Справа № 804/4052/16
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2023-05-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року

м. Київ

справа № 804/4052/16

касаційне провадження № К/9901/38325/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 (суддя Єфанова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 (головуючий суддя - Юрко І.В., судді Гімон М.М., Чумак С.Ю.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Інтерпайп "Новомосковський трубний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "Інтерпайп "Новомосковський трубний завод" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції: від 19.01.2016 № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2015 року у розмірі 127731,00 грн; від 19.01.2016 № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2015 року у розмірі 191657,00 грн, нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 95828,50 грн; від 16.02.2016 № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2015 року у розмірі 367373,00 грн; від 16.02.2016 № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2015 року у розмірі 127731,00 грн, нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 63865,50 грн; від 31.03.2016 № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2016 року у розмірі 367373,00 грн, нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 183686,50 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилалося на протиправність оскаржуваних рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками проведених камеральних перевірок даних, задекларованих платником у деклараціях за листопад, грудень 2015 року, січень 2016 року щодо сум бюджетного відшкодування. Вважає, що ним правомірно задекларовано розмір від`ємного значення та суму податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню за вказані періоди, відтак спірні податкові повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопада, грудень 2015 року та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад, грудень 2015 року, січень 2016 року є протиправними і підлягають скасуванню.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 27.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 19.01.2016 №000044600, №, від 16.02.2016 №, №, від 31.03.2016 №.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що Товариство експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість таких операцій відповідно до статті 195 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на неврахування судами того, що у разі здійснення операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів обліковується за ставкою 20 відсотків. Вважає, що оскільки обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною її постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній визначається сума податку на додану вартість за основною ставкою.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити без задоволення касаційну скаргу відповідача та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій.

Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих платником у декларації за листопад 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт від 06.01.2016 №9/28-01-46-05393139, яким встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 ПК України в частині заниження бази оподаткування податку на додану вартість за ставкою 20% на суму розрахунку, виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що призвело до порушення абзацу «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду в розмірі 127731,00 грн.

При відображені платником у декларації за листопад 2015 року від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що підлягає бюджетному відшкодуванню, порушено положення пункту 200.1, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у листопаді 2015 року на 191657,00 грн. Перевіркою підтверджена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого у листопаді 2015 року, у розмірі 12151641,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення: від 19.01.2016 №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 127731,00 грн; №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі за основним платежем в сумі 191657,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 95828,50 грн.

У період з 19.01.2016 по 04.02.2016 контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих платником у декларації за грудень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт від 04.02.2016 № 22/28-01-46-05393139, яким встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 ПК України в частині заниження бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% на суму розрахунку, виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Вищевикладене призвело до порушення абзацу «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду в розмірі 367373,00 грн.

При відображені платником у декларації за грудень 2015 року від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що підлягає бюджетному відшкодуванню, порушено пункту 200.1, абзац «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у грудні 2015 року, на 127731,00 грн. Перевіркою підтверджена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявленого у грудні 2015 року у розмірі 19332068,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки Інспекцією прийняті податкові повідомлення-рішення: від 16.02.2016 №, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 367373,00 грн; №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 127731,00 грн, за штрафними санкціями у сумі 63865,50 грн.

У період з 23.02.2016 по 21.03.2016 контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у декларації за січень 2016 року, щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт від 21.03.2016 № 94/28-01-46-05393139, яким встановлено порушення вимог пункту 200.1 абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у січні 2016 року на 367373,00 грн. Перевіркою підтверджена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого у січні 2016 року у розмірі 7918599,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2016 №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 367373,00 грн, за штрафними санкціями в сумі 183686,50 грн.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство у період, що перевірявся (листопад 2015 року - січень 2016 року), здійснило операції з реалізації труб сталевих електрозварних прямошовних круглого поперечного перетину (перерізу) для водо- газопроводів (нафтогазопроводів), труб сталевих електрозварних профільних прямокутного поперечного перетину (перерізу) відповідно до контрактів: від 29.11.2011 №378/11, від 01.12.2011 №381/11, від 01.02.2012 №36/12, від 20.07.2012 №197/12, від 23.01.2013 №30/13, від 13.03.2013 №101/13, від 07.08.2013 №229/13, від 15.04.2015 №71/15, від 05.11.2015 №202/15, від 13.11.2015 №222/15.

На підтвердження факту реалізації зазначених товарно-матеріальних цінностей позивачем надано до суду митні декларації, податкові накладні, специфікації, рахунки-фактури, звітні калькуляції, звіти по прибутковості реалізованої продукції, бухгалтерські довідки, оборотно-сальдові відомості, податкові декларації з податку на додану вартість за листопад-грудень 2015 року, січень 2016 року, розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних тощо.

В ході проведеного аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій позивача встановлено, що платником складено та зареєстровано податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Обсяг таких операцій згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за листопад 2015 року складає 638655,00 грн, за грудень 2015 року складає 1836865,00 грн.

Висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що у разі здійснення позивачем операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%.

Податковий орган в обґрунтування прийнятих рішень посилається на положення пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 22.09.2014 №957, та вважає, що у разі здійснення операцій з експорту товарів за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20% відсотків.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктами 44.1, 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи іншій характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо (стаття 22, пункти 23.1, 23.2 статті 23 ПК України).

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

З правового аналізу наведених норм не вбачається такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту). Поняття того, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

У той же час, база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка відповідно до статті 185 ПК України є об`єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема, і за експертними операціями з вивезення товарів за межі митної території України.

За нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України (пункт 195.1 статті 195 ПК України).

Відповідно до пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я. Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 9 Порядку заповнення податкових накладних зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку (зокрема, податкові накладні, які складаються у разі вивезення товарів за межі митної території України та податкові накладні, які складаються на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині таких податкових накладних робиться відповідна помітка "X" -з зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Пункт 20 Порядку заповнення податкових накладних передбачає, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/ балансової залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку, а саме « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкових накладних при заповненні графи 3 розділу І «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» другої податкової накладної, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

З наведених правових норм вбачається, що виписана друга податкова накладна, а саме на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною, лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією, у зв`язку з чим, податкові зобов`язання при їх складанні дорівнюють нулю.

Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два та впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція. Податкова накладна, виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

Правила складання податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у вказаному Порядку заповнення податкової накладної, не повинні змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість, передбаченого діючим податковим законодавством.

Підсумовуючи зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що у даному випадку операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того, за якою ціною експортований товар, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізації товару.

Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 18.02.2021 у справі № 804/2422/16.

Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини першої статті 349 КАС України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк