Справа № 520/21881/21
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2023-04-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2023 р.Справа № 520/21881/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,

за участю секретаря судового засідання Лещинської К.В.,

представника відповідача - Книги Ю.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 (головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М., повний текст складено 21.12.21 року) по справі № 520/21881/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельна компанія "Турана"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгівельна компанія "Турана" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області:

- від 08.09.2021 № 6 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 5 239 513,00 грн.

- від 12.10.2021 № 6 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за липень 2021 року у розмірі 18 162 820,00 грн та накладено штраф 9 081 410,00 грн.

В обґрунтування позову зазначило, що висновки податкового органу в частині безтоварності господарських операцій є необґрунтованими, оскільки договір, укладений з ТОВ «КІМА+» фактично виконаний, що підтверджується належними первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, а тому наслідки таких правовідносин правомірно відображено в податковому обліку. З урахуванням наведеного, вважало податкове повідомлення-рішення від 08.09.2021 протиправним.

Також, звертало увагу, що висновки відповідача, за наслідками камеральної перевірки, про порушення товариством норм податкового законодавства щодо не підтвердження заявленої до відшкодування суми ПДВ базуються на припущеннях, а тому податкове повідомлення-рішення винесене за її результатами також є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.02.2022 позов задоволено.

Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне дослідження судом першої інстанції доказів, встановлення обставин у справі та застосування норм матеріального та процесуального права, просило його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції в порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи не надано жодної оцінки виявленим податковим органом фактам здійснення удаваних господарських операцій позивача із його контрагентом під час проведення документальної перевірки, а також передчасного декларування ТОВ «ТК «Турана» суми бюджетного відшкодування з ПДВ, яке встановлено відповідачем за наслідками камеральної перевірки .

Вказує, що згідно інформації з ЄРПН по контрагентах-постачальниках відбувається «обрив» ланцюга постачання, тобто встановлено придбання товарів ТОВ «КІМА+» у контрагентів постачальників, які продукцію не придбавали та не виробляли. Посилається на відсутність у контрагента позивача трудових ресурсів та складських приміщень для зберігання поставляємого товару.

Звертає увагу на суттєві недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, а саме: відсутність номеру пломби та даних про час виїзду автомобіля з підприємства вантажовідправника та його прибуття до вантажоодержувача, що свідчить про відсутність фактичного руху товарів, а лише вказує на оформлення господарських операцій в паперовому вигляді без їх фактичного здійснення.

Також, зі звіту про нарахування заробітної плати податковим органом встановлено, що водії, зазначені в товарно-транспортних накладних, не є співробітниками ТОВ «КІМА+», а з наданих на перевірку документів неможливо ідентифікувати ким саме здійснювалося перевезення придбаного ТОВ «ТК «Турана» товару.

Щодо правомірності податкового повідомлення рішення від 12.10.2021, яким зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, зазначає, що позивачем передчасно задекларовано суму бюджетного відшкодування, оскільки заявлені суми не були узгоджені та перебували на стадії судового оскарження.

Так, на момент подачі ТОВ «ТК «Турана» декларації з ПДВ на суму 18 162 820,00 грн та проведення камеральної перевірки, податкові повідомлення-рішення, складені за результатами документальних позапланових виїзних перевірок (акти від 16.02.2021 № 2456/20-40-07-07-09/43356990 та від 10.08.2021 №13650/20-40-07-06-10/43356990) оскаржені були в судовому порядку.

Отже, на думку апелянта, позивач в порушення п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України безпідставно задекларував до відшкодування податок на додану вартість , що стало підставою для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення.

Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.

Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, 25.04.2023 у судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений у встановленому законом порядку.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що наказом ГУ ДПС у Харківській області від 27.07.2021 № 5582 призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК «Турана» на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1 ст. 41, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 та 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України (т. 3 а.с. 206).

В період з 28.07.2021 по 03.08.2021 ГУ ДПС у Харківській області, на підставі наказу від 27.07.2021 та направлень, проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Торгова компанія «Турана» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо господарських взаємовідносин з ТОВ «КІМА+» за грудень 2020 року та подальшої реалізації, за результатами якої складено акт від 10.08.2021 № 13650/20-40-07-06-10/43356990 (т.1 а.с. 53-70).

В акті перевірки зазначено про порушення позивачем:

- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України:

що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 5 239 513, 00 грн в т.ч. грудень 2020 р. на суму ПДВ 5 239 513 грн;

що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму ПДВ 5 239 513 грн.

На підставі акту перевірки, 08.09.2021 ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 6, яким ТОВ «Торгова компанія «Турана» зменшено на 5 239 513,00 грн. розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (т. 1 а.с. 79).

Також, у серпні 2021 р. позивач подав контролюючому органу податкову декларацію з ПДВ за липень 2021 р. та розрахунок суми бюджетного відшкодування ПДВ, в яких відобразив суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника - 18 162 820,00 грн.

В період з 25.08.2021 по 16.09.2021, відповідно до п. 200.10 ст. 200 ПК України та в порядку, встановленому ст. 76 ПК України, ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку по декларації з ПДВ за липень 2021 р., за результатом якої складено акт від 16.09.2021 №16163/20-40-18-06-08/43356990 (т. 1 а.с. 92-98).

В акті зазначено, що камеральною перевіркою ТОВ "ТК "Турана", враховуючи результати документальних позапланових виїзних перевірок (акти від 16.02.2021 № 2456/20-40-07-07-09/43356990 та від 10.08.2021 №13650/20-40-07-06-10/43356990) встановлено порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, що в свою чергу призвело до порушення п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування по податковій декларації з ПДВ за липень 2021 р. на 18 162 820,00 грн.

12.10.2021 ГУ ДПС у Харківській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 6, яким зменшило підприємству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за липень 2021 року, у розмірі 18 162 820,00 грн. та наклало штраф в розмірі 9 081 410,00 грн (т. 4 а.с. 67).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем підтверджено реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «КІМА+» належними первинними документами.

Також за висновками суду першої інстанції, оскільки позивачем правомірно сформовано податковий кредит в сумі 18 162 820,00 грн, отже останній мав право визначити суму бюджетного відшкодування з ПДВ.

Натомість відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані Податковим Кодексом України (далі ПК України).

Щодо податкового повідомлення рішення від 08.09.2021 № 6.

Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Положеннями пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до пп. 78.1.1, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

За змістом пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС у Харківській області від 27.07.2021 № 5582 на підставі пп. 78.1.1, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Торгова компанія «Турана», та за наслідками її проведення прийнято податкове повідомлення-рішення.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції вважав недоведеними зазначені податковим органом порушення ТОВ «Торгова компанія «Турана», що призвели до завищення податкового кредиту та завищення суми бюджетного відшкодування по податковій декларації з ПДВ.

Колегія суддів також звертає увагу на неправомірність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Верховний Суд у постанові від 13.04.2023 по справі № 540/3549/20 зазначив, що першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової виїзної перевірки у серпні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Факт призначення та проведення перевірки під час дії мораторію сторонами не спростовується.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що на час здійснення апеляційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ №89 як такої, що є спеціальним актом.

Колегія суддів зазначає, що Наказом № 5582 призначена перевірка не за зверненням позивача, не у зв`язку з його реорганізацією та не щодо подання підприємством податкової декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість.

В акті перевірки від 10.08.2021 зазначено, що перевірка проведена у зв`язку з надходженням листа ДПС України від 17.02.2021 № 4282/7/99-00-07-02-01-07, яким доведений перелік суб`єктів реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг ( із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини -Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Радим України від 24.04.2020 № 568-ІХ, та у зв`язку з повернення листа від 02.07.2021 за закінченням терміну зберігання на обов`язків письмовий запит ГУ ДП у Харківській області.

Отже обставини, які слугували для призначення документальної перевірки під час мораторію , не передбачені Податковим кодексом .

Натомість, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення, зокрема, документальних позапланових перевірок платників податків з підстав, визначених пп. 78.1.1 та 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Отже, постановою КМУ № 89 розширено перелік підстав, з яких може бути проведено документальну позапланову перевірку, ніж зазначений у Податковому Кодексі України.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим ч. 3 ст. 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Такої правової позиції дотримується Верховний Суд у постановах від 22.02.2022 (справа № 420/12859/21), від 15.04.2022 (справа № 160/5267/21), від 06.07.2022 (справа № 360/1182/21), від 01.09.2022 (справа № 640/16093/21), від 12.10.2022 (справа № 160/24072/21), від 07.12.2022 (справа № 640/16523/21), від 28.12.2022 (справа № 540/5445/21), від 23.02.2023 (справа № 160/20112/21).

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган при прийнятті спірного наказу та проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі пп. 78.1.1 та 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

У цій справі, застосовними є також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення позапланових виїзних перевірок, призначених на підставі пп. 78.1.1 та 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «Турана» в період дії мораторію.

Щодо суті порушення, встановленого в акті перевірки.

Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 22.1 ст. 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).

Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.

Судом встановлено, що відповідачем ставиться під сумнів за перевіряємий період господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «КІМА +».

12.10.2020 між ТОВ «ТК «Турана» (покупець) та ТОВ «КІМА+» (постачальник) укладено ряд договорів поставки (№ ВПК 12/10/10-Т, № ВПП 12/10/20-Т, № ВПК 12/10/20-ТК), за умовами яких постачальник поставляє у власність покупцеві, а покупець приймає на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у Додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплату товару узгоджується сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього договору та становлять його невід`ємну частину.

Відповідно до п. 3.4 Договорів факт здійснення поставки засвідчується Видатковими накладними на партію товару, що підписуються Сторонами та є невід`ємною частиною цього Договору.

В подальшому, сторонами узгоджені найменування товару, кількість та вартість поставки за договорами, а саме:

кукурудзи українського походження, не насіннєвої, насипом, врожаю 2020 року, що підтверджується Додатками № КУК 13/10/20-Т від 13.10.2020, № КУК 15/10/20-Т від 15.10.2020, № КУК 16/10/20-Т від 16.10.2020, № КУК 19/10/20-Т від 19.10.2020 до Договору № ВПК 12/10/10-Т, а також Додатком №КУК 13/10/20-Т від 13.10.2020 до Договору № ВПК 12/10/20-ТК;

пшениці 2-го класу, 3-го класу та 4-го класу українського походження врожаю 2020 року, що підтверджується Додатками № ПШЕ 12/10/20-Т від 12.10.2020, № ПШЕ 13/10/20-Т від 13.10.2020 до Договору № ВПК 12/10/10-Т.

Також за умовами договорів постачальник передає покупцю разом з Товаром транспортні документи (товарно-транспортні накладні, якщо поставка здійснюється автотранспортом та/або залізничні накладні, якщо поставка здійснюється залізничним транспортом з календарним штемпелем Терміналу/Порту про дату навантаження товару у Місці Призначення). Постачальник повинен передати Покупцю такі документи: акт приймання-передачі Товару та/або видаткову накладну, рахунок-фактуру Постачальника із зазначенням точної кількості та ціни Продукції без ПДВ, суми ПДВ і загальної суми до сплати (за вимогою Покупця); довідку про походження товару (пункти 6,7 Додатків до Договорів).

Оплата вартості поставленої продукції проводиться Покупцем самостійно, безготівковою в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок постачальника.

Сторони можуть в будь-який момент дії цього Договору узгодити іншу форму проведення розрахунків, що оформляється Додатковою угодою до Договору. Оплата вартості товару проводиться покупцем по кожній окремій партії товару визначається умовами відповідних Додатків, при цьому строк оплати починає свій відлік від дати поставки товару, якщо інше не передбачено Додатком до цього Договору.

У випадку порушення постачальником строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних, покупець має право без застосування до нього санкцій, інших грошових стягнень чи вимог відшкодування збитків, в односторонньому порядку відтермінувати здійснення розрахунків за фактично поставлений (переданий у власність) покупцю товар на відповідний строк прострочення виконання зазначених зобов`язань постачальника щодо такого товару.

Загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до Додатків до цього Договору.

На підтвердження виконання договорів позивач надав як до перевірки, так і до суду договори з додатками, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості.

Товар за умовами договорів перевозився силами постачальника, про що також свідчать товарно-транспортні накладні.

Оплата за поставлений товар здійснена позивачем у безготівковій формі.

Придбаний у ТОВ «КІМА +» товар використаний в господарській діяльності позивача шляхом реалізації АГРО БОРД ЕООД (Болгарія), що підтверджується контрактами №GSC-12/10/20-Т від 12.10.2020 та №GSW-12/10/20-Т від 12.10.2020 щодо поставки Товару (пшениця та кукурудза українського походження, врожаю 2020 року).

Придбаний товар оприбутковано, використано у межах провадження господарської діяльності та включено відповідні суми до податкового кредиту.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що факт придбання товарів, підтверджується документально відповідними первинними документами, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку позивача та податковій звітності; право позивача на формування податкового кредиту підтверджується відповідними видатковими накладними та використанням позивачем придбаних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності.

Враховуючи, що судом першої інстанції встановлено господарські відносини позивача з наведеним вище контрагентом та підтвердження цих відносин належними первинними документами, зокрема, договорами, видатковими накладними, банківськими платіжними документами, товарно-транспортними накладними, які повністю підтверджують факт придбання позивачем у нього відповідної продукції, колегія суддів не може погодитися з доводами податкового органу про безтоварність таких операцій.

Податковий орган вважає укладені договори удаваними, лише з підстав деяких недоліків в товарно-транспортних накладних, відсутності у контрагентів позивача по ланцюгу постачання трудових та основних ресурсів.

Посилання скаржника на недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, зокрема, відсутність номеру пломби та даних про час виїзду автомобіля з підприємства вантажовідправника та його прибуття до вантажоодержувача не є беззаперечною підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів, якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Відповідно до абзаців 25, 26 розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Колегією суддів зазначає, що надані позивачем товарно-транспортні накладні місять інформацію щодо дати та місця їх складання, автомобілів, якими перевозився товар, автомобільного перевізника, вантажовідправника та замовника (ТОВ КІМА+ із зазначенням адреси), вантажоодержувача (ТОВ ІЗТ та ТОВ "М.В. Карго" , експортер ТОВ "ТК "Турана"), пункт навантаження (Кіровоградська область, м. Олександрія, смт. Пантаївка, вул. Урожайна, 1), пункт розвантаження (Одеська область, Лиманський р-н, с. Визирка, вул. Морська, 1 та м. Чорноморськ) прізвища водіїв, логістів, назву та вагу товару.

Отже, зазначені документи дають можливість ідентифікувати дату і місце їх складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу.

Колегія суддів враховує, що товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, через недоліки у яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постановах від 12.06.2018 у справі №825/3419/14, від 17.05.2022 у справі № 809/1348/17.

Крім того, колегія суддів зауважує, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, наявність недоліків у оформленні товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентом, натомість, факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 24.05.2019 у справі № 816/1371/16, від 24.06.2022 у справі № 826/18746/15.

Посилання апелянта на те, що вказані у ТТН водії не є працівниками ТОВ "КІМА+", отже неможливо ідентифікувати ким саме здійснювалось перевезення товару, ґрунтуються лише на податковій інформації. Проте податковим органом контрагент позивача безпосередньо не перевірявся, відповідачем не з`ясовано, на яких правових підставах вказані в ТТН особи здійснювали перевезення товару. Посилання відповідача на податкову інформацію щодо кількості працівників у контрагента не є достатнім на належним доказом того, що вказані особи не були залучені контрагентом позивача для здійснення перевезення на інших умовах. Крім того, зазначені апелянтом обставини не спростовують факт неможливості реального здійснення перевезення продукції між пунктами навантаження і розвантаження товару.

Доводи апелянта щодо відсутності у ТОВ "КІМА+" необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності (трудових ресурсів та складських приміщень), обґрунтовано відхилено судом першої інстанції, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами.

Більше того, колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, від 13 липня 2022 року у справі № 320/6224/19 згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Також апелянт звертає увагу на обрив ланцюга постачання товару у схемі руху товару та сум ПДВ, а саме: ТОВ "КІМА+" придбало кукурудзу у ТОВ "Чумиза", в свою чергу ТОВ «Чумиза» купило товар у ТОВ "Сонячна полонина", ТОВ "Сонячна полонина" придбало кукурудзу у ТОВ ТД «Озима» та ТОВ «Золото Аграрія», ТОВ «Золото Аграрія» по ланцюгу постачання придбало відповідний Товар у ТОВ «Зерновий магнат». У свою чергу, ТОВ «Зерновий магнат» по ланцюгу постачання придбало товар у ТОВ «Сонячна полонина» та у ТОВ ТД «Озима». При дослідженні ланцюга постачання вбачається обрив ланцюга на підприємстві ТОВ ТД «Озима».

Колегія суддів зауважує, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, на які посилається відповідач, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин, які є предметом дослідження у цій справі (правова позиція Верховного Суду, викладена у постановах від 24.10.2019 по справі №820/7293/13-а, від 15.03.2023 у справі № 320/7016/19).

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотне.

У той же час, податковий орган не подав доказів, які однозначно свідчили б про неправдивість одержаних від платника документів, підтверджували б фіктивний характер спірних операцій та недобросовісність позивача як платника податків.

Крім того, вказані вище твердження контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо контрагента позивача та дослідження первинних документів.

Суд вважає доцільним врахувати, що порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Саме такі правові висновки висловлені Верховним Судом у постанові від 04.04.2023 у справі № 640/9485/19.

При цьому норми Податкового кодексу України не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання вимог податкового та іншого законодавства його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником послуг правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Тобто нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).

Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Зазначені висновки неодноразово робив Верховний Суд у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, які підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21), виснувавши, зокрема, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Колегія суддів з урахуванням вказаного, дійшла висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Поряд з цим, відповідач не довів, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускав його контрагент, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цим підприємством було одержання податкової вигоди.

Відповідачем не доведено невідповідність спірних господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що досліджені господарські операції по правочинам між позивачем та ТОВ "КІМА+" були реально здійснені, що повністю підтверджується наявністю належним чином оформлених первинних документів, такі операції пов`язані з господарською діяльністю підприємства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, а висновок відповідача про безтоварність укладених правочинів є таким, що не відповідає дійсності, та не ґрунтується на належних доказах.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення рішення від 08.09.2021.

Щодо податкового повідомлення рішення від 12.10.2021 № 6.

ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2021 ( податкова декларація з податку на додану вартість від 20.08.2021 № ), за наслідками якої складено акт від16.09.2021.

За висновками акту перевірки зазначено про порушення п.198.1,п.198.3,п.198.6 ст.198, п.201.1,п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до порушення п.200.1 п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування по податковій декларації з ПДВ за липень 2021 р на 18 162 820,00 грн.(т.1 а.с.92-97)

На підставі акту перевірки від 16.09.2021 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення від 12.10.2021 № 6, яким ТОВ " Торгівельна компанія Турана" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника банку у розмірі 18 162 820,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 9 081 410,00 грн.(т.4 а.с.67)

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За правилами пунктів 200.7, 200.8, 200.9, 200.10 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

У строк, передбачений абз. 1 п. 76.3 ст. 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 200.14 ст. 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Вирішуючи спір в частині скасування податкового повідомлення рішення від 12.10.2021, суд першої інстанції вважав, що останнє прийнято податковим органом без урахування правомірності формування ТОВ «ТК «Турана» сум податкового кредиту та наявності підстав для отримання бюджетного відшкодування.

Разом з тим, суд першої інстанції не надав жодної оцінки наявності у позивача права на декларування сум бюджетного відшкодування з ПДВ та правомірності діям відповідача щодо зменшення такої суми.

Натомість, судом апеляційної інстанції встановлено, що 20.08.2021 р. позивач подав контролюючому органу податкову декларацію з ПДВ за липень 2021 р. № та розрахунок суми бюджетного відшкодування ПДВ, в яких відобразив суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника - 18 162 820,00 грн .

Вказану суму сформовано за рахунок від`ємного значення ПДВ наступних звітних періодів:

жовтень 2020 - 11 281 941,67 грн.; листопад 2020 - 1 641 859,17 грн.; грудень 2020 року в сумі - 5 239 512,90 грн.

Отже, сума, задекларована до бюджетного відшкодування у липні 2021 сформована від взаємовідносин з ТОВ " КІМА+".

В акті перевірки вказано, що підприємством протиправно завищено суму бюджетного відшкодування по податковій декларації з ПДВ за липень 2021 р. на 18 162 820,00 грн з огляду на результати документальних позапланових виїзних перевірок (акти від 16.02.2021 № 2456/20-40-07-07-09/43356990 та від 10.08.2021 №13650/20-40-07-06-10/43356990).

Разом з тим, як зазначено в акті перевірки та визнається відповідачем, що податковим органом проведені документальні позапланові виїзні перевірки за періоди декларування від`ємного значення з ПДВ до бюджетного відшкодування у липні 2021, за наслідками яких за період :

- жовтень 2020 - листопад 2020 прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.03.2021 № на зменшення від`ємного значення , що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 12 936 621,00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 15.03.2021 № 7 на зменшення суми бюджетного відшкодування в розмірі 4 799 506,00 грн. та штрафну санкцію в розмірі 1 199 876,50 грн.

- грудень 2020 прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.09.2021 № 6 на зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду в розмірі 5 239 513,00 грн.

Судом встановлено, що вказані податкові повідомлення - рішення, складені за результатами перевірок були предметом судового оскарження у справах №520/5679/21 та № 520/21881/21.

Так, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 у справі №520/5679/21, яке набрало законної сили за наслідками апеляційного перегляду 12.10.2021 визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.03.2021:

№ 7, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за листопад 2020 року, у розмірі 4 799 506,00 грн. та накладено штраф 1 199 876,50 грн;

№ 7, яким зменшено на 12 936 621,00 грн. розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Як зазначає апелянт, ТОВ «Торгова компанія «Турана» передчасно задекларувало до бюджетного відшкодування податок на додану вартість у розмірі 18 162 820,00 грн, оскільки податкові повідомлення - рішення, складені за результатами документальних позапланових перевірок не були узгодженими.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно пп. 54.3.2 п. 54.2 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Пунктом 58.1 статті 58 ПК України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Якщо за результатами перевірки, проведеної контролюючими органами, встановлено завищення платником податку від`ємного значення сум 11ДВ. формується податкове повідомлення-рішення за формою "В4" відповідно до п. 58.1 ст. 58 ПКУ та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень - рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.12.2015 № 1204, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254. із змінами і доповненнями.

Підпунктом 5 пункту 4 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 визначено, що сума від`ємного значення, що узгоджена протягом звітного періоду за результатами контрольно-перевірочної роботи відображається в податковій декларації з ПДВ в рядку 16.3 з обов`язковим відображенням такої суми в таблиці "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку.

При цьому, відповідно до п. 56.1 ст. 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Скарга, подана із дотриманням строків, визначених абзацом першим пункту 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Абзацом 4 п. 56.18 ст. 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

При цьому узгодженим відповідно до статті 56 ПК України вважається, що податкове повідомлення - рішення, по якому закінчились всі адміністративні або судові оскарження.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що передчасне декларування до відшкодування податку на додану вартість згідно норм Податкового Кодексу України не є підставою зменшення суми бюджетного відшкодування та законом не визначено таких наслідків для платника податку.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади , їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними та незаконними і відповідно - підставою для притягнення таких суб`єктів до відповідальності.

Крім того, колегією суддів враховується, що на момент розгляду цієї справи, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 у справі №520/5679/21 набрало законної сили, отже суми за податковими повідомленнями-рішеннями від 15.03.2021 № 7 та № 7 є узгодженими.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.09.2021 № 6, то колегія суддів зазначає, що за результатами апеляційного перегляду справи, останнє також визнано протиправним та скасоване, що свідчить про правомірність задекларованих позивачем сум ПДВ.

Таким чином, відповідачем не доведено невідповідності заявленої у податковій декларації позивачем суми бюджетного відшкодування, а тому висновки податкового органу про порушення позивачем вимог п. 200.1 та п. 200.4 ст. 200 ПК України за наслідками проведеної камеральної перевірки є необґрунтованими.

Отже, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом не підтверджено завищення заявленої позивачем до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість по декларації за липень 2021 р., що свідчить про протиправність податкового повідомлення рішення від 12.10.2021 № 6 та наявність підстав для його скасування.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в цій частині, проте не навів мотивів, з яких він виходив, приймаючи судове рішення, тому наявні підстави для його зміни.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у ст. 2 КАС України.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень, однак з інших підстав та мотивів, а тому рішення суду першої інстанції підлягає зміні з підстав та мотивів задоволення позову.

Відповідно до ч.4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 по справі № 520/21881/21 змінити з підстав та мотивів задоволення позову, виклавши його в редакції цієї постанови. У іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді С.П. Жигилій Т.С. Перцова
Повний текст постанови складено 05.05.2023 року