Справа № 140/5301/22
Суддя: Большакова Олена Олегівна
Дата ухвалення: 2023-04-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/5301/22 пров. № А/857/17083/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Затолочного В.С, Качмара В.Я.

з участю секретаря судового засідання Гриньків І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року (суддя першої інстанції Ксензюк А.Я., м. Луцьк, м. Луцьк)

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» (далі ТОВ «Вест Петрол Маркет») звернулося з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВВП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.10.2021 №290/3300703 та №291/33000703.

Позовні вимоги обґрунтовані неправомірністю проведення інспекторами Головного управління ДПС у м. Києві фактичної перевірки AЗК, на якій здійснює свою господарську діяльність TOB «Вест Петрол Маркет», а також невідповідністю висновків контролюючого органу нормам чинного законодавства і відповідно безпідставність нарахування податкових зобов`язань.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року у задоволенні позову було відмовлено. Не погодившись із таким рішенням, його оскаржив позивач. Посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати та прийняти нове про повне задоволення позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що контролюючим органом було проведено перевірку на підставі наказу № 6937-п від 6 вересня 2021 року, який не містить найменування позивача та підстав для проведення перевірки. Додаток №18 до наказу не підписаний та не скріплений печаткою. Також наказ не містить періоду діяльності, який підлягає перевірці. Також апелянт вказав про безпідставність висновків суду про доведеність встановлених контролюючим органом порушень. Так, фактичною перевіркою встановлено, що згідно з фіскальним чеком №660836 від 8 вересня 2021 року ТОВ «Вест Петрол Маркет» здійснено продаж ТВЕН «HEETS GREEN ZINK LABEL» в кількості 1 пачка за ціною 65 грн, при цьому у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД, а саме замість зазначено . Однак, мала місце механічна помилка в одній цифрі коду товарної підкатегрії УКТ ЗЕД при програмуванні товару в РРО. Водночас, розрахунковий документ містить код товарної позиції УКТ ЗЕД 2403, що відповідає опису підакцизних товарів згідно п.215.3 ст. 215 ПК України. Отже, Товариством не допущено порушення вимог п. 11 ст. 3 Закону №265/95 ВР, а тому відповідач неправомірно застосував до ТОВ «Вест Петрол Маркет» штрафні санкції встановлені п.7 ч. 1 ст.17 Закону № 265. Також безпідставним вважає твердження про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зазначає, що не відповідає дійсності висновок суду першої інстанції про реалізацію підприємством товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що підтверджено відсутністю записів в журналі обліку надходження газу вуглеводного скрапленого (ГВС) на АЗС за формою №14-ГС в загальній кількості 28403 л на суму 491091,90 грн. Апелянт зауважує, що ведення такого журналу не передбачено. При цьому наполягає, що весь скраплений газ обліковано, що підтверджено Журналом оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов, за формою №2-ГС. Обсяг пального, що надійшов на АЗС 12.08.2021, 18.08.2021, 21.08.2021 повністю відображено у змінних звітах форми 17- НП та Z звітах за відповідні періоди й оприбутковано в журналі форми 2-ГС, а також в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП, що додатково ведеться підприємством в електронній формі. Відповідачем не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару по АЗС, так як жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків газу не проводилось. Отже, відсутні підстави для притягнення позивача за реалізацію необлікованого товару.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного судового рішення.

У судовому засіданні представник позивача Ємчик Р.І. підтримав апеляційну скаргу та дав пояснення аналогічні викладеним доводам.

Представник відповідача Гавриляк Р.А. заперечив щодо задоволення апеляційної скарги з підстав, викладених у відзиві.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС у м.Києві на підставі наказу від 06.09.2021 №6937-п проведена фактична перевірка господарської одиниці, що належить ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», розташованої за адресою: м.Київ, вул.Дніпровська Набережна, 16/Б за результатами якої складений акт від 17.09.2021 №208/26/15/07/42663493, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем пунктів 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Так, в акті 08.09.2021 зазначено, що згідно фіскального чеку № 660836 о 17 год 07 хв ТОВ «Вест Петрол Маркет» здійснено продаж (ТВЕН) HETS Green Zink Label в кількості 1 пачки за ціною 65 грн, у якому не зазначено найменування товару ТВЕН та невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД (замість зазначено ), роздруківку додано до акту перевірки, що підтверджується наявними інформаційними ресурсами ДПС.

За місцем реалізації та зберігання на АЗС ТОВ «Вест Петрол Маркет» встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що підтверджено відсутністю записів в журналі обліку надходження газу вуглеводного скрапленого (ГВС) на АЗС за формою № 14-ГС в загальній кількості 28 403 л на суму 491091,90 грн, в т.ч.: 12.08.2021 товарно-транспортна накладна (далі - ТТН) № 1130 - 7 202 л по ціні реалізації за літр 17,25 грн, на суму 124 234,50 грн; 18.08.2021 ТТН № 1158 - 9 201,0 л по ціні реалізації за літр 17,40 грн, на суму 160 097,40 грн; 21.08.2021 ТТН № 050671 - 12 000 л по ціні реалізації за літр 17,23 грн, на суму 206 760 грн, кількісний оперативний облік якого не проведено підприємством відповідно до наданих до перевірки змінних звітів за 12.08.2021, 18.08.2021, 21.08.2021 (дані про рух газу нафтового скрапленого відсутні).

18.10.2021 на підставі висновків акту перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП винесено податкові повідомлення-рішення :

- №290/3300703, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР до ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5100 грн;

- №291/3300703, за яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР до ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 982183,80 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд зазначає наступне.

Згідно з підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи виконують зокрема такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Судом встановлено, що ТОВ «Вест Петрол Маркет» є платником акцизного податку як суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів, згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України.

Підставою проведення фактичної перевірки ТОВ «Вест Петрол Маркет» податковим органом визначено підпункти 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 статті 80 ПК України, відповідно до яких (в редакції чинній на момент вимкнення спірних правовідносин) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 року у справі №810/1394/16.

Отже, ГУ ДПС у Волинській області відповідно до наказу від 06.09.2021 №6937-п «Про проведення фактичних перевірок» на підставі та у межах своїх повноважень здійснило фактичну перевірку господарської діяльності ТОВ «Вест Петрол Маркет» в місці оптової торгівлі, за адресою: м. Київ, вул. Дніпровська Набережна, 16/Б, де здійснює торгівельну діяльність позивач.

При цьому, незазначення в самому наказі про призначення перевірки конкретної єдиної підстави призначення перевірки , а лише посилання на норми чинного законодавства, не впливає на розуміння суті наказу та не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами перевірки .

Також апеляційний суд зазначає, що наказ про проведення фактичних перевірок №6937-п від 6 вересня 2021 року (додаток №18) містить інформацію про період діяльності, що перевіряється, так як вказано, що такий становить період згідно статті 102 Податкового кодексу України.

Не зазначення в наказі конкретного числового діапазону не являється суттєвим порушенням, що вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення, оскільки згідно акту охоплений перевіркою період відповідає ст. 102 Податкового кодексу України.

Також апеляційний суд зазначає, що наказ про проведення перевірки підписаний начальником Головного управління ДПС у місті Києві та скріплений печаткою. Перелік суб`єктів господарювання, що підлягають перевірці, є додатком до цього наказу, отже непідписання безпосередньо його керівником установи не свідчить про незаконність прийнятого рішення.

Тому висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень через неправомірність проведення перевірки є правильними.

Щодо встановлених перевіркою порушень податкового законодавства апеляційний суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон № 265/95-ВР).

Згідно з пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Таким чином, платник податку зобов`язаний під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з вірним режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у т.ч. код товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД.

Обов`язок зазначення коду УКТЗЕД у фіскальних чеках передбачений у п. 2 розд. II та додатку 1 до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.

Процедуру ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД) визначає Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428. Зокрема, відповідно до пункту 2 УКТЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України», що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.

Пояснення та перехідні таблиці до УКТЗЕД оприлюднюються на офіційному веб- сайті Держмитслужби. Форма рішення про визначення коду товару згідно з УКТЗЕД та порядок його прийняття митними органами визначаються Мінфіном. На офіційному веб- сайті Держмитслужби оприлюднюються знеособлено рішення про визначення коду товару згідно з УКТЗЕД, опубліковуються методичні рекомендації та інші роз`яснення з питань класифікації товарів згідно з УКТЗЕД (пункти 14-16 вказаного вище Порядку).

Законом України від 16.01.2020 № 465-ІХ «Про внесення змін до деяких законів України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» з 1 січня 2021 року внесено зміни до Митного кодексу України та введено до коду УКТ ЗЕД окремий підкод УКТ ЗЕД - тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівана з електронним управлінням.

Відповідно до абзаців третього-четвертого пункту 215.1 статті 215 розділу VI «Акцизний податок» ПК України тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну, рідини, що використовуються в електронних сигаретах належать до підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

Податок справляється з таких товарів та обчислюється за ставками, визначеними в підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 ПК України.

Зокрема, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням код УКТ ЗЕД - 3019,85 гривень за 1000 штук.

Тобто, обчислення акцизного податку відбувається відповідно до визначеного коду товарної підкатегорїї, виключний перелік у підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 ПК України.

Матеріалами справи підтверджено, що що згідно фіскального чеку №660836 від 08.09.2021 ТзОВ «Вест Петрол Маркет» здійснено продаж ТВЕН «HEETS GREEN ZINK LABEL» в кількості 1 пачка за ціною 65 грн, у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД, а саме, замість зазначається .

Структура десяти знакового цифрового кодового позначення товарів в УКТЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорїї (десять знаків).

За першими цифрами коду 24 відповідає коду групи «Тютюн і промислові замінники тютюну», код УКТ ЗЕД зазначений у фіскальному чеку №660836 не відповідає дійсному виду проданого товару.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивач допустив порушення щодо продажу підакцизного товару - тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - стіками табачними «HEETS» з програмуванням в РРО коду УКТЗЕД, який не відповідає підпункту 215.3.2. пункту 215.3 статті 218 ПК України.

Відповідно до пункту 7 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), а саме у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, суб`єкт господарювання притягується до відповідальності за продаж підакцизного товару з використанням запрограмованого коду УКТЗЕД саме конкретного підакцизного товару, ціни та його кількості.

У спірних правовідносинах позивач продав тютюновмісний товар із запрограмованим кодом УКТЗЕД для товару, що не входить в перелік підакцизних товарів згідно з пункту 215.3 статті 215 ПК України.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем правомірно застосовано до ТОВ «Вест Петрол Маркет»» штрафні санкції, встановлені пунктом 7 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18.10.2021 №290/3300703 винесене у відповідності до вимог діючого законодавства і підстави для його скасування відсутні.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 290/3300703 від 18 жовтня 2021 року апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Статтею 20 цього Закону визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Згідно пункту 10.4.1 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих та відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП,

Положеннями підпункту 10.4.3 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що після завершення зміни оператром АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один здається з доданими ТТН до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС.

Згідно підпункту 10.3.1.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із

споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Пунктом 16 Інструкції № 281/171/578/155 регламентовано здійснення обліку нафтопродуктів на АЗС. Так підпункт 16.1 встановлює, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно підпункту 16.2 Інструкції № 281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші),перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК,ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Порядок приймання порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП)незалежно від форм власності регламентовано Інструкцією, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України N332 (далі по тексту Інструкція №332)від 03.06.2002.

Згідно підпункту 5.2.4 вищевказаної Інструкції №332 інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою N2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

Згідно пункту 9.1 Інструкції №32 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).

Матеріалами справи підтверджено, що в Журналі оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов, за формою №2-ГС позивачем обліковано прийняття газу: 12.08.2021 об`ємом 7202 л, 18.08.2021 об`ємом 9201 л, 21.08.2021 об`ємом 12000 л.

Тобто, підприємством відображено надходження скрапленого газу на АЗС в загальній кількості 28403 л.

Також дані про надходження газу у вказаний період містяться у змінних звітах форми 17- НП за 12 серпня 2021 року, за 18 серпня 2021 року, за 21 серпня 2021 року, копії яких приєднано до матеріалів справи. Згідно цих звітів обліковий залишок газу на кінець зміни 12 серпня 2021 року з урахуванням газу, що надійшов, та відпущеного за зміну становить 13068,08 л, що відповідає об`єму облікового залишку на початок зміни за 13 серпня 2021 року. За 18 серпня 2021 року обліковий залишок на кінець зміни становить 15191,42 л, що відповідає обліковому залишку на початок зміни 19 серпня 2021 року. За 21 серпня 2021 року обліковий залишок на кінець зміни становить 12477,47л, що відповідає обліковому залишку на початок зміни за 22 серпня 2021 року.

Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з доводами апелянта, що скраплений газ на АЗС було прийнято та обліковано у встановленому порядку.

Отже, позивачем виконано вимоги підпункту 5.2.4 Інструкції №332 та підпунктів 10.2.10, 10.4.1Інструкції №281/171/578/155.

Згідно акту фактичної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про реалізацію необлікованого газу позивачем внаслідок відсутності записів в журналі обліку надходження газу вуглеводного скрапленого на АЗС за формою №14-ГС в загальній кількості 28403 л.

Разом з тим, як вже було зазначено раніше, Інструкцією №332 передбачено ведення журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу (форма № 2 ГС), що і було зроблено позивачем.

За формою №14 ГС передбачено оформлення змінного звіту АГЗС, що позивачем здійснено не було.

Факт невідображення надходження газу скрапленого у змінному звіті за формою №14-ГС позивачем не спростовано.

Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що таке порушення не свідчить про факт реалізації необлікованого товару, адже в інших (зазначених вище) облікових документах повністю зафіксовано надходження на АЗС скрапленого газу згідно зазначених в акті перевірки товаро-транспортних накладних. При цьому відомості у вказаних документах узгоджуються між собою.

Крім того, відомості про отриманий позивачем на АЗС скраплений газ відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 2811 за серпень 2021 року.

Факт відображення скрапленого вуглеводневого газу у зазначених вище облікових документах не заперечується контролюючим органом.

Також, відповідно до підпункту 10.3.1.1 підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 № 13 затверджено Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (далі - Технічні вимоги).

Згідно з пунктом 15 Технічних вимог у режимі реєстрації відпускання пального ЕККА повинен забезпечувати у єдиному нерозривному технологічному циклі, окрім іншого, реєстрацію об`єму (в літрах) та вартості (у гривнях) відпущеного пального кожного найменування окремо за готівковою та кожною безготівковою формами оплати; друкування чеків установленої форми, які додатково містять номери ПРК, через які здійснювалося відпускання пального, об`єм (в літрах) і вартість (у гривнях) фактично відпущеного пального.

У відповідності до пункту 18 Технічних вимог у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і Z-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).

Відпускання пального, згідно з пунктом 21 Технічних вимог, повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК - у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.

Таким чином, Технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.

ТОВ «Вест Петрол Маркет» для обліку розрахункових операцій використовує реєстратор розрахункових операцій (РРО), зареєстрований у встановленому порядку, що підтверджено актом фактичної перевірки від 17 вересня 2021 року.

Отже, додатковим підтвердженням обліку позивачем пального на АЗС шляхом внесення відомостей про прийняті об`єми газу скрапленого до РРО є надані копії Z-звітів за 12 серпня 2021року, 18 серпня 2021 року, 21 серпня 2021 року.

Також надходження газу скрапленого 12 серпня 2021 року в обсязі 7202л, 18 серпня 2021 року в обсязі 9201 л, 21 серпня 2021 року в обсязі 12000 л зафіксовано у службових документах (не фіскальних) про прихід та облік пального в РРО за вказані дати, копії яких приєднані до матеріалів справи.

Як зазначено у постанові Верховного Суду від 14 лютого 2022 року у справі № 640/2008/20 Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд зауважив, що за змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.

Враховуючи викладене, оскільки позивачем в облікових документах, встановлених Інструкціями № 281/171/578/155, №332, а також у бухгалтерських регістрах в повному обсязі зафіксовано надходження 12, 18 та 21 серпня 2021 року газу скрапленого на АЗС, незазначення тільки у змінних звітах за формою № 14-ГС цієї інформації не може бути підставою для висновку про реалізацію підприємством необлікованого скрапленого газу на загальну суму 491091,90 грн.

Отже, висновок суду першої інстанції про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не відповідає фактичним обставинам справи.

Відтак, застосування до ТОВ «Вест Петрол Маркет» штрафної санкції за порушення пункту12 статті3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 982183,80 грн є протиправним.

Враховуючи викладене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18.10.2021 №291/3300703 є протиправним та його необхідно скасувати.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників), сформовану, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

За таких обставин, колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла до висновку про те, що оскаржуване судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального права, викладені у ньому висновки не відповідають фактичним обставинам справи, а тому його необхідно скасувати та прийняти нове про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.10.2021 № 291/3300703 на суму 982 183,80 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. О. Большакова
судді В. С. Затолочний
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 27.04.2023 у зв`язку з тимчасовою відсутністю судді Затолочного В.С. та судді Качмара В.Я.