роки зазначає наступне. Відповідно до п. 47 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України та Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №344 від 10.03.2016 року (далі Порядок №344), перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013 та 2014 роки проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 розділу I Податкового кодексу України, у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року. В свою чергу стаття 39 Податкового кодексу України визначає, зокрема, термін проведення перевірки платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій та у п.п. 39.5.2.9 п.п. 39.5.2 п. 39.5 (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) передбачала, що тривалість перевірки контрольованих операцій не повинна перевищувати шести місяців. Оскільки перевірка позивача з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з реалізації товару на користь нерезидента пов`язаної особи MISA (Швейцарія) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2014 р. була розпочата 25.01.2018 року, датою завершення такої перевірки (разом із продовженням) мало бути 25.01.2019 року. З цього позивач висновує що в ході проведення такої перевірки контролюючим органом було порушено п. 47 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України та вимоги Порядку, в зв`язку з чим було несвоєчасно завершено перевірку позивача з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013 2014 роки, а отже і неправомірно включені висновки щодо такої перевірки до Акту про результати перевірки. Щодо заперечень відповідача про те, що положення п. 47 підрозділу10 Розділу ХХ Податкового кодексу України стосуються фактичних обставин перевірки, а не порядку її проведення, позивач зазначає, що таке твердження є безпідставним, оскільки відповідно до п. 46 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України призначення та проведення перевірок з питань повноти нарахування та сплати податків у контрольованих операціях, здійснених платниками податків у 2013 та 2014 звітних роках, здійснюється відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 та/або підпунктів 78.1.14 - 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Тобто, даною нормою не регулюється яка саме редакція Податкового кодексу України повинна застосовуватись. Окрім цього. відповідно до п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу». Оскільки вищезазначені норми Податкового кодексу України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків контролюючого органу, рішення щодо порядку та строку проведення перевірки повинно прийнятись на користь платника податків.
Щодо порушення контролюючим органом порядку надсилання запитів інформації, неправильного оформлення таких запитів в ході проведення перевірки позивач зазначає, що неодноразово в ході надіслання позивачу запитів про надання інформації під час проведення перевірки відповідач порушував вимоги п.73.3 ст. 73 та п. п. 39.5.2.9 п. п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України, направляючи запити, підписані неуповноваженою особою та із неконкретними та суперечливими формулюваннями.
В іншій частині позовної заяви позивач окремим блоком наводить аргументи щодо обраного ним методу чистого прибутку, сторони обраної для тестування, розрахунку показників рентабельності та часового проміжку. Зокрема, визначає метод «чистого прибутку» в якості найбільш доцільного методу встановлення відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Так, щодо неможливості застосування інших методів трансфертного ціноутворення (далі ТЦ) зазначає, що ані позивач, ані MISA не здійснювали протягом 2013-2016 рр. «внутрішніх» зіставних неконтрольованих операцій із непов`язаними особами із продажу/придбання зіставної металопродукції, тому застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, методу ціни перепродажу та методу «витрати плюс» на основі «внутрішніх» даних є неможливим, загальнодоступні джерела інформації публікують котирування лише на кілька видів слябів, при цьому номенклатура слябів позивача налічує більше 600 одиниць (із врахуванням всіх марок сталі та розмірів). Окрім цього, загальнодоступні джерела не містять всіх даних для перевірки зіставності із предметом та умовами КО відповідно до вимог ст. 39 Податкового кодексу України. Таким чином, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни на основі інформації загальнодоступних джерел є недоцільним та ненадійним, застосування методу ціни перепродажу та методу «витрати плюс» на основі загальнодоступних джерел інформації також є неможливим, оскільки для цілей застосування даних методів використовуються показники валової рентабельності / валової рентабельності собівартості. На дані показники рентабельності істотний вплив можуть здійснювати особливості облікової політики, яка застосовується тією чи іншою потенційно зіставною компанією. Зокрема, залежно від прийнятої облікової політики, певні витрати можуть відображатися у складі собівартості або у складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат відповідного періоду. Прикладом такого роду витрат можуть бути витрати на транспортування, які, відповідно до правил бухгалтерського обліку, можуть бути враховані як частина собівартості продукції, що закуповується, або як частина витрат на збут. Таким чином, у першому випадку дані витрати скорочують розмір валового прибутку і, відповідно, зменшують валову рентабельність продажів, а в другому випадку не впливають на даний показник рентабельності. Враховуючи той факт, що для компаній, які здійснюють торгівлю металопродукцією, витрати на її транспортування зазвичай займають суттєву частку в структурі витрат, вплив зазначених особливостей облікової політики на валову рентабельність може бути значним. В свою чергу метод чистого прибутку на відміну від методів ціни перепродажу і «витрати плюс» передбачає можливість використання показників операційної рентабельності, які є менш чутливими до відмінностей у здійснюваних зіставними компаніями функціях, прийнятих ризиках і т. д. Такі різниці в функціональному аналізі зіставних компаній, а також можливі відмінності даних компаній в підходах до складання бухгалтерської звітності можуть призвести до значних відмінностей у віднесенні деяких видів витрат до собівартості або до операційних витрат. Метод чистого прибутку дозволяє ігнорувати такі відмінності, оскільки порівняння проводиться на операційному рівні (рівні «чистої» рентабельності, після урахування усіх видів витрат, що відносяться до операційної діяльності компанії). Таким чином, з урахуванням характеру КО метод чистого прибутку є найбільш доцільним для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», оскільки для його застосування можна знайти найбільш достовірну і повну інформацію та забезпечити найвищу ступінь зіставності між КО та зіставними неконтрольованими операціями.
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо часового проміжку, обраного для побудови діапазонів рентабельності. Так, на твердження податкового органу, наведене у відповіді на заперечення до Акту про результати перевірки стосовно того, що «для аналізу умов контрольованих операцій за звітні 2013, 2014 та 2016 роки платником здійснено вигрузку інформації з бази даних Amadeus, ще до закінчення періоду проведення контрольованих операцій», позивач зазначає, що норми Податкового кодексу України не містять вимоги щодо необхідності застосування фінансової інформації зіставних компаній саме за період здійснення контрольованої операції. Податкового кодексу України надає можливість використовувати фінансову інформацію зіставних компаній за декілька періодів, в тому числі за попередні податкові періоди. Також положення Податкового кодексу України передбачають можливість використання інформації, наявної на момент здійснення контрольованої операції. Вказане вбачається з положень п.п. 39.3.2.8, 39.3.2.9 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України. Позивач не заперечує, що дослідження діапазонів рентабельності (а саме відбір зіставних компаній) були здійснені до закінчення відповідного звітного податкового періоду (наприклад, дослідження щодо КО за 2013 рік було проведене восени 2013 року). Проте зазначене не призводить до порушення жодних норм Податкового кодексу України. Позивач також вказує, що ним періоду в три роки, що передує звітному (податковому) періоду (року), для цілей розрахунку діапазонів рентабельності зіставних компаній відповідає вимогам Податкового кодексу України. При цьому положення Податкового кодексу України не визначають, який із періодів є більш пріоритетним для цілей трансфертного ціноутворення.
Щодо можливості неоднозначного тлумачення позивачем та податковим органом положень Податкового кодексу України позивач посилається на презумпцію правомірності рішень платника податку, яка закріплена у п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України. Також позивач звертає увагу на те, що відповідач, посилаючись в Акті про результати перевірки та своїй відповіді на заперечення стосовно вказаного акту, не повністю цитує п. 3.68 Розділу ІІІ Секції В.1 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі Настанови ОЕСР), в останньому реченні якого зазначається наступне: «Однак доступність інформації про неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той же час із контрольованою операцією, може бути обмежена на практиці, залежно від строків збору». Разом з цим зазначає, що виходячи зі змісту положень п.п. 39.4.3-39.4.5. п. 39.4 ст. 39, 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України у платника податків немає фізичної можливості підготувати ринкове дослідження діапазону рентабельності зіставних компаній із врахуванням фінансових даних за звітний (податковий) період (рік) до моменту подання декларації з податку на прибуток підприємств, а також до першої потенційної дати подання відповідної документації з трансфертного ціноутворення (до 30 жовтня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено). Щодо посилання податкового органу на положення п.3.70 Розділу ІІІ Секція В.1 Настанов ОЕСР позивач зазначає, що контролюючим органом наведено неправильне розуміння даних рекомендацій Настанов ОЕСР. В міжнародній практиці трансфертного ціноутворення для цілей аналізу та дослідження того чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за звітний період, може братись до уваги, зокрема, фінансова інформація про контрольовані операції (тут не йдеться про зіставні неконтрольовані операції) не лише за звітний період, а і за попередні періоди. Стосовно твердження відповідача, наведеного в Акті про результати перевірки та відповіді на заперечення до вказаного акту, про те, що позивач не здійснював пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік), як це встановлено вимогами п.п. 39.3.2.9 п. 39.3.2, п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.15р.) та п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), а також Настановами ОЕСР для отримання вищого рівня зіставності та фінансових умов операцій, позивач зазначає, що фактично п.п. 39.3.2.9 п. 39.3.2, п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.15р.) та п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), а також Настанови ОЕСР не вимагають від платника податків: обов`язкового використання даних за звітний (податковий) період (рік) для цілей розрахунку діапазону рентабельності, проводити оновлені дослідження діапазонів рентабельності на момент подачі документації з трансфертного ціноутворення та/або перед початком проведення перевірки з трансфертного ціноутворення. Окрім цього, на момент проведення досліджень діапазонів рентабельності була доступна фінансова інформація щодо зіставних компаній лише за попередні податкові періоди. Така інформація була використана, зокрема, для планування здійснення відповідних КО, оскільки в процесі ціноутворення в КО враховувався показник планової рентабельності MISA, що був розрахований на основі дослідження діапазону рентабельності за відповідні попередні роки. Відповідно до п. 5.3 Розділу V Настанов ОЕСР (в редакції 2010 року) та п. 5.27 Розділу V Настанов ОЕСР (в редакції, що була оновлена в 2017 році), кожен платник податків повинен прагнути визначити трансфертні ціни для цілей оподаткування відповідно до принципу «витягнутої руки», використовуючи інформацію, наявну в його розпорядженні на момент такого визначення. Тобто, виходячи зі змісту Настанов ОЕСР, навіть якщо певна інформація згодом може з`явитися у платника податків, трансфертна ціна має визначатися на основі інформації, яка наявна на момент визначення. З огляду на викладене, позиція контролюючого органу щодо необхідності включення фінансових даних зіставних компаній за відповідний звітний період фактично зобов`язує позивача підготувати нову документацію по вже прозвітованих контрольованих операціях. Підхід контролюючого органу щодо оновлення документації з трансфертного ціноутворення, в тому числі оновлення дослідження діапазону рентабельності, свідчить про вибірковість підходу такого контролюючого органу до оновлення документації іншими платниками податків та дискримінації позивача, оскільки вбачається, що платники податків, яким контролюючий орган надіслав запит на надання документації з трансфертного ціноутворення, повинні оновлювати документацію (в тому числі дослідження діапазону рентабельності), при цьому інші платники податків, які здійснюють контрольовані операції і яким контролюючий орган не надіслав запиту про надання документації з трансфертного ціноутворення, не зобов`язані її оновлювати та заново розраховувати діапазон рентабельності (у випадку застосування ними підходу, аналогічним із підходом позивача). Даний підхід є порушенням принципу рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, закріпленого в п.п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України. Позивач на щорічній основі здійснює аналіз контрольованих операцій, що необхідно для подачі звітів про контрольовані операції, підготовки документацій з трансфертного ціноутворення та подачі декларації з податку на прибуток підприємств. Зазначає, що база даних Amadeus агентства Bureau van Dijk також оновлюється щорічно, проте фінансові показники компаній за звітний рік оприлюднюються наприкінці наступного за звітним роком. В зв`язку із термінами підготовки та подачі податкової звітності та звітності з трансфертного ціноутворення, для позивача підготовка досліджень діапазонів рентабельності та відповідних документацій з трансфертного ціноутворення із таким значним запізненням була б ризиковою і недоцільною. Для цілей розрахунку діапазонів рентабельності в якості аналізованого періоду правомірно було обрано період в три роки, що передують звітному. При цьому контролюючий орган не навів жодних вмотивованих аргументів, на підтвердження своєї позиції, які б підтверджували обов`язок позивача визначати діапазон рентабельності за показниками, отриманими виключно за результатами двох попередніх років та звітного року, а також не наводить доводів стосовно того, що підхід контролюючого органу є доцільним та визначає більш репрезентативний діапазон рентабельності. Звертає увагу на те, що відповідно до п.п. 39.5.2.11 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України обов`язок доведення лежить саме на податковому органі.
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо відібраних зіставних компаній. В Акті про результати перевірки відповідач вказав, що позивачем порушено - п.п.39.3.6.1 п.п.39.3.6 п.39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.); п.п.39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.15р.); п.п.39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.); п.п.39.2.1.6 п.п.39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.15р.); п.п.39.2.2.4 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.); п.п.39.2.2.4 п.п.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.15р.); п.п.39.2.2.2 п.п.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.15р.); п.п.39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року). Відбір зіставних компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності детально описано в Розділі «Економічний аналіз». Відбір таких компаній повною мірою відповідає зазначеним вище вимогам п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до та після 01.01.2015 р.), контролюючим органом не наведено в якій самі частині відбувається порушення вимог п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 Податкового кодексу України. Відповідно до п. 2.62 Частини ІІІ «Методи прибутку від операцій», В «Метод чистого прибутку» Настанов ОЕСР (в редакції 2010 року) та п. 2.68 Частини ІІІ «Методи прибутку від операцій», В «Метод чистого прибутку» Настанов ОЕСР (в редакції 2017 року) однією з переваг методу чистого прибутку є те, що індикатор чистого прибутку меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, як у методі порівняльної неконтрольованої ціни. Індикатори чистого прибутку є менш чутливими до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, аніж показники валового прибутку. Відмінності у функціях, що виконуються підприємствами, відбиваються на відмінностях між показниками операційних витрат, що може призвести до широкого діапазону значень валової рентабельності при збереженні близьких значень операційної рентабельності. До того ж, у деяких країнах відсутні дані щодо розподілу витрат між валовими та операційними, що може створити труднощі при оцінці порівнянності валової маржі, тоді як використання індикаторів чистого прибутку допоможе уникнути цієї проблеми. Окрім цього, в рамках застосування методу чистого прибутку відповідно до п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до та після 01.01.2015 р.) відсутнє посилання на вимоги щодо повної зіставності функцій, ризиків та активів в контрольованій та зіставній операціях. Таким чином, наявні незначні відмінності у функціональному профілі MISA та зіставних компаній не повинні чинити суттєвого впливу на рівень рентабельності. При цьому позивач звертає увагу, що при розгляді його заперечень на Акт про результати перевірки доводи з вищевказаного питання відповідачем були проігноровані повністю. При цьому контролюючим органом не наведено яким чином наявність тих чи інших додаткових функцій впливає на показник чистої рентабельності та діапазон рентабельності в цілому. Щодо включення до вибірки компаній, які окрім торгівлі займаються іншим видом діяльності позивача він зазначає наступне: 1. Неможливо знайти ідеально зіставних незалежних компаній. 2. Відповідно до Настанов ОЕСР відмінності у функціях, що виконуються підприємствами, відбиваються на відмінностях між показниками операційних витрат, що може призвести до широкого діапазону значень валової рентабельності при збереженні близьких значень операційної рентабельності. 3. Твердження контролюючого органу по суті суперечать вищезазначеним Настановам ОЕСР. 4. Контролюючим органом не доведено, що наявність будь-яких додаткових функцій може мати значний вплив на показники чистої рентабельності відібраних зіставних компаній. Після вказаного позивач надає пояснення щодо зіставності кожної з компаній, до яких відповідач висунув зауваження, а саме: MEIXNER & HANUЉ, A.S. CZECH REPUBLIC, SLOVENERGO, S.R.O., PRZEDSIКBIORSTWO REMONTOWO - HANDLOWE BOBREK S.J., FIRMA HANDLOWA - TOWARZYSTWO WEGLOWE SP. Z O.O., Eisen- und Stahlhandel Straub GmbH, MANUFACTURADOS FERRICOS, SA, SANTARELLA S.R.L., MOSCA - S.R.L. При цьому позивач погоджується із виключенням із вибірки компаній EK-COMPANY GMBH & CO. KG та STALMAX S.J. в зв`язку із наявністю виробничих функцій. Також позивач погоджується із виключенням: компанії PRZEDSIКBIORSTWO REMONTOWO - HANDLOWE BOBREK S.J. Inox Stal Handelsselskab A/S. На сторінці 17 Акту про результати перевірки контролюючим органом зазначено, що «у списку зіставних компаній є компанії з середньорічною виручкою менше 20 млн. євро. Зазначений факт свідчить про здійснення платником неякісного відбору потенційно зіставних компаній». Висновки контролюючого органу не відповідають дійсності, оскільки всі компанії, які були відібрані в якості зіставних для цілей розрахунку діапазонів рентабельності щодо контрольованих операцій, здійснених в 2013-2016 рр., мають середнє значення виручки не нижче 20 млн. євро. При цьому позивач звертає увагу, що контролюючий орган не наводить доказів свого твердження. Позивачем було проведено перерахунок діапазонів рентабельності. Фінансові дані зіставних компаній, на основі яких здійснювався таких розрахунок (відповідно до фінансової інформації в базі даних AMADEUS, наявної на момент проведення відповідних досліджень). В результаті чого було отримано наступні діапазони рентабельності: 1. Щодо КО, здійснених в 2013 році, діапазон рентабельності склав від 2,60% до 5,86% (із медіаною 3,54%); 2. Щодо КО, здійснених в 2014 році, діапазон рентабельності склав від 2,38% до 5,25% (із медіаною 2,87%); 3. Щодо КО, здійснених в 2015 році, діапазон рентабельності склав від 1,57% до 5,35% (із медіаною 2,61%); 4. Щодо КО, здійснених в 2016 році, діапазон рентабельності склав від 1,64% до 6,44% (із медіаною 2,49%). Протягом аналізованого періоду показники чистої рентабельності MISA становили: 2,54% в 2013 році, 2,70% в 2014 році, 2,25% в 2015 році та 2,44% в 2016 році. Показники чистої рентабельності MISA за 2014-2016 рр. знаходяться в межах визначених діапазонах рентабельності зіставних компаній, що свідчить про те, що ціни в КО за 2014 рік відповідають звичайним цінам, а умови КО за 2015-2016 рр. відповідають принципу «витягнутої руки».
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо обраного показника рентабельності. Позивач вважає найбільш доцільним застосування показника чистої рентабельності MISA, що розрахований в цілому по всім видам діяльності MISA Також позивач зазначає, що на сторінці 19 Акту про результати перевірки зазначено, що питома вага КО з продажу сталевих слябів становить від 4,96 до 11,52 відсотків у загальному обсязі придбання товарів MISA При цьому використання показника рентабельності MISA від продажу всіх видів продукції надає очевидні переваги контролюючому органу для оцінки того, чи фактично відбувається виведення прибутку з України до Швейцарії з метою мінімізації сплати податків на території України. Це зумовлено тим, що майже всі операції MISA пов`язані із операціями українських компаній Групи Метінвест, оскільки MISA здійснює придбання металопродукції та залізорудної сировини лише українських виробників, а також здійснює продаж коксу та вугілля лише на користь українських компаній. При цьому контролюючий орган має всі можливості для перевірки вищезазначеного твердження щодо загального обсягу операцій MISA із пов`язаними особами-резидентами України на основі відповідних поданих звітів про контрольовані операції за 2013-2016 рр. Натомість контролюючий орган проводить аналіз фінансових показників за 2013-2016 рр. інших компаній Групи Метінвест, які входять до складу «Металургійного дивізіону» Групи. По-перше, аналіз таких показників не стосується предмету Перевірки і жодним чином не доводить відповідність чи невідповідність умов Контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». По-друге, контролюючий орган не враховує скрутної ситуації більшості зазначених компаній, в якій вони опинились у зв`язку із їхнім місцезнаходженням на території проведення антитерористичної операції або поблизу неї. Таким чином, контролюючий орган не здійснює повноцінного аналізу всіх умов операцій, які б могли призвести до отримання збитків українськими підприємствами, а здійснює виключно поверхневий аналіз фінансових показників, що призводить до отримання хибних висновків. Також звертає увагу, що на стор. 28 відповіді на заперечення до Акту про результати перевірки контролюючий орган наводить недостовірні дані щодо фінансових показників консолідованої фінансової звітності ОСОБА_1 за 2015 рік, оскільки відповідно до консолідованої звітності в 2015 Група отримала операційний збиток, а не прибуток в розмірі (-674) млн. дол. США (мінус шістсот сімдесят чотири мільйонів доларів США).
Щодо подальшої реалізації товару від MISA на користь пов`язаних осіб позивач зазначає, що сталеві сляби виробництва позивача MISA продає як на користь пов`язаних, так і непов`язаних осіб. При цьому звертає увагу, що загальна частка реалізації слябів сталевих компанією MISA (як на користь пов`язаних, так і непов`язаних осіб) протягом 2013-2016 рр. становила в середньому 15% в загальній виручці MISA З огляду на вищезазначене, реалізація сталевих слябів на користь пов`язаних осіб не має суттєвого впливу на загальні фінансові показники MISA, що також підтверджує необхідність застосування загального показника рентабельності MISA по всім видам діяльності. Стосовно твердження відповідача в Акті про результати перевірки стосовно того, що платником податків не надано первинних документів або будь-якої іншої інформації, які характеризують та підтверджують ринкові умови здійснення реалізації товару на адресу пов`язаних осіб (кому саме, на яких умовах, за якою ціною та інш.) позивач зазначає наступне: умови здійснення господарських операцій (ціни реалізації, умови поставки, оплати та інші договірні умови) між MISA та кінцевими покупцями не є предметом Перевірки; позивач не володіє зазначеною інформацією; відповідно до норм ст. 39 Податкового кодексу України не передбачено надання такої інформації; контролюючий орган не надає посилання на будь-які норми законодавства, якими передбачено обов`язок надання такої інформації; на адресу позивача не надходило жодних належним чином оформлених запитів на надання такої інформації; контролюючий орган не доклав зусиль для отримання додаткової інформації про Metinvest International S. Позивач разом з викладеним зазначає, що основною функцією MISA є дистриб`юція продукції Групи Метінвест на конкурентному ринку по всьому світу. Для цілей аналізу цін та умов у Контрольованих операціях, позивача використовує метод чистого прибутку та показник чистої рентабельності, розрахований на основі фінансової звітності MISA Під час вибору зіставних компаній для цілей аналізу за методом чистого прибутку необхідно керуватись нормами п.п. 39.3.2.9 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України, відповідно до якого інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання умов, в тому числі умови якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю сторони контрольованої операції, що досліджується, та виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається, зокрема, але не виключно, з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами. Таким чином, порівняння здійснюється з компаніями, які здійснюють зіставні види діяльності, тобто не вимагається аналіз в розрізі продуктів, що реалізуються. Показник рентабельності MISA відображає результат саме від дистриб`юторської діяльності, так само як і у відібраних компаній, що відповідає послідовному підходу до проведення порівняльного аналізу. Окрім цього, твердження контролюючого органу щодо 70% реалізації MISA на користь пов`язаних осіб є необґрунтованими, оскільки реалізація на користь непов`язаних MISA по обсягам виручки значно переважає реалізацію на користь пов`язаних осіб (яка в основному спрямована на сировинне забезпечення компаній-виробників), що підтверджується в т.ч. MISA від 30.08. 2021 року, відповідно до якого основною діяльністю компанії є продаж залізної руди, напівфабрикатів та готових металевих виробів, вироблених компаніями групи Метінвест по всьому світу. Доходи MISA за операціями з третіми сторонами становили 75%-83% від загальної виручки MISA протягом 2013-2016 років. MISA здійснює свою діяльність за принципом витягнутої руки. Для того, щоб дотримуватись принципу витягнутої руки внутрішньогрупових операцій, MISA застосовує метод чистого прибутку (TNMM). В рамках операцій із пов`язаними сторонами та третіми сторонами MISA встановлює свою операційну маржу відповідно до міжквартильних діапазонів рентабельності, які розраховуються за принципом витягнутої руки і відповідно до порівняльних досліджень зіставних незалежних трейдерів за відповідні фінансові періоди. Стосовно використаної відповідачем відповіді іноземного компетентного органу Республіки Польща, згідно з якої показник чистої рентабельності контрагента-нерезидента в операціях з перепродажу товарів, отриманих в КО, досягав 9 відс., що в чотири рази перевищує заявлений в документації рівень рентабельності MISA 2,25 відсотка, позивач зазначає, що контролюючий орган здійснює порівняння показника валової рентабельності MISA в одній поставці із показником чистої рентабельності MISA за 2015 рік. Таке порівняння є недоречним, оскільки повною мірою не відповідає вимогам ст. 39 Податкового кодексу України та Настановам ОЕСР. Для порівняння використовується інформація лише про одну поставку, що не дає підстав робити жодних висновків щодо відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» та недоцільності застосування того чи іншого показника рентабельності. Аналіз контролюючого органу включає аналіз операції виключно із кінцевим покупцем, який є резидентом Польщі, при цьому не враховує аналіз інших ринків, які є більш поширеними при реалізації сталевих слябів (наприклад, ринок Італії). Такий аналіз не є репрезентативним, на базі цього аналізу неможливо отримати яких-небудь обґрунтованих висновків.
Стосовно доцільності аналізу загального показника рентабельності MISA (принципу групування показників) позивач вказує, що на сторінці 19 Акту про результати перевірки контролюючим органом зазначено, що «реалізація товару залежить від обсягів замовлень покупців і жодним чином продаж однієї продукції (сталевих листів, труб чи інш.) не пов`язана з обсягом продажу іншої (чавуну, слябів чи інш.), тим більш з імпортними операціями з закупівлі вугілля та іншими операціями». При цьому відсутнє будь-яке обґрунтування непов`язаності таких операцій для MISA Відповідно до п. 3.9 ст. А.3.1 Розділу ІІІ. Порівняльний аналіз Настанов ОЕСР, в ідеалі, щоб досягти максимально точного наближення до умов за принципом «витягнутої руки», принцип «витягнутої руки» повинен застосовуватися щодо кожної операції. Однак нерідко трапляються ситуації, коли окремі операції настільки тісно пов`язані або безперервні, що їх неможливо адекватно оцінити окремо. Приклади можуть включати: а) деякі довгострокові контракти на поставку товарів чи послуг; б) права на користування нематеріальними активами та в) ціноутворення щодо ряду тісно пов`язаних товарів (наприклад, у товарній лінійці), коли визначити ціну на кожен окремий товар чи в кожній окремій операції неможливо. При групуванні таких операцій підвищується надійність аналізу, отже, в такому випадку таке групування є найбільш застосовним і обґрунтованим підходом для цілей аналізу ТЦ. Для цілей аналізу трансфертного ціноутворення всі операції з придбання MISA металопродукції, залізорудної сировини і вугілля були об`єднані в одну групу. Показник рентабельності розраховувався в цілому по операційній діяльності MISA, оскільки: придбання металопродукції і залізорудної сировини для подальшої реалізації на світовому ринку, а також придбання вугілля для подальшої реалізації пов`язаним українським підприємствам - це цілісна, пов`язана, комплексна діяльність, що здійснюється Metinvest International S.A., як трейдером на безперервній основі; операційні витрати, які несе MISA, здійснюючи діяльність трейдера, не можуть бути об`єктивно розподілені в розрізі видів і постачальників реалізованої продукції; набір функцій і ризиків, які здійснює та несе MISA в рамках операцій з придбання металопродукції, залізорудної сировини і вугілля з метою подальшої реалізації є аналогічними в операціях з окремими контрагентами і по окремих товарних групах; придбання (продаж) товарів здійснюється за довгостроковими договорами протягом усіх звітних (податкових) періодів (2013-2016 рр.), які перевірялися контролюючим органом; здійснюється придбання (продаж) серії тісно пов`язаних продуктів (продуктової групи). Відповідно до п. 2.64 Розділу ІІ. Методи трансфертного ціноутворення Настанов ОЕСР (в редакції 2017 року) та п. 2.58 Розділу ІІ. Методи трансфертного ціноутворення Настанов ОЕСР (в редакції 2010 року) метод чистого прибутку вивчає чистий прибуток відносно відповідної бази (наприклад, витрат, продажів, активів), яку платник податків отримує в контрольованій операцій (або в операціях, які доцільно об`єднувати за принципами групування пунктів 3.9-3.12 Настанов ОЕСР). Таким чином, показник чистого прибутку платника податку від контрольованої операції (або в операціях, які доцільно об`єднувати за принципами групування пунктів 3.9-3.12 Настанов ОЕСР), в ідеалі повинен встановлюватись шляхом посилання на показник чистого прибутку, який отримує той самий платник податку в зіставній неконтрольованій операції, тобто з посиланням на «внутрішні зіставні операції». У випадках, коли це неможливо, чиста рентабельність, яка була б зароблена в зіставних операціях незалежним підприємством («зовнішні зіставні операції»), може слугувати орієнтиром. Функціональний аналіз контрольованих та неконтрольованих операцій є необхідним для того, щоб визначити, чи є операції зіставними та які коригування можуть знадобитися для отримання надійних результатів. Додатково повідомляє, що в ході проведення відбору зіставних юридичних осіб для цілей застосування методу чистого прибутку була використана база даних AMADEUS. База даних AMADEUS містить інформацію про реєстраційні дані юридичних осіб, їхню структуру володіння, а також фінансову інформацію. Фінансова інформація юридичних осіб в базі даних AMADEUS представлена на основі фінансової звітності таких компаній (балансу та звіту про фінансові результати), тому містить інформацію про загальні результати діяльності компаній. Отже, неможливо виокремити фінансовий результат таких компаній від реалізації окремого виду товару. Таким чином, показники MISA було обґрунтовано згруповано для цілей дослідження дистриб`юторської діяльності MISA та відповідності націнки MISA принципу «витягнутої руки». Контролюючим органом не спростовані вищенаведені аргументи позивача, отже не доведено, що групування показників MISA є недоцільним для цілей застосування методу чистого прибутку щодо КО.
Щодо від`ємних показників рентабельності заводу-виробника позивач зазначає, що висновок контролюючого органу про те, що «показник рентабельності компанії-трейдера MISA має постійний позитивний характер. В той же час чиста рентабельність заводу виробника позивача відповідно до даних фінансової звітності, навпаки має тенденцію до збитковості» зроблено виключно на тих періодах, за результатами яких було отримано від`ємні значення прибутку від операційної діяльності позивача. При цьому контролюючий орган цілеспрямовано не враховує та не бере до уваги періоди, коли фінансовий результат від здійснення операційної діяльності позивача був позитивним, адже сам відповідач зазначає, що показники чистої рентабельності позивача становили: за 2012 рік: -10,93%, за 2013 рік: -8,36%, за 2014 рік: 5,52%, за 2015 рік: -8,37%, за 2016 рік: 2,15%. Відповідно до п. 1.129 ст. D.3 «Збитки» Настанов ОЕСР (в редакції 2017 року) та п. 1.70 ст. D.3 «Збитки» Настанов ОЕСР (в редакції 2010 року), якщо асоційоване підприємство постійно зазнає збитків, тоді як транснаціональна корпорація (надалі ТНК) загалом є прибутковою, ці факти говорять про те, що питання трансфертного ціноутворення повинні аналізуватися дуже ретельно. Звісно, асоційовані підприємства, як і незалежні підприємства, можуть нести реальні збитки, спричинені або серйозними витратами на освоєння нового виробництва (продукції), несприятливими економічними умовами, неефективністю або іншими загальноприйнятими причинами ведення підприємницької діяльності. Однак незалежне підприємство ніколи не погодиться нести постійні збитки протягом тривалого періоду. Якщо це відбувається, незалежне підприємство перестає працювати на таких умовах. На противагу цьому асоційоване підприємство, яке зазнає збитків, може продовжувати вести ці види діяльності, якщо така діяльність є вигідною для групи ТНК у цілому. Таким чином, необхідно оцінити причини виникнення збитків позивача в кожному окремому аналізованому звітному році. Наприклад, відповідно до фінансової звітності за 2015 рік, опублікованої на сайті позивача, робота підприємства в звітному 2015 році багато в чому була ускладнена погіршеною кон`юнктурою на ринку чорних металів, а також проблемами з постачанням на підприємство сировини та відправкою готової продукції внаслідок проведення в регіоні антитерористичної операції. При цьому в 2016 році позивачем було отримано прибуток, що говорить про тенденцію до покращення фінансових результатів від операційної діяльності позивача. Цей факт було повністю проігноровано представниками контролюючого органу під час перевірки. За результатами 2017 року позивач повністю утилізував від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств, в результаті чого було нараховано близько 133 мільйонів гривень цього податку. В період «високого» ринку позивача отримував значні суми прибутків і сплачував суттєві суми податку на прибуток підприємств до бюджету України. Наприклад, за результатами 2018 р. позивача було включено до ТОП 100 найбільших платників податків Офісу великих платників податків (сума сплачених податків в Україні становить 1,572 млрд. грн., в тому числі сума податку на прибуток становить 1,085 млрд. грн.). Також лише за результатами І кварталу 2021 року чиста рентабельність позивача становить 21,79%, а сума нарахованого та сплаченого податку на прибуток = 688 0,7 млрд. грн. При цьому, рівень рентабельності MISA залишається сталим, тобто покращення фінансових результатів позивача не мало результатом також збільшення рентабельності трейдера. Це ще раз підтверджує те, що позивача діяло у повній відповідності до Податкового кодексу України при визначенні ціни у операціях із MISA Таким чином, контролюючим органом було здійснено поверхневий аналіз рекомендацій Настанов ОЕСР, без врахування реальних факторів, які мають значний вплив на діяльність українських компаній протягом аналізованого періоду. В свою чергу зі змісту п. 39.1. ст. 39 Податкового кодексу України вбачається, що основною метою трансфертного ціноутворення є встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» умов контрольованих операцій, а не визначення загальної прибутковості чи збитковості підприємства-виробника. Також на сторінці 21 Акту про результати перевірки в Таблиці 11 контролюючий орган наводить порівняння прибутків/збитків сторін КО за 2013-2016 рр., відповідно до якої збиток позивача за 2013-2016 рр. становить 1 371 000 075 грн., а прибуток MISA становить 751 933 430,6 грн. Таким чином, навіть якби позивача реалізувало сляби напряму кінцевим покупцям або MISA застосовувала націнку в розмірі 0%, в будь-якому випадку операції позивача були б збитковими. Щодо зауваження контролюючого органу про те, що «позивач здійснював реалізацію сталевих слябів в адресу MISA нижче мінімальної собівартості» зазначає наступне. Жодна норма Податкового кодексу України не вимагає порівняння ціни реалізації із собівартістю виготовленої продукції. Окрім того, з огляду на вищеописані економічні фактори, дане зауваження є недоречним.
Щодо аналізу інформації контролюючим органом, отриманої від іноземних компетентних органів, та відповідних висновків контролюючого органу, наведених на сторінці 21 Акту про результати перевірки позивач зазначає, що контролюючим органом було направлено спеціальні запити по ланцюгу продажу товару до компетентного органу Польщі (країни реєстрації кінцевого покупця компанії «Хута Покой С.А.»). Від компетентного органу Польщі було отримано лист-відповідь, в якому зазначено, що «протягом квітня 2015 року польською компанією «Хута Покой С.А.» відповідно до укладеного контракту з MISA було придбано товар (сталеві сляби, виробництва позивача на умовах поставки DAP UA/PL (Mostiska/Medyka) за ціною придбання 300 EUR/MT або відповідно до курсу НБУ 319 дол. США/тону. Разом з тим, всі транспортні витрати були за рахунок «Хута Покой». З вказано відповідач виснував, що рентабельність MISA складає 9% або 30 дол. США за тону товару, а не 2,25 відс., як зазначено в Документації з ТЦ за 2015 рік в цілому по всій діяльності трейдера. Даний факт ще раз підтверджує неможливість використання для цілей ТЦ показника чистої рентабельності в цілому по всій діяльності MISA. Вищезазначене твердження контролюючого органу позивач вважає необґрунтованим з огляду на те, що контролюючий орган здійснює порівняння показника валової рентабельності MISA в одній поставці із показником чистої рентабельності MISA за 2015 рік. Таке порівняння є недоречним, оскільки повною мірою не відповідає вимогам ст. 39 Податкового кодексу України та Настановам ОЕСР; для порівняння використовується інформація лише про одну поставку, що не дає підстав робити жодних висновків щодо відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» та недоцільності застосування того чи іншого показника рентабельності; аналіз контролюючого органу включає аналіз операції виключно із кінцевим покупцем, який є резидентом Польщі, при цьому не враховує аналіз інших ринків, які є більш поширеними при реалізації сталевих слябів (наприклад, ринок Італії). Такий аналіз не є репрезентативним, на базі цього аналізу неможливо отримати яких-небудь обґрунтованих висновків. Тому висновки контролюючого органу щодо націнки трейдера, наведені на стор. 21 Акту про результати перевірки, є недоречними, не надають жодної додаткової інформації щодо обґрунтування відповідності або невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки». На сторінці 38 Відповіді на заперечення до Акту про результати перевірки контролюючим органом зазначено, що контролюючим органом здійснено розрахунок чистої рентабельності та наведено наступну формулу: ЧР MISA = (ціна реалізації сталевих слябів MISA на компанію «Хута Покой С.А.» (Польща) ціна придбання сталевих слябів MISA адміністративні витрати MISA)/ ціна реалізації сталевих слябів MISA на компанію «Хута Покой С.А.» (Польща). Позивач звертає увагу, що операційний прибуток повинен визначатись як: Операційний прибуток = Виручка від реалізації Собівартість реалізованих товарів Адміністративні витрати Витрати на збут Інші операційні витрати Таким чином, для цілей розрахунку операційного прибутку та чистої рентабельності MISA контролюючим органом не враховано витрати на збут та інші операційні витрати MISA При цьому контролюючий орган не доклав жодних зусиль для отримання інформації про витрати MISA в таких операціях та розрахунку достовірного показника рентабельності.
Далі по тексту позовної заяви позивач наводить проміжний висновок, згідно якого висновки контролюючого органу щодо недоцільності групування усіх господарських операцій MISA для цілей аналізу відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» є необґрунтованими, оскільки: 1) Контролюючим органом не доведено, що зазначені операції не є взаємопов`язаними та що аналіз фінансових результатів MISA від реалізації лише слябів виробництва позивача надасть більш репрезентативні та надійні результати в порівнянні із підходом, застосованим позивачем; 2) Операційні витрати, які несе MISA, здійснюючи діяльність трейдера, не можуть бути об`єктивно розподілені в розрізі видів і постачальників реалізованої продукції, тому недоцільно аналізувати показник рентабельності MISA лише по одному виду товару; Контролюючий орган не доклав зусиль для отримання додаткової інформації від державного органу Швейцарії, маючи при цьому всі необхідні права, повноваження та інструменти; 4) Висновки контролюючого органу засновані на неповному аналізі всієї наявної інформації щодо фактичних обставин діяльності сторін, умов здійснення КО. Позивач також наполягає на тому, що метод чистого прибутку є найбільш доцільним щодо КО відповідно до фактів та обставин, що наведені в Документації, Запереченні та в тексті даного позову. Використання методу чистого прибутку щодо КО відповідає вимогам Податкового кодексу України та Настановам ОЕСР, контролюючим органом не доведено, що використання інших методів трансфертного ціноутворення є більш доцільним та надає більш надійні результати.
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки в частині заміни методу, використаного платником податків. Наводить аргументи стосовно можливості контролюючого органу застосувати данні Platts в рамках використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки Контролюючим органом здійснено аналіз методології збору та аналізу інформації S&P Global Platts («Керівництво по методології і специфікації технічних норм по сталі, металобрухту, феросплавів та інших металів» / «Methodology and specifications guide steel, ferrous scrap, ferroalloys and noble alloys», далі Методологія). На основі такого аналізу контролюючий дійшов висновку на стор. 25 Акту про результати перевірки, що «методологія S&P Global Platts щодо формування цінових показників відповідає вимогам статті 39 Кодексу». Також дані S&P Global Platts були використані контролюючим органом для розрахунку податкових зобов`язань позивача шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Так, відповідно до п. 3.46 Розділу ІІІ «Порівняльний аналіз» Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для багатонаціональних підприємств і податкових адміністрацій процес ідентифікації потенційно зіставних операцій є одним із найбільш критичних аспектів порівняльного аналізу та повинен бути прозорим, систематичним, та таким, що піддається перевірці. Настанови ОЕСР є загальноприйнятими для використання в міжнародній практиці трансфертного ціноутворення. Також в Листі ДФС від 15.08.2017 № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначено, що враховуючи, що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення під час здійснення підприємствами контрольованих операцій, вони можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 Податкового кодексу України. Таким чином, S&P Global Platts публікує інформацію не лише щодо фактично здійснених операцій, а також ціни попиту/пропозиції, індикативні значення, інші дані, за якими фактична реалізація товару можливо ніколи і не відбувалась або відбувалась не на дату опублікування, а в майбутньому. Окрім цього, відсутнє будь-яке документальне підтвердження даних, на основі яких здійснюється публікація цін. Джерела інформації, які використовує S&P Global Platts (а саме телефон, електронна пошта, повідомлення, факс) не є надійними та доцільними для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни та трансфертного ціноутворення в цілому. Так, в Частині ІІІ Методології «Розрахунок індексів і оцінки» зазначено, що угоди між пов`язаними особами не враховуються в процесі оцінювання, для уникнення викривлення остаточних оцінок цін. При цьому в Методології відсутнє визначення пов`язаних осіб, що допомогло б ідентифікувати чи відповідає підхід S&P Global Platts до відхилення/прийняття інформації про здійснені угоди визначенню «пов`язані особи», зазначеному в п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Також відсутній перелік покупців та продавців в операціях, дані щодо яких опубліковані S&P Global Platts, що також дало б змогу перевірити відповідність критерію пов`язаності осіб відповідно до п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Таким чином, неможливо перевірити чи відповідають вимогам українського законодавства щодо пов`язаності осіб дані, опубліковані S&P Global Platts. Також відсутні гарантії, що всі потенційно зіставні операції між непов`язаними особами (відповідно до норм Податкового кодексу України) були включені до аналізу S&P Global Platts. Контролюючий орган в Акті про результати перевірки проаналізував лише загальні положення Методології, при цьому не було детально досліджено підхід S&P Global Platts до аналізу та коригування отриманих даних. S&P Global Platts в Методології наводить перелік здійснених коригувань та лише стислий опис підходу до проведення таких коригувань. Також відсутні джерела інформації, на основі яких здійснювались коригування даних, отриманих S&P Global Platts. Слід звернути увагу, що на вищезазначені коригування повинні впливати, зокрема, умови ринку, на якому здійснюється реалізація продукції. Опублікована в Методології інформація не дає можливості оцінити надійність та доцільність проведених коригувань, оскільки відсутній детальний опис використаного підходу та документальне підтвердження використаних даних. Крім того, котирування S&P Global Platts не містять інформації за рядом критеріїв, передбачених Податкового кодексу України для підтвердження зіставності операцій. Також слід зазначити, що у п. 3.33 Настанов ОЕСР (у редакції від 2017 року) наголошується, що здійснення аналізу зіставності операцій лише на основі даних однієї комерційної бази даних не є достатньо надійним. Для підвищення надійності аналізу отримана із таких баз даних інформація має перевірятись з використанням публічно доступної інформації. Втім, зі змісту Акту про результати перевірки випливає, що жодних заходів стосовно перевірки відомостей, отриманих з Platts, контролюючим органом не здійснювалось, оскільки будь-які конкретні посилання на такі публічно доступні джерела у тексі Акту про результати перевірки відсутні. При цьому, як зазначено у відповіді S&P Global Platts до MISA, «Котирування на умовах FOB Чорне море відображають ціну з порту Чорного моря (також Азовського моря), включаючи Одесу, Новоросійськ, Маріуполь, Таганрог та інші порти на російському та українському узбережжі Чорного моря.». Окрім цього, із відповіді S&P Global Platts, котирування на умовах FOB відображає ціни не тільки українських портів, а також і російських. Тобто для цілей нормалізації даних відбувається поєднання двох різних ринків, що є недопустимим для методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки відмінність ринків суттєво впливає на умови здійснення таких операцій. Щодо висловлених відповідачем аргументів в частині обґрунтування доцільності застосування даних S&P Global Platts позивач зазначає, що такі аргументи не передбачені українським податковим законодавством та Настановами ОЕСР у якості підтвердження надійності та доцільності застосування джерела інформації для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни. Таким чином, контролюючим органом не доведено надійність та доцільність застосування даних S&P Global Platts у відповідності до норм Податкового кодексу України та Настанов ОЕСР.
Окрім цього, на запит позивача MISA здійснило запит до S&P Global Platts, з відповідей якого позивачем встановлено наступне: 1. Для аналізу цін на сляби сталеві застосовуються дані виробників, споживачів та продавців. Звертаємо увагу, що для цілей застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни суттєве значення має зіставність набору функцій, ризиків та активів сторін операції. S&P Global Platts також не надає повного переліку продавців та покупців слябів сталевих, що не дає змогу перевірити їхню зіставність із позивача. Також відсутність такої інформації не дає змоги перевірити непов`язаність сторін операцій, щодо яких опубліковані ціни S&P Global Platts. 2. S&P Global Platts підтверджує, що для цілей аналізу цін на сляби сталеві використовуються не лише ціни фактично здійснених операцій, а й інформація про заявки, пропозиції, індикативи тощо. При цьому відповідно до п.п. 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною до 01.01.2015 року) для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Також відповідно до п.п. 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною з 01.01.2015 року до 31.12.2016 року) під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Таким чином, використання інформації S&P Global Platts не відповідає вимогам Податкового кодексу України. 3. Також S&P Global Platts підтверджує, що не здійснює збір документів на постійній основі, може лише додатково запросити їх в разі необхідності. Наголошуємо, що відповідно до п. 3.46 Розділу ІІІ «Порівняльний аналіз» Настанов ОЕСР процес ідентифікації потенційно зіставних операцій є одним із найбільш критичних аспектів порівняльного аналізу та повинен бути прозорим, систематичним, та таким, що піддається перевірці. Оскільки документальне підтвердження операцій відсутнє, а також оскільки використовувались не лише фактично здійснені операції, неможливо перевірити їхню зіставність. 4. У своїй відповіді S&P Global Platts говорить про те, що в процесі оцінки цін на сляби сталеві використовується інформація про ціни, в тому числі, українських та російських виробників слябів. При цьому звертаємо увагу, що усі найбільші російські та українські виробники слябів (які зазначені в запиті до S&P Global Platts, що додається) входять до складу груп компаній, тобто потенційно здійснюють операції із пов`язаними особами. 5. S&P Global Platts зазначає, що для цін на сляби сталеві аналізуються також ціни на умовах CIF/CFR/DDP. Усі ці умови нормалізуються до умов FOB Чорне море. Проте S&P Global Platts не надає детальної інформації щодо методики та джерел здійснення такої нормалізації. Отже, неможливо підтвердити надійність здійснених коригувань на місце поставки, що може істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін. 6. S&P Global Platts стверджує, що здійснює перевірку пов`язаності осіб та виключає з аналізу операції між потенційно пов`язаними особами. Так, згідно наданих відповідей, S&P Global Platts здійснює детальну перевірку пов`язаності покупців та продавців, виключає із аналізу операції між афілійованими компаніями, особами та компаніями, що можуть бути пов`язаними. Проте, як вказано вище, при цьому S&P Global Platts не запрошує ніякого документального підтвердження, тобто робить аналіз на власний розсуд. Таким чином, це не може свідчити про доцільність використання даних S&P Global Platts для цілей ПНЦ, оскільки не виконуються інші ключові вимоги до таких даних для цілей методу ПНЦ (зокрема фактичність здійснення операцій, надійність проведених коригувань, наявність документального підтвердження). 7. S&P Global Platts також зазначає про здійснення нормалізації для інших умов операцій (обсяги поставки, період поставки, умови оплати та ін.). При цьому S&P Global Platts не надає детальної інформації щодо методики та джерел здійснення такої нормалізації. Отже, неможливо підтвердити надійність здійснених коригувань, що може істотно вплинути на результат під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Окрім цього, S&P Global Platts підтверджує, що використовує інформацію про ціни для різних учасників ринку (виробники, трейдери, споживачі), але при цьому не здійснює нормалізацію таких даних для приведення до єдиного стандарту. Також відсутня інформація про врахування S&P Global Platts таких відмінностей, як наявність бонусів, знижок та надбавок. Таким чином, не враховані всі критерії зіставності, що необхідні для цілей застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. З наведеного позивач висновує, що дані S&P Global Platts недоцільно використовувати для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо КО, оскільки використання такої інформації не відповідає вимогам українського законодавства та загальноприйнятим Настановам ОЕСР, оскільки: 1) опубліковані дані включають не лише ціни фактичних операцій, а також ціни попиту/пропозиції, індикативні значення та інше; 2) дані отримуються із недостатньо надійних джерел інформації (телефон, електронна пошта, повідомлення, факс); 3) для цілей нормалізації даних поєднуються ціни двох різних ринків Росії та України, що суперечить вимогам щодо застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки відмінність ринків суттєво впливає на умови здійснення таких операцій; 4) неможливо перевірити відбір даних S&P Global Platts за критерієм пов`язаності та відповідність такого відбору нормам українського законодавства; 5) відсутнє документальне підтвердження інформації, яка використовується для публікації даних та проведення коригувань зіставності умов операцій; 6) відсутній детальний опис проведених коригувань для цілей досягнення зіставності даних; 7) для цілей приведення всіх даних S&P Global Platts до єдиного стандарту проводиться значна кількість коригувань умов здійснення операцій, що зменшує надійність опублікованих даних для цілей використання в рамках методу порівняльної неконтрольованої ціни 8) відсутня інформація для перевірки зіставності за критеріями, передбаченими Податкового кодексу України.
Стосовно обсягів поставок та ринків збуту позивач вказує, що на сторінці 26 Акту про результати перевірки контролюючим органом зазначено, що ціна реалізації не залежить від обсягів поставок та ринків збуту (країн) отримувачів товару. Водночас, даний висновок є хибним, оскільки єдиним ринком збуту для позивача в КО є Швейцарія, країна реєстрації MISA При цьому покупці MISA (отримувачі продукції) дійсно знаходяться в різних країнах. Ціна реалізації товару від MISA на користь кінцевих покупців залежить від цілого ряду ринкових факторів, зокрема і від ринку кінцевого споживача (отримувача) товару та від обсягів поставок. При цьому ціна реалізації позивача на користь MISA залежить від ціни реалізації MISA на користь кінцевих покупців, витрат MISA, пов`язаних з такою реалізацією, та рентабельності MISA Таким чином, опосередковано ціна реалізації позивача на MISA залежить від ринкових умов, що склалися в операціях MISA з кінцевими покупцями, зокрема від ринків збуту та обсягів поставок. Ціноутворення в операціях між позивача та MISA здійснюється таким чином, щоб забезпечити стабільний рівень рентабельності MISA по торговій діяльності в цілому, а не по кожній окремій операції. Тому, коливання цін реалізації MISA на користь кінцевих покупців залежно від ринків збуту та обсягів поставок не завжди знаходять своє відображення у коливаннях цін реалізації відповідної продукції позивача на користь MISA, або ж такі коливання можуть відображатися у цінах поставки наступних періодів. Таким чином, контролюючим органом не враховано відмінності ринків збуту товарів при аналізі зіставності умов КО та даних, опублікованих S&P Global Platts. Окрім цього, врахувати такі відмінності неможливо, оскільки S&P Global Platts не публікує інформацію щодо ринків збуту слябів сталевих. Щодо зіставності обсягів поставок також позивач додає, що обсяг партії в КО коливається в розрізі поставок (від 3,16 до 30 744 т.), тоді як S&P Global Platts визначає котирування для операцій із обсягами поставок 20 000 50 000 тон. Зазначені обсяги є незіставними. Обсяг партії товару може мати суттєвий вплив на ціну такого товару. При цьому неможливо здійснити коригування на обсяги поставок, оскільки відсутня інформація про те яким чином впливають обсяги поставок для визначення котирувань Platts, а також відсутня інформація про порядок нормалізації даних Platts по зазначеній характеристиці. Викладене позивач ілюструє прикладом операції 28.06.2016 року, коли позивачем було здійснено дві поставки слябів марки сталі SAE1006 розмірами 220 х 1270: поставка 6 113,16 тонн за ціною 296 дол. США та поставка 51,68 тон за ціною 355 дол. США. Як бачимо, ціни на одну і ту ж дату для ідентичних товарів суттєво відрізняються, оскільки обсяги партії відрізняються більше, ніж в 10 разів. Таким чином, контролюючим органом необґрунтовано зроблено висновок щодо відсутності впливу обсягів поставок на ціну реалізації слябів. Окрім цього, контролюючий орган повністю ігнорує аргументи ПРАТ «МК «АЗВОСТАЛЬ» щодо незіставності обсягів поставок КО із обсягами поставок, для яких публікуються котирування S&P Global Platts.
Стосовно умов оплати позивач вказує, що на сторінці 27 Акту про результати перевірки зазначено, що умови оплати в КО не передбачають та не мали вплив на зміну ціни у бік зменшення, як наприклад за умов передоплати. В зв`язку з цим, контролюючий орган дійшов висновку на сторінці 31 Акту про результати перевірки, що умови оплати в КО та даних S&P Global Platts є зіставними. З цього приводу позивач звертає увагу на те, що S&P Global Platts самостійно здійснює коригування умов оплати для отриманих даних. Відсутня детальна інформація щодо порядку здійснення такого коригування, а також не зазначені джерела інформації, що застосовуються для таких цілей. Відсоткові ставки та умови кредитування, які застосовуються в різних країнах, можуть суттєво відрізнятись. Тому неможливо оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, здійснених для приведення зіставності умов оплати щодо отриманих даних. Для нормалізації S&P Global Platts використовує умови оплати, які переважають в галузі. Такі умови можуть суттєво відрізнятись від умов оплати в КО (оплата за фактично відвантажений товар після надання Покупцю відповідного пакету документів). Різниця в термінах оплати за поставлену продукцію може суттєво впливати на ціни. Таким чином, неможливо оцінити зіставність умов оплати КО та опублікованих даних S&P Global Platts. Така відмінність суттєво впливає на фінансовий результат операції під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін і не може бути усунена шляхом коригування.
Стосовно знижок та надбавок позивач вказує, що в КО не передбачені знижки, надбавки, бонуси та ін., а встановлюється фіксована ціна товару. Ціни MISA в операціях з кінцевими покупцями залежать від ряду ринкових умов, зокрема і від наявності знижок/бонусів згідно угод з різними кінцевими покупцями. Як детально описано вище, опосередковано ціни реалізації позивача на користь MISA теж залежить від ринкових умов реалізації MISA на користь кінцевих покупців (отримувачів), зокрема і від наявності знижок/бонусів. При цьому Методологія S&P Global Platts не містить жодної інформації щодо застосування знижок, надбавок, бонусів та ін., які вплинули на дані, що публікуються S&P Global Platts. Таким чином, неможливо оцінити зіставність умов КО та даних, опублікованих S&P Global Platts, оскільки такі дані можуть включати вплив знижок / надбавок, які зменшують / підвищують ціну реалізації. Ця відмінність суттєво впливає на фінансовий результат операції під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін і не може бути усунена шляхом коригування.
Стосовно цінової політики позивач вказує, що на сторінці 27 Акту про результати перевірки контролюючий орган стверджує, що MISA має прибуткову діяльність, при цьому позивача отримує значні сталі збитки. Звертає увагу, що контролюючим органом зроблено висновки щодо тенденції збитковості позивача виключно на тих періодах, за результатами яких було отримано від`ємні значення прибутку від операційної діяльності позивача. При цьому контролюючий орган цілеспрямовано не враховує та не бере до уваги періоди, коли фінансовий результат від здійснення операційної діяльності позивача був позитивним (в т.ч. 2014 та 2016 роки). Наголошує на тому, що в 2016 році позивача було отримано прибуток, що говорить про тенденцію до покращення фінансових результатів від операційної діяльності позивача. Цей факт було повністю проігноровано представниками контролюючого органу під час перевірки. При цьому, рівень рентабельності MISA залишається сталим, тобто покращення фінансових результатів позивача не мало результатом також збільшення рентабельності трейдера. Це ще раз підтверджує те, що позивач діяв у повній відповідності до Податкового кодексу України при визначенні ціни у операціях із MISA. Таким чином, твердження щодо тенденції збитковості позивача є хибним та безпідставним.
Окрім цього, на сторінках 28-29 Акту про результати перевірки контролюючий орган стверджує, що в ринкових умовах ведення господарської діяльності будь-якого підприємства направлена насамперед на отримання власного прибутку, без врахування планової рентабельності контрагентів. Також, на думку контролюючого органу, при здійсненні господарських операцій в ринкових умовах з непов`язаними особами ціна Продавця не залежить від: умов для чого Покупець придбає товар, а саме для перепродажу або для безпосереднього використання у власній господарській діяльності; не залежить від витрат, які несе Покупець при подальшій реалізації товару по ланцюгу продажу; продавець товару не орієнтується на отримання прибутку своїх контрагентів і не зобов`язаний забезпечувати рентабельність свого Покупця, отримуючи при цьому збитковий фінансовий результат. Кожне підприємство веде свою власну господарську діяльність направлену для отримання безпосередньо свого прибутку, а не для отримання прибутку своїх контрагентів (покупців/постачальників). З цього приводу позивач зазначає, що його діяльність направлена на отримання прибутку від здійснення своєї діяльності. В рамках «високого» позивач отримує значні прибутки, при цьому прибутки MISA залишаються на одному і тому ж рівні. Визначальним етапом встановлення ціни між непов`язаними особами на ринкових умовах є проведення переговорів між покупцем та продавцем товару. Під час таких переговорів покупець безумовно орієнтується на встановлення максимально вигідної ціни придбання товару, із врахуванням , зокрема, наступних факторів: мета придбання товару (для перепродажу або для безпосереднього використання у власній господарській діяльності); витрати, які несе покупець при подальшій реалізації товару по ланцюгу продажу або в рамках виготовлення готової продукції; прогнозовані ціни на товар (в разі перепродажу) чи готову продукцію (в разі придбання для цілей виробництва); запланований прибуток від здійснення операції. Враховуючи вищезазначені фактори, покупець буде цілеспрямовано домовлятись із продавцем про максимально вигідну ціну товару. У разі недосягнення згоди, покупець просто змушений буде відмовитись від здійснення невигідної операції та буде здійснювати пошук інших продавців аналогічних товарів. При цьому продавець (в даному випадку позивач) орієнтується не лише на отримання прибутку, але і в несприятливі періоди на мінімізацію збитків. Виробники слябів несуть значні постійні операційні витрати під час виробництва. Тому продавець може погодитись на здійснення потенційно збиткової операції, щоб покрити свої операційні витрати та не зупиняти виробництво. Оскільки в разі простою виробництва, збитки підприємства значною мірою збільшуються.
Також слід враховувати, що ринок сталевих слябів є досить волатильним, а тому на ціни сталевих слябів виробництва позивача мають прямий вплив ціни, що склались на певний момент на світовому ринку. Ціни на світовому ринку встановлюються в залежності від попиту та пропозиції на певний товар, інших ринкових факторів. Проте в жодному разі такі ціни не орієнтуються на виробничу собівартість товарів. Тому в умовах «високого» ринку виробники слябів можуть отримувати значні прибутки, а в умовах низького збитки, що відображає відповідні ринкові умови ведення такого бізнесу. Також на сторінці 21 Акту про результати перевірки в Таблиці 11 контролюючий орган наводить порівняння прибутків/збитків сторін КО за 2013-2016 рр., відповідно до якої збиток позивача за 2013-2016 рр. становить 1 371 000 075 грн., а прибуток MISA становить 751 933 430,6 грн. Таким чином, навіть якби позивача реалізувало сляби напряму кінцевим покупцям або MISA застосовувала націнку в розмірі 0%, в будь-якому випадку операції позивача були б збитковими. При цьому вірогідно, що в разі незалучення MISA до перепродажу слябів, збиток позивача був би значно вищим (оскільки позивача несло б додаткові витрати на пошук клієнтів, заключення договорів, організації доставки товарів відповідно до узгоджених умов поставок тощо, або взагалі не змогло б реалізувати всю виготовлену продукцію).
Стосовно умов поставки позивач вказує, що S&P Global Platts може враховувати переважаючий рівень морських вантажних та / або логістичних ставок при встановленні значень для EXW, FOB та / або CIF / CFR. Якщо ринок став неліквідним, Platts може визначити значення FOB від значення CIF і навпаки. Там, де місцевий попит обмежений, але з`являються можливості спекулятивних операцій купівлі-продажу більш широкого діапазону, значення FOB може зростати відносно значення CIF і часом може бути оцінено по паритету або навіть вище значення CIF. При цьому відсутня детальна інформація щодо порядку проведення коригувань до необхідних умов поставки, не наведені джерела інформації, які використовувались для проведення відповідних коригувань. Тому неможливо оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, здійснених для приведення зіставності умов поставки щодо отриманих даних. Також, під час коригування, не було враховано що між періодом поставки вантажу на терміналі та відвантаженням вантажу на судно може проходити декілька тижнів. Відтак, поставка за умовами FOB накладає на продавця додаткові ризики, такі як ризик втрати товару, ризик переплати за кредитами, що були отримані задля відвантаження товару. Про обов`язковість врахування відповідних ризиків зазначив Верховний Суд в постанові від 18 червня 2019 року по справі №808/411/18. Такі додаткові ризики за умов поставки FOB також мали бути враховані контролюючим органом. Таким чином, неможливо оцінити зіставність умов поставки КО та опублікованих даних S&P Global Platts. Отже, неможливо підтвердити надійність здійснених коригувань на місце поставки, що може істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін. На сторінці 29 Акту про результати перевірки контролюючим органом зазначено, що різниці у вартості поставок на умовах FOB порти Чорного моря та FOB порти Азовського моря контролюючим органом не встановлено.
Стосовно вартості транспортно-експедиційного обслуговування позивач вказує, що різниця в характеристиках портів не має прямопропорційного зв`язку із зміною вартості комплексної ставки в розрізі портів. Проте відсутня інформація, відповідно до якої можна було б стверджувати, що комплексна ставка зовсім не залежить від таких характеристик і яка із характеристик може мати більший або менший вплив на комплексну ставку ТЕО. Також можуть бути інші чинники, які можуть мати суттєвий вплив на формування комплексної ставки кожного окремого порту. Контролюючим органом при аналізі ставок на послуги морських портів було проведено поверхневий аналіз, який не включав впливу відмінностей, наприклад, щодо послуг, що можуть та фактично надаються портами, довжини та глибини причалів портів, площі складів портів, пропускної спроможності портів тощо. Також контролюючим органом не було надано жодних документальних підтверджень, що жоден із вищезазначених чинників не впливає на розмір комплексної ставки ТЕО в аналізованих портах. Таким чином, висновок контролюючого органу щодо необхідності коригування цін лише для операцій на умовах поставки відмінних від FOB є необґрунтованим. Вартість послуг ТЕО суттєво відрізняється для різних портів, а тому розташування порту та його характеристики суттєво впливають на фінансовий результат операції під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін і такі відмінності не можуть бути усунені шляхом коригування. Вартість ТЕО є суттєвою складовою на сляби сталеві. Відмінності у вартості ТЕО всіх портів, що використовуються S&P Global Platts для цілей нормалізації та публікації котирувань на сляби сталеві на умовах FOB Чорне море, не були проаналізовані та враховані в рамках застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Таким чином, котирування S&P Global Platts на умовах FOB Чорне море неможливо використовувати для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Стосовно терміну доставки товару позивач вказує, що для котирувань на сляби сталеві застосовується період («timing»), що становить від шести до восьми тижнів. Контролюючим органом не було проаналізованого даного фактору зіставності котирувань S&P Global Platts та умов КО. При цьому в Методології відсутнє визначення такого періоду (наприклад, період доставки товару до покупця, період здійснення операції після публікації котирування, період доставки до місця призначення тощо). Таким чином, неможливо здійснити порівняння котирувань S&P Global Platts та цін в КО.
Стосовно інших умов зіставності відповідно до п.п. 39.2.2.4 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) та п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються, в тому числі, такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як стала практика відносин та бізнес-стратегії сторін операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). В Методології відсутній опис сталої практики відносин та бізнес-стратегій сторін, операції яких аналізуються. Таким чином, контролюючим органом не було проаналізовано та враховано таких умов зіставності. Крім того, на ціни реалізації MISA на користь кінцевих покупців впливає низка ринкових факторів, зокрема: тенденції на ринку (спадаючий чи зростаючий тренд цін); конкуренція з боку інших виробників і постачальників аналогічної продукції. Конкуренція різниться для кожного виду продукції в кожному окремому регіоні; попит на різні види продукції у різних регіонах. Певні регіони можуть демонструвати відмінні ціни на ту ж саму продукцію; логістика. Конкурентоспроможність продукції Групи МЕТІНВЕСТ на кожному окремому ринку залежить від вартості та зручності організації логістики; гнучкість в умовах оплати і доставки. Завдяки пропозиції більш гнучких умов оплати і доставки, а також швидкості виконання замовлень, кожен постачальник може розраховувати, а покупець може бути готовий до більш високих цін реалізації; сталість відносин з тими чи іншими клієнтами, що впливає на їхню лояльність по відношенню до продукції Групи МЕТІНВЕСТ; об`єми та регулярність поставок. Залежно від обсягів та регулярності поставок, постачальники можуть отримувати додаткові бонуси до цін, а також інші фактори, які в цілому складають ринкові умови діяльності. Оскільки ціни в КО формуються виходячи з цін реалізації MISA на користь кінцевих покупців з тим, щоб забезпечити стабільний справедливий рівень рентабельності MISA (як трейдера), то ціни в КО опосередковано теж залежать від усіх цих ринкових умов. Контролюючим органом не проаналізовано вплив цих факторів на формування котирувань S&P Global Platts. Виходячи з тексту Методології, такі фактори не враховуються при формуванні котирувань. Такі відмінності суттєво впливають на ціни і фінансовий результат операції під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін і не можуть бути усунені шляхом коригування. Також позивач наводить таблицю щодо узагальнення зіставності умов КО та даних S&P Global Platts, з якої висновує, що умови КО та даних S&P Global Platts є незіставними, відсутня загальнодоступна інформація для приведення у зіставність умов зазначених даних. Висновки контролюючого органу щодо зіставності умов КО та даних S&P Global Platts є неправомірними, необґрунтованими, не відповідають фактичним умовам та обставинам, а також не містять документального підтвердження.
Узагальнюючи свої заперечення щодо застосування відповідачем методу порівняльної неконтрольованої ціни та даних S&P Global Platts щодо КО, позивач вказує наступне: 1) контролюючим органом не доведено, що використання методу порівняльної неконтрольованої ціни є більш доцільним та надійним щодо КО в порівнянні із методом чистого прибутку. При цьому відповідно до п.п. 39.5.2.11 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України обов`язок доведення лежить саме на податковому органі; 2) опубліковані дані S&P Global Platts включають не лише ціни фактичних операцій, а також ціни попиту/пропозиції, індикативні значення та інше; 3) дані S&P Global Platts отримуються із недостатньо надійних джерел інформації (телефон, електронна пошта, повідомлення, факс); 4) S&P Global Platts публікує котирування для слябів лише однієї марки сталі, при цьому номенклатура слябів виробництва позивача становить більше 600 одиниць із врахуванням марки сталі та розмірів. Окрім цього, контролюючий орган повністю ігнорує фактор незіставності за фізичними характеристиками (розміри слябів); 5) неможливо перевірити зіставність умов КО та даних S&P Global Platts (в тому числі фізичних характеристик товару, умов оплати, умов поставки та за іншими критеріями, передбаченими Податкового кодексу України); 6) неможливо перевірити відбір даних S&P Global Platts за критерієм пов`язаності та відповідність такого відбору нормам українського законодавства; 7) відсутнє документальне підтвердження інформації, яка використовується S&P Global Platts для публікації даних та проведення коригувань зіставності умов операцій; 8) відсутній детальний опис проведених коригувань для цілей досягнення зіставності даних S&P Global Platts; 9) для цілей приведення всіх даних S&P Global Platts до єдиного стандарту проводиться значна кількість коригувань умов здійснення операцій, що зменшує надійність опублікованих даних для цілей використання в рамках методу порівняльної неконтрольованої ціни; 10) контролюючим органом не доведено безпідставність та необґрунтованість усіх вищезазначених аргументів позивача щодо неможливості застосування даних S&P Global Platts для цілей аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом. Зазначає, що Податкового кодексу України не містить детальних вимог до проведення коригувань умов контрольованих операцій та / або зіставних неконтрольованих операцій між непов`язаними особами для цілей досягнення зіставності та застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Проте рекомендації щодо проведення таких коригувань описані в Настановах ОЕСР. Зокрема, відповідно до п. 3.50-3.51 Розділу ІІІ. «Порівняльний аналіз» Настанов ОЕСР коригування зіставності слід враховувати, якщо (і лише якщо) очікується, що вони збільшать надійність результатів. Відповідні міркування з цього приводу включають істотність різниці, щодо якої розглядається коригування, якість даних, що підлягають коригуванню, цілі коригування та надійність підходу, який використовується для внесення коригування. Необхідність здійснювати численні або суттєві корективи ключових факторів порівняння може свідчити про те, що операції третіх сторін насправді є недостатньо зіставними. Позивач не погоджується із застосуванням щодо КО методу порівняльної неконтрольованої ціни в цілому та з підходом, застосованим контролюючим органом.
Так, стосовно коригування на якість позивач вказує, що при вирішенні питання про зіставність операцій враховується характеристика товарів, які постачаються в межах таких операцій. У Настановах ОЕСР (п. 1.108) наголошується, що «вимоги щодо зіставності товарів чи послуг є найбільш суворими для методу порівняльної неконтрольованої ціни». При цьому ані Податкового кодексу України, ані Настанови ОЕСР не містять інструкцій для проведення надійних коригувань на відмінності у якісних характеристиках товарів. Для цілей проведення коригування на якість, контролюючий орган здійснює розрахунок коефіцієнтів на основі цін тих самих КО, які ж надалі і перевіряються на відповідність ринковим та принципу «витягнутої руки». Застосування такого коригування є недоцільним, оскільки: Коефіцієнти повністю залежать від цін в КО коригування необхідно проводити на основі загальнодоступних даних, які відповідають принципу «витягнутої руки» (тобто на основі інформації про неконтрольовані операції між непов`язаними особами). Оскільки КО підлягають контролю згідно правил трансфертного ціноутворення, вони не можуть автоматично вважатися такими, що відповідають принципу «витягнутої руки», та використовуватись для коригування зіставності даних загальнодоступних джерел інформації; відсутнє будь-яке обґрунтування обраного підходу до проведення коригування, в т.ч. посилання на будь-які норми Податкового кодексу України, рекомендації Настанов ОЕСР, методології тощо; повністю ігноруються фізичні характеристики слябів сталевих, які мають суттєвий вплив на встановлення ціни між непов`язаними особами Відповідно до п. 3.54 Розділу ІІІ. «Порівняльний аналіз» Настанов ОЕСР забезпечення необхідного рівня прозорості коригування зіставності може залежати від наявності пояснення будь-яких виконаних коригувань, причин того, що коригування вважається доцільним, яким чином вони були розраховані, як вони змінили результати для кожного порівняння та як коригування покращує зіставність. Відповідно до п. 2.24 Розділу ІІ. «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов ОЕСР якщо різниця має істотний вплив на ціну, деякі коригування були б доречними. Якщо неможливо здійснити досить точне коригування, надійність методу порівняльної неконтрольованої ціни знизиться, і, можливо, буде потрібно вибрати інший менш прямий метод. Таким чином, застосування котирувань S&P Global Platts в цілому щодо КО та проведення коригувань, застосованих контролюючим органом, не відповідають вимогам Податкового кодексу України та Настановам ОЕСР: відсутнє обґрунтування вибору підходу до проведення таких коригувань; коригування повною мірою залежать від цін в КО; контролюючий орган ігнорує інші суттєві характеристики товару (розміри слябів); контролюючим органом не проаналізовано та не доведено доцільність і надійність здійснених коригувань; здійснення значної кількості коригувань свідчить про ненадійність використання котирувань S&P Global Platts та методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо КО.
Щодо посилання відповідача на стандарти ISO серії 9000 для цілей підтвердження обґрунтованості коригувань на якість продукції та зазначає, що такий метод повинен використовуватись для оцінки якості продукції в залежності від її характеристик, а не ціни. Ціна це економічна категорія, що означає суму грошей, за яку продавець згодний продати, а покупець готовий купити товар. Ціна не є прямим вираженням якості товару, оскільки на ціну впливає чимало інших економічних факторів (рівень попиту та пропозиції, рівень конкуренції на ринку, загальноекономічні умови діяльності покупця та продавця), а також витрати, які не пов`язані із якістю продукції (наприклад, вартість транспортування сировини та продукції до місця поставки, витрати на заробітну плату працівникам, деякі загальновиробничі витрати вартість енергоресурсів, водопостачання тощо). Таким чином, для цілей порівняння якості слябів потрібно було аналізувати безпосередньо характеристики продукції, тобто розрахувати вищезазначені коефіцієнти по кожній фізичній та хімічній характеристиці слябів окремо, в тому числі: розміри слябів, вміст вуглецю, вміст кремнію, вміст марганцю, вміст фосфору, вміст сірки та ін. Потім, в залежності від того, якого б значення набули коефіцієнти по всім вищезазначеним характеристикам, можливо було б: a) отримати висновки щодо того, які сляби є вищими/нижчими за якістю порівняно до базового (SAE1006), або b) дійти висновку про необхідність поділу вищезазначених характеристик товарів на суттєві та другорядні, і лише після цього отримати висновки щодо якості слябів порівняно із базовим, або c) дійти висновку про необхідність застосування іншого методу. Як бачимо, підхід контролюючого органу жодною мірою не відповідає загальноприйнятим методам та підходам до оцінки і порівняння якості продукції. Відповідач щодо нездійснення коригування на фізичні характеристики вказував, що за результатами цих досліджень встановлено, що у більшості операцій ціни на одну марку сталі з різними параметрами були однаковими. З цього приводу позивач звертає увагу на те, що контролюючий орган здійснює аналіз лише за однією маркою сталі (SAE1006), частка поставок яких в КО становить не більше 5%. З огляду на це, висновки щодо відсутності впливу фізичних характеристик на ціни слябів є необґрунтованими та безпідставними.
Стосовно коригування на понесені витрати та націнку трейдера позивач вказує, що він частково погоджується із порядком розрахунку витрат для цілей коригування котирування S&P Global Platts на фактично понесені адміністративні витрати MISA на умовах поставки FOB. Проте позивач не може погодитись із розрахунком прибутку трейдера саме на основі цих витрат, оскільки вони не включають витрати на збут, понесені при подальшій реалізації товарів на користь кінцевих покупців. до 2013 р. витрати на збут MISA були включені до собівартості реалізованої продукції, тому неможливо розрахувати повну суму операційних витрат MISA в рамках реалізації продукції за 2013 р., як і точну частку КО в придбанні товарів MISA Проте починаючи з 2014 р., MISA виокремлює витрати на збут від собівартості товару, що дає змогу розрахувати повну суму операційних витрат MISA за 2014-2016 рр. Окрім цього, частка КО у вартості придбаних товарів MISA повинна розраховуватись. Таким чином, контролюючим органом допущено суттєві неточності в розрахунку операційних витрат та націнки трейдера MISA для цілей коригування котирувань S&P Global Platts, що має суттєвий вплив на суму коригування бази оподаткування позивача. У Відповіді на заперечення до Акту про результати перевірки відповідач на сторінках 69 71 висловлює твердження, які суперечать одне одному: 1. «Для досягнення зіставності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, з умовами неконтрольованих операції необхідно врахувати винагороду (дохід) компанії трейдера, що відображає виконані функції, використані активи та взяті на себе ризики при здійсненні подальшої реалізації товару». 2. «Так, валовий прибуток складається з різниці між виручкою та собівартістю, який наприклад за 2015 рік становить 189 033 тис. швейцарських франків». 3. «Отже фінансовий показник «sales costs» (витрати з продажу) безпосередньо нерезидентом враховано до собівартості під час розрахунку валового прибутку, та відповідно не повинен бути використаний для розрахунку операційних витрат нерезидента». З цього приводу позивач зазначає, що по-перше, витрати на збут («sales costs») фактично враховуються у винагороді (доході) компанії трейдера, не в залежності від того де такі витрати відображені у локальній фінансовій звітності такого трейдера вище чи нижче валового прибутку. Таким чином, такі витрати повинні бути включені для цілей розрахунку маржі трейдера, оскільки такі витрати напряму відображають виконані функції, використані активи та взяті на себе ризики при здійсненні подальшої реалізації товару. По-друге, MISA визначає валовий прибуток за правилами бухгалтерського обліку Швейцарії, а контролюючий орган здійснює коригування на основі показників фінансової звітності компаній, вивантажених із бази даних Amadeus. Жодна із зіставних компаній, яка відібрана контролюючим органом в якості зіставної, не зареєстрована в Швейцарії, а отже і не здійснює складання своєї фінансової звітності відповідно до швейцарського законодавства. На показник чистої рентабельності, використаний позивача в рамках методу чистого прибутку, такі відмінності не мають впливу, оскільки він розраховується як співвідношення операційного прибутку до чистого доходу (виручки). Проте на показник рентабельності, що використовується податковою (рентабельність операційних витрат) і розраховується як співвідношення валового прибутку до операційних витрат, такі відмінності мають суттєвий вплив. Оскільки наявні суттєві відмінності у використаних даних, необхідно провести відповідне коригування зіставності таких фінансових даних. Проте контролюючий орган не здійснює такого коригування та ігнорує факт наявності таких суттєвих розбіжностей. По-третє, не зрозуміло на основі чого контролюючий орган робить висновок, що MISA трактує «sales costs» саме як складова собівартості товарів. Таку інформацію доцільно було б уточнити безпосередньо у MISA Звертаємо увагу, що в рамках Контрольованих операцій MISA придбає сляби сталеві на умовах FOB, при цьому реалізація на користь кінцевих покупців здійснюється на умовах CFR. Тобто фактично MISA несе всі витрати, пов`язані із транспортуванням слябів від порту навантаження до порту розвантаження таких слябів. Таким чином, витрати на збут MISA включають витрати на фрахт, страхування та інші пов`язані витрати на збут.
Стосовно виключення контролюючим органом зіставних компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності позивач вказує, що відповідно до п. 2.62 Частини ІІІ «Методи прибутку від операцій», В «Метод чистого прибутку» Настанов ОЕСР (в редакції 2010 року) та п. 2.68 Частини ІІІ «Методи прибутку від операцій», В «Метод чистого прибутку» Настанов ОЕСР (в редакції 2017 року) однією з переваг методу чистого прибутку є те, що індикатор чистого прибутку меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, як у методі порівняльної неконтрольованої ціни. Індикатори чистого прибутку є також менш чутливими до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, аніж показники валового прибутку. Відмінності у функціях, що виконуються підприємствами, відбиваються на відмінностях між показниками операційних витрат, що може призвести до широкого діапазону значень валової рентабельності при збереженні близьких значень операційної рентабельності. До того ж, у деяких країнах відсутні дані щодо розподілу витрат між валовими та операційними, що може створити труднощі при оцінці порівнянності валової маржі, тоді як використання індикаторів чистого прибутку допоможе уникнути цієї проблеми. Таким чином, наявні незначні відмінності у функціональному профілі MISA та зіставних компаній не повинні чинити суттєвого впливу на рівень рентабельності. контролюючим органом не наведено яким чином наявність тих чи інших додаткових функцій впливає на показник чистої рентабельності та діапазон рентабельності в цілому. Далі в цьому розділі позовної заяви позивач висловлює аргументи, які повторюють його пояснення щодо відібраних зіставних компаній, вказаних вище.
Стосовно обраного контролюючим органом періоду для розрахунку ринкового діапазону рентабельності позивач вказує, що ним для цілей розрахунку діапазонів рентабельності в якості аналізованого періоду було обрано три роки, що передують періоду здійснення КО. Тобто щодо КО за 2013 рік в якості аналізованого періоду було обрано 2010-2012 рр., щодо КО за 2014 р. 2011-2013 рр. і т.д. Вибір такого аналізованого періоду відповідає вимогам Податкового кодексу України, Настановам ОЕСР та загальноприйнятій практиці з трансфертного ціноутворення. Так, норми Податкового кодексу України не містять вимоги щодо необхідності застосування фінансової інформації зіставних компаній саме за період здійснення контрольованої операції. Норми Податкового кодексу України надають можливість використовувати фінансову інформацію зіставних компаній за декілька періодів, в тому числі за попередні податкові періоди. Окрім цього, Настанови ОЕСР, у свою чергу, мають лише рекомендаційний характер з цього питання та навіть вказують на недоліки обов`язкового використання лише якогось одного підходу. Зокрема, в Настановах ОЕСР зазначається, що на практиці інформація про зіставні неконтрольовані операції за звітний період, у якому здійснювались контрольовані операції, може бути обмежена (п. 3.68 ст. B.1. р. ІІІ Настанов ОЕСР). Також позивач вказує, що відповідно до світової практики для розрахунку діапазону рентабельності найчастіше використовується інформація за декілька звітних податкових періодів (років), що безпосередньо передують року, в якому була здійснена контрольована операція. При цьому період у декілька років обирається з метою вирівнювання можливих коливань цін на відповідних ринках. На момент здійснення КО була доступна фінансова інформація щодо зіставних компаній лише за попередні податкові періоди. Така інформація була використана, в тому числі, для планування здійснення відповідних КО, оскільки в процесі ціноутворення в КО враховувався показник планової рентабельності MISA, що був розрахований на основі дослідження діапазону рентабельності за відповідні попередні роки. Відповідно до п. 5.3 Розділу V Настанов ОЕСР (в редакції 2010 року) та п. 5.27 Розділу V Настанов ОЕСР (в редакції, що була оновлена в 2017 році), кожен платник податків повинен прагнути визначити трансфертні ціни для цілей оподаткування відповідно до принципу «витягнутої руки», використовуючи інформацію, наявну в його розпорядженні на момент такого визначення. Тобто, виходячи зі змісту Настанов ОЕСР, навіть якщо певна інформація згодом може з`явитися у платника податків, трансфертна ціна має визначатися на основі інформації, яка наявна на момент визначення. Позивачем для цілей розрахунку діапазонів рентабельності в якості аналізованого періоду правомірно було обрано період в три роки, що передують звітному. При цьому контролюючий орган не навів жодних вмотивованих аргументів, на підтвердження своєї позиції, які б підтверджували обов`язок позивача визначати діапазон рентабельності за показниками, отриманими виключно за результатами двох попередніх років та звітного року, а також не наводить доводів стосовно того, що підхід контролюючого органу є доцільним та визначає більш репрезентативний діапазон рентабельності.
Стосовно обраного контролюючим органом показника рентабельності операційних витрат позивач вказує, що для цілей коригування котирувань S&P Global Platts на націнку трейдера, контролюючим органом було обрано показник рентабельності операційних витрат, що розраховується як співвідношення валового прибутку до операційних витрат, однак позивач не погоджується із вибором даного показника в якості найбільш доцільного та надійного, оскільки відповідно до п. 2.107 Розділу ІІ Настанов ОЕСР однією із загальних труднощів при застосуванні показника рентабельності операційних витрат є те, що такий показник дуже чутливий до класифікації витрат як операційних витрат чи ні, і тому можуть створювати проблеми порівнянності. Як видно на прикладі фінансової звітності MISA, деякі потенційно зіставні компанії можуть включати витрати на збут до собівартості реалізованих товарів, а інші до операційних витрат. У зв`язку з тим, що інформація про особливості облікової політики потенційно зіставних компаній відсутня у відкритих джерелах інформації, відсутня і можливість забезпечення необхідної зіставності даних бухгалтерської звітності, а, отже, показник рентабельності операційних витрат для аналізу КО не може бути застосований із достатнім ступенем надійності. Окрім цього, контролюючим органом здійснено некоректний розрахунок коригування на націнку трейдера із застосуванням показника рентабельності операційних витрат. Як зазначає сам контролюючий орган на сторінці 37 Акту про результати перевірки «Коефіцієнт Беррі визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг). Для дистриб`юторських компаній собівартість це, насамперед, величина затрат, понесених на закупівлю товарів, а операційні витрати компанії трейдера є незалежними». При цьому в рамках свого розрахунку контролюючий орган не включає витрати на збут MISA, які понесені в рамках подальшої реалізації товарів на користь кінцевих покупців та відображають функції MISA із організації доставки товарів до кінцевих покупців. Неврахування витрат на збут суттєво знижує розрахункову націнку трейдера, що значною мірою впливає на розмір коригування об`єкта оподаткування податком на прибуток позивача.
Узагальнюючи підстави незгоди із використанням контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни та даних S&P Global Platts щодо КО позивач вказує, що контролюючим органом не доведено, що використання методу порівняльної неконтрольованої ціни є більш доцільним та надійним щодо КО. При цьому відповідно до п.п. 39.5.2.11 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України обов`язок доведення лежить саме на податковому органі, але такий обов`язок податковими органами було проігноровано; 2) опубліковані дані S&P Global Platts включають не лише ціни фактичних операцій, а також ціни попиту/пропозиції, індикативні значення та інше; 3) дані S&P Global Platts отримуються із недостатньо надійних джерел інформації (телефон, електронна пошта, повідомлення, факс); 4) неможливо перевірити зіставність умов КО та даних S&P Global Platts (в тому числі хімічних характеристик для всіх марок сталі та фізичних характеристик товару, умов оплати, умов поставки та за іншими критеріями, передбаченими Податкового кодексу України); 5) контролюючий орган повністю ігнорує важливі характеристики зіставності (фізичні характеристики товарів, зіставність фінансових даних компаній для цілей проведення необхідного коригування); 6) неможливо перевірити відбір даних S&P Global Platts за критерієм пов`язаності та відповідність такого відбору нормам українського законодавства; 7) відсутнє документальне підтвердження інформації, яка використовується S&P Global Platts для публікації даних та проведення коригувань зіставності умов операцій; 8) відсутній детальний опис проведених коригувань для цілей досягнення зіставності даних S&P Global Platts; 9) для цілей приведення всіх даних S&P Global Platts до єдиного стандарту проводиться значна кількість коригувань умов здійснення операцій, що зменшує надійність опублікованих даних для цілей використання в рамках методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо застосування контролюючим органом методу «витрати плюс», вказуючи, що відповідно до вимог Податкового кодексу України, метод «витрати плюс» полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. На практиці даний метод застосовується шляхом зіставлення валової рентабельності собівартості контрольованої операції з діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях. При цьому відсутні «внутрішні» зіставні операції, оскільки протягом 2013-2016 рр. Позивач не здійснював реалізацію слябів сталевих третім особам. Таким чином, порівняння показників валової рентабельності собівартості за «внутрішніми» зіставними неконтрольованими операціями позивача є неможливим. На сторінці 39 Акту про результати перевірки контролюючий орган здійснює розрахунок показників валової рентабельності та відповідного діапазону шляхом використання наступних даних: Виручка від реалізації Мінімальна ціна Platts з урахуванням коригувань на витрати MISA та коефіцієнт Беррі, Собівартість Виробнича собівартість сляба відповідної марки сталі позивача. Відповідно до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. № 381, для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Виробнича собівартість слябів позивача, яка використовується контролюючим органом, не є даними зіставних операцій. Це показник в рамках КО, який не може використовуватись для цілей побудови ринкового діапазону рентабельності.
Далі по тексту позовної заяви надає пояснення щодо розрахованої суми коригування за методом порівняльної неконтрольованої ціни та вказує, що як сам зазначає контролюючий орган на сторінці 21 Акту про результати перевірки в Таблиці 11 сума пропорційного прибутку MISA від перепродажу сталевих слябів становить 751 933 430,6 грн., що майже в 3 рази менше за суму коригування об`єкта оподаткування позивача. Відповідно до п.п. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України для цілей ст. 39 Податкового кодексу України під пропорційним коригуванням розуміється право однієї сторони контрольованої операції на проведення коригування своїх податкових зобов`язань за результатами коригування податкових зобов`язань іншої сторони контрольованої операції виходячи з умов, що відповідають принципу «витягнутої руки». Пропорційне коригування проводиться в порядку і на умовах, що передбачаються міжнародними договорами України про усунення подвійного оподаткування. Відповідно до п. 2 ст. 9 Конвенції у разі, коли одна Договірна Держава включає в прибутки підприємства цієї Держави - і відповідно оподатковує - прибутки, по яких підприємство другої Договірної Держави було оподатковано в цій другій Державі, і прибутки, таким чином включені, є прибутками, які були б нараховані підприємству першої згаданої Держави, якби умови взаємовідносин між двома підприємствами були б умовами, які існують між незалежними підприємствами, тоді компетентні органи Договірних Держав можуть консультуватися один з одним з метою досягнення згоди щодо коригування прибутку в обох Договірних Державах. З огляду на вищезазначене, MISA має відповідним чином відкоригувати свої фінансові показники. Тобто фактично контролюючий орган вважає, що MISA повинна здійснювати реалізацію слябів сталевих на ринку Європи шляхом отримання збитків від такої діяльності, коли при цьому європейські незалежні трейдери, які здійснюють зіставну діяльність на зіставних умовах, отримують чисту рентабельність від такої діяльності в розмірі від 1,57% до 6,44% (відповідно до розрахунків, що наведені в Додатках 2.1. 2.4. позову). Також звертає увагу, що значна частина операцій здійснена позивача за цінами, що є вище мінімуму (щодо 2013-2014 рр.) / медіани (щодо 2015-2016 рр.) діапазонів, визначених контролюючим органом. Оскільки податкове зобов`язання щодо КО повинно визначатись за результатами звітного періоду (року), для цілей розрахунку суми коригування за рік повинні враховуватись всі значення відхилення від мінімуму/медіани. Це дає змогу визначити, чи дійсно було занижено суму податкових зобов`язань платника податку за відповідний звітний період (рік). На прикладі розрахунку коригування по поставкам слябів марки SAE1006 в таблиці нижче наведено розрахунок частки операцій із поставками по цінам, що є вище мінімуму / медіани, та відповідного коригування бази оподаткування за рік.
Далі по тексту позовної заяви позивач надає пояснення щодо використання ним процедури адміністративного оскарження в ДПС України, в яких співставляє викладені в тексті позовної заяви аргументи, що були ідентичними аргументам адміністративної скарги, із відповідями ДПС України на аргументи такої адміністративної скарги.
30 серпня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відзив на позовну заяву, який надійшов через систему «Електронний Суд» від представника відповідача, в якому відповідач проти позовних вимог заперечує в повному обсязі та просить відмовити у їх задоволенні. Наводить виклад обставин справи, що відповідає викладу обставин справи позивача. Також висловлює окремі заперечення щодо обох основних аргументів позивача.
Стосовно Розділу І позовної заяви щодо протиправності проведеної перевірки під час дії мораторію в умовах карантину.
Звертає увагу на те, що підставами для проведення перевірки ПРАТ «ММК АЗОВСТАЛЬ», за результатами якої винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, були положення пп. 78.1.14, пп. 78.1.16 п. 1 ст. 78 Податкового кодексу України. З огляду на наведене, податковий обов`язок ПРАТ «ММК АЗОВСТАЛЬ» щодо належної сплати податків, не може бути припинений тільки на тих підставах, що контролюючим органом було призначено перевірку із дотриманням чинного законодавства (тобто, на виконання Податкового кодексу України, Закону України від 17.09.2020 № 909 «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» та постанови КМУ № 89) через подальше визнання судами відсутності підстав для виконання постанови КМУ (обов`язкової до виконання) без збереження подальших повноважень щодо здійснення податкового контролю. Припинення податкового обов`язку ПРАТ «ММК АЗОВСТАЛЬ» у такий спосіб призводить до порушення принципів податкового законодавства. Міжрегіональне управління зазначає, що відповідно до норми ст.117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання. Отже, з урахуванням вимог ст.117 Конституції України й вищенаведена Постанова №89 від 03.02.2021 року є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом.
Так, у постанові Верховного суду від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16 зроблено висновок щодо неможливості штучного обмеження повноважень Верховної Ради України у разі, якщо такі обмеження не закріплені конституційно: «Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Ради України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування. Стаття 19 Конституції України зобов`язує будь-який орган державної влади діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України. Ця конституційна вимога стосується також і Верховної Ради України. Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, як регуляторні, адресовані всім, в тому числі, органу законодавчої влади. Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України. У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування». Отже, включенням до Податкового кодексу України норм пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України з посиланням на «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину», який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Верховна Рада України надала право Кабінету Міністрів України право по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, ні спеціалізоване законодавство не містить і не визначає. Також Міжрегіональне управління зазначає, що постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року прийнята з урахуванням та на виконання вимог Податкового кодексу України, відповідно зазначати про її невідповідність вимогам податкового законодавства немає підстав. Зокрема, податковим органом виконувалися відповідні норми Постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року, яка станом на момент проведення перевірки була чинною та не визнаною недійсною або скасованою і, відповідно, надає повне право податковому органу проводити податкові перевірки. Дана постанова не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її т. зв. «невідповідність нормам Податкового кодексу України» та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту. Дана обставина підтверджується тим, що відповідно до абзацу сімнадцятого статті 1 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб» карантином є адміністративні та медико-санітарні заходи, що застосовуються для запобігання поширенню особливо небезпечних інфекційних хвороб. Отже, карантин має у своєму складі дві складові адміністративну та медико-санітарну, причому Кабінетом Міністрів України не було скасовано або відмінено карантин, а лише були внесені обмеження в його адміністративну складову. Норма пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України є бланкетною нормою, яка містить поняття «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину» та відповідно до п.5.3 ст.5 Податкового кодексу України відсилає до Постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», а також до ст..29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати. Зокрема, відповідно до ч.1 ст.29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб» карантин встановлюється та відміняється Кабінетом Міністрів України. Отже, додаткове закріплення повноважень Кабінету Міністрів України щодо встановлення або скасування карантину ще й у нормах Податкового кодексу України не потрібно, оскільки це може спричинити подвійне правове регулювання одних і тих самих правовідносин. У разі відхилення і незастосування норм постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України «Про Кабінет Міністрів України», які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також ст.6 та ст.19 Конституції України. Жодної норми, яка б закріплювала необхідність конкретизації повноважень Кабінету Міністрів України щодо скорочення дії карантинних обмежень саме в Податковому кодексі України чинне податкове законодавство не містить. Мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку.
Відповідно, Міжрегіональне управління зазначає, що висновок, який відповідає правильному тлумаченню і застосуванню норм пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України полягає в наступному: Проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року, допускається з урахуванням пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, є скороченою нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень та з урахуванням норм ст.117 Конституції України є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків.
ІІ. Щодо Розділу ІІ Позовної заяви щодо строку давності для визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств.
Стосовно п. 1.1 позовної заяви (щодо строку давності для визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств) відповідач вказує, що зазначена перевірка фактично була розпочата 25.01.2018р. (на підставі наказу від 18.01.2018р. №65). На вказану дату п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України був викладений у наступній редакції: «102.1. Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку». Згідно статті 7 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал передбачено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва. Таким чином оподаткування податком на прибуток позивача здійснюється саме тільки за правилами визначеними законодавством України, а саме Податковим кодексом, де одним із принципів визначення об`єкта оподаткування є застосування процедури трансфертного ціноутворення відповідно до ст.39 та з урахуванням строку давності визначеного ст. 102 Податкового кодексу України, а саме 2555 днів (пп. 39.5.2.10). Отже, даною нормою визначено строк давності щодо проведення перевірки та визначення грошового зобов`язання платників податків (2555 днів у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу).
Пунктом 46 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ визначено, що призначення та проведення перевірок з питань повноти нарахування та сплати податків у контрольованих операціях, здійснених платниками податків у 2013 та 2014 звітних роках, здійснюється відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 та/або підпунктів 78.1.14 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. У свою чергу підпунктом 39.5.2.10 пункту 39.5 статті 39 передбачено, що під час перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» можуть бути перевірені господарські операції з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу. Пунктом 47 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що перевірка платника податків з питань повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у 2013 та 2014 роках проводиться відповідно до положень глави 8 цього кодексу з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу в редакції, що діяла до 1 січня 2015 року. Таким чином з огляду на викладене пунктами 46, 47 визначено порядок застосування норм права Податкового Кодексу, а саме: - перевірка платника податків з питань повноти нарахування та сплати податків, (тобто визначення об`єктів оподаткування, база оподаткування), здійснених контрольованих операцій у 2013 та 2014 роках проводиться відповідно до правил норм Податкового кодексу які діяли під час коли такі операції настали або мали місце, тобто у 2013, 2014 звітних роках; - а, призначення та проведення перевірок (тобто процедурний порядок організації перевірок), контрольованих операцій здійснених у 2013, 2014 роках проводиться відповідно до діючих норм на час проведення перевірки, у тому числі безумовно із врахуванням правила підпункту 39.5.2.10 пункту 39.5 статті 39, який відсилає до діючого пункту 102.1 із терміном 2555 днів.
Щодо зазначеної статті Конвенції статті 9 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною радою про уникнення подвійного оподаткування, в якому зазначено, що: «3. Договірна Держава не повинна змінювати прибуток підприємства за умов, згаданих у пункті 1 після закінчення часових обмежень, передбачених її внутрішнім законодавством, і в будь якому разі після закінчення п`яти років після закінчення року, в якому прибуток, що підлягає такій зміні. Був нарахований підприємству цієї Держави. Цей пункт не застосовується у випадку шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування». В даному випадку податковим органом вбачається саме навмисне ухилення від оподаткування з боку позивача. Тому вказана норма Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною радою про уникнення подвійного оподаткування не може бути застосована
Стосовно п. 1.2 позовної заяви (щодо терміну проведення перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013 2014 роки) відповідач вказує, що положення п. 47 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України стосуються фактичних обставин перевірки, а не порядку її проведення. Таким чином, посилання позивача на п. 47 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в контексті визначення строків тривалості перевірки є хибним, оскільки призначення та проведення перевірок з питань повноти нарахування та сплати податків у контрольованих операціях, здійснених платниками податків у 2013 та 2014 звітних роках регулюється п. 46 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, згідно якого здійснюється відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 та/або підпунктів 78.1.14 - 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу на момент проведення перевірки.
Стосовно п. 2.1.1. позовної заяви (щодо вибору методу чистого прибутку в якості найбільш доцільного для цілей аналізу КО) відповідач вказує, що українським законодавством встановлено певну пріоритетність в частині застосування методів ТЦ: у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни; у разі коли, з урахуванням критеріїв найбільш доцільного методу, метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс». Контролюючий орган, здійснюючи податковий контроль за ТЦ, базується на тому ж методі, який застосовується платником податків, якщо платник використав метод, що відповідає положенням ст. 39 Податкового кодексу України, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях. В той же час, контролюючий орган має право використати інший метод ТЦ, якщо буде встановлено, що він є найбільш доцільним та обґрунтованим у відповідному випадку. Платником також в наданих Документаціях з ТЦ відповідно норм українського законодавства для обрання найбільш доцільного методу у даному випадку здійснено аналіз всіх методів трансфертного ціноутворення починаючи з методу порівняльної неконтрольованої ціни. Таким чином контролюючим органом в ході перевірки відповідно вимог діючого законодавства для обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення у даному випадку проаналізовано без виключення всі методи, в тому числі як метод «порівняльної неконтрольованої ціни» так і метод обраний платником метод «чистого прибутку» та інші методи.
Стосовно п. 2.1.2. позовної заяви (щодо часового проміжку, обраного для побудови діапазонів рентабельності) відповідач вказує, що для аналізу умов контрольованих операцій за звітні 2013, 2014 та 2016 роки платником здійснено вибірку інформації з бази даних Amadeus, ще до закінчення періоду проведення контрольованих операцій. Даний факт свідчить, що на час проведення аналізу (дати вибірки інформації з бази даних Amadeus) на відповідність умов здійснених контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (цін в контрольованих операціях рівню ринковим) за відповідні звітні роки, операції, що підпадають під визначення контрольованих, що є предметом аналізу, ще не були здійснені, а саме операції купівлі-продажу після дати відбору даних. Отже на момент проведення аналізу, відповідно прийняття платником висновку, що ціни в контрольованих операціях за 2013 2014 роки відповідають ринковим та умови в контрольованих операціях за 2016 рік відповідають принципу «витягнутої руки», ще не було відомо на яких умовах будуть здійснюватись всі контрольовані операції, за якими цінами буде реалізовано товар в КО та відповідно який буде рівень ринкових цін по фактичним здійсненим транзакціям між непов`язаними особами. З огляду на вищевикладене наявний факт, що позивачем здійснено висновок що ціни в контрольованих операціях за 2013 2014 роки відповідають ринковим та умови в контрольованих операціях за 2016 роки відповідають принципу «витягнутої руки» по окремим операціям, які будуть здійснені в майбутньому на невідомих умовах на час проведення аналізу. Нового оновленого порівняльного аналізу (первинної вибірки), для розрахунку ринкового діапазону рентабельності протягом того саме періоду часу (календарний рік), що й період здійснення контрольованих операцій а саме окремо 2013, 2014, 2015 та 2016 роки, що відображає у якому економічному середовищі незалежні сторони поводили господарську діяльність, яке є ідентичним з економічним середовищем контрольованих операцій позивача не було здійснено. Позивач відповідно наведених вище норм Податкового кодексу України на час надання Документацій по ТЦ за звітні 2013, 2014, 2015 та 2016 роки, яка була надана на запит ДФС України від 04.10.2017 року та/або до початку перевірки (до 25.01.2018 року) мав можливість перевірити фактичний результат контрольованих операцій за 2013-2016 роки на підставі економічних досліджень умов контрольованих операцій, проведених у звітних періодах, включаючи період здійснення контрольованих операцій, для співставлення комерційних та/або фінансових умов відповідності контрольованої операції за 2013 2016 роки комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних неконтрольованих операцій. Згідно з пп. 39.5.3.2 п.39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.15 р.) якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Таким чином, ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ не здійснювало пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік) та попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованих операцій, як це встановлено вимогами пп.39.3.2.9 п. 39.3.2, пп. 39.1.1 п.39.1 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) та пп. 39.1.2 п. 39.1. ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) а також Настановами ОЕСР для отримання вищого рівня зіставності комерційних та фінансових умов операцій, а користувалось інформацією (переліком компаній), отриманою з БД Amadeus за 2010 2012 роки (для звітного 2013 р.), 2011 2013 роки (для звітного 2014 р.), 2012 2014 роки (для звітного 2015 р.), 2013 2015 роки (для звітного 2016 р.) що призвело до невідповідності комерційних/ фінансових умов зіставних операцій умовам контрольованих операцій. З огляду на вищезазначене, контролюючий орган не погоджується з обґрунтуванням платника стосовно здійснення аналізу контрольованих операцій, що є предметом перевірки, здійснених у 2013 2014 роках щодо повноти нарахування і сплати податків та відповідно дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій здійснених у 2015 -2016 роках, на підставі розрахунків показників чистої рентабельності за звітні 2013 - 2016 роки по компанії з MISA в цілому та стосовно переліку компаній, відібраних як зіставні.
Стосовно зауваження позивача щодо Документацій з ТЦ інших платників податків, які не отримували запитів від центрального органу виконавчої влади щодо надання Документацій з ТЦ. У контролюючого органу відсутні дані щодо підходів інших платників податків України стосовно здійснення аналізу умов контрольованих операцій на відповідність принципу «витягнутої руки» до отримання Документацій з ТЦ від платників. Контролюючий орган має доступ до інформації наведеної платниками податків у Звітах про КО за відповідні звітні періоди. Зміст складених Документацій з ТЦ платниками не оприлюднюється в загальнодоступних джерелах. Отже, зауваження платника щодо дискримінації контролюючим органом позивача є безпідставним та некоректним припущенням.
Стосовно п. 2.1.3. позовної заяви (щодо відібраних зіставних компаній) відповідач вказує, що позивачем в Документаціях з ТЦ в розділі «Ідентифікація потенційно зіставних компаній з використанням бази даних «Amedeus» наведено покрокову стратегію відбору компаній зіставних з MISA та надано вже остаточний перелік компаній, які позивача вважає зіставними з трейдером. Первинний перелік компаній, які були сформовані з використанням бази даних «Amedeus» не надано. Контролюючим органом було проаналізовано компанії, які обрані платником як зіставні з MISA на відповідність вимогам пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України. Слід зазначити, що платником податків до списку компаній зіставних з MISA було включено компанії, які крім торгівлі займаються іншим видом діяльності: мають власне промислове обладнання та надають послуги з обробки та нарізки металу, надають послуги з оренди власних складських та офісних приміщень, є виробниками продукції, мають власний товарний знак. Зокрема, до списку зіставних компаній: за 2013 рік включено компанію «Meixner & Hanus A.S. Czech Republic», яка крім торгівлі твердим паливом, здійснює надання логістичних послуг та послуг з оренди офісних та складських приміщень; за 2013 2016 роки включено компанію «Przedsiebiorstwo Remontowo-Handlowe Bobrek SP.J.J.Malek, B.Macianty», яка надає послуги з обробки металопродукції (випалювання, нарізка); за 2013 2014 роки включено компанію «EK-Company GMBH & CO. KG», яка крім продажу здійснює виробництво та видобуток сировини, має власні рудники, шахти та кар`єри; за 2014 рік включено компанію «Firma Handlowa - Towarzystwo Weglowe SP. Z.O.O., яка надає послуги з оренди складських та виробничих приміщень; за 2015 рік включено компанію «Eisen- nd Stahlhandel Straub GmbH», яка надає послуги з обробки металопродукції, має власний транспорт та зварювальні системи; за 2015 2016 роки включено компанію «Manufacturados Ferricos, SA», яка має промислове обладнання для надання послуг нарізки та фарбування; за 2016 рік включено компанію «Santarella S.R.L.», яка має випробувальну хімічну лабораторію, високоавтоматизовану установку для збирання труб та профілей, сучасні лінії нарізки; компанію «Tuxor S.P.A.», яка виробляє та розповсюджує металопродукцію і має власний товарний знак (ТМ «Tuxor») та компанію «Mosca S.R.L.», яка має промислове обладнання для надання послуг з свердління, нарізки, шліфування, маркування та штампування. Підприємства, які мають власне обладнання та надають послуги з обробки металопродукції несуть додаткові витрати на підтримку технічного стану обладнання та на фахівців даного напрямку роботи. В свою чергу, підприємства виробники виконують зовсім інші функції та несуть інші ризики ніж компанії-трейдери, а саме: виробники несуть виробничий ризик, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей; ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали, сировину та вироблену продукцію; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу та ін. Зазначені функції, активи та ризики повинні аналізуватися та враховуватися під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованих та потенційно зіставних операцій відповідно пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України у редакції, що діяла на момент здійснення контрольованих операцій. При відборі зіставних компаній витрати та надходження, які не пов`язані з діяльністю зіставної з діяльністю в КО, мають бути вилучені, а для цього необхідно мати належний рівень сегментації показників фінансової звітності компаній. Функціоналом бази даних Amadeus не передбачено здійснення відповідних коригувань, тобто неможливо відокремити доходи та витрати, отримані та понесені в КО та не КО. Тому, з огляду на вищевикладене, вважати зіставними з MISA компанії, які здійснюють інші види діяльності, у тому числі надання послуг з обробки (нарізки) металу є недоцільним відповідно до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.15р.) та пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.15р.). Разом з тим, зауважуємо, що в стратегії платника, щодо відбору зіставних компаній одним з додаткових критеріїв є виключення компаній у яких середньорічна виручка становила менше 20 млн. Євро. Але, відповідно до показників, наявних в базі даних Amadeus, у списку зіставних компаній є компанії з середньорічної виручкою менше 20 млн. Євро. Зазначений факт свідчить про здійснення платником неякісного відбору потенційно зіставних компаній. Крім того, по деяким компаніям не можливо провести повний аналіз щодо зіставності, оскільки, в загальнодоступних джерелах інформації є недостатній обсяг даних, зокрема: на сайтах зазначених платником відсутня інформація стосовно компаній або наведений інший вид діяльності. З урахуванням результатів аналізу контролюючого органу викладеного в акті перевірки, позивачем здійснено та в запереченнях до акту перевірки наведено повторний аналіз компаній відібраних в Документації як зіставні. За результатами додаткового аналізу позивач погодився з обґрунтуванням контролюючого органу, щодо неправомірного включення окремих компаній до списку зіставних з MISA та виключило їх зі списку зіставних.
Щодо включення платником до переліку компаній як зіставні з компанією трейдером, компаній, що здійснюють виробничу діяльність, надають додаткові послуги, в томі числі з обробки металу та мають виробниче обладнання щодо здійснення зазначених господарських операцій, відповідач зазначає наступне. На підставі інформації наявної в загальнодоступних джерелах: відсутня можливість визначити (відокремити) обсяг наданих послуг та обсяг дистриб`юторської діяльності; обсяг виробництва та обсяг дистриб`юторської діяльності; компанії, які надають послуги, мають власний торгівельний знак (нематеріальні активи) та здійснюють виробничу діяльність мають виробничі потужності (матеріальні активи), які відсутні в MISA. Отже відсутня можливість розподілити співвідношення дистриб`юторської діяльності та іншої, відповідно обсяг отриманого прибутку та показники рентабельності від здійснення операцій з купівлі/продажу металопродукції. Крім того, позивачем в матеріалах Документацій з ТЦ (додатків до Документації), в ході перевірки та у запереченнях до акту перевірки (додатків до заперечень) не надано первинної вибірки переліку компаній, які було вивантажено з бази Amadeus для подальшого самостійного аналізу на предмет зіставності; не наведено інформацію по компаніям, які виключено з переліку, яка компанія на яких підставах була виключена зі списку (причини виключення). Зазначений факт не дає змоги контролюючому органу провести аналіз правомірності обґрунтувань платника щодо виключення інших компаній зі списку зіставних з MISA.
Стосовно п. 2.1.4.1. позовної заяви (щодо обраного показника рентабельності) відповідач вказує, що контролюючим органом за результатами аналізу фінансової звітності MISA встановлено, що питома вага контрольованих операцій з продажу/придбання сталевих слябів, в загальному обсягу придбання товарів MISA займає від 4,96 до 11,52 відсотків. Оскільки контрольовані операції платника, що є предметом перевірки займають незначний обсяг в загальному обсязі господарський діяльності Metinvest International S.A на рентабельність трейдера в цілому мають вагомий вплив інші 89 відсотків господарських операцій. Господарські операції MISA здійснюються з пов`язаними та непов`язаними особами. В ході перевірки платником не надано документального підтвердження щодо умов здійснення (договорів) MISA господарських операцій з пов`язаними та непов`язаними особами, зокрема стосовно умов здійснення перепродажу товару українського походження, зокрема сталевих слябів, що є предметом перевірки, далі по ланцюгу купівлі/продажу. Господарська діяльність позивача (придбання сировини та продаж товару) здійснюється та відповідно контролюється Групою Метінвест. При цьому компанія трейдер має постійні прибутки, а підприємство виробник продукції в за період 2013-2016 роки має збиткову діяльність. Показники фінансової звітності підприємств відображають, що «металургійний дивізіон України» Групи Метінвест здебільшого має збитковий фінансовий результат в той час як Група в цілому отримує прибуток. Показники фінансової діяльності свідчать про факт, що в той час як український виробник (позивач), який має матеріальні активи, трудові ресурси, виробничі потужності та в повному обсязі здійснює виробництво продукції, має нестабільні показники прибуток/збитки, компанія трейдер MISA (Швейцарія) та Група Metinvest в цілому мають постійні прибутки. огляду на умови здійснення контрольованих операцій позивача на користь MISA, фінансові результати, які отримували підприємства протягом звітних періодів, що підлягають перевірці та незначний обсяг контрольованих операцій в господарських операціях показник рентабельності компанії трейдера в цілому не відображає рентабельність від здійснених контрольованих операцій та відповідно обсяги отриманого позивачем (Україна) та MISA (Швейцарія) від здійснених контрольованих операцій, що є предметом перевірки.
Стосовно п. 2.1.4.2. позовної заяви (щодо подальшої реалізації товару від MISA на користь пов`язаних осіб) відповідач вказує, що подальша реалізація товару від MISA спрямована на адресу як пов`язаних, так і не пов`язаних осіб, що підтверджує інформація, викладена платником в листах (№ 02-377 від 25.04.17р.; № 02-484 від 23.04.18р.), наданих відповідно вимог пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України. В листах зазначено, що системи обліку пов`язаних осіб, які брали участь у ланцюгах купівлі-продажу товарів, не дозволяють при подальшій реалізації прослідкувати, яка конкретно одиниця товару була реалізована через один або інший ланцюг купівлі-продажу, ідентифікувати її код УКТЗЕД та виробника. Подальша реалізація від MISA в адресу пов`язаних осіб має значний відсоток (приблизно 70 відс. від загального обсягу продажу). При здійснені господарських операцій між пов`язаними особами умови операцій (у тому числі і ціна товару) можуть відрізнятись від умов, які б мали місце між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Платником не надано первинних документів або будь якої іншої інформації, які характеризують та підтверджують ринкові умови здійснення реалізації товару на адресу пов`язаних осіб (кому саме, на яких умовах, за якою ціною та ін.). Зазначене не дає можливості проаналізувати умови здійснених операцій з подальшого продажу товару на наявність факторів (умов), які могли б мати/мали вплив на фінансовий результат (рентабельність) та відповідно на дотримання принципу «витягнутої руки», зокрема в операціях від перепродажу товару (слябів безперервнолитих), який є предметом перевірки. Фінансовий показник, який буде обрано, має бути максимально незалежним від впливу операцій із пов`язаними особами. Так як MISA здійснює господарські операції з купівлі/продажу з іншими асоційованими компаніями Групи, його фінансові показники, необхідні для розрахунку показників чистої рентабельності, безпосередньо залежать від угод із асоційованими компаніями. В листах платника податків (№ 02-377 від 25.04.17р.; № 02-484 від 23.04.18р.) зазначено, що системи обліку пов`язаних осіб, які брали участь у ланцюгах купівлі-продажу товарів, не дозволяють при подальшій реалізації прослідкувати, яка конкретно одиниця товару була реалізована через один або інший ланцюг купівлі-продажу, ідентифікувати її код УКТЗЕД та виробника. Підприємство в запереченнях зазначило, що загальна частка реалізації слябів сталевих компанією MISA (як на користь пов`язаних, так і непов`язаних осіб) протягом 2013-2016 рр. становила в середньому 15% в загальній виручці MISA, а отже має не значний вагомий вплив на загальний фінансовий показник MISA Тобто, платник податків сам підтверджує, що КО складають незначну частку в діяльності контрагента-нерезидента і не мають значний вплив на загальний рівень рентабельності компанії. У зв`язку з цим, виникає питання, яким чином тоді загальний показник рентабельності MISA може бути використано для перевірки відповідності цін в КО рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки». Разом з тим, у запереченні платник податків наводить твердження, що суперечать одне одному, а саме: операції з пов`язаними особами (70 відс. операцій з перепродажу слябів) не мають вплив на фінансові показники контрагента-нерезидента, а операції з пов`язаними особами позивача впливають на його показник валової рентабельності собівартості. З огляду на вищезазначене, здійснювати аналіз умов контрольованих операцій на підставі показників чистої рентабельності в цілому по всій діяльності компанії MISA не є доцільним. Додатковим підтвердженням даного висновку, є відповідь іноземного компетентного органу Республіки Польща, згідно з якої показник чистої рентабельності контрагента-нерезидента в операціях з перепродажу товарів, отриманих в КО, досягав 9 відс., що в чотири рази перевищує, заявлений в документації рівень рентабельності MISA 2,25 відсотка.
Стосовно п. 2.1.4.3. позовної заяви (щодо доцільності аналізу загального показника рентабельності MISA (принципу групування показників) відповідач вказує, що позивачем стороною для дослідження обрано MISA та здійснено розрахунок показників чистої рентабельності за звітні 2013 - 2016 роки по компанії в цілому, які порівняно на відповідність ринковому діапазону рентабельності. Платник вважає доцільним об`єднання операцій з торгівлі продукцією (металопродукцією, залізорудною сировиною і вугіллям) і проведення аналізу сукупно всіх операцій, без поділу на окремі поставки від різних контрагентів або поділу на види продукції. В Документаціях з ТЦ зазначено, що MISA здійснює реалізацію повного спектру продукції підприємств Групи (залізної руди, напівфабрикатів і кінцевої металопродукції) та імпорт в Україну вугільної продукції для потреб Групи. В Документаціях з ТЦ позивачем зазначено, що обсяг продажу товару в адресу MISA, що є предметом перевірки, залежить від обсягів замовлень подальших покупців. Здійснення MISA господарських операцій з купівлі/продажу товару на безперервній основі відповідає виду діяльності компанії трейдера, але не свідчить, що операції з купівлі/продажу металопродукції, залізорудної сировини, вугілля та інших видів товарів є тісно взаємопов`язаними та є продовженням одна одної і не можуть бути здійснені окремо. Наприклад умови операцій з придбання вугілля не залежать від умов укладених догорів з контрагентами-покупцями металопродукції, слябів та інших товарів. Платником в Документаціях з ТЦ та в ході перевірки не надано інформації і документального підтвердження яким чином операції з придбання вугілля (обсяг, ціна, умови та ін.) пов`язані з подальшим продажем товару, що є предметом перевірки (ціною придбання, обсягів, умов та ін.) і відповідно з придбанням/продажем інших видів товарів від інших підприємств. А саме, яким чином придбання/продаж одного виду товару взаємопов`язане та впливає на обсяги, ціну та інші умови придбання/продажу іншого виду товару; яким чином один товар не може бути придбаний/проданий без іншого
Стосовно п. 2.1.4.4. позовної заяви (щодо від`ємних показників рентабельності заводу-виробника) відповідач вказує, що контролюючим органом в ході перевірки проаналізовано фінансову звітність платника та надані до перевірки первинні документи та встановлено, що позивач здійснював реалізацію сталевих слябів в адресу MISA нижче мінімальної собівартості. Відповідно фінансової звітності платника встановлено, що показник чистої рентабельності компанії-трейдера MISA має постійний позитивний характер. В той же час чиста рентабельність заводу - виробника позивача відповідно до даних фінансової звітності, навпаки має періодичну збитковість. Також, в ході перевірки встановлено, що відповідно до показників фінансової звітності позивача, у деяких випадках спостерігається перевищення собівартості реалізованої продукції над чистим доходом від реалізації продукції. За результатами аналізу, наданих первинних документів (зворотніх відомостей по складах), встановлено, що виробництво сталевих слябів в розрізі місяця здійснюється під реалізацію на користь MISA. Марки вироблених слябів в розрізі місяця чітко співпадають з номенклатурою сталевих слябів реалізованих в контрольованих операціях. Стосовно зауваження платника щодо покращення фінансового результату у 2016 році позивача - платник зазначає щодо аналізу умов контрольованих операцій, а не визначення загальної прибутковості/збитковості підприємства. Слід зазначити, що контролюючим органом в ході перевірки здійснено повний аналіз умов контрольованих операцій, які відповідно призвели до отримання фінансового результату (прибутку/збитку) від здійснення контрольованих операцій, що є предметом перевірки підприємства від здійснених контрольованих операцій, що викладено в акті перевірки в повному обсязі.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо порушення контролюючим органом порядку проведення Перевірки в частині заміни методу, використаного платником податків) відповідач вказує, що позивачем не доведено відповідність цін в КО рівню звичайних цін або принципу «витягнутої руки». Контрольовані операції платника, що є предметом перевірки, здійснені у звітних періодах 2013 - 2016 роках, мають ідентичний характер Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як і позивача, застосовує єдиний підхід для проведення аналізу цін в КО на відповідність звичайним (ринковим) цінам у 2013 2014 роках та аналізу відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» у звітних 2015 2016 роках умов в здійснених контрольованих операцій з реалізації товару (слябів) в адресу MISA (Швейцарія). Оскільки відповідно вищезазначених норм статті 39 Податкового кодексу України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є пріоритетним та має бути застосований коли існує можливість його застосування контролюючим органом в першу чергу розглянуто можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни у даному випадку.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п.2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно можливості застосування даних Platts в рамках використання методу порівняльної неконтрольованої ціни) відповідач вказує, що здійснити порівняльний аналіз рентабельності (цін) контрольованих операцій позивача на підставі внутрішньої зіставності неможливо, оскільки підприємство здійснює реалізацію слябів на експорт тільки в адресу Metinvest International S.A., тобто відсутні внутрішні співставні операції з контрольованими. Аналогічний висновок зроблено платником у наданих Документаціях з ТЦ. Для можливості використання методу порівняльної неконтрольованої ціни на підставі зовнішньої зіставності контролюючим органом було проаналізовано інформацію, наявну в джерелах інформації згідно з переліком, затвердженим розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.13№ 866-р, загальнодоступних джерел інформації (відповідно до пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) Кабінет Міністрів України затверджував перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення). За результатами аналізу було встановлено, що вітчизняні джерела інформації (ДП «Держзовнішінформ» ДП «Укрпромзовнішекспертиза»), використовують цінові показники світових інформаційно-аналітичних агентств, зокрема агентства S&P Global Platts, про що зазначено в самих публікаціях. В підтвердження даного факту контролюючим органом було направлено лист до ДП «Укрпромзовнішекспертиза». Листом від 05.09.18 № 1784 ДП «Укрпромзовнішекспертиза» надано відповідь, що діапазон цін формується на базі даних, які опубліковані в джерелі S&P Global Platts. Відповідно до пп. 14.1.269 п. 14.1 ст. 1 Податкового кодексу України Platts - міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості. На офіційному сайті S&P Global Platts (www.platss.ru, www.spglobal.com) зазначено, що Platts є підрозділом S&P Global Platts, провідного світового агентства, що публікує рейтинги, еталонні ціни і аналітику для ринків капіталу та сировини по всьому світу. На зазначених офіційних сайтах оприлюднено «Керівництво по методології і специфікації технічних норм по сталі, металобрухту, феросплавів та інших металів»/«Methodology and specifications guide steel, ferrous scrap, ferroalloys and noble alloys» (далі Методологія), яке роз`яснює характер даних і методологію їх обробки та аналізу, що використовується компанією S&P Global Platts. S&P Global Platts в процесі обробки та оцінювання інформації при підготовці оприлюднення цін мінімізує та нівелює вплив неринкових чинників і публікує ціни по фактично здійсненим господарським операціям в умовах вільного ринку між непов`язаними особами. Тобто, методологія S&P Global Рlatts щодо формування цінових показників відповідає вимогам статті 39 Кодексу. Щодо зауважень платника податків, наведених в акті перевірки щодо недоцільності використання цінових показників Platts, повідомляє наступне - згідно з відповіддю Platts агентство використовує різні методи для підтвердження якості отриманих даних, у тому числі перевірку по контрагентам, а також запити на отримання підтверджуючої документації Крім того, Platts не враховує цінові дані, які не можуть бути перевірені, та ціни по операціям з пов`язаними організаціями. Platts розглядає організації як пов`язані, якщо одна компанія володіє іншою та/або вони спільно використовують інше підприємство, та/або мають спільну логістику. Згідно з методологією Platts всі транзакції, з яких формується діапазон цін, мають здійснюватись на відстані «витягнутої руки», щоб уникнути фактичного або навіть ймовірного конфлікту інтересів. Оцінка FOB Чорне море відображає ціни з портів Чорного, а також Азовського морів. Розрахунок різниці у витратах на транспортування для нормалізації до рівня FOB здійснюється на основі інформації щодо угод, здійснених на ринку. Platts також зауважує, що процес нормалізації дозволяє публікувати ціни, які відображають ринкову вартість товару. Platts здійснює публікацію цін по спотовим, фючерсним та біржевим угодам, що відображаються різними котируваннями. Отже на підставі вищезазначеного, відповідно методології за результатами процесу оцінювання S&P Global Platts публікує достовірну інформацію щодо ринкових цін по підтвердженим, здійсненим, укладеним транзакціям на кінець ринкового дня. Оцінки Platts засновані на максимально великому колі учасників ринку (дистриб`ютори, трейдери, виробники, кінцеві споживачі та брокери). Оцінки Platts відображають операційну вартість товарів, яку Platts оцінює при закритті ринку, по завершеним прозорим транзакціям. Насамперед Platts оцінює вартість товару, за якою має місце на відкритому ринку на відстані витягнутої руки.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині обсягів поставок та ринків збуту) відповідач вказує, що відповідно до первинних документів, наданих до перевірки (митних декларацій, специфікацій, коносаментів, рахунків-фактур), ціна реалізації в КО не залежить від обсягів поставок та ринків збуту (країн) отримувача товару. Тобто, ціна реалізації сталевих слябів при постачанні до країн Італії, Туреччини, Бельгії, США, Єгипту та інших, не залежно від кількості тон товару, має однакове значення. Щодо зазначених платником зауважень, що обсяг партії товару може мати суттєвий вплив на ціну такого товару, зазначаємо наступне: при реалізації на Туреччину 28.04.2016 року слябу SAE1006 220х1250мм. у кількості 810т. ціна становить 295 дол.США/т. та в той же день реалізація слябу SAE1006 220х1250мм у кількості 2 863,9т. ціна також становить 295 дол.США/т.; при реалізації слябу K362 250Х1850мм 08.11.2014р. у кількості 997,8т на Велику Британію та 11.11.2014р. у кількості 1687,3т. на Італію ціна реалізації ідентична 539 дол.США/т. Стосовно твердження платника, що ціноутворення в операціях між позивачем та MISA здійснюється таким чином, щоб забезпечити стабільний рівень рентабельності MISA по торговій діяльності в цілому, а не по кожній окремій операції. Здійснення господарської діяльності будь-якого суб`єкта господарювання направлена на отримання прибутку безпосередньо підприємством, яке здійснює цю діяльність, а не на отримання прибутку (забезпечення стабільного рівня рентабельності) свого контрагента-покупця, отримуючи при цьому збиткову діяльність.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині умов оплати) відповідач вказує, що в S&P Global Platts оприлюднені ціни на сталеві сляби марка сталі SAE1006 з умовами оплати «на першу вимогу». Контролюючим органом в ході перевірки згідно наданих контрактів встановлено, що оплата за фактично відвантажений товар здійснюється після надання Покупцю відповідного пакету документів. Зазначений факт підприємство підтверджує у листі № 02-687 (відповідь № 12). Директором зі збуту в ході опитування також зазначено, що умови оплати за товар це оплата за фактично відвантажений товар; 45 днів відстрочки платежу (відповідь на запитання № 37, 38). Крім того, по взаєморозрахунках MISA з позивачем спостерігається заборгованість оплати за товар, що підтверджується укладеними доповнення до окремих контрактів в КО. Так між MISA та позивачем були укладені Доповнення № 10 від 12.01.17 р. до експортного договору № 103112/04 від 04.08.11 р., Доповнення № 10 від 21.12.16 р. до контракту № 103142/01 від 20.11.13 р., Доповнення № 38 від 21.12.15 р. до контракту 3 103082/01 від 20.12.07 р. та Доповнення № 20 від 21.12.16 р. до контракту № 103102/04 від 21.10.10 р., відповідно до яких Покупець зобов`язується у встановлений в Доповненнях термін погасити заборгованість за поставлений товар у повному обсязі (дана інформація зазначена у додатках 2.1, 2.2, 2.6 та 2.7 до Акту про результати перевірки). Слід зазначити, що при наявності доповнень до контрактів щодо погашення заборгованості позивача відповідно до відповіді №12, відповіді головного бухгалтера №9 (протокол опитування) факти надання претензій щодо заборгованості оплати за товар відсутні, фінансовий директор також не пам`ятає фактів претензій стосовно заборгованості (відповідь №31 протоколу опитування). Директором зі збуту також зазначено, що відсутній факт претензій щодо заборгованості за товар (відповідь на запитання №39). Отже, умови оплати в контрольованих операціях, що є предметом перевірки, не передбачають та не мали вплив на зміну ціни у бік зменшення, як наприклад за умов передоплати.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині знижок та надбавок) відповідач вказує, що в ході перевірки та в наданих Документаціях по ТЦ платником не наведено який фактор і яким чином впливав на формування ціни в контрольованих операціях, які є предметом перевірки. Навпаки у відповіді платника (лист № 02-687 від 21.06.18р.) зазначено, що на підприємстві відсутній Документ, який передбачає встановлення (формування) знижок (надбавок, бонусів та ін.). Контролюючий орган здійснював перевірку операцій саме реалізації товару позивача на адресу MISA, а не на кінцевих отримувачів товару, а отже і зіставність умов КО та даних, опублікованих S&P Global Рlatts відбувалась саме за даними операціями. В Документаціях по ТЦ лише зазначено, що ціна у КО встановлюється в рамках кожної поставки виходячи з: витрат позивача, пов`язаних з поставкою металопродукції на адресу MISA; очікуваної ціни реалізації металопродукції кінцевим покупцям; витрат MISA, пов`язаних з діяльністю з реалізації металопродукції кінцевим покупцям. Відсутність знижок (надбавок, бонусів та ін.) позивача підтверджує у відповіді на запитання № 7 у листі № 02-687.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині цінової політики) відповідач вказує, що позивач у листі № 02-687, зазначено, що на підприємстві не існує документу, який затверджує політику трансферного ціноутворення при реалізації товару (відповідь № 1), а контроль за додержанням норм діючого законодавства у напрямку трансфертного ціноутворення здійснюється фінансовою службою підприємства (відповідь №2). Директором зі збуту підприємства в ході опитування зазначено, що перевірка інформації, що умови швейцарського трейдера є більш привабливими ніяким чином не здійснюється (відповідь на запитання № 17). Позивач здійснює продаж через MISA, а не співпрацює напряму з кінцевими споживачами товару, оскільки перевагою MISA є доступ до розвинутої глобальної мережі збуту та те, що позивач не зміг би досягти таких результатів, як би діяло самостійно. Стосовно даного обґрунтування платника податків слід зазначити, що протягом 2013 2016 років MISA має прибуткову діяльність. При цьому позивач отримує значні збитки. MISA при здійсненні контрольованих операцій, що є предметом перевірки несе менший набір функцій і ризиків ніж позивач. При цьому в Документаціях з ТЦ (стор. 24 Документацій за 2013 2014 роки та стор. 30 Документацій за 2015 2016 роки) стосовно ризику зміни ринкових цін та інших ринкових умов платником зазначено, що зміна загального рівня цін на ринку металопродукції впливатиме на ціну закупівлі продукції у позивача з боку MISA в майбутньому з тим, щоб отримати планову маржу MISA Слід зазначити, що в ринкових умовах ведення господарської діяльності будь-якого підприємства направлена насамперед на отримання власного прибутку, без врахування планової рентабельності контрагентів. Виходячи з первинних документів та відповідей директора зі збуту підприємства (відповідь на запитання № 11) єдиним покупцем сталевих слябів виробництва позивача є MISA. Питома вага слябів в загальному обсязі продукції комбінату складає біля 70 відсотків (відповідь на запитання № 7). До функціональних обов`язків служби збуту позивача входить укладання контрактів, в т.ч. з MISA, безпосередня участь при обговоренні умов контрактів, специфікацій. Фінансова служба підприємства, виходячи з відповідей наданих в ході Опитувань, не здійснює жодного аналізу стосовно ринкових умов та не бере участь при формуванні цін та інших умов контрактів з реалізації слябів сталевих. Також не здійснюється планування мінімальної планової рентабельності підприємства. Слід зазначити, що при здійсненні господарських операцій в ринкових умовах з непов`язаними особами ціна Продавця не залежить від: умов для чого Покупець придбає товар, а саме для перепродажу або для безпосереднього використання у власній господарської діяльності; не залежить від витрат, які несе Покупець при подальшій реалізації товару по ланцюгу продажу; продавець товару не орієнтується на отримання прибутку своїх контрагентів і не зобов`язаний забезпечувати рентабельність свого Покупця, отримуючи при цьому збитковий фінансовий результат. Кожне підприємство веде свою власну господарську діяльність направлену для отримання безпосередньо свого прибутку, а не для отримання прибутку своїх контрагентів (покупців/постачальників).
Щодо твердження платника, що покращення фінансових результатів позивача не мало результатом також збільшення рентабельності MISA зазначає наступне. На розрахунок показника чистої рентабельності в цілому по компанії MISA значний вплив мають операції з реалізації товару від підприємств Групи Метінвест та придбання вугільної продукції для Групи, які складають до 89 відсотків, а отже дані показники недоцільно порівнювати.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині умов поставки) відповідач вказує, що контрольовані операції здійснювались на різних умовах поставки: у 2013 році СРТ Маріуполь/Севастополь, FOB Маріуполь; у 2014 СРТ Маріуполь/Севастополь/Одеса, FOB Маріуполь; у 2015 DAF м/п «Мостирська», FOB Маріуполь; у 2016 FOB Маріуполь/Іллічевськ/Одеса/Ізмаїл/Севастополь/Миколаїв. Відповідно до первинних документів позивача різниці у вартості поставок на умовах FOB порти Чорного моря та FOB порти Азовського моря контролюючим органом не встановлено, у зв`язку з цим контролюючий орган вбачає за необхідне коригування цін на умови поставки здійснювати лише для операцій на умовах поставки відмінних від FOB.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині вартості транспортно-експедиційного обслуговування) відповідач вказує, що терміну доставки товару контролюючий орган під час зіставлення періодів для зіставності було відібрано ідентичні дати здійснення операцій КО та дати оприлюднення даних в S&P Global Platts або найближчі дати оприлюднені в даному виданні до дати здійснення КО.
Стосовно п. 2.1.4.5. позовної заяви (щодо висновків контролюючого органу, викладених в п.п. 2.4.1. п.2.4. Акту про результати перевірки стосовно зіставності даних Platts із умовами КО позивача - в частині інших умов зі ставності) відповідач вказує, що в Platts опубліковані ціни по фактичним транзакціям між непов`язаними особами. У нашому випадку, транзакції з купівлі/продажу сталевих слябів між непов`язаними особами є операції другої ланки від виробника, а саме реалізація товару MISA в адресу непов`язаних покупців. Таким чином, при здійснені порівняльного аналізу цін в контрольованих операціях з ринковими цінами Platts, для досягнення повної зіставності умов операцій необхідно врахувати обсяг отриманого прибутку (рентабельність) компанії трейдера відповідно до понесених витрат (функцій, активів, ризиків) при здійсненні реалізації товару в подальшому по ланцюгу продажу. враховуючи той факт, що MISA для здійснення подальшої реалізації товару, який є предметом перевірки, було виконано певні функції, понесено ризики і використано активи, необхідно здійснити коригування ціни Platts на націнку трейдера із врахуванням суми понесених витрат контрагентом-нерезидентом. Таким чином, за результатами проведеного аналізу контролюючим органом встановлено, що умови господарських операцій, наведені в загальнодоступному джерелі - БД S&P Global Рlatts є зіставними з умовами контрольованих операцій за умови проведення коригувань на характеристики товарів (якість), умови поставки, та на націнку трейдера відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) та пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року).
Далі по тексту відзиву відповідач наводить аналіз зіставності інформації наявної в Platts з умовами контрольованих операцій, що є предметом перевірки, з чого висновує, що контролюючим органом не встановлено, а платником податків в ході перевірки, наданих Документаціях по ТЦ та у запереченнях до акту не наведено документального підтвердження та фактів, які свідчать про наявність відмінностей, що мають вплив на визначення ціни реалізації товару та як наслідок на фінансовий результат, між умовами операцій в S&P Global Platts та контрольованих операцій і не можуть бути усунені шляхом коригування відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року). Враховуючи пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни та наявність у загальнодоступному джерелі достатнього обсягу інформації щодо належної зіставності операцій з КО, контролюючий орган вважає найбільш доцільним у даному випадку застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» на підставі інформації наявної в БД S&P Global Рlatts.
Стосовно п. 2.2.3. позовної заяви (щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом в частині коригування на якість) відповідач вказує, що контролюючим органом з метою проведення коригування на якість, було здійснено пошук інформації щодо визначення поняття якості та методів її оцінки. За результатами досліджень було встановлено, що поняття і терміни, які застосовуються в галузі управління якістю, визначаються міжнародними і національними стандартами. Основним міжнародним органом стандартизації є Міжнародна організація зі стандартизації (ISO) всесвітня федерація національних органів стандартизації (комітетів-членів ISO). Світовий досвід комплексної оцінки якості узагальнений у міжнародних стандартах ISO серії 9000. Оцінка рівня якості продукції одного виду (одного класу і призначення) може здійснюватися за допомогою диференційного чи комплексного методів. При застосуванні диференційного методу здійснюється зіставлення показників якості продукції з ідентичними базовими показниками якості. Відносний показник якості (q) за цим методом обчислюється за формулою: q = Pi/P1 де Рі- значення одиничного показника якості оцінюваної продукції; Р1- значення одиничного базового показника якості. Якщо відносні показники більші або дорівнюють одиниці, то можна стверджувати, що рівень якості продукції, яку оцінюємо, не нижчий від базового зразка, і навпаки. У зв`язку з цим, контролюючим органом було прийняте рішення для приведення цін в КО на різні марки сталі до цін із загальнодоступного джерела інформації S&P Global Platts, використати саме диференційний метод на основі розрахунку відносних показників диференціалів. Розмір диференціалу визначався, як розмір середньорічного співвідношення цін в КО на сляб марки сталі SAE1006 (стандартної марки) з цінами в КО на сляби марки сталі відмінної від SAE1006. Значення цих диференціалів і були використано контролюючим органом у якості розміру коригування, для приведення цін в КО з цінами із джерела інформації (розгорнутий розрахунок наведено в Акті про результати перевірки та додатків до нього). Для побудови диференціалів контролюючим органом були використані ціни, які сформувалися в контрольованих операціях, з наступних причин: по-перше, це відповідає алгоритму оцінки сталевої продукції, наведеній представником команди з розбудови потенціалу BEPS Джеймсом Ф. Кінгом в методології для Центру з питань податкової політики та адміністрування ОЕСР. Представники податкової були ознайомлені з даним алгоритмом у рамках взаємодії з ОЕСР. Отже, відповідно до алгоритму додаткова плата за товар відмінний від базового (різниця у вартості) відображається у прайс-листах підприємства. Прайс виробника сталі, використовується у якості основи для визначення масштабів коливань цін, які повинні застосовуватися до конкретних товарів, переданих пов`язаним особам. За відсутності такого прайса альтернативою є використання оцінок додаткових виробничих витрат, пов`язаних із змінами специфікацій базового продукту. Витрати це загальна вартість + прибуток; по-друге, вартість товару враховує, окрім операційних витрат, ще і попит та пропозицію на ринку; по-третє, контролюючий орган не порівнює показники вартості товарів в КО з метою оцінки їх відповідності звичайним цінам/принципу «витягнутої руки», а використовує дане співвідношення для розрахунку диференціалів, які дозволяють здійснити коригування на якість товару, тобто поділ марок сталі на більш та менш дорогі ніж стандартна марка сталі SAE1006. Разом з тим, контролюючим органом, в рамках оскарження акту перевірки, додатково здійснено розрахунок диференціалів на основі лише собівартості товарів, тобто виведені коефіцієнти на основі порівняння собівартості слябів марки SAE1006 зі слябами інших марок. За даними розрахунками також спостерігається середньорічне заниження вартості експортної ціни в понад 70 відс. операцій. Щодо зауваження платника податків відносно неврахування під час розрахунку диференціалів розміру слябів, повідомляємо, що контролюючим органом з метою визначення впливу параметрів слябів однією марки на їх вартість, здійснено дослідження зміни цін на сляб марки сталі SAE1006 в залежності від зміни розмірів виробу. Крім того, згідно з відповіддю агентства Platts, клієнтом якого є контролюючий орган, котирування SAE1006 відображає ціни на сляби з параметрами, що знаходяться в діапазоні W 1000-1850 mm Ч T 200-250 mm. Отже, враховуючі вищевикладене, контролюючий орган дійшов висновку, що розмір нарізки слябів у вищезазначених межах не мав істотного впливу на ціну.
Стосовно п. 2.2.3. позовної заяви (щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом в частині коригування на понесені витрати та націнку трейдера) відповідач вказує, що контролюючий орган для розрахунку не включає витрати на збут MISA, які понесені в рамках подальшої реалізації товарів на користь кінцевих покупців та відображають функції MISA із організації доставки товарів до кінцевих покупців, адже як зазначено платником у документаціях MISA здійснює функцію транспортування в обмеженому обсязі, а отже включення витрат на збут не повинен бути включеним до розрахунку. З метою досягнення зіставності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, з умовами неконтрольованих операції необхідно також врахувати винагороду (дохід) компанії трейдера, що відображає виконані функції, використані активи та взяті на себе ризики при здійснені подальшої реалізації товару, адже в S&P Global Platts опубліковані ціни по фактичним транзакціям між непов`язаними особами, як виробниками, так і трейдерами. За умови, що позивач самостійно здійснював би продаж товару непов`язаним покупцям, необхідно врахувати витрати трейдера, які б були понесені позивачем при здійснені продажу товару безпосередньо непов`язаним особам, шляхом коригування ринкових цін оприлюднених у Platts на рівень доходу компаній трейдерів. Аналізуючи функції, активи та ризики пов`язані з реалізацією товару відповідач вказує, що позивач в здійснених контрольованих операціях виконує певні функції трейдера, які притаманні і мають місце при подальшому перепродажі товару непов`язаним покупцям, в тому числі: зберігання товарів в повному обсязі, в повному обсязі ризик зміни ринкових цін та інших умов, валютний і підприємницький ризик, ризик зниження попиту на товари та використовує матеріальні активи в повному обсязі. MISA згідно наявної фінансової звітності для розрахунку валового прибутку використав у тому числі показник «sales costs» (переклад витрати з продажу), які в свою чергу віднесено до собівартості продукції. Так, валовий прибуток складається з різниці між виручкою та собівартістю, який наприклад за 2015 рік становить 189 033 тис. швейцарських франків. Таким чином до розрахунку валового прибутку за 2015 рік увійшли наступні показники: Виручка 5 077 550 тис. швейцарських франків: - net proceeds from sales of goods (чисті надходження від реалізації товару) тобто виручка в розмірі 5 077 550 тис. швейцарських франків Собівартість (4 888 517) тис. швейцарських франків: -сhanges in invetntories of finished goods (зміни в запасах готової продукції) (1090) тис. швейцарських франків -purchase of goods (купівля товару) -(4 277 000) тис. швейцарських франків - sales costs (витрати з продажу)- (610 427) тис. швейцарських франків Отже фінансовий показник «sales costs» (витрати з продажу)- безпосередньо нерезидентом враховано до собівартості під час розрахунку валового прибутку, та відповідно не повинен бути використаний для розрахунку операційних витрат нерезидента. Зауважує, що коригування на націнку трейдера з урахуванням всіх витрат, понесених контрагентом-нерезидентом, здійснюється з метою зіставлення цін в КО з цінами агентства Platts на умовах поставки FOB (товар завантажено на судно). Платник податків в заперечені до акту перевірки стверджує, що контролюючим органом не враховано витрати на збут, понесені контрагентом-нерезидентом в операціях з перепродажу. З цього приводу вказує, що по-перше, в операціях на зіставних з джерелом інформації умовах поставки (FOB), витрати, пов`язані зі збутом товару (на транспортування та перевалку), понесені українським підприємством, а не контрагентом-нерезидентом; по-друге, в операціях на умовах поставки, відмінних від FOB (CPT, DAF), контролюючим органом, здійснюється відповідне коригування, тобто до ціни в КО додаються витрати, які б понесло ПРАТ «МК Азовсталь», як би здійснювало операції на умовах поставки FOB. Крім того, розмір витрат на транспортування визначається контролюючим органом відповідно до угод, фактичного здійснених самим платником податків; по-третє, витрати на збут (з перепродажу) на кінцевих споживачів необхідно було б враховувати, як би в джерелі інформації наводились ціни, наприклад, на умовах поставки CFR (порт призначення). У такому випадку нерезидент дійсно поніс би окрім адміністративних витрат також витрати на збут.
Стосовно п. 2.2.3. позовної заяви (щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом в частині виключення контролюючим органом зіставних компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності) відповідач вказує, що з метою розрахунку ринкового діапазону рентабельності (доходу трейдерів) контролюючим органом на підставі інформації наявної в інформаційній базі «Orbis» та вибірки платника відповідно до бази даних «Amadeus» проаналізовано перелік компаній трейдерів додатки №№11.1-11.3 до Акту про результати перевірки. В процесі відбору відібрано компанії-трейдери, які здійснюють господарську діяльність у напрямку перепродажу товарів. Із списків виключено компанії, які: є виробниками товарів; мають виробничі потужності; надають послуги у сфері металообробки та інші види послуг; компанії, які мають асоційованих осіб; або по яким недостатній обсяг інформації щодо визначення зіставності. Також із переліку зіставних підприємств виключено компанії, по яким в БД Amadeus та БД «Orbis» відсутня інформація щодо фінансових показників для розрахунку показників рентабельності операційних витрат.
Стосовно п. 2.2.3. позовної заяви (щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом в частині обраного контролюючим органом періоду для розрахунку ринкового діапазону рентабельності) відповідач вказує, що метою отримання належного рівня зіставності комерційних та фінансових умов операцій, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, періодом для розрахунку ринкового діапазону рентабельності обрано три календарних роки, а саме попередні періоди (два роки) та період (рік), що підлягає налізу, відповідно норм пп. 39.3.2.9 п. 39.3.2, пп. 39.1.1 п.39.1 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року) та пп. 39.1.2 п. 39.1. ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 01.01.2015 р.) і рекомендаціям Настанов ОЕСР, загальноприйнятим в міжнародній практиці.
Стосовно п. 2.2.3. позовної заяви (щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом в частині обраного контролюючим органом показника рентабельності операційних витрат) відповідач вказує, що за результатами аналізу для розрахунку ринкового діапазону рентабельності операційних витрат було відібрано 4 компанії зіставних з MISA відповідно вимог пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, у редакції чинній в період здійснення контрольованих операцій додаток №11.4 до Акту про результати перевірки. У зв`язку з ненаданням платником податків сегментованої фінансової звітності контрагента-нерезидента і неможливості розрахунку показника чистої рентабельності саме в контрольованих операціях, контролюючий орган вважає, що у даному випадку найбільш доцільнім є застосування показника рентабельності операційних витрат (Berry Ratio/Коефіцієнт Беррі). Коефіцієнт Беррі визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг). Для дистриб`юторських компаній собівартість Ї це, насамперед, величина затрат, понесених на закупівлю товарів, а операційні витрати компанії трейдера є незалежними. Чисельник при розрахунку показника РОВ (валовий прибуток) Ї це частина доходу дистриб`ютора за його функцію доданої вартості, а знаменник (операційні витрати) Ї додана вартість. MISA здійснює в КО збутову діяльність, яка включає в себе обмежену кількість функцій та ризиків та не передбачає використання суттєвих нематеріальних активів, операційні витрати компанії (адміністративні витрати, витрат на збут та інші), в свою чергу, є достатньо незалежними і мають сталий та ідентичний характер. Таким чином, контролюючий орган вважає, що використання коефіцієнту Беррі при аналізі господарської діяльності контрагента-нерезидента є більш доречним та обґрунтованим. Відповідно до розрахунку показника рентабельності операційних витрат зіставних компаній здійснюється розрахунок націнки трейдера на 1 т.: Націнка трейдера на 1 т. = Витрати трейдера на купівлю товарів в КО та подальшу їх реалізацію на 1 т * показник рентабельності операційних витрат. Приклад часткового розрахунку націнки трейдера на 1 т. за 2016 рік: Собівартість (ціна КО) сляб SAE1006 від 19.01.2016 266 дол.США/т. Коефіцієнт Berry Ratio за 2016 рік 350,13% (або 3,50) Витрати MISA пов`язані з подальшою реалізацією товару 1,33 дол.США/т. Ціна Platts (мінімальна) на дату 19.01.2016 - 210 дол.США/т. 1) Націнка трейдера на 1т. складає: 3,50*1,33=4,66 дол.США/т. 2) Ціна, що відповідає рівню звичайних цін/принципу «витягнутої руки»: 210 дол.США/т.- 4,66 дол.США/т.=205,34 дол.США/т.
Стосовно п. 2.2.3. позовної заяви (щодо підходу до аналізу КО за методом порівняльної неконтрольованої, застосованого контролюючим органом в частині періоду, який застосовується контролюючим органом для порівняння цін в КО та котирувань) відповідач вказує, що контролюючим органом згідно діючого законодавства було здійснено порівняння цін КО із діапазонами котирувань S&P Global Platts на дату, що є найближчою на момент здійснення КО із проведенням деяких коригувань для більш повної зіставності цін в КО з ціновими показниками, наведеними в БД S&P Global Рlatts. Детальні коригування наведено в п.2.4.1.1- 2.4.1.4 до Акту про результати перевірки.
Стосовно п. 2.3.1. позовної заяви (щодо застосування контролюючим органом методу «витрати плюс») відповідач вказує, що для підтвердження достовірності того, що умови КО не відповідають принципу «витягнутої руки» контролюючим органом додатково проведено аналіз за допомогою комбінації методів метод порівняльної неконтрольованої ціни та метод «витрати плюс». З метою пошуку зіставних операцій для побудови діапазону валової рентабельності собівартості контролюючим органом спочатку використано метод порівняльної неконтрольованої ціни, а саме: здійснено розрахунок цін на сляби марки сталі SAE1006, що відповідають принципу «витягнутої руки» згідно з даними S&P Global Platts та з урахуванням коефіцієнта Беррі та націнки трейдера. А вже після даних розрахунків, на основі отриманих цін, контролюючим органом побудовано діапазон валової рентабельності собівартості. Валова рентабельність собівартості = Ціна, що відповідає рівню звичайних цін/принципу «витягнутої руки» Виробнича собівартість сляба марки сталі SAE1006/ Виробнича собівартість сляба марки сталі SAE1006. Тобто, контролюючим органом визначено ціни на сляби марки сталі SAE1006, що відповідають звичайним цінам/принципу «витягнутої руки», тобто є ринковими. А вже, на основі цих цін здійснено розрахунок націнки до собівартості товарів, яка б мала бути в операціях між незалежними компаніями. Крім того, варто зауважити, що таким чином порівняння націнки в КО здійснювалося з націнкою на товари в зіставних операціях на однакових економічно-фінансових умовах. Порівняння націнки в КО з націнкою в інших КО є недоцільною, коли відповідність даних операцій ринковим умовам є об`єктом перевірки. У даній справі відповідач визначав, який саме рівень цін на сляби марки сталі SAE1006, відповідає рівню звичайних цін/принципу «витягнутої руки» і вже на основі цих ринкових цін побудували діапазон рентабельності.
Стосовно п. 2.3.2. позовної заяви (щодо розрахованої суми коригування за методом порівняльної неконтрольованої ціни,) відповідач вказує, що за результатами перевірки контролюючим органом відповідно до пп. 39.1.1 п. 39.1 ст.39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) визначено та здійснено коригування податкових зобов`язань позивача до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованих операцій комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених ст. 39, сторони яких не є пов`язаними особами. В зв`язку з цим відповідачем винесено ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501.
02 вересня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшла заява про проведення судового засідання в режимі відеоконференції.
05 вересня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про призначення судової експертизи, яке надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року клопотання представника позивача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів задоволено, ухвалено забезпечити участь представника позивача судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
06 вересня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву про проведення судового засідання в режимі відеоконференції, яка є ідентичній поданій 02.09.2022 року, яка надійшла через систему «Електронний Суд» від представника позивача.
06 вересня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про відкладення розгляду справи до закінчення дії воєнного стану в Україні, яке надійшло через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.
У зв`язку з надходженням від представника відповідача клопотання про відкладення розгляду справи, судове засідання призначене на 06 вересня 2022 року, протокольною ухвалою відкладено судове засідання на 20 вересня 2022 року.
08 вересня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшли пояснення, в яких позивач зазначає, що вина за порушення податкового законодавства як новий вид фінансової відповідальності до правовідносин, які відбулись до 01.01.2021, не застосовується, адже така відповідальність не була встановлена в Податкового кодексу України до 01.01.2021, а тому може застосовуватись тільки до податкових періодів з 2021. Відповідно, до позивача може бути застосована виключно фінансова відповідальність, яка встановлена п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України в редакції Податкового кодексу України станом на 01.01.2021, але з урахуванням карантинних обмежень з 01.03.2020. Таким чином, враховуючи те, що до 01.01.2021 не існувало фінансової відповідальності за умисність правопорушення, то застосування відповідальності можливе відповідно до п. 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України в редакції станом на 01.01.2021, оскільки такий вид фінансової відповідальності був чинним і до 31.12.2020, різниця стосується тільки щодо розміру санкції, з 01.01.2021 розмір зменшено з 25% до 10%. Таким чином, якщо відбувається пом`якшення відповідальності то зменшений розмір застосовується у часі назад, відповідно до норм Податкового кодексу України та загального конституційного принципу.
20 вересня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про відкладення судового засідання на іншу дату, яке надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача.
20 вересня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про відмову від клопотання про призначення судової експертизи, яке надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача.
20 вересня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшли вже згадані клопотання про відкладення судового засідання на іншу дату та щодо нездійснення розгляду клопотання про призначення судової експертизи, ідентичні поданим представником позивача клопотанням в системі електронний суд.
У зв`язку з надходженням від представника позивача клопотання про відкладення розгляду справи, судове засідання призначене на 20 вересня 2022 року, протокольною ухвалою відкладено судове засідання на 04 жовтня 2022 року.
04 жовтня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшли клопотання про відкладення судового засідання на іншу дату та продовження строку підготовчого провадження.
04 жовтня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника відповідача надійшло клопотання про відкладення судового засідання, продовження строку підготовчого провадження.
В судове засідання, призначене на 04 жовтня 2022 року, сторони не з`явились, про дату, час та місце судового засідання були повідомлені належним чином, в зв`язку з чим суд в порядку письмового провадження розглянув питання про продовження строку підготовчого провадження та ухвалою від 04 жовтня 2022 року продовжив строк підготовчого провадження на 30 днів, відклав підготовче засідання, призначивши його на 25 жовтня 2022 року.
06 жовтня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшли додаткові пояснення, згідно яких позивач повторно зазначає, що застосування до платника податку штрафу у розмірі 25% за порушення податкового законодавства вчиненого до 01.01.2021р., є протиправним, оскільки поняття «винного» правопорушення до 01.01.2021р. в Податкового кодексу України не існувало. При цьому позивач наводить додаткові аргументи на підтвердження вказаної позиції.
17 жовтня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій позивач наводить аргументи стосовно окремих розділів відзиву.
Так, з питання застосування в часі назад норми ст. 102 Податкового кодексу України в редакції з 01.01.2015 року вказує, що Закон від 28 грудня 2014 року № 71-VIII не містить застережень щодо надання його положенням зворотної дії в часі, більше того, такий закон містить застереження, що до звітного періоду 2014 року застосовуються правила попереднього закону, і даний закон прийнятий із порушенням принципу стабільності оподаткування в сукупності із принципом правомірності рішень платника податків, правової визначеності. Враховуючи приписи статті 58 Конституції України та те, що саме з 01 січня 2015 року статтю 102 Податкового кодексу України доповнено новими положеннями та збільшено строк давності, до 2555 днів, що очевидно обмежує права та погіршує становище платника податку, які на момент 2013-2014 не існували, то відсутні законні підстави для перевірки 2013-2014 років упродовж 2555 днів на підставі ст. 102 Податкового кодексу України (у редакції з 01 січня 2015 року), наводить також додаткові аргументи на підтвердження вказаного висновку.
З питання застосування Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною радою про уникнення подвійного оподаткування вказує, що шахрайство та умисне ухилення від оподаткування є злочинами, жодних вироків суду у кримінальних провадженнях, якими було встановлено вчинення злочинів посадовими особами позивача за даним фактом не має. Також звертає увагу на те, що ніщо не бракувало відповідачу провести перевірку 2013-2014 років упродовж 1095 днів, та відповідно до положень Конвенції.
Щодо висловлених відповідачем аргументів відносно п.2 позовної заяви вказує, що Тактика відповідача у даних категоріях справ дуже проста і є маніпулятивною та ділиться на два етапи: маніпулятивно, декларативно зазначати в акті перевірки та відзиві про те, що будь-який метод обраний позивачем, окрім методу порівняльної неконтрольованої ціни є помилково обраним позивачем, який неякісно відображає здійснений порівняльний аналіз, а будь-яке джерело інформації є нерепрезентативним та не дозволяє отримати найбільш повну інформацію. Також контролюючий орган намагається будь-яким чином застосувати єдиний підхід до звітних періодів 2013-2014 підходи, які почали використовуватись з 2015 року, і на базі того, що документація періодів 2013-2014 не відповідає вимогам законодавства з 2015 року перенести вказані сумніви на періоди з 2015 року. Виключно у зв`язку із цим перевірка не проводилась окремо за 2013-2014 періоди; 2. Другий період розпочинається виключно із того, що контролюючий орган намагається «продати» бажане за дійсне це обґрунтування того, що окрім методу порівняльної неконтрольованої ціни до цих операцій неможливо застосувати більше ніякий інший, що до товару в операціях успішно підходять котирування PLATTS, а всі умови операцій, на якій посилається платник податків, є несуттєвими, а всі суттєві умови операцій вже враховані в методології PLATTS. Також позивач висловлює низку зауважень, які зводяться до наступного:
1 - встановлення контролюючим органом певних недоліків при застосуванні платником податку певного методу трансфертного ціноутворення зумовлює спочатку застосування контролюючим органом цього ж методу трансфертного ціноутворення в належний на думку контролюючого органу спосіб (без порушень, допущених платником податку) і лише в разі повної неможливості використати метод трансфертного ціноутворення, обраний платником податку, контролюючий орган має його змінювати;
2 - не доведено доцільність застосування першого методу порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ). У Запереченнях та Скарзі платник податку наводить ряд аргументів чому застосування методу ПНЦ на основі котирувань Platts не є ані надійним, ані доцільним. Головний з них стосується здійсненого коригування на якісні характеристики продукції. Для цілей проведення коригування на якість, контролюючий орган здійснює розрахунок коефіцієнтів на основі цін тих самих КО, які ж надалі і перевіряються на відповідність ринковим та принципу «витягнутої руки». Застосування такого коригування є в корені хибним, оскільки: коефіцієнти повністю залежать від цін в КО, а коригування необхідно проводити на основі загальнодоступних даних про неконтрольовані операції між непов`язаними особами; відсутнє будь-яке обґрунтування обраного підходу до проведення коригування, в т.ч. посилання на будь-які норми Податкового кодексу України, рекомендації Настанов ОЕСР, методології тощо. Контролюючий орган для здійснення коригування на якість посилається на стандарти ISO серії 9000. ISO 9000 це серія стандартів Міжнародної організації зі стандартизації, які застосовуються при створенні та удосконаленні систем менеджменту якості організацій. Ці стандарти не мають жодного відношення ані до правил трансфертного ціноутворення, ані до податкового чи фінансового обліку. Жоден з нормативних документів чи настанов (наприклад, Настанови ОЕСР) не посилаються на ці стандарти і не можуть на них посилатися, оскільки вони не мають фінансової природи. Тому стандарти ISO 9000 у жодному разі не можуть використовуватися для коригування цін при застосуванні правил трансфертного ціноутворення згідно з нормами Податкового кодексу України. Повністю ігноруються фізичні характеристики слябів, які мають суттєвий вплив на встановлення ціни між непов`язаними особами. У Відзиві на адміністративний позов контролюючий орган вказує, що використане котирування з бази даних Platts відображає ціни на сляби з параметрами, що знаходяться в діапазоні W 1000-1850 mm * T 200-250 mm. При цьому в аналізованих контрольованих операціях платник податку реалізував сляби, параметри яких варіюються у діапазоні W 1250-2100 mm * T 220-270 mm, що суттєво відрізняється від параметрів слябів, представлених виданням Platts.
Окремо позивач акцентує увагу на маніпуляціях у відзиві, які полягають в наступному: На ст.19 Відзиву та на ст.17 Акту про результати перевірки контролюючий орган зазначає, що «у списку зіставних компаній є компанії з середньорічною виручкою менше 20 млн. євро. Зазначений факт свідчить про здійснення платником неякісного відбору потенційно зіставних компаній». Це не відповідає дійсності. Всі компанії, які були відібрані платником податку в якості зіставних на момент проведення дослідження мають середнє значення виручки не нижче 20 млн. євро У Відзиві контролюючий орган вказує, що «факт включення до списку зіставних компаній з середньорічною виручкою менше 20 млн. євро наведено в додатках №№6.1, 6.2, 6.3, 6.4, 6.5 до Акту про результати перевірки». Платник податку перевірив цю інформацію і виявив, що фінансові показники деяких компаній відрізняються, оскільки контролюючий орган проводив аналіз у момент проведення перевірки (суттєво пізніше за аналіз платника податків). Розпорядник бази даних з часом може коригувати і доповнювати наявну інформацію. Але це жодним чином не свідчить про те, що платник податку провів неякісний відбір зіставних компаній. Платник податку не може відповідати за якість інформації, наведеної в незалежних джерелах інформації та за наступні її зміни. На ст.19 Відзиву контролюючий орган вказує, що «позивачем в матеріалах Документацій з ТЦ, в ході перевірки та у запереченнях до акту перевірки не надано первинної вибірки переліку компаній, які було вивантажено з бази Amadeus; не наведено інформацію по компаніях, які виключено з переліку, яка компанія на яких підставах була виключена зі списку (причини виключення). Зазначений факт не дає змоги контролюючому органу провести аналіз правомірності обґрунтувань платника щодо виключення інших компаній зі списку зіставних з MISA» Для того, щоб контролюючому органу мати провести аналіз певної інформації, потрібно цю інформацію для початку запросити у платника податків. Але: - На адресу платника податків такий запит не надходив; положення п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України не передбачають надання первинної вибірки переліку компаній в тексті Документації з ТЦ чи у додатках до неї; в Акті про результати перевірки відсутні зауваження контролюючого органу щодо ненадання первинної вибірки. Таким чином, очевидним є факт не відсутності змоги контролюючому органу провести аналіз первинної вибірки, а відсутності бажання це зробити.
17 жовтня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшли додаткові пояснення, згідно яких позивач зазначає, що в цих поясненнях ним зроблено порівняльну таблицю основних аргументів сторін у даній справі, що були висловлені ними раніше та вже описані судом.
18 жовтня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відповідь на відзив, яка надійшла через систему «Електронний Суд» від представника позивача.
24 жовтня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заперечення, які надійшла через систему «Електронний Суд» від представника відповідача. Відповідач висловлює наступні аргументи.
Щодо застосування до платника податків штрафу в розмірі 25 %: за умовою абзацу 1 пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього). Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення. В свою чергу, статтею 112 Податкового кодексу визначені загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. При цьому, невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки, як невиконання, так і неналежне виконання, є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 та статті 36 Податкового кодексу. Як наслідок недотримання вимог щодо виконання обов`язку, а також відсутність обставин, за яких Податковий кодекс встановлює можливість пом`якшення відповідальності, та відповідно наявність обставин, з якими пов`язується наявність вини (умислу), дає підстави для висновків про те, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
25 жовтня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду через канцелярію від представника відповідача надійшла заява про закриття підготовчого провадження.
В судове засідання, призначене на 25 жовтня 2022 року, представник позивача не з`явився, сторони про дату, час та місце судового засідання були повідомлені належним чином, в зв`язку з чим протокольною ухвалою відкладено судове засідання на 15 листопада 2022 року.
В судове засідання, призначене на 15 листопада 2022 року, учасник справи з`явились, висловили свої позиції щодо клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи та щодо закриття підготовчого провадження.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року відмовлено у задоволенні клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року закрито підготовче провадження. Призначено справу до судового розгляду по суті на 29 листопада 2022 року.
Ухвалами Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року виправлено описки в ухвалах Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року про відмову у задоволенні клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи та про закриття підготовчого провадження, зазначивши правильно дату постановлення ухвали 15 листопада 2022 року.

25 листопада 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів, яка надійшла через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року відмовлено у задоволенні заяви представника відповідача про участь у судовому засідання в режимі відеоконференції.

29 листопада 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про призначення судової експертизи, яке надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача. Клопотання обґрунтовано тим, що в низці інших судових справ щодо трансфертного ціноутворення експертиза призначалася, а позивач без призначення експертизи не може повноцінно захистити свої права, сформувати позицію по суті спору та оцінити чи є порушення у розрахунках та обрахунку фінансового результату до оподаткування, оскільки не володіє спеціальними знаннями. Також заперечує проти позиції відповідача, висловленої в запереченнях до попереднього клопотання позивача про призначення судової експертизи, згідно якої експертиза стосується питань права, а не спеціальних знань в області бухгалтерського та податкового обліку. Вказує, що вирішення питання щодо обґрунтованості та законності висновків Акту про результати перевірки потребує спеціальних знань у сфері іншій, ні права, а також що в контексті спірних правовідносин дослідженню підлягають питання правильності визначення контролюючим органом суми грошового зобов`язання за спірними рішеннями з позиції правил бухгалтерського та податкового обліку, що потребує спеціальних знань у цій галузі. Також позивач пропонує доручити проведення експертизи конкретному судовому експерту Кузнєцовій Галині Олександрівні, обґрунтовуючи це її високим професійним рівнем.

29 листопада 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшло клопотання про призначення судової експертизи, ідентичне раніше описаному.

29 листопада 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про відкладення судового засідання, призначеного на 29.11.2022 року, яке надійшло через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.

У зв`язку з надходженням від представника відповідача клопотання про відкладення розгляду справи, судове засідання призначене на 29 листопада 2022 року, протокольною ухвалою відкладено судове засідання на 20 грудня 2022 року.

Судове засідання, призначене на 20 грудня 2022 року, не відбулося в зв`язку з повним знеструмленням електромережі в приміщенні суду, наступне судове засідання призначено на 24 січня 2023 року.

21 грудня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів, яка надійшло через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.

21 грудня 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника відповідача надійшла заява від 20 грудня 2022 року про відкладення судового засідання.

21 грудня 2022 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву від 20 грудня 2022 року про відкладення судового засідання, яка надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2022 року клопотання представника відповідача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів задоволено частково, ухвалено допустити участь представника позивача судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Судове засідання, призначене на 24 січня 2023 року, не відбулося в зв`язку з оголошенням сигналу «Повітряна тривога», наступне судове засідання призначено на 31 січня 2023 року.

В судове засідання, призначене на 31 січня 2023 року, сторони з`явились, висловили свої позиції щодо заявленого в ході судового засідання представником позивача клопотання про призначення судової експертизи. Протокольною ухвалою суду відмовлено в задоволенні зазначеного клопотання. Також сторони висловили свої позиції щодо суті справи. В судовому засіданні оголошено перерву до 14 лютого 2023 року.

В судове засідання, призначене на 14 лютого 2023 року, сторони з`явились, висловили свої позиції щодо суті справи. В ході судового засідання представник позивача заявив клопотання про надання додаткових доказів, яке визнано судом необґрунтованим, а також заявив клопотання про надання додаткових пояснень, в зв`язку з чим оголошено перерву в судовому засіданні до 07 березня 2023 року.

15 лютого 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано додаткові пояснення представника позивача стосовно порушення порядку проведення перевірки, які стали відомі позивачу під час надання пояснень представником відповідача в судовому засіданні 14 лютого 2023, які надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача. Вказує, що податковим законодавством України не передбачено право контролюючого органу приймати рішення про поновлення перевірки у формі листа, а лише передбачено право керівника контролюючого органу, яким було призначено перевірку, видати рішення, оформлене наказом, про зупинення проведення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки, а в подальшому, у разі усунення (закінчення дії) обставин, що стали підставою для такого зупинення, видати наказ про поновлення такої перевірки. Відповідно до вказаного поновлення Перевірки позивача повинно відбуватися виключно за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДПС, копію якого необхідно було вручити (надіслати) платнику податків у порядку визначеному Податковим кодексом України.

21 лютого 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заява про залучення спеціаліста, яка надійшло через систему «Електронний Суд» від представника позивача. Заява обґрунтована тим, що в контексті спірних правовідносин дослідженню підлягають питання правильності визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань за спірними рішеннями з позиції правил бухгалтерського та податкового обліку, що потребує спеціальних знань у цій галузі. З урахуванням чого, Позивач вважає за необхідне залучити до участі даній справі спеціаліста в області трансфертного ціноутворення ОСОБА_2 .

23 лютого 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшли тези пояснень під час надання пояснення щодо справи в судовому засіданні (в порядку ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України), в яких позивач надає додаткові пояснення до раніше висловлених аргументів. Щодо позиції ДПС України відносно контролю під час перевірок ТЦ щодо методу «чистого прибутку» вказує, що податковий орган в інших справах при незгоді з вибіркою компаній, які були використані платником податку при використанні методу чистого прибутку, наводить власну вибірку компаній, а не переходить до іншого методу трансфертного ціноутворення. Щодо нерелевантності постанови Касаційного адміністративного суду від 27.06.2022 у справі №440/1053/19 вказує на суттєву відмінність фактичних обставин справи, наводячи її у формі таблиці та доповнюючи судовою практикою. Також вказує на існування прямо протилежного підходу податкового органу та відповідно його судової оцінки у справі №440/1053/19 та №160/1816/20.

02 березня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів, яка надійшло через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.

03 березня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшла заява про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2023 року клопотання представника відповідача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів задоволено, ухвалено забезпечити участь представника позивача судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року відмовлено у задоволенні заяви представника позивача про участь представника позивача у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.

07 березня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заперечення на клопотання позивача про залучення спеціаліста, які надійшли через систему «Електронний Суд» від представника відповідача. Зазначає, що допомога спеціаліста не може стосуватися правових питань. Необхідно звернути увагу на те, що спеціалістом може бути лише особа, яка надає суду суто технічну допомогу. Якщо йдеться про надання висновків із правових питань, то таких осіб слід іменувати фахівцями в галузі права і вони не стосуються приписів ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України. Позивачем в клопотанні не обґрунтовано в чому виникає необхідність залучення спеціаліста в зазначеній адміністративній справі, а фактично вживаються заходи для залучення особи, яка надасть висновки із правових питань. Крім того, Позивачем не зазначено ким є особа зазначена в клопотання, який її фах, спеціальність, кваліфікація, тощо. Відповідач вважає необґрунтованою підставою для залучення спеціаліста з технічних підстав незгоду платника податків із визначеною сумою грошових зобов`язань, оскільки детальну інформацію щодо визначення такого зобов`язання і проведення перевірки можуть надати лише особи, які проводили таку перевірку, з урахуванням чого до участі в судових засіданнях Відповідачем залучено ОСОБА_3 , якою безпосередньо проводилася перевірка ПРАТ «ММК АЗОВСТАЛЬ». Наголошує, що встановлення відповідності висновків акту, результатом якого були винесені податкові повідомлення-рішення, не потребують спеціальних знань, оскільки всі питання були з`ясовані під час перевірки згідно норм Податкового кодексу України, а виходячи з цього правомірність та відповідність висновків перевірки Податкового кодексу України може визначити виключно Суд, керуючись принципами, визначеними Кодексу адміністративного судочинства України.

07 березня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано додаткові пояснення, які надійшли через систему «Електронний Суд» від представника відповідача. Щодо правомірності дій Східного МУ ДПС щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ММК АЗОВСТАЛЬ» зазначає, що відповідно до норми ст.117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання. Отже, з урахуванням вимог ст.117 Конституції України й вищенаведена Постанова №89 від 03.02.2021 року є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом. У постанові Верховного суду від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16 зроблено висновок щодо неможливості штучного обмеження повноважень Верховної Ради України у разі, якщо такі обмеження не закріплені конституційно. Таким чином, в силу дії приписів пункту 52 Податкового кодексу України та Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89, наявність та/або відсутність наказу про зупинення та поновлення перевірки не змінює юридичний факт зупинення/поновлення такої перевірки, а відповідна норма закону не потребує додаткової легалізації шляхом винесення такого наказу. Відповідно необхідність додаткового регулювання дій вказаних вищезазначеними правовими нормами, відсутня з точки зору дії законодавства. Окрім вищезазначеного, Відповідач зазначає про основи дискреційних повноважень контролюючого органу при здійсненні дій щодо поновлення термінів та проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків. Верховний Суд у постановах від 24.01.2020 року у справі №127/26251/15-а та від 30.01.2020 у справі №599/1422/16-а уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не в забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше був би порушений принцип розподілу влади. Щодо наказу Східного МУ ДПС від 09.02.2021 №43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ММК АЗОВСТАЛЬ» зазначає, що позивачем в поясненнях наданих в судовому засідання 14.02.2023 зазначено про необхідність видання наказу Про поновлення термінів проведення документальних перевірок і разом з поясненнями від 15.02.2023 надано до матеріалів справи, наказ Східного МУ ДПС від 09.02.2021 №43, який було надано податковим органом у справі №160/10828/22 щодо ПРАТ «ІНГЗК», попри те, що судом було зазначено про те, що такий доказ стосується іншої судової справи та іншого підприємства, іншого предмету спору, який не є предметом дослідження у справі №160/11767/22. Вказує, що наданий Позивачем наказ Східного МУ ДПС від 09.02.2021 №43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» ОЕСР повністю спростовує позицію надану в поясненнях Позивачем під час судового засідання 14.02.2023 та у поясненнях від 15.02.2023, оскільки згідно додатку до зазначеного наказу, згідного переліку підприємств по яким було поновлено документальні перевірки, наступним за ПРАТ «ІНГЗК» є позивач та зазначено наказ, яким призначено перевірку, яка поновлюється, а саме наказ № 65 від 18.01.2018 (саме зазначеним наказом призначено перевірку, результати якої оскаржуються). наказ Східного МУ ДПС від 09.02.2021 №43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки позивача є внутрішнім наказом, мета якого направлена на організацію діяльності податкового органу щодо реалізації обов`язків контролюючого органу з належної реалізації Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 якою скорочено строки дії обмежень, встановлених Пунктом 52? підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (тимчасово зупинених документальних, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними). Оскільки Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 є нормативним актом що не потребує додаткового нормативно правового оформлення поновлення деяких визначених видів перевірок, сам по собі наказ Східного МУ ДПС від 09.02.2021 №43 не породжує жодних юридичних наслідків для платника податків, оскільки такі наслідки є породжені вищезазначеним нормативно правовим актом Кабінету Міністрів України, що є загальновідомим та обов`язковим до виконання. У цьому контексті судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи № 826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала такий правовий висновок: «у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням…».

07 березня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представників відповідачів надійшли заяви про відкладення судового засідання, призначеного на 07 березня 2023 року.

07 березня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву про відкладення судового засідання, призначеного на 07 березня А2023 року, яка надійшли через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.

У зв`язку з надходженням від представника відповідача клопотання про відкладення розгляду справи, судове засідання призначене на 07 березня 2023 року, протокольною ухвалою відкладено судове засідання на 21 березня 2023 року.

09 березня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника позивача надійшла заява про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 березня 2023 року відмовлено у задоволенні заяви представника позивача про участь представника позивача у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.

16 березня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву про долучення доказів, яка надійшли через систему «Електронний Суд» від представника відповідача. До заяви додано копії акту про ненадання документів від 02.12.2019 року №3/28-10-51-12/00191158 та листа відповідача щодо поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» від 09.02.2021 року №496/6/32-0025-01-07.

16 березня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заяву від представника відповідача надійшла заява про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів, яка надійшли через систему «Електронний Суд» від представника відповідача.

20 березня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на електронну пошту від представника відповідача надійшло клопотання про залишення без розгляду клопотання від 16 березня 2023 про проведення судового засідання в режимі відео конференції.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року клопотання представника відповідача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції у справі № 160/11767/22 залишено без розгляду.

В судове засідання, призначене на 21 березня 2023 року, сторони з`явились, висловили свої позиції щодо клопотання позивача про залучення експерта. Протокольною ухвалою суду відмовлено в задоволенні зазначеного клопотання. Також сторони висловили свої позиції щодо суті справи. В судовому засіданні оголошено перерву до 04 квітня 2023 року.

В судове засідання, призначене на 04 квітня 2023 року, сторони з`явились, висловили свої позиції щодо суті справи. В судовому засіданні оголошено перерву до 11 квітня 2023 року.

В судове засідання, призначене на 11 квітня 2023 року, сторони з`явились, висловили свої позиції щодо суті справи, судом досліджено матеріали справи. В судовому засіданні оголошено перерву до 25 квітня 2023 року.

В судове засідання, призначене на 25 квітня 2023 року, сторони з`явились, виступили з промовами в судових дебатах.

Суд, заслухавши пояснення представника позивача та представників відповідача, вивчивши матеріали справи та об`єктивно оцінивши наявні у ній докази в їх сукупності встановив наступні обставини.

Позивач є юридичною особою приватного права, , дата державної реєстрації: 01.10.1996, дата запису: 28.09.2004, Номер запису: 0000396, КВЕД: 24.10 Виробництво чавуну, сталі та феросплавів (основний).

Наказом Офісу Великих платників податків Державної фіскальної служби «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Металургійний комбінат «Азовсталь», код за ) від 18.01.2018 року №65 наказано заступнику начальника управління начальнику відділу аудиту Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС Децик А.М. організувати проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з реалізації товару (сталеві сляби, код УКТ ЗЕД , , ) на користь нерезидента-пов`язаної особи «Metinvest International S.A.» (Швейцарія) за період з 01.09.2013 року по 31.12.2014 року та з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з реалізації товару (сталеві сляби, код УКТ ЗЕД , , ) на користь нерезидента-пов`язаної особи «METINVEST INTERNATIONAL S.A.» за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, дата початку перевірки - 25 січня 2018 року тривалістю 18 місяців, що підтверджується копією відповідного наказу (т. 5, а.с. 158).

23.01.2018 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України на підставі Наказу про перевірку видано направлення на перевірку №22-24, згідно якого Офіс великих платників податків ДФС проводить перевірку позивача з 25 січня 2018 року тривалістю 548 робочих днів/діб, уповноважені особи: Прусс Д.С., Щербакова І.М., Шевченко Т.М. В подальшому Офісом великих платників податків Державної податкової служби України видано направлення на перевірку від 25.10.2019 року №48 стосовно вищевказаної перевірки, тривалість визначено: 274 календарних днів, уповноважена особа: Богданова С.І. В цьому направленні вказано, що строк проведення перевірки продовжено з 25.07.2019 року на строк, що не перевищує 12 місяців на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 15.07.2019 року №1464. В подальшому відповідачем також видано направлення на перевірку від 09.02.2021 року №39/32-00-25-01-24, тривалістю 4 місяці, вказано: відповідач проводить з 09.02.2021 року документальну позапланову виїзну перевірку позивача, уповноважена особа: Ірина Щербакова, також відповідачем видано направлення на перевірку аналогічного змісту від 10.02.2021 року №43/32-00-25-01-24, уповноважена особа: Елла Машковська. Вказане підтверджується копіями відповідних направлень (т. 5, а.с. 159-160, 165-166).

Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки» від 15.07.2019 року №1454 вирішено продовжити термін проведення Перевірки позивача на строк, що не перевищує 12 місяців з 125.07.2019 року, що підтверджується копією вказаного наказу (т. 5, а.с. 162).

Листом від 22.07.2019 року №35957/10/28-10-47-12 «Про надання інформації та продовження строку перевірки) Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України повідомило позивача про те, що контрольовані операції позивача, які є предметом перевірки, відображені у Звітах про КО у повному обсязі; наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Металургійний комбінат «Азовсталь» від 15.07.2019 року №1464 продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки на строк, що не перевищує 12 місяців з 25.07.2019 року, до листа додано копію відповідного наказу. Вказане підтверджується копією зазначеного листа (т. 5, а.с. 161).

02.12.2019 року Офісом великих платників податків Державної податкової служби України складно Акт про ненадання документів №3/28-10-51-12/00191158, згідно якого під час проведення перевірки Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДПС було надіслано запит на адресу позивача від 20.09.2019 року №2008/10/28-10-51-12 (отримано 23.09.2019 року) про надання документів, а саме: хімічний склад марок сталі сталевих слябів, що є предметом перевірки, склад повної собівартості сталевих слябів в кількісному (кілограмах) та сумарному (гривневий еквівалент) виразі (від виробничої до повної собівартості). На це позивач листом від 18.10.2019 року №02-4256 відмовив у наданні документів на вищевказаний запит. Працівники Запорізького управління, перебуваючи 28.10.2019 року на території позивача надано письмові запити на ім`я головного бухгалтера про надання до перевірки наступних документів та регістрів бухгалтерського обліку: план рахунків за періоди, що перевіряються, журналів ордерів (аналітичні відомості) по рахунку 2638 «Готова продукція Сляби литі конвертерні» в кількісно-вартісному виразі в розрізі місяців за перевіряємий період з 01.09.2013 року по 31.12.2016 року та окремо по слябам литим конвертерним, що були реалізовані в адресу MISA, що є предметом перевірки, головну книгу (обороти по рахунках) в розрізі місяців за періоди, що підлягають перевірці; журналів ордерів (аналітичні відомості) по рахунку 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» в розрізі місяців за періоди, що підлягають перевірці та окремо по витратам, що були понесені при здійсненні господарських операцій з реалізації товарів (слябів литих) в адресу MISA за перевіряємий період; інших документів (зведені облікові документи, регістри синтетичного та аналітичного обліку, документи обліку витрат служби збуту та інші), які містять та підтверджують інформацію, що зазначена вище; журналів ордерів (аналітичні відомості) по обліку витрат, реалізації товару в адресу MISA, що включені до повної собівартості реалізованого товару, в розрізі місяців (років) за перевіряємий період, або будь-які інші зведені облікові документи, регістри синтетичного та аналітичного обліку, в яких відображено обсяг витрат, понесених при реалізації на MISA товару та включених до повної собівартості товару. Станом на 02.12.2019 року в порушення пп. 16.1.9. п. 16.1. ст. 16, п. 44.3. ст. 44, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України позивач не надав контролюючому органу документи, про надання яких просив контролюючий орган 28.10.2019 року, про що і складено вказаний акт. Зазначене підтверджується копією вказаного акту (т. 7, а.с. 110-111).

19.12.2019 року листом №02-5340 позивачем оскаржено Акт про ненадання документів від 02.12.2019 року №3/28-10-51-12/00191158 до Державної податкової служби України, що підтверджується копією вказаної скарги (т. 7, а. с. 111-114).

Листом від 16.01.2020 року Державна податкова служби України на вищевказану скаргу позивача повідомила, що нормами Податкового кодексу України не передбачено можливість оскарження акту про ненадання документів в адміністративному порядку, що підтверджується копією вказаного листа (т. 7, а.с. 114-116).

Листом Офісу Великих платників податків Державної податкової служби України віл 23.03.2020 року №12302/10/28-10-51-12 позивача повідомлено про те, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача на підставі п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України зупинена на період з 18 березня по 31 травня 2020 року. Перебіг термінів проведення перевірки буде поновлено з 01 червня 2020 року, що підтверджується копією вказаного листа (т. 5, а.с. 163).

Листом Офісу Великих платників податків Державної податкової служби України віл 29.05.2020 року №20228/10/28-10-51-12 позивача повідомлено про те, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача на підставі п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України зупинена на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, що підтверджується копією вказаного листа (т. 5, а.с. 164).

Листом відповідача щодо поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки «ПРАТ «МК АЗОВСТАЛЬ» (код за ) від 09.02.2021 року №496/6/32-00-25-01-07 позивача повідомлено про те, що Постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89 скорочені строки дії обмежень, встановлених Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (тимчасово зупинених документальних, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними), дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб. Офіційне опублікування вказаної постанови здійснено в газеті «Урядовий кур`єр) від 09.02.2021 року №26, у зв`язку з чим проведення документальної позапланової перевірки підлягає поновленню (т. 10, а.с. 74).

03.06.2021 року відповідачем складено Акт №406/32-00-25-01-15/00191158 про результати перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013-2014 роки та з питань дотримання платником принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2015-2016 роки позивача.

В зазначеному Акті про результати перевірки вказано: перевірку розпочато 25.01.2018 року, закінчено 03.06.2021 року, згідно з наказом Офісу великих платників податків ДФС України від 15.07.2019 року №1464 строк проведення перевірки було продовжено на строк, що не перевищує 12 місяців з 25.07.2019 року. На період з 18 березня по останній день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, згідно з п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України Перевірка була зупинена. На підставі опублікування Постанови Кабінету міністрів України від 03.02.2021 року №89 в газеті «Урядовий кур`єр» від 09.02.2021 року №26 проведення Перевірки підлягало поновленню, про що позивача повідомлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення від 09.02.2021 року №496/6/32-00-25-01-07. Всі контрольовані операції здійснені у звітних 2013-2016 роках у повному обсязі відображені у Звітах про контрольованих операціях та підтверджуються даними, відображеними в АІС «Податковий блок» та базі даних автоматизованої системи митного оформлення «Інспектор». Позивачем для аналізу відповідності цін в контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін заявлено метод «чистого прибутку», стороною для тестування обрано MISA, оскільки за результатами проведеного аналізу нерезидент несе порівняно менший набір функцій і ризиків, ніж позивач, для дослідження розрахунку ринкового діапазону рентабельності обрано показник чистої рентабельності. Платник вважав за доцільне об`єднати операції з торгівлі продукцією для цілей застосування методу чистого прибутку, аналіз контрольованих операцій здійснювався в їх сукупності, без поділ на окремі поставки від різних контрагентів, а також без поділу на види продукції. Платником для порівняння обрано три календарні роки, що передують періоду здійснення контрольованих операцій, оскільки на момент проведення аналізу доступна фінансова інформація за попередні календарні роки. Для пошуку зіставних з MISA компаній використана інформація з бази даних «Amadeus», за фінансовими показниками відібраних зіставних компаній платником було розраховано ринкові діапазони чистої рентабельності. Далі по тексту Акту про результати перевірки відповідач висловив незгоду із обраним позивачем методом трансфертного ціноутворення та способом його застосування, що є предметом спору в цій справі, ключові положення вже описані та в подальшому будуть проаналізовані кожен окремо. в розділі ІІІ «Висновки» Акту про результати перевірки відповідач констатує, що позивачем завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік 73008529,00 грн., 2014 рік 255063208,00 грн, а також завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік 507345378,00 грн., 2016 рік ,00 грн. та занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 190432953,00 грн. Вказане підтверджується копією Акту про результати перевірки (т. 5, а.с. 167-188).

Листом від 01.07.2021 року №02.03/2580 позивачем подано Заперечення на Акт про результати перевірки, що підтверджується копією вказаних Заперечень (т. 6, а.с. 134-163).

Листом «Про надання відповіді на заперечення» від 19.08.2021 року №4347/6/32-00-25-01-08 відповідач розглянув заперечення позивача щодо Акту про результати перевірки та прийшов до висновку, що Акт про результати перевірки є правомірним, що підтверджується копією вказано листа (т. 6, а.с. 190).

26 серпня 2021 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №000/270/2501, в якому вказано: «згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та п.п. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20 п.п. 75.1.2. ст. 75 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки №406/32-00-25-01-15/00191158 від 03.06.2021 року встановлено порушення пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 135.1.-135.2., пп. 135.5.11, п. 135.5. ст. 135, п. 153.2 ст. 153 та пп. 39.3.3.7. п.п. 39.3.3 п. 39 ст. 39, п.п. 39.1.1. п. 39.1. ст. 39 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 140.4.2. п. 140.4, пп. 140.5.1. п. 140.5, ст. 140, пп. 39.1.1., 39.1.3. п. 39.1. ст. 39 та абзацу 3 пп. 39.3.2.3. п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах»: декларація № від 03.03.2014 за 2013 рік на сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 73008529,00 грн.; декларація № від 27.02.2015 за 2014 рік на сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 255063208,00 грн.; декларація № від 29.02.2016 за 2015 рік на сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 507345378,00 грн.; декларація № від 27.01.2017 за 2016 рік на сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток ,00 грн.

Вказане підтверджується копією ППР №000/270/2501 (т. 6 а.с. 235).

26 серпня 2021 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №000/271/2501, в якому вказано: «на підставі акта №406/32-00-25-01-15/00191158 від 03.06.2021 року встановлено порушення пп. 134.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 140.4.2. п. 140.4., п. 140.5.1. п. 140.5. ст. 140, пп. 39.1.1., 39.1.3., п. 39.1. ст. 39 та абзацу 3 п.п 39.3.2.3. п. 39.3. ст. 39 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) та застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями. У зв`язку з цим згідно з підпунктом 54.3.2. пункту 54.3. статті 54, пунктом 58.1. статті 58 Податкового кодексу України та пунктом 86.8. статті 86 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» двісті тридцять вісім мільйонів одна тисяча сто дев`яності одна гривня 25 копійок, з них за податковими зобов`язаннями - 190432953, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 47608238,25 грн.

Вказане підтверджується копією ППР №000/271/2501 (т. 6 а.с. 236).

Листом від 10 вересня 2021 №02.03/3547 позивачем в адміністративному порядку оскаржено ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501, що підтверджується копією відповідного листа (т. 6 а.с. 237-250, т. 7, а.с. 1-34).

Листом від 11.11.2021 року №02.03/4577 позивачем подано доповнення до вищевказаної скарги, що підтверджується копією відповідного листа (т. 7, а.с. 62-66).

12.07.2022 року Державною податковою службою України прийнято Рішення про результати розгляду скарги №7095/6/99-00-06-07-02-06, яким скаргу позивача на ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501 залишено без задоволення, що підтверджується копією відповідного листа (т. 7, а.с. 66-70).

Листом Бізнес-омбудсмена від 27.10.2021 року №35454 останній в цілому підтримав правову позицію позивача, висловлену у скарзі, поданій до Державної податкової служби України в порядку адміністративного оскарження ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501, що підтверджується копією вказаного листа (т. 7, а.с. 117-124).

Аналогічна описаній скарзі позивача до Державної податкової служби України, поданої в порядку адміністративному порядку, скарга розглянута Бізнес-омбудсменом (Скарга №050), за результатом розгляду прийнято Рішення від 24.12.2021 року №DCR-2021/12/24-36981, в якому вказано: 1. відповідно до пункту 11.1.1. (а) Регламенту Ради Скаргу визнати обґрунтованою та рекомендувати ДПС України: 1.1. забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги Скаржника (вх. ДПС №27164/6 від 14.09.2021) на податкові повідомлення-рішення №000/270/2501, №000/271/2501 від 26 серпня 2021 року, взявши до уваги викладену у ній аргументацію; 1.2. врахувати пропозиції Ради, викладені у зверненні Ради вих. №35454 від 27.10.2021, при прийнятті рішення, а у випадку їх відхилення зазначити мотиви такого відхилення з посиланням на положення законодавства та судову практику стосовно кожної пропозиції та аргумент Ради. Вказане підтверджується копією відповідного рішення (т. 7, а.с. 116-117).

Позивач, вважаючи зазначенні податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку відносинам, які виникли між сторонами спору, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування. їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Податковий кодексу України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п. 1.1. ст. 1 Податкового кодексу України).

Підпунктами 16.1.2 п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов`язком є обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 Податкового кодексу України).

Згідно п. 39.1. ст. 39 Податкового кодекс України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (об`єкта оподаткування - у випадках, якщо застосування принципу "витягнутої руки" передбачено цим Кодексом або міжнародними договорами).

Обсяг оподатковуваного прибутку (об`єкта оподаткування), отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку (об`єкта оподаткування) платника податку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Пунктом 39.2.1.1. Податкового кодексу України встановлено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп. 39.5.1. п. 39.5. ст. 39 Податкового кодексу України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки".

Згідно пп. 39.5.2. п. 39.5. ст. 39 Податкового кодексу України перевірка з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

Порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пп. 39.5.2.2. пп. 39.5.2. п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України).

З метою забезпечення обґрунтованості судового рішення, враховуючи значний обсяг доводів та заперечень сторін, надання оцінки аргументам учасників справи здійснюється у відповідності до заявлених аргументів.

Стосовно процесуальних порушень під час призначення та проведення перевірки.

Перед викладом своїх аргументів по суті позивач висловлює аргумент про те, що факт допуску контролюючого органу до перевірки не позбавляє платника податків права висловлювати заперечення проти порядку проведення перевірки, а також не нівелює правові наслідки порушень, що були допущені під час проведення перевірки, посилається при цьому на правову позицію Верховного Суду у складі судової плати Касаційного адміністративного суду, висловлену у постанові від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18. Відповідач з цього приводу аргументів не висловлював.

З цього приводу суд зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті Кодексу адміністративного судочинства України. Таким чином, суд визнає право позивача на звернення до суду щодо оскарження результатів податкової перевірки, до проведення якої відповідача було допущено самим позивачем.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі судової плати Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18.

Cуд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі судової плати Касаційного адміністративного суду від 07.12.2022 року по справі №200/6156/20-а.

Відповідно, суд вважає за можливе здійснити розгляд аргументів позивача щодо висновків відповідача. Розглядаючи такі аргументи в частині процесуальних порушень проведення перевірки суд зазначає наступне.

Щодо аргументу про строк давності для визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств.

Зміст вказаного аргументу позивача полягає в тому, що для призначення перевірки визначених платником грошових зобов`язань за період з 01.09.2013 року по 31.12.2014 року має застосовуватися положення п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2015 року виходячи з принципу прямої дії нормативно-правового акту. Натомість відповідач наполягає на тому, що перевірка була призначена наказом від 18.01.2018 року починаючи з 25.01.2018 року, а тому для визначення строку давності для визначення грошового зобов`язання застосовується п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України в редакції станом на дату призначення перевірки.

Оцінюючи вказаний аргумент суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2015 року, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

В свою чергу згідно редакції п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України в редакції, що станом на 18.01.2018 року (дата Наказу про призначення перевірки), Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відмінність вказаних редакцій полягає у спеціальному правилі щодо окремого (продовженого) строку давності для проведення перевірок контрольованих операцій відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України, а саме: для таких операцій збільшено строк, зі спливом якого контролюючий орган має право проводити перевірку та самостійно визначати суму грошових зобов`язань платника податків, з 1095 днів до 2555 днів.

Окрім цього, контролюючий орган посилається на п. 46 та п. 47 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України. Податковий кодексу України доповнено вказаними положеннями Законом України від 07.12.2017 року №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», який набрав чинності 01.01.2018 року.

Так, згідно п. 46 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції станом на дату призначення перевірки) призначення та проведення перевірок з питань повноти нарахування та сплати податків у контрольованих операціях, здійснених платниками податків у 2013 та 2014 звітних роках, здійснюється відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 та/або підпунктів 78.1.14 - 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

При цьому сам п.39.5.2.10 Податкового кодексу України (в редакції станом на дату призначення перевірки, яка при цьому існує з 01.01.2017 року) передбачає, що під час перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" можуть бути перевірені господарські операції з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу.

Разом з цим, згідно з п. 47 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції станом на дату призначення перевірки) перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у 2013 та 2014 роках проводиться відповідно до положень глави 8 цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу в редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Узагальнюючи вказане, заперечення відповідача також полягає в тому, що перевірка платника податків з питань повноти нарахування та сплати податків, (тобто визначення об`єктів оподаткування, база оподаткування), здійснених контрольованих операцій у 2013 та 2014 роках має проводитись відповідно до положень Податкового кодексу України, які діяли під час коли такі операції настали або мали місце, тобто у 2013, 2014 звітних роках;

В свою чергу призначення та проведення перевірок (тобто процедурний порядок організації перевірок), контрольованих операцій здійснених у 2013, 2014 роках проводиться відповідно до діючих норм на час проведення перевірки, у тому числі безумовно із врахуванням правила підпункту 39.5.2.10 пункту 39.5 статті 39, який відсилає до діючого пункту 102.1 із терміном 2555 днів.

Надаючи оцінку цьому аргументу суд зазначає наступне.

Призначаючи 18.01.2018 перевірку з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013-2014 роки відповідач виходив з того, що присічний строк щодо його права на проведення перевірки господарських операцій за минулі періоди складає 2555 днів. Положення п. 46 та п. 47 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України в будь-якому випадку відсилають на п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України, а тому їх застосування є похідним від вирішення первинного питання про правомірність застосування присічного строку станом на день призначення перевірки. Також вказані положення не були чинними на момент відповідних господарських операцій в 2013-2014 році, а тому підхід до можливості їх правозастосування є тотожним правозастосуванню редакції п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України.

Обидві сторони при висловленні своїх позицій з цього приводу посилалися на Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів). У цьому рішенні Конституційний Суд України зазначав наступне:

«2. В регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Дія нормативно-правових актів у часі раніше визначалась тільки в окремих законах України (стаття 6 Кримінального кодексу України 2001-05, стаття 8 Кодексу України про адміністративні правопорушення 80731-10, стаття 3 Цивільного процесуального кодексу України ( 1501-06) та інші). Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.

…

3. В Конституції України стаття 58 міститься у розділі II "Права, свободи та обов`язки людини і громадянина", в якому закріплені конституційні права, свободи і обов`язки насамперед людини і громадянина та їх гарантії. Про це свідчить як назва цього розділу, так і системний аналіз змісту його статей та частини другої статті 3 Конституції України.

Положення окремих статей Конституції України, в яких насамперед визначається правовий статус церкви і релігійних організацій в Україні (стаття 35), політичних партій та громадських організацій (статті 36, 37), гарантують їх діяльність через реалізацію прав та свобод людини і громадянина, а саме - права на свободу віросповідання і світогляду, права на свободу об`єднання у політичні партії та громадські організації.

Тому Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті».

Позивач також посилався на Рішення Конституційного Суду України від 26 січня 2011 року №1-рп/2011 (справа про заміну смертної кари довічним позбавленням волі), в якому вказано:

«Конституцією України встановлено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58).

Конституційний Суд України вважає, що вказані положення Основного Закону України передбачають загальновизнані принципи дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, а саме: принцип їх безпосередньої дії, тобто поширення тільки на ті відносини, які виникли після набуття чинності законами чи іншими нормативно-правовими актами, та принцип зворотної дії в часі, якщо вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Як зазначив Конституційний Суд України, суть зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їх приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи (абзац другий пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 19 квітня 2000 року № 6-рп/2000 у справі про зворотну дію кримінального закону в часі)».

Узагальнюючи зміст вказаних рішень Конституційного Суду України слід прийти до висновку, що стосовно юридичних осіб нормативно-правові акти можуть мати зворотну дію в разі спеціальної вказівки про це у такому нормативно-правовому акті.

Крім того, у своїх рішеннях Конституційний Суд України постійно наголошує на тому, що ключовим у питанні розуміння гарантованого статтею 8 Конституції України принципу верховенства права є принцип юридичної (правової) визначеності, який вимагає чіткості, зрозумілості й однозначності норм права, зокрема їх передбачуваності (прогнозованості) та стабільності (абзац шостий підпункту 2.1 пункту 2 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 20 грудня 2017 року № 2-р/2017).

Складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005).

Виключення щодо присічного строку для проведення перевірки контрольованих операцій з`явилося у п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України в зв`язку з набранням чинності Законом України від 28.12.2014 року №72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (далі Закон №72-VIII), що відбулося 01.01.2015 року. Суд констатує, що Закон №72-VIII не містить будь-яких застережень щодо зворотної дії у часі його положень, в зв`язку з чим підстави для поширення його положення на правовідносини, що мали місце до його прийняття, відсутні.

Оцінюючи вказане суд також враховує, що згідно п. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується в т.ч. на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Вказане положення міститься і в п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України - у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховується судом також практика Верховного Суду, який у постанові від 24.10.2019 року по справі 805/4667/16-а змістовно застосував принцип незворотності дії нормативно-правових актів у часі у спорі зі складом учасників, серед яких не було фізичної особи.

Європейський суд з прав людини (далі ЄСПЛ) у п. 52, 56 рішення від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України» зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника. Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

Державні установи повинні бути послідовними щодо прийнятих ними нормативних актів, а також дотримуватися розумної рівноваги між передбачуваністю (довірою, законними очікуваннями, впевненістю) особи і тими інтересами, заради забезпечення яких у регулювання вносяться зміни. Повага до такої впевненості, як зазначав Європейський суд з прав людини, має бути мірою правового захисту у внутрішньому праві проти свавільного втручання державних органів у гарантовані права (пункт 156 Рішення у справі "Kopecky проти Словаччини" від 28 вересня 2004 року, заява № 44912/98).

В той же час, аби визнати будь-яке втручання у право особи на мирне володіння майном, таке втручання має бути законним. Законність, в свою чергу, передбачає чіткість, доступність та передбачуваність застосування відповідного нормативно-правового акту (див. Рішення ЄСПЛ у справах «Beyeler v. Italy [GC]» § 109; «Hentrich v. France», § 42).

Узагальнюючи все вищевикладене суд констатує, що незворотність дії нормативно-правових актів у часті є загальноправовим принципом, який, з урахуванням змісту наведених рішень Конституційного Суду України, може не використовуватися до зміни правового регулювання правовідносин у минулому за участі юридичних осіб лише за умови спеціальної вказівки у новому нормативно-правовому акті про його зворотню дію. Зміна тривалості присічного строку для проведення перевірки контрольованих операцій з 1095 днів до 2555 днів відбулася Законом №72-VIII, положення якого не містяться жодних застережень щодо поширення його дії на правовідносини у минулому.

Відповідно, за відсутності окремого застереження у Законі №72-VIII про його зворотню дію, підлягає застосуванню принцип незворотності дії нормативно-правових актів як загальноправовий принцип, згідно якого строк у 2555 днів для перевірки контрольованих операцій застосовується з 01.01.2015 року. Наведений підхід узгоджується із гарантіями, які накладено на Україну згідно ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки зворотній спосіб правозастосування являв би собою непослідовний та непередбачуваний вплив на майнові права позивача, позбавив би його правової визначеності.

Окремо суд зазначає, що з системного аналізу положень п. 46 та п. 47 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України та п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України положення саме останньої норми права, з урахуванням наведеного висновку щодо дії у часі такого положення, мають визначальне значення для обставин даної справи виходячи з того, що саме такий спосіб правозастосування є найбільш сприятливим для платника. Також найбільш сприятливим для платника є і саме такий спосіб тлумачення положень Закону №72-VIII щодо можливості ретроактивного застосування його положень за відсутності спеціального застереження про це в самому законі.

Отже, відповідач при призначенні перевірки необґрунтовано виходив із редакції п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України станом на дату призначення перевірки. Наведене вказує на протиправний характер перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013-2014 роки. Наведене є самодостатньою підставою для визнання необґрунтованим ППР №000/270/2501 в частині визначення сум завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 та 2014 рік.

Посилання відповідача на справу №160/12944/20 стосовно цього аргументу позивача судом відхиляються, оскільки за обставин справи №160/12944/20 в 2019 році перевірялися операції починаючи з 2016 року, тобто в межах строку 1095 днів, при цьому в самій постанові Верховного Суду від 17.05.2022 року не міститься правовий аналіз та відповідний правовий висновок щодо правозастосування у юридичній ситуації позивача у даній справі, в т.ч. взагалі не досліджувалося питання про зворотну дію в часі п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України в редакції від 01.01.2015 року.

Щодо аргументу про застосування Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал.

Законом України Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 10.01.2002 року №2929-III ратифіковану вказану конвенцію (далі Конвенція про уникнення подвійного оподаткування).

Позивач зазначав, що відповідно до п. b п. 1 ст. 9 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування у випадку, коли одні й ті ж особи прямо або посередньо беруть участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства однієї Договірної Держави і підприємства другої Договірної Держави і в кожному випадку між двома підприємствами в їх комерційних і фінансових взаємовідносинах створюються або складаються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений Договірною Державою до прибутку цього підприємства і відповідно оподаткований.

Водночас, за п. 3 цієї ж статті Договірна Держава не повинна змінювати прибуток підприємства за умов, згаданих у пункті 1 після закінчення часових обмежень, передбачених її внутрішнім законодавством, і в будь-якому разі після закінчення п`яти років після закінчення року, в якому прибуток, що підлягає такій зміні, був нарахований підприємству цієї Держави. Цей пункт не застосовується у випадку шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування.

Виходячи з вказаного позивач висновує, що відповідач не має права корегувати фінансовий результат позивача за 2013-2015 роки.

Відповідач з цього приводу заперечував посиланням на те, що відповідно до передбаченого п. 3 ст. 9 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування виключення щодо можливості незастосування цього пункту до випадків шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування, положення вказаної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не застосовуються, оскільки позивач саме умисно ухилявся від сплати податків.

Розглядаючи цей аргумент суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Згідно зі ст. 3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається в т.ч. з міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Суд виходить з того, що положення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування є релевантним джерелом права до правовідносин, що розглядаються, а тому підлягає застосуванню. Відповідно, суду належить оцінити зміст понять «шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування», в разі встановлення існування будь-якого з вказаних явищ за обставин даної справи положення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування у відповідній частині не підлягатиме застосуванню.

Суд вважає необґрунтованим твердження відповідача про те, що в даному випадку вбачається саме навмисне ухилення від оподаткування з боку, оскільки таке твердження не підтверджено жодним чином. Зокрема, відсутні будь-які судові рішення українського, швейцарського чи будь-якого іншого суду, які набрали законної сили, або рішення іншого уповноваженого органу з питань встановлення існування вказаних явищ, якими б було встановлено факт вчинення посадовими особами позивача або MISA правопорушень у сфері оподаткування, відсутні і будь-які докази застосування до позивача безпосередньо або до MISA заходів кримінально-правового або будь-якого іншого впливу з боку судових чи інших органів України, Швейцарії, інших держав чи міжнародних установ за вчинення правопорушень, пов`язаних з оподаткуванням. Відповідно, підстави для визнання дій відповідача «ухиленням від сплати податків» або «шахрайством» у суду відсутні, в зв`язку з чим положення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування щодо встановлення присічного 5-річного строку щодо можливості держави змінювати прибуток позивача підлягають застосуванню до обставин даної справи.

Отже, виходячи з п. 3 ст. 9 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування відповідач не мав права змінювати прибуток позивача за 2013-2015 роки, що свідчить є самодостатньою підставою для висновку про протиправність ППР №000/270/2501 в частині визначення сум завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік, 2014 рік та 2015 рік.

Щодо аргументу про протиправне поновлення перевірки в період дії карантину.

Позивач зазначає, що карантин та зумовлене ним зупинення усіх розпочатих перевірок передбачено саме у п. 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України, в зв`язку з чим поновлення перевірок, зупинених законом, може мати місце лише в результаті внесення змін до такого закону, а не шляхом прийняття підзаконного нормативно-правового акту, яким в даній справі є Постанова №89.

Відповідач в свою чергу зазначав, що припинення податкового зобов`язання в такий спосіб призводить до порушення принципів податкового законодавства, що Постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог Податкового кодексу України, при цьому не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її т.зв. «невідповідність нормам Податкового кодексу України» та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту, а карантин має у своєму складі дві складові адміністративну та медико-санітарну, причому Кабінетом Міністрів України не було скасовано або відмінено карантин, а лише були внесені обмеження в його адміністративну складову. Також вказує, що у разі відхилення і незастосування норм Постанови №89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України «Про Кабінет Міністрів України», які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також ст.6 та ст.19 Конституції України. Зазначає, що жодної норми, яка б закріплювала необхідність конкретизації повноважень Кабінету Міністрів України щодо скорочення дії карантинних обмежень саме в Податковому кодексі України чинне податкове законодавство не містить, в той час як мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку.

Оцінюючи вказаний аргумент суд зазначає наступне.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 15.03.2020 року №533-IX (далі Закон №533-IX) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено статтею 52-2 наступного змісту: установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. Закон №533-IX набрав чинності 17.03.2022 року.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 року №591-IX (далі Закон №591-IX) у підрозділі 10 Податкового кодексу України в абзаці дев`ятому слова та цифри "до 31 травня 2020 року" замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

За обставин даної справи Наказом про перевірку було призначено проведення Перевірки позивача починаючи з 25.01.2018 року. В період з 18.03.2020 року проведення Перевірки було зупинено в зв`язку із встановленням на території України карантину (Законом №533-IX до 31.03.2020 року, Закон №591-IX до закінчення карантину), про що позивача повідомлено листами Офісу Великих платників податків Державної податкової служби України від 23.03.2020 року, від 29.05.2020 року.

Листом від 09.02.2021 року №496/6/32-00-25-01-07 позивача повідомлено про поновлення перевірки.

Отже, основним правовим питанням в цьому контексті є обґрунтованість дій відповідача щодо поновлення перевірки на підставі Постанови №89 за наявності відповідного мораторію у Податковому кодексу України.

З цього приводу суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду від 14.12.2022 року по справі №200/3668/21.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Згідно зі п. 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Відповідно до Постанови №89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними.

Передусім, суд констатує суперечливий зміст положень п. 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ Податкового кодексу України та Постанови №89, які по різному регулюють питання можливості проведення перевірок у юридичній ситуації, що наявна в матеріалах справи (Податковим кодексом встановлено мораторій на проведення перевірок, розпочаті перевірки зупинено, а Постановою №89 такі зупинені перевірки поновлено). Відповідно, дане питання належить розв`язувати як колізію положень законодавства.

Суд зауважує, що правило, яке використовується для подолання ієрархічних колізій, є таким: у разі суперечності застосовуються норми, що закріплюються в нормативно-правових актах, які мають більш високу юридичну силу.

Так, Конституція України, як акт найвищої юридичної сили встановлює, що Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується цією Конституцією та законами України, а також указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України (ст. 113).

Отже, у випадку суперечності норм підзаконного акта нормам закону слід застосовувати норми закону, оскільки він має вищу юридичну силу.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 08.04.2020 року у справі №826/25373/15.

За наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 14.12.2022 року у справі №200/3668/21, від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 року у справі №160/24072/21, від 01.09.2022 року по справі №640/16093/21.

Верховний Суд неодноразово наголошував, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12.03.2019 у справі № 913/204/18, від 10.03.2020 у справі № 160/1088/19).

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 09.06.2022 року у справі №520/2098/19.

Також змістовно висновок про суперечність Постанови №89 та положень Податкового кодексу України щодо мораторію на проведення перевірок, в зв`язку з чим застосування Постанови №89 є протиправним, міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 15.04.2022 року по справі №160/5267/21.

Отже, відповідач діяв необґрунтовано під час поновлення перевірки на підставі підзаконного нормативно-правового акту, оскільки це саме коло суспільних відносин було врегульовано нормативно-правовим актом вищої юридичної сили та у спосіб, відмінний від змісту підзаконного нормативно-правового акту. При цьому положеннями Податкового кодексу України безпосередньо встановлено, що зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом безпосередньої зміни таких положень. В зв`язку з вказаним, проведення перевірки позивача починаючи з дати її поновлення (09.02.2021 року) набуло протиправного характеру.

Правовий висновок про те, що в разі протиправного поновлення перевірки в період дії мораторію акт, що було складено за результатами такої перевірки, є доказом, одержаним з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, а також правовий висновок про те, що проведення перевірки усупереч законодавчої заборони тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, містяться у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 01.09.2022 року у справі №640/16093/21.

Надаючи відповіді на основні заперечення відповідача з цього приводу суд зазначає наступне.

Так як ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501 є результатом саме процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, протиправний характер якої судом встановлено, прийняті виключно на підставі Акту про результати перевірки, такі індивідуально-правові акти втілюють в собі протиправний характер перевірки і тому також набувають характеру протиправних актів, в зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Твердження відповідача про те, що Постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог Податкового кодексу України, при цьому не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її т.зв. «невідповідність нормам Податкового кодексу України» та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту, є необґрунтованим. Так, не може застосовуватися підзаконний нормативно-правовий акт, прийнятий на виконання закону, який суперечить його змісту. Такі підзаконні акти мають деталізувати окремі загальні правила закону, розширювати зміст відповідних принципів, не порушуючи їх зміст, однак не можуть принципово по іншому регулювати одні й ті ж правовідносини. За обставин даної справи Постанова №89 скоротила дію обмежень, встановлених Податковим кодексом, фактично припинивши дію мораторію для на проведення перевірок для розпочатих та зупинених в зв`язку з цим мораторієм перевірок. Такий зміст Постанови №89 вказує на її безпосередню невідповідність положенням Податкового кодексу України, передусім - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а також п. 2.1. ст. 2 Податкового кодексу України, яка імперативно встановлює, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, в зв`язку з чим відповідач не повинен був застосовувати Постанову №89.

Твердження відповідача про те, що карантин має у своєму складі дві складові адміністративну та медико-санітарну, причому Кабінетом Міністрів України не було скасовано або відмінено карантин, а лише були внесені обмеження в його адміністративну складову, також є необґрунтованим, оскільки пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України містить бланкетну норму, пов`язану з «завершенням дії карантину». Відповідно, карантин має бути завершений повністю, а не в окремій його частині. Більш того, судом вже констатовано, що встановивши вказаний мораторій законом (Податковим кодексом України), законодавець вніс відповідне нормативне положення в систему правового регулювання, яка передбачає спеціальні правила скасування чи зміни такого нормативного положення, в т.ч. зміна або скасування повинні відбутися саме з цим нормативним положенням (приписом Податкового кодексу України) та саме відповідним суб`єктом (Верховною Радою України), а не шляхом прийняття підзаконного акту Кабінетом Міністрів України. Відповідно, завершення дії карантину повністю або в окремих частинах може мати місце виключно в разі зміни або виключення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.

Твердження відповідача про те, що у разі відхилення і незастосування норм Постанови №89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України «Про Кабінет Міністрів України», які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також ст.6 та ст.19 Конституції України, також є необґрунтованим. Так, судом не ставиться під сумнім конституційний та законодавчий обсяг повноважень Кабінету Міністрів України приймати постанови в рамках наявної компетенції. Водночас, не можуть застосовуватися постанови, що не відповідають та прямо суперечать нормативно-правовим актам вищої юридичної сили. Більш того, суд констатує, що і відповідач як суб`єкт правозастосування у сфері оподаткування не повинен був застосовувати підзаконний нормативно-правовий акт, що суперечить закону, а здійснивши таке правозастосування безпосередньо наділив свої правозастосовчі акти протиправним характером.

Твердження відповідача про те, що жодної норми, яка б закріплювала необхідність конкретизації повноважень Кабінету Міністрів України щодо скорочення дії карантинних обмежень саме в Податковому кодексі України чинне податкове законодавство не містить, також є необґрунтованим, оскільки Кабінет Міністрів України відповідно до наявної у нього конституційної та законодавчої компетенції не уповноважений приймати правові акти, які суперечать змісту законів України та порушують конституційні принципи. За обставин даної справи Кабінет Міністрів України такий правовий акт прийняв, в зв`язку з чим вже суд як уповноважений суб`єкт здійснює перевірку правомірності здійснення правозастосування відповідачем при проведенні перевірки позивача. В зв`язку з тим, що відповідач під час правозастосування використав нормативно-правовий акт, що суперечить Податковому кодексу України, судом прийнято дане рішення із відповідним змістом.

Твердження відповідача про те, що мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку, також є необґрунтованим, оскільки судом констатовано порушення процедури проведення перевірки, а саме: поновлення перевірки в супереч дії мораторію на проведення перевірок, встановленим п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. В свою чергу допуск до проведення перевірки, як вже зазначав суд, жодним чином не обмежує позивача в праві оскаржити результати такої перевірки.

Твердження відповідача про те, що проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року, допускається з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, є скороченою нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень та з урахуванням норм ст.117 Конституції України є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків, є необґрунтованим, оскільки обмеження мораторію як правової норми, передбаченої Податковим кодексом України, не можуть запроваджуватися підзаконними нормативно-правовими актами, що безпосередньо випливає зі змісту п. 2.1. ст. 2 Податкового Кодексу України. При цьому відповідач необґрунтовано називає «скороченням дії обмежень» положення Постанови №89 в частині, що має значення для даної справи, адже у такій відповідній частині Постанова №89 фактично скасувала мораторій для раніше розпочатих та зупинених на підставі такого мораторію перевірок. Відповідно, відповідач не повинен був керуватися Постановою №89 під час вирішення питання про можливість поновлення перевірки позивача.

Посилання відповідача на основи дискреційних повноважень контролюючого органу при здійсненні дій щодо поновлення термінів та проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків є необґрунтованими, оскільки за будь-яких обставин дискреційні повноваження не можуть передбачати неправомірний варіант поведінки. Відповідно, констатуючи протиправність дій відповідача щодо поновлення перевірки всупереч дії мораторію на її проведення, суд не втручається у дискреційні повноваження відповідача, а надає їм правову оцінку в межах власної компетенції.

Твердження відповідача про те, що результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не мають ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті, є необґрунтованими, оскільки судом констатовано порушення відповідачем вихідної засади права верховенства права, складовою якої є принципи законності та правової визначеності. Так, відповідач не дотримався законного порядку проведення перевірки, поновивши її всупереч діючому мораторію, встановленому Податковим кодексом України, здійснивши такі дії в явно непередбачуваний для платника спосіб (за умови переваги положень закону застосував підзаконний нормативно-правовий акт, що регулює правовідносини принципово по іншому). В свою чергу засади загальності оподаткування та невідворотності відповідальності за порушення законодавства не є абсолютними та єдиними засадами, оскільки існують в межах діючої системи права. Саме законодавець, встановлюючи присічні строки для проведення перевірки, даючи згоду на обов`язковість Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запроваджуючи мораторій на проведення перевірки вирішував питання про перевагу та використання за конкретних обставин тих чи інших принципів один над одним. Так, існування присічного строку саме по собі є врівноваженням між правовою визначеністю в діяльності платника та обов`язковістю оподаткування та невідворотності відповідальності, в зв`язку з чим відповідач повинен був реалізовувати державну політики в сфері оподаткування відповідно до законодавства, в якому вже втілено принципи оподаткування, а не надавати таким принципам власного тлумачення та реалізовувати їх у спосіб, що такому законодавству суперечить.

Також суд повторно зазначає, що цей спір безпосередньо стосується майнових прав позивача, які ґрунтуються як на положенням Конституції України (ст. 41), так і на положенням Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (ст. 1). Відповідно, надаючи оцінку такому втручанню згідно практики ЄСПЛ суд повторно зазначає, що втручання у майнові права позивача було здійснено не «згідно із законом», оскільки порушено присічний строк на проведення перевірки, положення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запроваджений Податковим кодексом України мораторій на проведення перевірки. Не відповідало таке втручання і легітимній меті, адже саме законодавець, встановлюючи конкретні присічні строки для проведення перевірки, врівноважував правову визначеність платників із ступенем державного втручання та контролю і визначив таку пропорцію і відповідних положенням законодавства (присічний строк для перевірки контрольованих операцій до 01.01.2015 року 1095 днів, обмеження для зміни державною розміру прибутку згідно Конвенції про уникнення подвійного оподаткування 5 років, запровадження мораторію). Правозастосування відповідача в даній справі не відповідає ані законодавству, ані меті запровадження такого законодавства, що втілена у відповідних правових актах. Висновуючи вказане, дії відповідача та прийняті за їх результатом правові акти, що є предметом оскарження, не були необхідними у демократичному суспільстві та становлять надвірний тягар для платника податків.

Твердження відповідача про те, що в процесі призначення, зупинення, поновлення та

проведення перевірки позивача податковий орган діяв послідовно, в межах та у спосіб передбачений чинним законодавством, є необґрунтованим виходячи з встановленої раніше протиправності таких дій, в т.ч. висновку про їх непередбачуваність. Так, передбачуваним було б правозастосування, згідно якого положення Податкового кодексу України під час правозастосування не ігноруються на підставі підзаконного нормативно-правового акту, передусім виходячи із його пріоритету в ієрархії законодавства та прямої заборони на зміну його положень у спосіб, не пов`язаний із зміною самого Податкового кодексу України, в зв`язку з чим саме положеннями Податкового кодексу України мав керуватися фіскальний орган під час проведення перевірки.

Щодо поновлення перевірки листом та без вручення наказу про поновлення перевірки.

Позивач в своїх поясненнях від 15.02.2023 року (т. 9, а.с. 232) висунув додатковий аргумент про те, що законодавством не передбачено право контролюючого органу приймати рішення про поновлення перевірки у формі листа, натомість має прийматися наказ про поновлення такої перевірки, який за обставин даної справи було прийнято, однак позивачу такий наказ не направлявся. Отже, поновлення документальної позапланової виїзної перевірки повинно відбуватися виключно за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДПС, копію якого необхідно було вручити (надіслати) платнику податків у порядку визначеному Податковим кодексом України.

Відповідач з цього приводу в поясненнях від 06.03.2023 року (т. 10, а.с. 43) за змістом вказав, що наказом від 09.02.2021 року №43 про поновлення термінів проведення документальних перевірок дійсно поновлено окремі перевірки, що були зупинені в зв`язку із мораторієм на їх проведення, в т.ч. перевірку позивача. Водночас, вказаний наказ є внутрішнім наказом, мета якого направлена на організацію діяльності податкового органу щодо реалізації обов`язків контролюючого органу з належної реалізації Постанови №89, яка є нормативним актом що не потребує додаткового нормативно правового оформлення поновлення деяких визначених видів перевірок, сам по собі наказ відповідача від 09.02.2021 №43 не породжує жодних юридичних наслідків для платника податків, оскільки такі наслідки є породжені вищезазначеним нормативно правовим актом Кабінету Міністрів України, що є загальновідомим та обов`язковим до виконання. Також вказує, що зазначений наказ реалізовано його застосуванням.

Оцінюючи вказаний аргумент суд зазначає наступне.

В матеріалах справи міститься копія Наказу відповідача про поновлення термінів проведення документальних перевірок від 09.02.2021 року №43 (т. 9, а.с. 247-248), згідно якого наказано поновити з 09 лютого 2021 року терміни проведення документальних перевірок, тимчасово зупинених у відповідності до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, перелік яких наведено у додатку до цього наказу, на невикористаний строк. У п. 7 вказаного переліку мітиться позивач.

Вказаний наказ не є предметом оскарження у даній справі. Водночас, порушення законодавства, що можуть бути наслідком недотримання порядку поновлення перевірки, можуть впливати на законність подальших висновків відповідної перевірки. Відповідно, суд вважає за необхідне дослідити такий аргумент позивача та надати йому правову оцінку.

Відповідачем не заперечується факт існування вказаного наказу та його відношення до позивача, однак заперечується необхідність у надісланні такого наказу платнику.

За змістом позицій з цього приводу сторони погодилися з тим, що на дане питання поширюють свою дію Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року №470 (далі Методичні рекомендації).

Згідно з п. 1.2.5. Методичних рекомендацій за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який здійснює (очолює) перевірку, проведення документальної планової або позапланової перевірки платника податків (крім суб`єктів малого підприємництва, та виду (виїзна або невиїзна) документальної перевірки) може бути зупинено на строк, визначений у пункті 82.4 статті 82 Кодексу, з поновленням надалі її проведення на невикористаний строк, про що видається відповідний наказ із зазначенням строку зупинення та обставин, що спричинили таке зупинення.

За необхідності поновлення перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) територіального органу ДПС, який видав наказ про зупинення перевірки, може видати наказ про поновлення документальної планової або позапланової виїзної перевірки до закінчення терміну, на який її було зупинено. Наказ із зазначенням дати такого поновлення видається на підставі доповідної записки керівника підрозділу територіального органу ДПС, який здійснював (очолював) перевірку, у разі усунення (закінчення дії) обставин, що стали підставою для такого зупинення

У такому випадку територіальний орган ДПС може поновити перевірку не раніше наступного робочого дня з дня вручення (надсилання) копії такого наказу платнику податків у порядку, наведеному в абзаці третьому цього підпункту.

За обставин даної справи такий наказ було видано, однак його не було вручено або надіслано позивачу, таких доказів матеріали справи не містять. Суд при цьому зазначає, що в Методичних рекомендаціях зазначено наступне: методичні рекомендації мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків.

Відповідно, порушення таких рекомендаціях не є безумовною підставою для застосування правових наслідків, які настають в разі настання порушень обов`язкових до виконання положень законодавства щодо проведення перевірок. Водночас, суд вважає за необхідне перевірити як такі дії відповідача щодо ненаправлення позивачу наказу про проведення перевірки вплинули на обсяг прав та свобод позивача, оскільки на відповідача в будь-якому випадку поширюються вимоги ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, замість наказу про поновлення перевірки позивачу було направлено аналогічний за змістом лист, яким повідомлено, що перевірка підлягає поновленню. Наказ про поновлення перевірки не містив інформації про перевірку, яка б не була відома позивачу. При цьому позивачем не обґрунтовано впливу таких дій відповідача на обсяг своїх прав і свобод, зокрема на можливість надавати пояснення або заперечення під час перевірки чи щодо її результатів, зазнання інших негативних наслідків від таких дій відповідача.

Виходячи з вищевикладеного суд констатує, що відповідач дійсно не дотримався п. 1.2.5. Методичних рекомендацій та не надіслав позивачу наказ про поновлення перевірки позивача. Водночас, за обставин даної справи такі дії не вплинули на правове становище позивача, а тому не можуть спричиняти такі правові наслідки як недійсність результатів перевірки в цілому, в зв`язку з чим суд не приймає цей аргумент як підстави для визнання протиправними та скасування рішень, що є предметом оскарження.

Процесуальні порушення щодо податкового повідомлення-рішення №000/271/2501 від 26 серпня 2021 року.

ППР №000/271/2501 винесено на підставі Акту про результати перевірки, в зв`язку з чим до нього застосовуються правові висновки суду, наведені у п. І.ІІІ. цього рішення.

Водночас, сторони висловили окремі заперечення щодо вказаного правового акту, які стосуються процедури його винесення. В зв`язку з цим суд надає їм окрему правову оцінку.

Позивач навів доводи з цього приводу в поясненнях від 08.09.2022 року (т. 8, а.с. 170) та від 05.09.2022 року (зареєстровані 06.10.2022 року, т. 8, а.с. 218). Зазначає, що до 01.01.2021 року ст. 112 Податкового кодексу України вина за порушення податкового законодавства, яка є новим видом фінансової відповідальності, не застосовується, адже не була передбачена у вказаній нормі права до зазначеної дати. Аналогічний аргумент висуває і щодо штрафу зі п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України. Відповідач з цього приводу в своїх запереченнях на відповідь на відзив вказував, що недотримання вимог щодо виконання обов`язку, а також відсутність обставин, за яких Податковий кодекс України встановлює можливість пом`якшення відповідальності, та відповідно наявність обставин, з якими пов`язується наявність вини (умислу), дає підстави для висновків про те, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання. Таким чином, вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Не дотримання цих правил та норм, є умисними діями особи, які визначають її вину у вчиненні податкового правопорушення. Створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно.

Позивач зазначає, що застосування до платника податку штрафу у розмірі 25% за порушення податкового законодавства, вчинені до 01.01.2021 року, є протиправним, оскільки винного порушення до 01.01.2021 року не існувало, а саме з 01 січня 2021 року статтю 112 Податкового кодексу України доповнено новими положеннями про наявність вини, які на момент 2013-2016 були відсутні, то законні підстави для застосування до періодів 2013-2016 статті 112 Податкового кодексу України (у редакції з 01 січня 2021 року) відсутні.

Оцінюючи вказаний аргумент суд зазначає наступне.

Відповідно до ППР №000/271/2501 позивача притягнуто до відповідальності на підставі п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України.

Вказана норма права зазнавала змін, внесених Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020 року.

В редакції до набрання чинності Законом №466-ІХ п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України передбачав відповідальність за використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

В свою чергу в редакції Закону №466-ІХ в п. 123.1. та п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України передбачено наступне:

«123.1. Вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -

тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

123.2. Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування».

Виходячи зі змісту вказаних варіантів редакції п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України очевидно, що відповідач притягнув позивача до відповідальності за п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України, оскільки в попередній редакції зміст правопорушення полягає в принципово інших діях та стосується інших правовідносин.

Судом під час розгляду цієї справи вже проводився аналіз можливості зворотної в дії у часі нормативно-правового акту щодо розгляду іншого аргументу. Відповідні висновки є актуальними і до цього аспекту справи. Так, зі змісту Закону №466-ІХ вбачається, що будь-яких застережень щодо його зворотної дії він не містить.

Відповідно, суд констатує, що відповідач безпідставно застосував до позивача норму права щодо відповідальності, яка була чинна на момент притягнення до відповідальності, а не на момент вчинення відповідного ймовірного правопорушення.

Змістовно аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду від 24.04.2020 року по справі №808/1854/17, від 03.09.2020 року по справі №809/818/17, від 23.01.2021 року по справі №810/3541/17, від 19.03.2021 року по справі №820/6288/17.

Посилання позивача на відмінність в редакції ст. 112 Податкового кодексу України судом відхиляється, оскільки нова редакція вказаної статті (з 23.05.2020 року дати набрання чинності Законом №466-ІХ) передбачає відповідальність платника за умови наявності вини, що за змістом є покращенням становища особи на противагу її правовому становищу, що існувало до цього (наявність відповідальності, однак без конкретизації її настання за наявності вини).

Щодо меж судового розгляду.

Порушенням контролюючого органу вимог законодавства щодо проведення перевірки як підставам позову суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вказаний правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18, постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.09.2022 року по справі 826/17123/18.

Оскільки суд прийшов до висновку про протиправність рішень відповідача, що є предметом оскарження, з підстав порушення ним вимог законодавства щодо проведення перевірки, то це є достатньою підставою для задоволення позовних вимог.

Вказаний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 01.03.2022 року по справі №640/22563/19.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, суд вважає, що встановлені обставини щодо протиправності процедури призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято податкові повідомлення - рішення, що є предметом оскарження, є достатніми для висновку про протиправність таких податкових повідомлень - рішень, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог законодавства щодо трансфертного ціноутворення та здійснення контрольованих операцій.

Аналогічний за змістом правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі удової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року по справі №520/8836/18 міститься правовий висновок, за змістом якого. Також вказаний правовий висновок змістовно використано у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27.12.2022 року по справі №804/7551/15.

Зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04.05.2022 року по справі №1.380.2019.002258.

У будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав. Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 13.04.2023 року по справі №540/3549/20.

Водночас, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 також сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У цій справі доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків проведення такої та визнання протиправним рішення, прийнятого за її наслідками. У справі, що розглядається, позивач у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.

Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 та від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а.

За обставин даної справи судом в повному обсязі надано оцінку процесуальному аспекту перевірки позивача, узагальнені висновки полягають в наступному:

1. ППР №000/270/2501 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток:

1) за 2013-2014 роки є протиправним та підлягає скасуванню в зв`язку з порушенням положень п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу України щодо присічного строку в 1095 днів для проведення перевірок контрольованих операцій;

2) за 2013-2015 роки є протиправним та підлягає скасування в зв`язку з порушенням положень Конвенції про уникнення подвійного оподаткування щодо присічного строку в 5 років, протягом якого держава може змінювати прибуток підприємства.

3) в цілому (за 2013-2016 роки), оскільки є результатом перевірки, яка частково (починаючи з моменту поновлення 09.02.2021 року) була проведена з порушенням положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України під час дії мораторію на проведення перевірок.

2. ППР №000/271/2501 є протиправним в цілому, оскільки:

1) відповідальність застосовано на підставі норми права, яка не існувала на момент вчинення відповідного ймовірного правопорушення;

2) є результатом перевірки, яка частково (починаючи з моменту поновлення 09.02.2021 року) була проведена з порушенням положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України щодо мораторію на проведення перевірок.

Таким чином, ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501 є протиправними в цілому, а тому підлягають скасуванню.

Встановивши достатність підстав для скасування ППР №000/270/2501 та ППР №000/271/2501 виходячи з процесуальних порушень при проведенні перевірки, дотримуючись наведеної вище практики Верховного Суду, судом не надається правова оцінка змістовній частині перевірки (питанням повноти нарахування і сплати податків позивачем під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2013-2014 роки та з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2015-2016 роки).

За вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню.

Суд зазначає, що задовольняє позовну заяву за змістом повністю, однак приводить заявлену позовну вимогу у форму, що забезпечить ефективний захист прав позивача, а також у відповідність до передбачених ст. ст. 5, 245 Кодексу адміністративного судочинства України способів захисту:

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 серпня 2021 року №000/270/2501 та від 26 серпня 2021 року №000/271/2501 від 26 серпня 2021 року.

Щодо судових витрат.

Згідно ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд зазначає, що згідно з копією платіжного доручення від 25.07.2022 року № позивачем сплачено судовий збір у розмірі 24810,00 грн., при цьому доказів понесення витрат на професійну правничу допомогу станом на момент розгляду справи до суду не надано.

З огляду на вказане, з урахуванням вимог частини першої статі 139 Кодексу адміністративного судочинства України, суд приходить до висновку, що на користь позивача підлягає стягненню судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст. 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Приватного акціонерного товариства «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» (69008, Запорізька обл., м. Запоріжжя, Південне шосе, буд. 89, каб. 12; ) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України (49600, м. Дніпро, проспект Олександра Поля, 57, код ЄДРПОУ ВП: 43968079) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 серпня 2021 року №000/270/2501 та від 26 серпня 2021 року №000/271/2501.

Стягнути зі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України (49600, м. Дніпро, проспект Олександра Поля, 57, код ЄДРПОУ ВП: 43968079) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» (69008, Запорізька обл., м. Запоріжжя, Південне шосе, буд. 89, каб. 12; ) судовий збір у розмірі 24810, 00 гривень (двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 05 травня 2023 року.

Суддя Н.В. Боженко