Справа № 320/5632/23
Суддя: Дудін С.О.
Дата ухвалення: 2023-04-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 квітня 2023 року № 320/5632/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О., за участю секретаря судового засідання Івоніна В. В., представника позивача Старовойта В.П., представника відповідача Демченка С.В., розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укршина УА" до Головного управління Державної податкової служби України у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Укршина УА" з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві, у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма "Р") №0038273/0706 від 21.12.2022 про збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Укршина УА" суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3 625 723,00 грн. за листопад 2020 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма "В4") №0038274/0706 від 21.12.2022 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Укршина УА" розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 921 191,00 грн. за листопад 2020 року.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення контролюючого органу прийняті за результатом проведеної перевірки декларації з ПДВ за листопад 2020 року, під час якої зроблений висновок про завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 16) на загальну суму 4 821 769 грн., в результаті чого занижено податок на додану вартість за листопад 2020 року на загальну суму 2 900 578 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), на суму 1 921 191 грн.

Висновок про завищення від`ємного значення був зроблений контролюючим органом на підставі того, що платник податків у Додатку 2 до Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року (Довідка про суму від`ємного значення (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2), зазначив період виникнення від`ємного значення у сумі 4 821 769 грн. листопад 2020 року, у зв`язку з чим контролюючий орган не зміг визначити періоди виникнення від`ємного значення та сформування показника в загальній сумі 4 821 769 грн.

Також контролюючий орган зауважив, що підприємство при заповненні Додатка 2 до декларації ПДВ не застосовує принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення від найдавнішого до найновішого.

Позивач не погоджується з такими висновками контролюючого органу та стверджує, що перевіркою Податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року, а саме рядку 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» - 4 821 769 грн., встановлено, що на формування цього показника мало вплив відображення від`ємного значення з податку на додану вартість за попередній період, а саме за жовтень 2020 року.

Перевіркою Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року, а саме рядку 21 «Cума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» підтверджено вищевказану суму - 4 821 769 грн.

Перевіркою Додатку 2 до Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року (Довідка про суму від`ємного значення (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2), виявлено технічну помилку (описку) допущену бухгалтером підприємства.

Допущенна технічна помилка у Додатку 2 до декларації з ПДВ за жовтень 2020, полягає у наступному: у періоді виникнення від`ємного значення звітного періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 4 821 769 грн., бухгалтер помилково вказав місяць виникнення: 11 2020, замість 10 2020.

На переконання позивача, технічна помилка (описка) не впливає на можливість визначення періодів виникнення від`ємного значення та сформування показника за листопад 2020 року в загальній сумі 4 821 769 грн.

До того ж, позивач зазначив, що до перевірки ним були надані всі необхідні первинні документи, які підтверджують формування від`ємного значення з податку на додану вартість за попередній період, а саме: за жовтень 2020 року.

Також позивач зазначає, що Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, не передбачено єдиних обов`язкових вимог щодо черговості врахування залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов`язань поточного звітного (податкового) періоду.

Оскільки Порядок № 21 не має чіткого прикладу та пояснення, як заповнювати додаток Д2, що ставить платника податків у положення невизначеності, кожен платник податків самостійно визначає порядок заповнення Додатку Д2 виходячи з особливостей власної господарської діяльності: або традиційним підходом або за принципом хронології формування від`ємного значення від найдавнішого до найновішого.

При цьому позивач зауважує, що враховуючи допущену технічну помилку (описку) у звітності, яка нібито не дає змогу перевірити період виникнення від`ємного значення, а також наполегливі рекомендації щодо доцільності застосування принципу хронології формування від`ємного значення від найдавнішого до найновішого, бухгалтером підприємства під час перевірки подані уточнені декларації з ПДВ починаючи з 2018 року, у яких: виправлена технічна помилка (описка ) у Додатку 2 до декларації з ПДВ за жовтень 2020 та відображені всі показники із застосуванням принципу хронології формування від`ємного значення від найдавнішого до найновішого.

Ці виправлення відображають (пояснюють) виникнення від`ємного значення по періодах, та не впливають на збільшення чи зменшення суми податкового кредиту, отже позивачем не було допущено умисного діяння направленого на порушення податкового законодавства, та не допущено завищення показників декларації з ПДВ.

Також, обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначив, що відповідачем під час прийняття рішень за наслідками проведеної податкової перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки було допущено ряд істотних процедурних порушень, які зумовлюють протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.

Зокрема, позивач стверджує, що ГУ ДПС в м.Києві 15 грудня 2022 року протиправно скасувало наказ № 1705-п від 02.03.2021р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"» та видало інший наказ - № 5685-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"» з 15.12.2022р., на підставі необґрунтованої доповідної записки управління податкового аудиту інших галузей економіки від 06.12.2022р. за № 1541/26-15-07-06-01-11.

Позивач зазначає, що ГУ ДПС в м.Києві не здійснило проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА" за п.78.1.5. ПКУ, оскільки працівники Головного управлінням ДПС в м. Києві не прибували 15 грудня 2022 року за податковою адресою ТОВ "УКРШИНА УА".

Позивач звертає увагу на те, що у податкових повідомленнях-рішеннях не враховані документи, надані платником податків під час перевірки: (1) письмові пояснення до акта перевірки; (2) письмові заперечення на акт перевірки, які розглядались комісією з питань розгляду заперечень та стали підставою для призначення додаткової перевірки по п.78.1.5. ПКУ; (3) уточнювальні розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з уточненим Дод.2 в кількості 21 шт; (4) таблицю №1, яка відображає (розкриває, пояснює) перехідне від`ємне значення по місяцям з лютого 2018 року до жовтня 2020 року; (5) оригінали первинної бухгалтерської документації щодо формування показників від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень та листопад 2020 року видаткові накладні, прибуткові накладні, акти звірки, тощо (які на момент складання ППР перебували в Головному управлінні ДПС в м. Києві).

Позивач стверджує, що:

- висновок комісії з питань розгляду заперечень ГУ ДПС в м.Києві від 16.12.2022 № 750/26-15-07-06-01-21 про розгляд заперечення ТОВ "УКРШИНА УА" підписаний неповноважним складом осіб;

- засідання комісії з питань розгляду заперечень ГУ ДПС в м.Києві 16 грудня 2022 року не відбувалось, а висновок комісії підписаний заочно, без розгляду всіх наданих платником податків документів;

- члени комісії з розгляду заперечень ГУ ДПС в м.Києві підписали Висновок про розгляд заперечення ТОВ "УКРШИНА УА"до дня завершення перевірки, а саме на другий день її проведення, 16.12.2022, оскільки строк перевірки, з урахуванням вихідних днів, мав бути від дня її початку - 15.12.2022 до дня її завершення - 21.12.2022;

- спірні податкові повідомлення-рішення № 0038273/0706 та № 0038274/0706 були прийняті 21 грудня 2022 року тобто, в останній день перевірки, строк якої ще не завершився.

Позивач зауважує, що незабезпечення податковим органом права платника податків на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної податкової перевірки та порушення порядку щодо розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними.

У зв`язку з цим позивач стверджує, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.03.2023 відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду.

Відповідач надав відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

Так, заперечуючи проти позовних вимог, відповідач зазначив, що за результатами аналізу показників декларації з ПДВ за листопад 2020 року встановлено, що ТОВ "УКРШИНА УА" декларувало від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), яке частково було сформоване у періодах до жовтня 2020 року. Первинні документи на підтвердження від`ємного значення сформованого у попередніх періодах не надано.

Таким чином, не враховуючи зазначеного позивачем факту технічної помилки (описки) при заповненні Додатка 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року, перевіркою задекларованого показника рядку 16 декларації з ПДВ за листопад 2020 року неможливо визначити періоди виникнення від`ємного значення та сформування показника в загальній сумі 4 821 176 грн.

Відповідач повідомив, що з метою вручення наказу від 15.12.2022 №5685-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"» та пред`явлення направлень від 15.12.2022 № 15703/26-15-07-06-01-17 та № 15704/26-15-07-06-01-17 здійснено виїзд на податкову адресу ТОВ "УКРШИНА УА"вул. Гната Юри, 9, оф. 414, м. Київ, та встановлено, що ТОВ "УКРШИНА УА" та його посадові особи або законні (уповноважені) представники відсутні за цією податковою адресою, про що складено акт від 15.12.2022 №6112/ж6/26-15-07-06-01-20.

На підставі висновків акта перевірки, з урахуванням розгляду заперечення на акт перевірки, ГУ ДПС в м.Києві складені податкові повідомлення-рішення від 21.12.2022 № 0038273/0706 та № 0038274/0706.

У зв`язку з цим, відповідач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно, а підстави для задоволення позову відсутні.

Усною ухвалою суду від 11 квітня 2023 року, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, було закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 18.04.2023.

Присутній у судовому засіданні 18.04.2023 представник позивача підтримав позовні вимоги та просив суд їх задовольнити з підстав, викладених у позові.

Присутній у судовому засіданні 18.04.2023 представник відповідача проти позову заперечував та просив суд відмовити у його задоволенні.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Укршина УА" (ідентифікаційний код у ЄДР 41832615; адреса вул. Гната Юри, 9, оф. 414, м. Київ, 03148) 27 грудня 2017 року зареєстровано у якості юридичної особи та перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у місті Києві.

З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу Головного управління ДПС в м. Києві від 19.01.2021 №521-п, відповідно до п.п. 78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРШИНА УА" з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за листопад 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 21.12.2020 року № ).

Перевірка була проведена у період з 27.01.2021 по 02.02.2021та за її результатом було складено акт про результати позапланової невиїзної перевірки №10956/Ж5/26-15-07-06-01 від 09.02.2021.

Актом про результати перевірки встановлено, що ТОВ "УКРШИНА УА":

- порушило п.44.6. ст.44, п.46.1. ст.46, п.85.2. ст.85, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення суми з податку на додану вартість за листопад 2020 року в сумі 1 921 191 грн., та занижено податку на додану вартість на загальну суму 2 900 578 грн. за листопад 2020 року;

- порушило п.44.1., п.44.6 ст.44, п.85.4 ст.85 Податкового кодексу України, а саме: не надано документи до перевірки в повному обсязі.

Як убачається з акта перевірки, перевіркою Податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року, а саме рядку 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» - 4 821 769 грн., встановлено, що на формування цього показника мало вплив відображення від`ємного значення з податку на додану вартість за попередній період, а саме за жовтень 2020 року.

Перевіркою Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року, а саме рядку 21 «Cума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» підтверджено вищевказану суму - 4 821 769 грн.

Перевіркою Додатку 2 до Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року (Довідка про суму від`ємного значення (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2), виявлено технічну помилку (описку), допущену бухгалтером підприємства.

Допущенна технічна помилка у Додатку 2 до декларації з ПДВ за жовтень 2020 полягає у наступному: у періоді виникнення від`ємного значення звітного періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 4 821 769 грн., бухгалтер помилково вказав місяць виникнення: 11 (листопад) 2020 року, замість 10 (жовтень) 2020 року.

Через цю технічну помилку податкова служба не змогла визначити періоди виникнення від`ємного значення та сформування показника за листопад 2020 року в загальній сумі 4 821 769 грн.

Також зазначено, що під час перевірки директору ТОВ "УКРШИНА УА" вручено запити щодо необхідності надання до перевірки первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, що засвідчують фінансово-господарські відносини підприємства за період що перевіряється та письмових пояснень - №1 від 27.01.2021р., №2 від 29.01.2021р. та №3 від 29.01.2021р.

Оскільки "УКРШИНА УА" не надало в повному обсязі документи та пояснення, працівниками податкового органу був складений акт про ненадання в повному обсязі документів бухгалтерського та податкового обліку № 380/ж6/26-15-07-06-01-22 від 02.02.2021р.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, ТОВ "УКРШИНА УА" подало 17 лютого 2021 року заперечення від 16.02.2021 №16-1 на акт про результати перевірки № 10956/Ж5/26-15-07-06-01 від 09 лютого 2021 року, разом з уточненими деклараціями з виправленими помилками у звітності починаючи з 2018 року та Таблицю №1, яка відображає (розкриває, пояснює) перехідне від`ємне значення податку на додану вартість по всім місяцям від початку діяльності підприємства з лютого 2018 року до жовтня 2020 року.

Оскільки в акті про результати перевірки ставилось у провину ТОВ "УКРШИНА УА" те, що підприємством не надані документи до перевірки в повному обсязі (однак не наведено переліку документів, які не надані), підприємством до податкового органу були надані оригінали первинної бухгалтерської документації щодо формування показників від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень та листопад 2020 року видаткові накладні, прибуткові накладні, акти звірки, що підтверджується копією листа підприємства № 01.03 від 01 березня 2021р. з відміткою податкового органу про прийняття документів.

Комісія з питань розгляду заперечень Головного управління ДПС в м. Києві, за участю платника податків, розглянула 01 березня 2021 року заперечення на акт про результати перевірки, та дійшла наступного висновку: враховуючи надані до заперечення додаткові документи, за результатами їх розгляду буде проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "УКРШИНА УА" з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до вимог п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

На виконання цього рішення Комісії з питань розгляду заперечень Головним управлінням ДПС в м. Києві було видано Наказ № 1705-п від 02.03.2021 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"».

Оскільки на момент видання наказу діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», пунктом 2.1. вищевказаного наказу № 1705-п вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "УКРШИНА УА" протягом 10 днів після завершення мораторію.

У подальшому Головним управлінням ДПС в м. Києві 15 грудня 2022 року видано наказ № 5685-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"» з 15.12.2022р. по дату завершення перевірки тривалістю 5 робочих днів.

Як убачається з п.1 наказу № 5685-п від 15.12.2022, підставою для його видання стала Доповідна записка управління податкового аудиту інших галузей економіки від 06.12.2022 за № 1541/26-15-07-06-01-11.

Як убачається з п.4 наказу № 5685-п від 15.12.2022, визнано таким, що втратив чинність, наказ Головного управління ДПС в м. Києві від 02.03.2021 №1705-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"».

У подальшому, листом від 16 грудня 2022 року «Про направлення актів про неможливість проведення перевірки» № 72110/6/26-15-07-06-01-09, Головне управлінням ДПС в м. Києві повідомляє ТОВ "УКРШИНА УА" про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу ГУ ДПС в м. Києві № 5685-п від 15.12.2022 у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням.

У додатку до цього листа Головне управлінням ДПС в м. Києві надсилає платнику податків акт про неможливість проведення перевірки ТОВ "УКРШИНА УА" № 6112/Ж6/26-15-07-06-01-20 від 15.12.2022.

У подальшому, листом від 16 грудня 2022 року «Про розгляд заперечення» № 20112/І/26-15-07-06-01-09, Головне управлінням ДПС в м. Києві надало письмову відповідь позивачу про те, що за результатами розгляду заперечення від 16.02.2021 на акт від 09.02.2021р. № 10956/Ж5/26-15-07-06-01 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА" з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за листопад 2020 року» висновки акта залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі висновків акта про результати позапланової невиїзної перевірки № 10956/Ж5/26-15-07-06-01 від 09.02.2021 Головним управлінням ДПС в м. Києві 21 грудня 2022 були винесені та надіслані платнику податків: (1) податкове повідомлення-рішення (форма "Р") № 0038273/0706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3 625 723,00 грн. за листопад 2020 року, та (2) податкове повідомлення-рішення (форма "В4") № 0038274/0706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 921 191,00 грн. за листопад 2020 року.

Для перевірки обґрунтованості висновку комісії з питань розгляду заперечень, позивачем через свого представника були скеровані адвокатські запити до ГУ ДПС в м. Києві.

Листом від 03 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» № 279/6/26-15-07-05-07-07, Головне управлінням ДПС в м. Києві надіслало позивачу копію Висновку комісії з питань розгляду заперечень ГУ ДПС в м.Києві від 16.12.2022 № 750/26-15-07-06-01-21, про розгляд Заперечення ТОВ "УКРШИНА УА" від 16.02.2021 на акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"від 09.02.2021 № 10956/Ж5/26-15-07-06-01.

Листом від 16 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» № 3802/6/26-15-07-05-07-07, Головне управлінням ДПС в м. Києві надіслало позивачу копію Наказу №344 від 29 липня 2022 року «Про створення постійної Комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок» та «Порядок роботи постійної Комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок», затверджений цим же наказом.

Листом від 23 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» № 4943/6/26-15-07-05-07-07 Головне управлінням ДПС в м. Києві надіслало позивачу копію Доповідної записки Управління податкового аудиту інших галузей економіки № 1541/26-15-07-06-01-11 від 06.12.2022.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся 02 січня 2023 року зі скаргою до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення № 4803/6/99-00-06-01-01-06 від 27.02.2023, яким податкові повідомлення-рішення від 21 грудня 2022 року № 0038273/0706 та № 0038274/0706 залишила без змін, а скаргу позивача без задоволення.

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, з приводу чого суд зазначає таке.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 21 лютого 2020 року в рамках справи № 826/17123/18 наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.

Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною шостою статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Як убачається з матеріалів справи, Комісія з питань розгляду заперечень Головного управління ДПС в м. Києві, розглянувши за участю платника податків 01 березня 2021 року заперечення на акт перевірки, дійшла висновку, що враховуючи надані до заперечення додаткові документи, за результатами їх розгляду буде проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "УКРШИНА УА" з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до вимог п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

На виконання цього рішення Комісії з питань розгляду заперечень Головним управлінням ДПС в м. Києві було видано Наказ № 1705-п від 02.03.2021р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"».

Оскільки на момент видання наказу діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», пунктом 2.1. вищевказаного наказу № 1705-п вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "УКРШИНА УА" протягом 10 днів після завершення мораторію.

Верховна Рада України Законом України від 03.11.2022 № 2719-IX1 (Закон № 2719) «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» внесла зміни до Податкового кодексу України.

Законом № 2719 розширено перелік підстав, за наявності яких не діє мораторій на податкові перевірки (пп.«б» пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ викладено у новій редакції).

Відповідно до зазначеної норми на період до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків, а також з підстав, визначених пп.78.1.5 ст.78 ПКУ (платником податків подано в установленому порядку органу ДПС заперечення до акта перевірки та ін.).

Прикінцевими та перехідними положеннями Закону № 2719 визначено, що він набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування. Оскільки закон офіційно опублікований в газеті «Урядовий кур`єр» від 23.11.2022 р. № 249, дата набрання чинності 24 листопада 2022 року.

Отже, суд погоджується з позицією позивача про те, що Головне управлінням ДПС в м. Києві повинно було виконати Наказ № 1705-п від 02.03.2021 та упродовж 10 робочих днів від дня завершення мораторію розпочати документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "УКРШИНА УА" у період з 24 листопада 2022 року по 08 грудня 2022 року.

Попри наведене вище, Головне управлінням ДПС в м. Києві не розпочало перевірку, а видало 15 грудня 2022 року інший наказ - № 5685-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"» з 15.12.2022 по дату завершення перевірки тривалістю 5 робочих днів.

Як убачається з п.1 наказу № 5685-п від 15.12.2022, підставою для його видання стала Доповідна записка управління податкового аудиту інших галузей економіки від 06.12.2022 за № 1541/26-15-07-06-01-11.

Як убачається з п.4 наказу № 5685-п від 15.12.2022, визнано таким, що втратив чинність наказ Головного управління ДПС в м. Києві від 02.03.2021 № 1705-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"»

Пунктом 1.2.7. «Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, визначено наступне: якщо після видання наказу про проведення перевірки платника податків виникли або виявлені обставини, які унеможливлюють її проведення (наприклад, у зв`язку зі спливом визначених законодавством термінів давності для проведення перевірки тощо) на підставі цього наказу, керівником структурного підрозділу, що повинен здійснювати (очолювати) таку перевірку, готується доповідна (службова) записка на ім`я керівника (заступника керівника, уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який видавав цей наказ, з наведенням обставин, що унеможливлюють його реалізацію та проведення перевірки. У цьому випадку на підставі зазначеної доповідної записки видається відповідний наказ про скасування наказу на проведення перевірки як такого, що нереалізований.

Однак, як убачається з тексту Доповідної записки управління податкового аудиту інших галузей економіки від 06.12.2022 за № 1541/26-15-07-06-01-11, в ній не наведені жодні надзвичайні та невідворотні обставини, які б об`єктивно унеможливлювали реалізацію діючого на той момент наказу № 1705-п від 02.03.2021, та унеможливлювали б розпочати проведення перевірки.

Таким чином, ураховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про протиправність винесеного відповідачем наказу № 5685-п від 15.12.2022.

Як убачається з матеріалів справи, Головне управлінням ДПС в м. Києві листом від 16 грудня 2022 року «Про направлення актів про неможливість проведення перевірки» № 72110/6/26-15-07-06-01-09, повідомило ТОВ "УКРШИНА УА" про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу ГУ ДПС в м. Києві № 5685-п від 15.12.2022 у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням.

Суд звертає увагу на те, що абзацом четвертим пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України визначено таке: якщо при організації документальної позапланової виїзної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Однак Головне управлінням ДПС в м. Києві всупереч пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України не надіслало на адресу ТОВ "УКРШИНА УА" разом з актом про неможливість проведення перевірки матеріалів, що підтверджують такі факти.

Також матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті, не були долучені відповідачем і до відзиву на позовну заяву.

Пунктом 1.4.5 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, визначено, що у разі коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення (у тому числі у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням) посадовими (службовими) особами територіального органу ДПС, невідкладно складається у двох примірниках у довільній формі та підписується акт про неможливість проведення перевірки, що засвідчує цей факт. До такого акту додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені у такому акті.

При цьому підрозділ територіального органу ДПС, який здійснює (очолює) перевірку та встановив неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням, протягом 2 робочих днів з дня, наступного за днем складання цього акта, доповідною запискою повідомляє про це керівника (його заступника або уповноважену особу) територіального органу ДПС та готує запит на встановлення місцезнаходження платника податків.

При отриманні територіальним органом ДПС від відповідного органу інформації щодо встановлення місцезнаходження платника податків, структурним підрозділом, який здійснює (очолює) перевірку (ініціатором запиту), вживаються заходи з організації та проведення перевірки платника податків.

Отже інформація про здійснення виїзду працівниками податкового органу за місцезнаходженням платника податків, відсутність платника податків за місцезнаходженням та неможливість проведення перевірки не відповідає дійсності, оскільки така процедура передбачає певних заходів, яких відповідачем не було дотримано.

Пунктом 3 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, визначено, що при складанні податкових повідомлень-рішень до них заноситься інформація, передбачена відповідними формами, встановленими цим Порядком.

Формами податкових повідомлень-рішень «Р» та «В4» встановлено, що них заноситься інформація щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України.

Як убачається з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень:

1) в розділі «Обставини вчинених порушень» вказано наступне - ТОВ "УКРШИНА УА" не надано підтверджуючих первинних документів щодо формування показників від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2020 року;

2) в розділі «Інформація щодо надання платником податків заперечень, пояснень та додаткових документів» вказано наступне не надавались.

Разом з тим, як убачається з матеріалів справи, платником податків були надані:

1) письмові пояснення до акта перевірки;

2) письмові заперечення на акт перевірки, які розглядались комісією з питань розгляду заперечень та стали підставою для призначення додаткової перевірки по п.78.1.5. ПКУ;

3) уточнювальні розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з уточненим Дод.2 в кількості 21 шт.;

4) таблиця №1, яка відображає (розкриває, пояснює) перехідне від`ємне значення по місяцям з лютого 2018 року до жовтня 2020 року;

5) оригінали первинної бухгалтерської документації щодо формування показників від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень та листопад 2020 року видаткові накладні, прибуткові накладні, акти звірки, тощо (які на момент складання ППР перебували в Головному управлінні ДПС в м. Києві).

З наведеного можна виснувати, що посадовими особами Головного управління ДПС в м. Києві податкові повідомлення-рішення складені з порушенням пункту 3 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204.

Підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що під час розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Пунктом 5 розділу V Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, визначено, що на підставі висновку складається обґрунтована письмова відповідь щодо результатів розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень, яка підписується керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою), та надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу.

Підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Листом від 03 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» № 279/6/26-15-07-05-07-07 Головне управлінням ДПС в м. Києві надіслало позивачу копію Висновку від 16.12.2022 № 750/26-15-07-06-01-21 про розгляд заперечення ТОВ "УКРШИНА УА".

З абзацу п`ятого цього висновку вбачається наступне: комісія під час розгляду матеріалів перевірки встановила, що перевірка проводилась на підставі наказу Головного управління ДПС в м. Києві № 5600-п від 15.12.2022 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА".

Проте, як було встановлено судом, комісія з питань розгляду заперечень Головного управління ДПС в м. Києві розглянула 01 березня 2021 року заперечення на акт перевірки та дійшла висновку про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА" з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до вимог п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

На виконання цього рішення комісії з питань розгляду заперечень Головним управлінням ДПС в м. Києві було видано наказ № 1705-п від 02.03.2021 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"».

Однак цей наказ у подальшому був скасований, та Головним управлінням ДПС в м. Києві було протиправно видано інший наказ № 5685-п від 15.12.2022 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"».

До того ж, як було встановлено судом, для встановлення причин та підстав видання наказу №5600-п від 15.12.2022 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"», позивачем через свого представника був скерований адвокатський запит до ГУ ДПС в м. Києві з вимогою надати копію цього наказу, оскільки на нього покликалась комісія у висновку та обґрунтованій письмовій відповіді щодо результатів розгляду заперечень.

Листом від 11 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» № 2947/6/26-15-07-05-07-07, Головне управлінням ДПС в м. Києві відмовилось надавати копію цього наказу, оскільки наказ №5600-п від 15.12.2022 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"», підставі якого прийнятий висновок комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень, не стосується ТОВ "УКРШИНА УА".

За таких умов, покликання у Висновку 16.12.2022 № 750/26-15-07-06-01-21 про розгляд заперечення ТОВ "УКРШИНА УА", на те, що перевірка проводилась на підставі наказу Головного управління ДПС в м. Києві № 5600-п від 15.12.2022, не відповідає дійсності.

Як було встановлено судом, Головне управлінням ДПС в м. Києві листом від 16 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» № 3802/6/26-15-07-05-07-07, надіслало позивачу копію Наказу №344 від 29 липня 2022 року «Про створення постійної Комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок» та «Порядок роботи постійної Комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок», затверджений цим же наказом.

Пунктом 1.6.2.1. Наказу Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 «Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» визначено наступне:

Склад комісії та порядок її роботи затверджується наказом керівника територіального органу ДПС (або особи, що виконує його обов`язки). В обов`язковому порядку посадовою особою територіального органу ДПС, яка очолює комісію, до розгляду заперечень (проблемних/спірних питань) залучаються працівники підрозділу територіального органу ДПС, які здійснюють (очолюють) перевірку.

За результатами розгляду заперечень (проблемних/спірних питань) на засіданні комісії приймається обґрунтований висновок щодо вирішення кожного такого питання.

За наслідками розгляду складається протокол, який підписується всіма членами комісії, в якому щодо кожного питання повинно бути чітко визначено:

- суть питання,

- перелік документів, які надано платником податків при проведенні або після перевірки, та їх зміст,

- інші документи та факти, встановлені в процесі проведення перевірки або після її закінчення структурними підрозділами органів ДПС,

- норми податкового та іншого законодавства, що регулюють це питання,

- результати обговорення та позицію кожного з членів комісії, які брали участь у засіданні,

- висновок комісії щодо сум розрахованих занижень податкових зобов`язань, єдиного внеску та виявлених перевіркою порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, достатності наявних доказів чи необхідності додаткового дослідження фінансово-господарських операцій платника податків (його контрагентів) з визначенням відповідних структурних підрозділів, відповідальних за таке дослідження,

- обставини та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно,

- документи, що підтверджують відсутність вини,

- наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Кодексу,

- вжиття інших заходів тощо.

Протокол засідання комісії у день підписання реєструється у Журналі реєстрації протоколів, складених за результатами проведених засідань постійних комісій.

Наказом №344 від 29 липня 2022 року до складу постійної комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань розгляду заперечень включено 32 людини.

Пунктом 4 розділу другого Порядку роботи постійної комісії визначено, що збори учасників комісії вважаються повноважними, якщо на них присутні учасники, що складають у сукупності не менше як 30 відсотків посадових осіб складу комісії.

Оскільки до складу комісії включено 32 людини, комісія повноважна розглядати заперечення та приймати висновки за умови присутності не менше 10 посадових осіб складу комісії.

Як убачається з Висновку від 16.12.2022 № 750/26-15-07-06-01-21 про розгляд заперечення ТОВ "УКРШИНА УА", його підписали 9 людей, 2 з яких (Сергій Демчин та Вікторія Король) не є членами постійної комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань розгляду заперечень та не мають таких повноважень.

З огляду на те, що висновок підписали лише 7 повноважних членів постійної комісії, суд вважає, що такий висновок є юридично нікчемним та не може бути правовою підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки складений з порушенням порядку оформлення результатів перевірок.

Пунктом 6 розділу другого Порядку роботи постійної комісії Головного управління ДПС у м.Києві, затвердженого Наказом №344 від 29 липня 2022 року, визначено, що секретар комісії здійснює підготовку, підписання протоколів засідання та висновків комісії.

Як було встановлено судом, Головне управлінням ДПС в м. Києві листом від 16 січня 2023 року «Про розгляд адвокатського запиту» №3802/6/26-15-07-05-07-07, про надання копії протоколу засідання постійної комісії від 16 грудня 2022 року надало відповідь про те, що протокол засідання комісії не складався у зв`язку з тим, що засідання комісії не відбувалось.

Нормами пп 86.7.5. ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Висновок комісії підписаний заочно неповноважним складом осіб, без розгляду всіх наданих платником податків документів,є прямим порушення п.86.7.4. Податкового кодексу України та самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі такого висновку.

Як було вище зазначено, Головним управлінням ДПС в м. Києві видано наказ № 5685-п від 15.12.2022р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРШИНА УА"» - з 15.12.2022 по дату завершення перевірки тривалістю 5 робочих днів.

Проведення перевірки це певний процес, який за своєю логікою має початок і має кінець. Перевірка неминуче починається у день, визначений календарною датою у наказі про проведення перевірки. Початок перевірки зумовлює виникнення цілого ряду взаємних прав і обов`язків платника та контролюючого органу. Здебільшого на платника покладаються обов`язки, а контролюючому органу надаються права. Ці права і обов`язки існують обмежений строк протягом проведення перевірки. Отже, є момент початку перевірки, є проміжок у часі, коли перевірка проводиться, є момент завершення перевірки. Таким чином, проводиться перевірка у період часу від дати її початку до дня завершення.

Як убачається з наказу, строк перевірки, з урахуванням вихідних днів, мав бути від дня її початку - 15.12.2022 до дня її завершення - 21.12.2022.

Абзацом другим пп. 86.7.1. п. 86.7. ст. 86 ПКУ визначено, що розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем завершення перевірки (після 21 грудня 2022 року), проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях, тобто у період 22.12.2022 04.01.2023.

Згідно абзацу восьмого пп. 86.7.1. п. 86.7. ст. 86 ПКУ у разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

Відповідно до абзацу першого п. 44.7 ст. 44 ПКУ платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Згідно абзацу дев`ятого пп. 86.7.1. п. 86.7. ст. 86 ПКУ у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Однак, як убачається з доказів, долучених до позовної заяви, Комісія з розгляду заперечень ГУ ДПС в м.Києві підписала висновок до завершення перевірки, а саме на другий день її проведення, 16.12.2022, тим самим порушивши вимоги Податкового кодексу України та позбавивши права платника податків подати свої заперечення на результати непроведеної виїзної документальної перевірки.

Пунктом 1.6.3.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, визначено, що з метою забезпечення максимального врегулювання спірних питань з платниками податків та запобігання випадкам надсилання (вручення) платникам податків необґрунтованих податкових повідомлень-рішень не рекомендується прийняття таких рішень до сплину передбачених пунктом 86.7 статті 86 Кодексу та підпунктом 1.6.2 пункту 1.6 цього розділу цих Методичних рекомендацій термінів надання платниками податків заперечень до актів перевірок та/або додаткових документів, крім випадків, коли платник податків письмово повідомив про відсутність у нього заперечень до акта перевірки (у тому числі шляхом здійснення відповідного запису під час підписання акта перевірки).

Як убачається з оспорюваних податкових повідомлень рішень № 0038273/0706 та № 0038274/0706, вони прийняті та надіслані платнику податків ГУ ДПС в м.Києві 21 грудня 2022 року тобто, в останній день податкової перевірки, строк якої ще не завершився.

Згідно з постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 01.04.2021 у справі №810/1420/16 незабезпечення податковим органом права платника податків на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної податкової перевірки та порушення порядку щодо розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання ППР, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними.

Таким чином, з огляду на встановлені судом порушення відповідачем процедури прийняття рішень за наслідками проведеної податкової перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки, яке нівелює наслідки її проведення, в тому числі прийняті за її результатами акти індивідуального характеру, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, відповідно до принципу «плодів отруєного дерева».

Разом з тим, керуючись закріпленим у статті 9 Кодексу адміністративного судочинства принципом офіційного з`ясування обставин у справі, суд вважає також за доцільне надати правову оцінку викладеним в акті перевірки висновкам контролюючого органу щодо дотримання позивачем норм податкового законодавства.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень є висновки контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), за листопад 2020 року на суму 1 921 191,00 грн.

При цьому фактично такі висновки засновані на тому, що вказана сума від`ємного значення була сформована у попередніх звітних періодах жовтні 2020 року, тобто виникла не у спірному податковому періоді - листопаді 2020 року, що визнається самим контролюючим органом на сторінці 9 акта перевірки), у той час як при заповненні Додатку 2 до податкової декларації за листопад 2020 року позивачем вказано, що звітним (податковим) періодом, у якому виникло від`ємне значення, є листопад 2022 року, тобто не відображено хронологічний порядок утворення цього від`ємного значення.

Також перевіркою Додатку 2 до Податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року (Довідка про суму від`ємного значення (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2), виявлено технічну помилку (описку) допущену бухгалтером підприємства.

Допущенна технічна помилка у Додатку 2 до декларації з ПДВ за жовтень 2020, полягає у наступному: у періоді виникнення від`ємного значення звітного періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 4 821 769 грн., бухгалтер помилково вказав місяць виникнення: 11 2020, замість 10 2020.

Через цю технічну помилку податкова служба не змогла визначити періоди виникнення від`ємного значення та сформування показника за листопад 2020 року.

З цього приводу суд зазначає таке.

Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі-Порядок №21), який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289.

Згідно з пунктами 1-2 розділу III Порядку № 21 декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання.

До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Декларація та додатки до неї, а також інша податкова звітність з податку на додану вартість, зазначена у пункті 6 розділу І цього Порядку, подаються до контролюючого органу за місцем обліку платника податку відповідно до встановленого законодавством порядку сплати податку.

Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

У разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складання нового договору подавати податкову звітність до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку як платник податку, в один із таких способів:1) особисто платником податку або уповноваженою на це особою; 2) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення.

Усі показники у податковій звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами (пункт 4 розділу III Порядку № 21).

Відповідно до пункту 9 розділу III Порядку № 21 декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу.

Пунктами 10 та 11 розділу III Порядку № 21 визначено, що додатками до декларації є:1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2);3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4);5) розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5);6) розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д6) (додаток 6);7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7);8) заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д8) (додаток 8);9) розрахунок податкових зобов`язань за операціями, визначеними в статті 16-1 Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (ДС9) (додаток 9).

Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.

Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку № 21 розділ III "Розрахунки за звітний період":

1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.

У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;

2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.

З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).

У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.

Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;

3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;

4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):

зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);

підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.

Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації;

зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;

5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

З наявної в матеріалах справи податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року вбачається, що позивачем в рядку 21 задекларований показник суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на рівні 4 821 769 грн.

У податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року позивачем було задекларовано:

- податкові зобов`язання на рівні 4 874 419 грн.;

- податковий кредит в сумі 6 795 610 грн.;

- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду 1 921 191,00 грн. (підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.21).

При цьому, задекларована позивачем сума податкового кредиту у розмірі 6 795 610 грн. складається у тому числі із значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (жовтень 2020 року) 4 821 769 грн., про що зазначено у рядку 16.1 податкової декларації за листопад 2020 року.

Судом встановлено, що у таблиці 1 Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року позивачем вказано загальну суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), - 1 921 191,00 грн. та вказано, що таке значення виникло у звітному (податковому) періоді листопад 2020 року.

Позивач, обґрунтовуючи свої вимоги, зазначив, що сума від`ємного значення, яка вказана у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року (1 921 191,00 грн.), виникла за періоди з вересня-жовтня 2020 року по листопад 2020 року.

Суд зауважує, що відповідач у справі фактично не оспорює правомірність формування цього показника та підтверджує, що від`ємне значення виникло у попередніх податкових (звітних) періодах та щомісяця переносилося у рядок 16.1 податкової звітності.

Так, на сторінці 9 акта контролюючий орган підтвердив, що перевіркою відображених у рядку 16 Декларації з податку на додану вартість "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду", показників за листопад 2020 року у загальній сумі 4 821 769 грн. встановлено, що на формування цього показника мало вплив відображення від`ємного значення з ПДВ за попередній період, а саме жовтень 2020 року.

Фактично спір у цій справі виник у зв`язку з твердженням контролюючого органу про порушення позивачем порядку заповнення Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року та не відображення позивачем у таблиці 1 цього Додатку усіх податкових періодів, в яких виникло від`ємне значення, у хронологічному порядку, оскільки в поясненнях ТОВ "УКРШИНА УА" зазначило інші періоди виникнення від`ємного значення, які не збігаються зі задекларованими показниками у Додатку 2 податкової декларації з податку на додану вартість.

Невідображення такої інформації призвело до зменшення контролюючим органом суми від`ємного значення, тобто позбавило позивача права на врахування цього показника у складі податкового кредиту наступного звітного місяця.

Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22.07.16 р. № 24830/7/99-99-15-03-02-17 "Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість" податкові органи зобов`язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз`яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження.

Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.

Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і додатковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного додаткового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість.

Водночас, ані ПК України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов`язань поточного звітного (податкового).

Аналогічна позиція викладена в листі Державної фіскальної служби України від 12.07.2016 року № 15908/6/99-99-15-03-02-15, в якому підкреслюється, що використання принципу хронології, згідно з яким податкові зобов`язання поточного звітної (податкового) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його зникнення - від найдавнішого до найновішого, має тільки добровільний характер.

У листі Державної фіскальної служби України від 20 квітня 2018 року № 1726/6/98-99-15-03-02-15/іпк зазначено, що деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість. При заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найменшого до найновішого.

Суд звертає увагу на те, що зміст вказаних вище листів, а також використання в самому тексті слова "доцільно" свідчить лише про рекомендацію, а не обов`язок застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення та його відображення у Таблиці 1 Додатку 2 до податкової звітності з ПДВ.

До того ж ці листи не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 у справі № 640/23180/19 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 103034676).

Верховний Суд у постанові від 06.10.2021 у справі N 640/11775/20 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 100285317) зазначив, що у листі від 22 липня 2016 року № 24830/7/99-99-15-03-02-17 вказано на позицію контролюючого органу про доцільність застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, а також зазначено, що у тій справі платник податків вирішив скористатися цією рекомендацією. Разом з тим, правового висновку про те, що інший порядок формування від`ємного значення суперечить положенням ПК України у не сформульовано.

При цьому суд звертає увагу на те, що враховуючи допущену технічну помилку (описку) у звітності, яка нібито не дає змогу контролюючому органу перевірити період виникнення від`ємного значення, а також наполегливі рекомендації щодо доцільності застосування принципу хронології формування від`ємного значення від найдавнішого до найновішого, позивачем під час перевірки подані уточнені декларації з ПДВ починаючи з 2018 року, у яких: виправлена технічна помилка (описка) у Додатку 2 до декларації з ПДВ за жовтень 2020 та відображені всі показники із застосуванням принципу хронології формування від`ємного значення від найдавнішого до найновішого.

Ці виправлення відображають (пояснюють) виникнення від`ємного значення по періодах, та не впливають на збільшення чи зменшення суми податкового кредиту, отже свідчать про те, що позивачем не було допущено умисного діяння направленого на порушення податкового законодавства, та не допущено завищення показників декларації з ПДВ.

Оскільки матеріали справи спростовують висновки податкового органу щодо завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного період (показник рядка 21 Декларації) по декларації за листопад 2020 року в сумі 1 921 191,00 грн., суд вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті необґрунтовано та безпідставно.

Невідображення ж позивачем у таблиці 1 Додатку 2 до податкової звітності у хронологічному порядку всієї історії виникнення від`ємного значення (що, до того ж, носить рекомендаційний характер), на переконання суду, не може бути підставою для позбавлення позивача гарантованого Податковим кодексом України права на врахування такої суми від`ємного значення у складі податкового кредиту наступного податкового періоду.

Щодо посилання відповідача на ненадання позивачем у повному обсязі первинних документів, на підтвердження від`ємного значення, сформованого у попередніх періодах, суд зазначає таке.

Як було встановлено судом, під час перевірки директору ТОВ "УКРШИНА УА" вручено запити щодо необхідності надання до перевірки первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, що засвідчують фінансово-господарські відносини підприємства за період що перевіряється та письмових пояснень - №1 від 27.01.2021, №2 від 29.01.2021 та №3 від 29.01.2021.

Згідно п.85.2. ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

З тексту акта перевірки вбачається, що відповідачем був наданий ТОВ "УКРШИНА УА" запит №1 від 27 січня 2021 року, про надання оригіналів первинних документів за період липень, серпень, вересень 2020 року.

Як убачається з наказу Головного управління ДПС в м. Києві від 19.01.2021 №521-п, спірна перевірка призначена з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на податну вартість за листопад 2020 року.

Від`ємне значення, яке розраховане за результатами податкового періоду, що становить один календарний місяць, відображається в рядку 19 декларації з податку на додану вартість.

За наведених обставин, з урахуванням предмету перевірки, який визначений в наказі від 19.01.2021 №521-п, податковий орган повинен перевіряти від`ємне значення з ПДВ, яке сформовано саме в листопаді 2020 року.

Від`ємне значення попередніх звітних періодів може бути перевірено в межах 60 календарних днів з дати подачі відповідної декларації з ПДВ.

Не надання документів за періоди, які не підлягають перевірці (липень-вересень) не може бути підставою для формування висновку про порушення вимог ПКУ платником податків, оскільки платник податків не зобов`язаний надавати контролюючому органу оригінали первинних документів, які не належать до предмета перевірки.

Також з тексту акта перевірки вбачається, що відповідачем був наданий ТОВ "УКРШИНА УА" запит №2 та №3 від 29 січня 2021 року про надання копій первинних документів за період, що перевіряється.

Згідно п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Оскільки датою закінчення перевірки є 02 лютого 2021 року, надання запитів №2 та №3 від 29 січня 2021 року відбулось менше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки, що позбавляє платника податків обов`язку надавати копії документів, зазначені у цих запитах.

Разом з тим, згідно п. 85.7 ст.85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Пунктом 1.4.7.3 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, визначено, що у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).

Відповідачем не долучено до матеріалів справи копії опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу із зазначенням документів які були надані на перевірку, та переліку документів, які не були надані платником податків.

Верховний Суд неодноразово зазначав у своїх постановах, що у випадку неконкретизації переліку документів платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про застосування штрафних санкцій.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення про застосування штрафних санкцій, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності формування податкового кредиту з ПДВ завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, можливим є прийняття рішення щодо правомірності формування податкового кредиту. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для формування податкового кредиту, на платника не може бути перекладена відповідальність у вигляді збільшення податкових зобов`язань з ПДВ та зменшення від`ємного значення з ПДВ.

Отже, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування податкового кредиту прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку документів. У противному випадкуневиконанняконтролюючиморганомзаконодавчовстановленихвимогщодозмісту, форми, обґрунтованостітавмотивованостіактуперевіркипризводитьдойогопротиправності.

Відповідно до абзацу другого п. 44.6 ст. 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Як було встановлено судом, оскільки в акті про результати перевірки ставилось у провину ТОВ "УКРШИНА УА" те, що підприємством не надані документи до перевірки в повному обсязі (однак не наведено переліку документів, які не надані), підприємством до податкового органу були надані оригінали первинної бухгалтерської документації щодо формування показників від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень та листопад 2020 року видаткові накладні, прибуткові накладні, акти звірки, що підтверджується копією листа підприємства № 01.03 від 01 березня 2021 з відміткою податкового органу про прийняття документів.

Наведене свідчить про те, що у контролюючого органу на момент ухвалення висновку про результати перевірки та винесення податкових повідомлень рішень були всі необхідні первинні документи, які підтверджують формування показників від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень та листопад 2020 року.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Суд наголошує на тому, що під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів на підтвердження висновків, які зазначені в акті перевірки, та не доведено факту завищення позивачем суми від`ємного значення, відображеної в податковій декларації за січень 2022 року.

У зв`язку з цим, суд вважає за необхідне визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 грудня 2022 року № 0038273/0706 та № 0038274/0706.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір у розмірі 29 520,00 грн., що підтверджується Платіжною інструкцією про сплату судового збору № 6154 від 07.03.2023.

Натомість, суд зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом.

Так, частиною першою статті 4 Закону України Про судовий збір №3674-VI від 08.07.2011 передбачено, що судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.

Згідно з підпунктом 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України Про судовий збір від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, встановлюється ставка судового збору 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Відповідно до статті 7 Закону України "Про Державний бюджет на 2023 рік" установлено у 2023 році прожитковий мінімум для працездатних осіб з 1 січня - 2684 гривні.

Оскаржуваними у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями було збільшено податкове зобов`язання з ПДВ, а також зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ.

Суд зауважує, що спір у даній справі носить майновий характер, оскільки має ціну (у тому числі щодо оскарження ППР про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ).

Так, наявність вартісного, грошового вираження матеріально-правової вимоги позивача свідчить про її майновий характер, який має відображатися у ціні заявленого позову. Подібна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 26.02.2019 у справі №907/9/17.

Натомість до позовних заяв немайнового характеру відносяться вимоги, які не підлягають вартісній оцінці. Під немайновим позовом слід розуміти вимогу про захист права або інтересу, об`єктом якої виступає благо, що не піддається грошовій оцінці. Подібна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.08.2020 у справі №910/13737/19.

Суд зазначає, що заявлені позивачем вимоги про визнання протиправними та скасування двох ППР є вимогами майнового стану, оскільки задоволення позову призведе до зміни майнового стану позивача, що є ознакою позовів майнового характеру.

Отже, сума судового збору, яка підлягала сплаті позивачем за звернення до суду з вимогою майнового характеру, становить 26840,00 грн.

Отже, позивачем було зайве сплачено судовий збір в сумі 2680,00 грн., який може бути повернуто за окремо поданою заявою.

Враховуючи задоволення позову, сплачений позивачем судовий збір у розмірі 26840,00 грн. підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м.Києві.

У судовому засіданні 18.04.2023 були проголошені вступна та резолютивна частини рішення. Повний текст рішення складений та підписаний 28.04.2023.

Керуючись статтями 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №0038273/0706 від 21.12.2022 та №0038274/0706 від 21.12.2022.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Укршина УА" (ідентифікаційний код 41832615; вул. Гната Юри, 9, оф. 414, м. Київ, 03148) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м.Києві (ідентифікаційний код 44116011; вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116) судовий збір у розмірі 26840,00 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок грн. 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.