Справа № 1340/5100/18
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2023-04-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2023 року

м. Київ

справа № 1340/5100/18

адміністративне провадження № К/9901/16380/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Акціонерного товариства «ДТЕК Західенерго» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 (суддя Крутько О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 (головуючий суддя Онишкевич Т. В., судді Обрізко І. М., Хобор Р. Б.),

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2018 року Акціонерне товариство «ДТЕК Західенерго» (далі - АТ «ДТЕК Західенерго», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018:

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 9 271 872 грн (податкове зобов`язання - 6 181 248 грн, штрафна (фінансова) санкція - 3 090 624 грн);

№, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 38 112 грн;

№, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 12 673 640 грн;

№, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» у розмірі 9 180 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 2 023,21 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 3 243,68 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 17 151,73 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 3 478,91 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 62 792,36 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 12 174,99 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 16 034,98 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 2 882,25 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 45 685,70 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 65 578,64 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 43 331,88 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 1315,76 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 48 083,71 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 9 648,09 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 89,40 грн.

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 536 191,16 грн, у частині збільшення грошових зобов`язань на 526 030,09 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 2 924,84 грн, у частині збільшення грошових зобов`язань на 2 297,84 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 123 752,97 грн, у частині збільшення грошового зобов`язання на 56 980,99 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 12 875,73 грн, у частині збільшення грошових зобов`язань на 3 993,51 грн;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 15 556,85 грн, у частині збільшення грошових зобов`язань на 3 635,90 грн;

№, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №000608484, №, №, №, №, № та податкове повідомлення-рішення без № і дати, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у розмірі 170,00 грн за кожним із них.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер його господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Монтаженергоремонтсервіс», ТОВ «Компанія «Аір», ТОВ «Славутич», ТОВ «НВП «Альфа Преміум», ТОВ «ЕК «Промсоюз», ТОВ «НВП ВБС-Технолоджи», ТОВ «Електрохата», ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія», ТОВ «Ексферум» є необґрунтованими, оскільки господарські операції підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю Товариства. Позивач наголошував, що із вказаними контрагентами у нього склалися довгострокові, сталі господарські відносини, вони не є разовими, одиничними, що, на переконання Товариства, свідчить про сумлінний та виважений підхід до вибору контрагентів. Вказувало Товариство і на те, що статус цих контрагентів на момент укладення правочинів був належним чином перевірений, проаналізований та жодних сумніві не викликав. Позивач вважав також помилковим посилання відповідача на інформацію, отриману в процедурах досудових розслідувань кримінальних проваджень щодо окремих контрагентів, оскільки відсутні вироки у кримінальних справах щодо визнання винними посадових осіб безпосередніх контрагентів у вчиненні кримінально караних діянь.

Оспорюючи висновок в акті перевірки про завищення Товариством податкового кредиту на загальну суму 3 760 393,00 грн внаслідок списаної впродовж періоду з 01.01.2015 по 31.12.2017 безнадійної кредиторської заборгованості, щодо якої збіг строк позовної давності (загальна сума списаної заборгованості склала 22 562 355,35 грн, в тому числі ПДВ 3 760 393,00 грн), Товариство стверджує, що списання безнадійної заборгованості в бухгалтерському обліку відповідно до Податкового кодексу України (далі - ПК) не породжує для платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) обов`язку коригувати суми податкового кредиту. Отримання товарів та списання заборгованості - окремі, самостійні господарські операції. Для цілей формування податкового кредиту не має юридичного значення, чи був здійснений розрахунок за товар (послугу), оскільки право на податковий кредит виникає з настанням першої події, якою, зокрема є передача товару (результату послуги). Враховуючи, що така подія відбулась, формування податкового кредиту та відмова в його коригуванні у зв`язку із списанням кредиторської заборгованості за поставлений товар (послугу), на переконання АТ «ДТЕК Західенерго», є правомірними. Позивач, крім того, зазначав, що порушень податкового законодавства при формуванні податкового кредиту, який згідно з актом перевірки підлягає коригуванню у зв`язку зі списанням кредиторської заборгованості, контролюючим органом не встановлено.

Позивач також стверджував, що контролюючий орган безпідставно застосував нормативні акти, які не підлягають застосуванню Товариством, а саме: Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», 7 «Основні засоби», 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», 16 «Витрати», 21 «Вплив зміни валютних курсів», оскільки позивач з 01.01.2012 зобов`язаний використовувати Міжнародні стандарти фінансової звітності, складовою частиною яких є Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Капіталізація витрат повинна відбуватись лише протягом періоду капіталізацій (з дати початку до дати закінчення створення кваліфікаційного активу).

Товариство доводило, що протягом 2015-2017 років не відбувалось створення кваліфікаційних активів, під які залучались кредитні кошти, тобто жодний із перелічених в акті об`єктів не знаходився у стані реконструкції/технічного переоснащення. Відтак, позивач стверджував, що збитки від курсових різниць за кредитними угодами підлягають віднесенню до складу витрат, а прибуток від курсових різниць, відповідно, підлягає включенню до складу доходів.

Що стосується встановленого контролюючим органом порушення в частині неподання додатку ПН до рядка 17 податкової декларації з податку на прибуток підприємства про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів за 2015 рік, то позивач зазначив, що додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток заповнюється щодо кожного контрагента та подається податковому органу лише тоді, коли таким контрагентом отримано у звітному періоді дохід від резидента із джерелом його походження з України.

Товариство стверджувало, що грошові кошти, виплачені контрагентам фірмі «А.В.В. s.r.o.» (Чеська Республіка), ТОВ «Нові технології - Бізнес Стрім» (російська федерація), ПАТ «Силові машини» (російська федерація), є компенсацією наданих послуг та не є доходом нерезидентів із джерелом їх походження з України у розумінні статті 141 ПК, тому вимоги статті 103 ПК щодо подання додатка ПН до податкової декларації з податку на прибуток не застосовуються. Відтак, Товариство не зобов`язане подавати до контролюючого органу додатки ПН до податкових декларацій з податку на прибуток щодо зазначених контрагентів та виплат за отримані від них послуги.

Щодо визначення АТ «ДТЕК «Західенерго» сум податкових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015 рік, то позивач зазначав, що на 2015 рік вказаний податок рішеннями органів місцевого самоврядування не був встановлений, а об`єкти оподаткування, ставка податку не були визначені, тому у нього податкового обов`язку із зазначеного податку за вказаний податковий звітний період не виникло.

Що ж до податкових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2016 та 2017 роки, то АТ «ДТЕК Західенерго», оскаржуючи податкове повідомлення-рішення від 11.07.2018 №, доводило, що при розрахунку розміру податкового зобов`язання та штрафних санкцій за цим податковим повідомленням-рішенням контролюючим органом помилково застосована ставка 0,5% мінімальної заробітної плати від загальної площі. При цьому позивач посилався на пункт 1 рішення Бошівської сільської ради від 25.01.2015 №438 «Про податок на нерухоме майно (відмінне від земельної ділянки) та надання пільг щодо сплати податку на нерухоме майно», згідно якого база оподаткування для об`єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності юридичних осіб, незалежно від місця знаходження становить 0,01% мінімальної заробітної плати від загальної площі, та на пункт 1 рішення Бошівської сільської ради від 22.05.2016 №143 «Про місцеві податки і збори на 2017 рік», яким встановлено місцеві податки і збори на території Бошівської сільської ради на 2017 рік на рівні 2016 року.

Також позивач не погоджувався з тим, що контролюючий орган включив до об`єктів оподаткування АТ «ДТЕК Західенерго» «Сховище № 3 (гараж електрокар)» (витяг з ДРРПНМ від 12.12.2017 №107139050), яке є державним майном.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018 № в частині зменшення АТ «ДТЕК «Західенерго» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 823 169 грн; № - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 5 237 449,86 грн за податковим зобов`язанням та 2 618 724,93 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №; № - в частині збільшення грошових зобов`язань на 129 095,83 грн; № - в частині збільшення грошових зобов`язань на 2 297,84 грн; № - в частині збільшення грошового зобов`язання на 56 980,99 грн; № - в частині збільшення грошових зобов`язань на 3 993,51 грн, № - в частині збільшення грошових зобов`язань на 3 635,90 грн; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №000608484; №; №; №; №, № , податкове повідомлення-рішення без № і дати на 170 грн.

Суд першої інстанції визнав обґрунтованим висновок відповідача про порушення Товариством пункту 46.1 статті 46, пункту 103.9 статті 103 ПК внаслідок не подання додатків ПН до податкових декларацій з податку на прибуток за 2015 рік, за 1-й квартал 2016, за 1-е півріччя 2016, за 3 квартали 2016 року та 2016 рік про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України.

При цьому суд зазначив, що платники податку - резиденти і постійні представництва в Україні, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату доходу із джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності, зокрема доходу, звільненого від оподаткування згідно з міжнародними договорами, повинні заповнювати по кожному нерезиденту, якому виплачуються такі доходи, додаток ПН до декларації та подавати його (їх) до територіальних фіскальних органів України разом із декларацією.

Погодився суд першої інстанції і з висновком Офісу ВПП ДФС про встановлення завищення позивачем задекларованих показників у рядку 2180 звіту про фінансові результати «Інші операційні витрати» на 7 994 577 грн, оскільки норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» не передбачають можливість включення до складу інших операційних витрат витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями. Не передбачено також включення до складу інших операційних витрат курсових різниць від перерахунку заборгованості за позиками у затверджених товариством Облікових політиках від 19.03.2012 та від 29.12.2016. Відтак, суд першої інстанції виснував, що від`ємне значення курсових різниць від перерахунку балансової вартості заборгованості по кредитних договорах підлягає включенню до первісної вартості об`єкта основного засобу, на придбання якого були використані кредитні кошти.

Суд також виснував, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про безтоварність його господарських операцій з ТОВ «Компанія «Аір», ТОВ «Монтаженергоремонтсервіс», ТОВ «Славутич», ТОВ «НВП «Альфа Преміум», ТОВ «НВП ВБС-Технолоджи», ТОВ «Електрохата», ТОВ «Ексферум». Такого висновку суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.

Водночас, суд дійшов висновку, що наявні у справі докази не підтверджують реальності виконання укладених позивачем з ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ ЕК «Промсоюз», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія» договорів та не спростовують висновків контролюючого органу, що ці контрагенти не мали реальної можливості виконати договірні зобов`язання перед Товариством та фактично не виконували їх. Тому нарахування відповідачем АТ «ДТЕК Західенерго» зобов`язань з ПДВ та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку із здійсненням таких господарських операцій є документально обґрунтованим.

Що ж до висновку контролюючого органу про обов`язок Товариства відкоригувати (зменшити) задекларовану суму податкового кредиту з ПДВ на 3 760 393,00 грн у зв`язку зі списанням в бухгалтерському обліку безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 22 562 355,35 грн, то суд першої інстанції зазначив, що оскільки ні постачальниками товарів (послуг), ПДВ в ціні придбання яких позивач включив до податкового кредиту, ні позивачем, як отримувачем цих товарів (послуг), не здійснювалося коригування сум податкових зобов`язань та податкового кредиту, не реєструвалися у Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні розрахунки коригування, то обов`язку відкоригувати суму податкового кредиту у позивача не було. На користь такого висновку суд оцінив також ту обставину, що відповідач не зробив висновку, що Товариство неправомірно задекларувало податковий кредит у загальній сумі 3 760 393,00 грн, підстави для віднесення спірних сум до податкового кредиту не перевіряв.

Визнаючи безпідставним нарахування контролюючим органом позивачу податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015 рік в загальній сумі 434 015,47 грн, суд зазначив, що згідно з підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК рішення місцевих рад щодо податку на майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті в 2015 році та опубліковані до 15.07.2015, не можуть вважатися такими, що встановлюють місцеві податки, їх ставки у 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік і саме з цього періоду податок на майно, відмінне від земельної ділянки, міг вважатися встановленим місцевою радою.

Натомість, суд першої інстанції визнав правильним нарахування Товариству сум податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2016 та 2017 роки з огляду на те, що під час судового розгляду встановлено, що АТ «ДТЕК Західенерго» самостійно у податкових деклараціях з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, які стосуються досліджуваних об`єктів оподаткування, визначило податкові зобов`язання за ставкою 0,5% від мінімальної заробітної плати.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 скасовано рішення суду першої інстанції у частині відмови у задоволенні позову АТ «ДТЕК Західенерго» про визнання протиправними та скасування у повному обсязі податкових повідомлень-рішень від 11.07.2018 №, №, №, №, в цій частині позовних вимог позов задоволено повністю. В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 11.07.2018 № про застосування до АТ «ДТЕК Західенерго» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 9180 грн є правомірним, оскільки виплачені позивачем контрагентам-нерезидентам фірмі «ABB s.r.o.» (Чеська Республіка), ТОВ «Новые Технологии-Бизнес Стрим» (російська федерація), ПАТ «Силовые машины» (російська федерація) кошти не є доходом зазначених нерезидентів із джерелом походження з України у розумінні статті 141 ПК, відтак, у ПАТ «ДТЕК Західенерго» не виникало обов`язку подання додатку ПН до декларації з податку на прибуток щодо таких контрагентів та виплат за отримані від них послуги.

Не погодився апеляційний суд і з висновком суду першої інстанції про фіктивний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ ЕК «Промсоюз», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія». Так, апеляційний суд зазначив, що реальний характер господарських операцій із вказаними контрагентами підтверджується наявними у матеріалах справи доказами. Апеляційний суд відхилив доводи Офісу ВПП ДФС, що ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ ЕК «Промсоюз», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія» не мають матеріально-технічних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій та фігурують у кримінальних провадженнях як учасники незаконних схем мінімізації податкових зобов`язань, зазначивши, що чинне законодавство не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання; якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи.

Інші висновки суду першої інстанції апеляційний суд визнав обґрунтованими та, відповідно, залишив без змін.

Офіс великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу ВПП ДФС; далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач) подав до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, Офіс ВПП ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у постановах від 06.02.2018 (справа № 804/7561/15), від 11.09.2018 (справа № 804/4180/17) (правовідносини щодо коригування сум податкового кредиту в податковому обліку з ПДВ у разі списання простроченої кредитної заборгованості, до складу якої входить сума ПДВ, попередньо включена до податкового кредиту); від 06.02.2020 (справа № 2140/1347/18), від 06.02.2020 (справа № 813/761/15), від 15.04.2020 (справа №826/26692/15) (правовідносини щодо відтворення платником податків в податковому обліку показників господарських операцій з постачальниками, які не мають матеріальних, трудових ресурсів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності).

Вказує відповідач і на порушення судами норм процесуального права (статей 72, 73, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС)).

Відповідно до зазначеної у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження та доводів, викладених у касаційній скарзі, щодо підстави касаційного оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 Верховний Суд ухвалою від 09.11.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.

Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи межі касаційного перегляду, встановлені нормою частини першої статті 341 КАС, колегія судів перевіряє правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.07.2018 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 9 271 872 грн, та №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 38 112 грн (взаємовідносини позивача з контрагентами-постачальниками, перелік яких наведено вище, а також списання безнадійної кредиторської заборгованості).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офіс ВПП ДФС провів документальну планову виїзну перевірку АТ «ДТЕК Західенерго» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.

За результатами перевірки складено акт від 20.06.2018 №96/28-10-48-14/23269555 (далі - акт перевірки), згідно з висновками в якому контролюючим органом встановлено порушення Товариством, зокрема: пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК, а саме: завищено від`ємне значення з ПДВ за грудень 2017 року на 38 112 грн та занижено ПДВ на загальну суму 6 181 248 грн, в тому числі: березень 2015 року - 74 446,44 грн, серпень 2015 року - 313 732,39 грн, грудень 2015 року - 2 067 032,12 грн, березень 2016 року - 2 856,97 грн, червень 2016 року - 666,67 грн, жовтень 2016 року - 1 267 519 грн, грудень 2016 року - 368 062, 49 грн, лютий 2017 року - 223 420,33 грн, березень 2017 року - 109 701 грн, квітень 2017 року - 38 743,20 грн, травень 2017 року - 251 687,70 грн, червень 2017 року - 24 924 грн, липень 2017 року - 198 344, 80 грн, серпень 2017 року - 190 326 грн, вересень 2017 року - 228 853,52 грн, жовтень 2017 року - 74 669,40 грн, листопад 2017 року - 743 262,40 грн. Такі висновки контролюючого органу щодо податкового обліку Товариства випливають із висновку в акті перевірки про завищення позивачем податкового кредиту за лютий-травень, грудень 2015 року, березень, червень, жовтень, грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року на загальну суму 6 219 360,84 грн.

Так, висновок контролюючого органу про завищення Товариством податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 2 458 967,84 грн вмотивований тим, що господарські операції АТ «ДТЕК Західенерго» з придбання товарів (виробниче обладнання, запасні та комплектуючі частини до обладнання, паливо) та послуг (виконання будівельних робіт) у ТОВ «Монтаженергоремонтсервіс», ТОВ «Компанія «Аір», ТОВ «Славутич», ТОВ «НВП «Альфа Преміум», ТОВ «ЕК «Промсоюз», ТОВ «НВП ВБС-Технолоджи», ТОВ «Електрохата», ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія», ТОВ «Ексферум» не мали реального характеру, оскільки вказані контрагенти мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; за результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено.

Офіс ВПП ДФС посилається також на інформацію, отриману під час досудових розслідувань кримінальних проваджень щодо зазначених юридичних осіб:

1) в ухвалі Солом`янського районного суду м. Києва від 13.01.2016 у справі №760/430/16-к та в ухвалі Печерського районного суду м. Києва від 13.07.2016 у справі №757/33620/16-к зазначено, що під час досудового розслідування кримінальних проваджень №0000184 та №000474 відповідно встановлено, що в період з 01.01.2014 до теперішнього часу група осіб, діючи за попередньою змовою, організувала незаконну схему, пов`язану з фіктивним підприємництвом, легалізацією грошових коштів, одержаних злочинним шляхом, створила та придбала ряд суб`єктів підприємницької діяльності, на рахунки яких надходять кошти від суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки. При цьому поставки товарів чи надання послуг не здійснюються, а лише надаються документи бухгалтерського та податкового обліку, завдяки чому здійснюється незаконне формування витрат та податкового кредиту для інших суб`єктів підприємницької діяльності, документальне оформлення безтоварних операцій, приховування незаконного походження коштів. Кошти знімаються готівкою для виведення у тіньовий, неконтрольований державою обіг, та, за домовленістю зі службовими особами підприємств реального сектору економіки, привласнюються. У незаконній схемі задіяні підприємства з ознаками фіктивності, в тому числі ТОВ «ОМЗ-Трейд» ().

2) згідно з протоколом допиту свідка від 05.01.2018 (ОСОБА 2), допитаного в рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за №0000115 від 05.05.2015, свідок (ОСОБА 2) повідомив, що у 2016 році підписав ряд статутних та інших установчих документів з придбання прав на ТОВ «Українська теплова енергетична компанія» () не з метою здійснення фінансово-господарської діяльності вказаним суб`єктом господарювання, а заради отримання грошової винагороди в розмірі 1000 грн. Повідомив, що будь-які угоди, документи бухгалтерського та податкового обліків та звітності від імені ТОВ «УТЕК» не складав та не підписував. Службові особи (працівники) ТОВ «УТЕК» йому не відомі, на відповідні посади він нікого не призначав.

3) в ухвалах Солом`янського районного суду м. Києва від 06.09.2016 та від 27.05.2016 зазначено, що СУ ФР ДПІ у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві проводить досудове розслідування кримінального провадження №0000013 від 12.02.2016 за ознаками складу злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. Досудовим розслідуванням встановлено, що не встановлені слідством особи, переслідуючи корисливі мотиви, з метою прикриття незаконної діяльності щодо сприяння реально діючим суб`єктам підприємницької діяльності в мінімізації податкових зобов`язань та безпідставного формування податкового кредиту з податку на додану вартість, шляхом використання особових даних ОСОБА_1 перереєстрували ТОВ «Енергетична компанія «Промсоюз», зазначивши його у реєстраційних документах засновником та директором цього товариства. Засновник, директор та головний бухгалтер ТОВ «Енергетична компанія «Промсоюз» ОСОБА_1 пояснив, що жодного відношення до перереєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності зазначеного товариства не має; будь-яких дій, пов`язаних із перереєстрацією товариства, не вчиняв, рахунків в банківських установах не відкривав, жодних працівників не наймав, договорів з постачальниками та покупцями не укладав, первинних документів не підписував. Про такі ж обставини зазначено і в ухвалі Івано-Франківського міського суду Івано-Франківської області від 25.02.2016.

Висновок відповідача про завищення Товариством суми податкового кредиту з ПДВ на 3 760 393,00 грн зроблено відповідно до встановленого під час перевірки факту, що в бухгалтерському обліку АТ «ДТЕК Західенерго» в період з 01.01.2015 по 31.12.2017 здійснено списання кредиторської заборгованості на загальну суму 22 562 355,35 грн (в тому числі ПДВ 3 760 393 грн), щодо якої минув строк позовної давності. При цьому списану кредиторську заборгованість у розмірі 22 562 355,35 грн Товариство відобразило у складі інших операційних доходів відповідних звітних періодів, однак, не відкоригувало (не зменшило) суму податкового кредиту на 3 760 392,57 грн, сформованого при отримані товарів (послуг), за операціями з придбання яких виникла зазначена кредиторська заборгованість.

За висновком Офісу ВПП ДФС товари (послуги), які отримані платником податку та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими; відтак відсутній факт їх придбання, як підстава для визначення податкового кредиту відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК, а тому права на податковий кредит щодо таких товарів (послуг) у Товариства немає.

На підставі вище викладених висновків контролюючий орган 11.07.2018 прийняв щодо податкового обліку АТ «ДТЕК Західенерго» податкові повідомлення-рішення:

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 9 271 872 грн (податкове зобов`язання - 6 181 248 грн, штрафна (фінансова) санкція - 3 090 624 грн);

№, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 38 112 грн;

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 06.02.2020 (справа № 813/761/15), від 15.04.2020 (справа №826/26692/15), посилається й Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень.

Цю правову позицію підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок про засудження посадової особи контрагента платника податків за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не створюють преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача в адміністративній справі. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Заперечуючи проти висновку суду апеляційної інстанції про реальний характер господарських операцій АТ «ДТЕК Західенерго» з ТОВ «Монтаженергоремонтсервіс», ТОВ «Компанія «Аір», ТОВ «Славутіч», ТОВ «НВП «Альфа Преміум», ТОВ «ЕК «Промсоюз», ТОВ «НВП ВБС-Технолоджи», ТОВ «Електрохата», ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія», ТОВ «Ексферум», Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність зазначених господарських операцій як підстави для виключення з податкового кредиту позивача 2 458 967,84 грн.

Відхиляючи такі доводи відповідача, апеляційний суд зазначив, що надані позивачем документи (господарські договори поставки, додатки до цих договорів, специфікації, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні, журнали реєстрації довіреностей, журнали реєстрації та переміщення товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) автотранспортними засобами через контрольно-пропускний пункт охорони, рахунки-фактури, платіжні доручення, акти вхідного контролю, сертифікати якості продукції, прибуткові ордери, картки складського обліку матеріалів, локальний кошторис на будівельні роботи, акти приймання-передачі обладнання на зберігання, висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи, паспорти якості, а також докази використання Товариством отриманих ТМЦ у своїй господарській діяльності та вияву належної обачності при виборі контрагентів (ідентифікуючі ознаки перелічених документів (номер, дата) зазначені в постанові суду апеляційної інстанції) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами.

На противагу таким висновкам апеляційного суду Офіс ВПП ДПС не наводить доводів, що позивач самостійно склав первинні документи та вніс до них недостовірну інформацію щодо придбаних товарів та/або щодо їх постачальників. Так само відповідач не зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів (послуг) в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі не наводить.

Не вказує відповідач і на ухвалення вироків в межах кримінальних проваджень, на ухвали слідчих суддів в яких контролюючий орган посилався в акті перевірки та під час розгляду справи судом.

Інші обставини, які б у своїй сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ТОВ «Монтаженергоремонтсервіс», ТОВ «Компанія «Аір», ТОВ «Славутіч», ТОВ «НВП «Альфа Преміум», ТОВ «ЕК «Промсоюз», ТОВ «НВП ВБС-Технолоджи», ТОВ «Електрохата», ТОВ «ОМЗ-Трейд», ТОВ «Українська теплова енергетична компанія», ТОВ «Ексферум», під час судового розгляду не встановлені.

Щодо посилання відповідача у касаційній скарзі на постанову від 06.02.2020 (справа № 2140/1347/18), то вона не може бути прикладом іншого правозастосування, у порівнянні із правозастосуванням судів попередніх інстанцій, оскільки Верховний Суд у вказаній постанові не сформулював висновок щодо застосування норм статті 198 ПК, на неправильне застосування яких вказує відповідач.

Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 06.02.2020 (справа № 813/761/15), від 15.04.2020 (справа №826/26692/15), на які посилається Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі.

Перевіряючи правильність висновку судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган не мав правових підстав для виключення з податкового обліку АТ «ДТЕК Західенерго» суми податкового кредиту 3 760 393 грн, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14ПК безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що безнадійна заборгованість - заборгованість - заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно з абзацом першим пункту 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної (абзац перший підпункту 192.1.1).

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку. Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної (абзац перший підпункту 192.1.2).

У касаційній скарзі, так само як і в акті перевірки, відповідач зазначає, що внаслідок списання безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 22 562 355,35 грн отримані, але не оплачені товари вважаються безоплатно отриманими. Відтак, відсутні підстави для включення Товариством до податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 3 760 393,00 грн, що входить до ціни цих товарів.

Згідно з доводами відповідача, якщо платник ПДВ (покупець) при придбані товару (послуг) сформував податковий кредит у податковому обліку за податковий звітний період, на який припадає дата отримання товару (послуг), але ціна за такий товар (послуги) не була сплачена постачальнику протягом строку позовної давності, то в податковому періоді, в якому в бухгалтерському обліку проводиться списання безнадійної кредиторської заборгованості, платник податку (покупець) повинен відкоригувати (зменшити) суму податкового кредиту, сформованого за першою подією - отримання товару (послуг). Підставою для коригування податкового кредиту буде бухгалтерська довідка про списання безнадійної кредиторської заборгованості.

Офіс ВПП ДПС стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи необґрунтованим такий довід відповідача, неправильно застосували норми пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК та не врахували висновки Верховного Суду в постановах від 06.02.2018 (справа № 804/7561/15), від 11.09.2018 (справа № 804/4180/17) щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

У вказаних вище постановах Верховний Суд зробив висновок, що сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання, яке не підлягає виконанню (сплаті), включається до складу доходу за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 ПК та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 29.11.1999 №290, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для коригування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК. Статтею 192 ПК передбачено не вичерпний перелік підстав коригування податкового кредиту з огляду на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого коригування. Вислів "включаючи" вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого коригування.

Водночас, підставою для задоволення позову в цій частині суди попередніх інстанцій визнали ту обставину, що факт формування податкового кредиту з ПДВ за операціями, за які не було стягнуто заборгованість та її, відповідно, списано, як таку, за якою минув строк позовної давності, не був предметом перевірки. Відповідач підстави для віднесення спірних сум до податкового кредиту не перевіряв.

Суди визнали обґрунтованими доводи позивача, що окремі операції, за якими була списана кредиторська заборгованість, не є об`єктом оподаткування, а контрагенти не є платниками ПДВ. На підтвердження вказаних доводів позивач надав Табличне представлення господарських операцій, за якими списана кредиторська заборгованість (а.с. 97-101 т. 2-й).

Крім того суди попередніх інстанцій зазначили, що під час перевірки та судового розгляду не встановлено, що постачальники товарів здійснили коригування (зменшили) свої податкові зобов`язання з ПДВ шляхом реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до сталої судової практики Верховного Суду, зокрема у постановах від 07.11.2019 у справі №2а-5959/12/1470, від 27.10.2020 у справі №818/1716/18, від 18.02.2021 у справах №804/3044/17 та №815/5277/16, від 09.02.2022 у справі №640/12697/19, від 12.05.2021 у справі № 820/2257/17, від 29.04.2021 у справі №825/992/17, від 01.02.2023 у справі №160/19098/21, обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ, у платника податку відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.

Відступу від такого висновку у встановленому КАС порядку Верховний Суд не зробив.

Враховуючи підстави задоволення позову в цій частині, а також висновки Верховного Суду у зазначених вище постановах, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, підстав немає.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів висновує, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко