Справа № 640/16173/19
Суддя: Костюк Любов Олександрівна
Дата ухвалення: 2023-04-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 квітня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Костюк Л.О.;

суддів: Бужак Н.П., Кобаля М.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року (розглянута порядку спрощеного позовного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - 29 листопада 2022 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мода з доставкою» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про скасування податкового-повідомлення рішення,

В С Т А Н О В И Л А:

У серпні 2019 року, Товариство з обмеженою відповідальністю «Мода з доставкою» (далі - позивач, ТОВ «Мода з доставкою») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 27.05.2019 року щодо накладення штрафу у розмірі 120 670 грн. 33 коп.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про несвоєчасну реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Мода з доставкою» податкових накладних у ЄРПН, у зв`язку з чим безпідставно визначив підприємству штраф у розмірі 120 670 грн. 33 коп. Позивач зауважує, що визначаючи штрафні санкції контролюючий орган не врахував, що платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю (отримувачу).

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 27.05.2019 року щодо накладення штрафу у розмірі 120 670 грн. 33 коп.

Не погоджуючись з вказаною постановою, Головним управлінням ДПС у м. Києві, як відокремленим підрозділом ДПС подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, як це передбачено ст. 311 КАС України.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду - скасуванню з таких підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, що Головним управлінням ДФС у м. Києві було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Мода з доставкою» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за 2017-2018 роки, за результатами якої було складено акт від 02.05.2019 №3194/26-15-12-07-20/38406184.

У вказаному акті відповідач дійшов висновку про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Мода з доставкою» вимог п. 101.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у вигляді недотримання строків реєстрації податкових накладних, а саме, з урахуванням внесених змін листом від 22.05.2019 року №95905/10/26-15-12-07-18: - до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 1 205 597,34 грн.

На підставі висновків акта перевірки від 02.05.2019 року №3194/26-15-12-07-20/38406184 Головним управлінням ДФС у м. Києві було прийняте податкове повідомлення-рішення від 27.05.2019 року №, яким до позивача за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф на загальну суму 120 670,33 грн.

З додатку до податкового повідомлення-рішення від 27.05.2019 року № убачається, що штраф було застосовано відповідачем за порушення позивачем термінів реєстрації наступних податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних: №68 від 28.02.2017 року, №67 від 28.02.2017 року, №102 від 30.06.2017 року, №177 від 31.12.2017 року, №124 від 31.07.2017 року, №123 від 31.07.2017 року, №178 від 31.12.2017 року, №147 від 31.08.2017 року та №174 від 30.04.2018 року.

Вважаючи вказане податкове-повідомлення протиправним, позивач звернувся до Державної фіскальної служби України зі скаргою, у якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.05.2019 року №.

За результатами розгляду скарги позивача Державною фіскальною службою України було прийнято рішення від 22.08.2019 року №38680/6/99-99-11-06-01-25, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду про визнання його протиправним та скасування.

Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.

Матеріально-правовою підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та накладення на позивача штрафу був п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України.

Вказана норма права передбачає, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Позивачем не заперечується, те що останнє здійснило реєстрацію податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), з порушенням встановленого строку.

Вимогу про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 27.05.2019 року позивач обґрунтовує тим, що Головне управління ДФС у місті Києві невірно застосовує п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України та помилково визначає перелік випадків, у яких порушення строку реєстрації податкових накладних не тягне за собою накладення штрафу.

Відповідно до п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України такими випадками є порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Позивач вважає, що вказана норма права передбачає три види податкових накладних, за порушення строку реєстрації яких не накладається штраф: - податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю); - податкова накладна, що складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; - податкова накладна, що складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Натомість контролюючий орган вважає, що штраф не накладається у разі порушення строку реєстрації: - податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; - податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Проте, колегія суддів звертає увагу, що судом першої інстанції в повній мірі не досліджено обставини справи, а саме щодо правомірності винесення податкового повідомлення рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 27.05.2019 року, та зазначає наступне.

Так, п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України передбачає, що порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення штрафу, крім випадків порушення строку реєстрації податкової накладної певного виду, яка одночасно відповідає трьом умовам: не надається отримувачу (покупцю); складена на постачання товарів/послуг; для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Колегія суддів враховує, що у відповідності до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Зазначена норма права встановлює загальне правило, відповідно до якого платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну на дату виникнення податкових зобов`язань та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також Податковий кодекс України передбачає кілька підстав для складення податкових накладних:

- за операціями з постачання товарів/послуг, які підлягають реєстрації за правилами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України;

- за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, передбачених п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Виключенням із загального правила у п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України є податкові накладні, складені саме за операціями з постачання товарів/послуг.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За змістом вказаної норми за операціями з постачання товарів/послуг складається податкова накладна, яка надається у покупцю не у кожному випадку.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України йде мова саме про податкову накладну, складену за операціями з постачання товарів/послуг, яка не надається покупцю.

Податковий кодекс України не містить переліку податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, яка не надається покупцю.

У свою чергу Порядок заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок), визначає перелік податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), який не є виключним (До переліку включені лише ті випадку, в яких належить зазначати тип причини ненадання податкової накладної). Такий перелік включає податкові накладні, реєстрацію яких передбачено п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (складені за операціями з постачання товарів/послуг) та податкові накладні, реєстрацію яких передбачено п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях певних видів).

Так, у відповідності до п. 8 Порядку при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Отже, податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, можуть не надаватися покупцю з різних причин. Проте не у кожному випадку платник податку буде звільнений від нарахування штрафу за порушення строку реєстрації такої податкової накладної.

Положення п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України передбачають, що штраф не накладається у разі порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг, що не надається отримувачу (покупцю), лише за операціями двох видів:

- звільнених від оподаткування;

- які оподатковуються за нульовою ставкою.

У разі порушення строку реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу (покупцю) товарів/послуг з інших причин, ніж її складення за операціями, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, штраф застосовується у загальному порядку, передбаченому п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України.

Статтею 195 Кодексу визначено перелік операцій, що підлягають оподаткува , нульовою ставкою, а перелік операцій, звільнених від оподаткування, - статтею 197.

Колегія суддів звертає увагу на те, що не надання отримувачу (покупцю) податкової накладної не є підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, та відповідно від накладення штрафу.

Обов`язковою умовою є наявність одночасно двох складових: податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг. які оподатковуються за нульовою ставкою.

Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, до графи 8 податкових накладних вноситься - код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаю.

Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 20 -у разі здійснення операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 -у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Водночас, згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, до графи 9 податкових накладних вноситься код пільги.

Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість.

У графі 9 зазначається код відповідної пільги з податку на додану вартість згідно з Довілниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДФС станом на дату складання податкової накладної.

У разі здійснення пільгових операцій, які не внесені до вказаних довідників (у зв`язку із запровадженням нової пільги) станом на дату складання податкової накладної, у графі 9 проставляється умовний код « 99999999», а у відведеному полі зазначаються відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи Податкового кодексу У країни та/або міжнародного договору (угоди), якими передбачено звільнення від оподаткування.

Відповідно до п. 17 Порядку для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні. У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».

Зазначене не поширюється на операції з постачання товарів/послуг, до яких одночасно застосовуються як нульова ставка, так і основна та/або ставка 7 відсотків. У такому разі складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи нижньої табличної частини.

Операції, що оподатковуються за нульовою, основною ставкою або ставкою 7 відсотків, відображаються в окремих рядках нижньої табличної частини податкової накладної

Крім того, п. 120-1. 1 ст. 120-1і Кодексу не передбачає можливість звільнення від відповідальності в залежності від факту вини платника податків.

Водночас, відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Відповідно до п. 36.5 статті 36 Кодексу, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи.

Колегія суддів звертає увагу на правову позицію викладену у постанові Верховного Суду від 15.01.2021 №640/3032/19 (К/9901/31318/19).

Так, Верховний Суд в своїй постанові посилається на норми п. 120-1 Податкового кодексу України та норми Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, зокрема:

«... у графі 8 зазначається код ставки: 20 - уразі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають: оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Суди першої та апеляційної інстанції встановиш, що податкові накладні, якіі зареєстровані позивачем з порушення граничного строку, встановленого пунктом 201.10 cm. 201 ПК України, складені на операції з постачання товарів/послуг, які не стосуються, що звільняються від оподаткування чи оподатковуються за нульовою ставкою.

Обставини щодо того, що податкові виписані позивачем з підстав, встановлених пунктом 198.5 cm. 198 ПК України, і є зведеними не має правового значення та не звільняє платника ПДВ від відповідальності, передбаченої п. 120.1 cm. 120 ПК України…».

Таким чином, податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, складені на операції з постачання товарів/послуг, які зві. . оподаткування податком на додану вартість, у графі «Складена на операцій, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини відсутня помітка «Без ПДВ».

Колегія суддів також звертає увагу на те, що як зазначено в акті перевірки №3194/26-15-12-07-20/38406184 від 02.05.2019 року, були складені за операціями з постачання товарів/послуг та не надавалися отримувачу (покупцю) у зв`язку з тим, що складені на неплатника податку на додану вартість.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку про те, що штраф за порушення строку реєстрації зазначених податкових накладних був накладений на позивача правомірно та у повній відповідності до вимог п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України.

Доводи позивача про те, що податкова накладна, яка не надається отримувачу (покупцю), є окремим самостійним видом податкових накладних, на які не поширюється п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України, колегія суддів вважає необґрунтованими.

Та враховує, що відповідно до п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України штраф нараховується у розмірі, що становить певний відсоток від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування.

У податкових накладних, що складені за операціями, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, суми податку на додану вартість дійсно відсутня, що свідчить про відсутність бази для нарахування штрафу.

Саме зазначена обставина, на думку колегія суддів, стала підставою для виключення відповідних податкових накладних із переліку випадків, у яких порушення строку реєстрації тягне за собою накладення штрафу.

Також позивач зазначає, що відсутність бази для нарахування штрафу виключає можливість застосування п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України незалежно від того, чи видається податкова накладна отримувачу (покупцю) чи не видається. Тому словосполучення «податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)» є не уточненням до словосполучення «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою», а є самостійним видом податкової накладної, за порушення строків реєстрації якої не накладається штраф.

Колегія суддів вважає такий висновок позивача помилковим, адже він ґрунтується на невірному тлумаченні змісту п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України.

Для вірного визначення змісту зазначеної норми права словосполучення «податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)» слід застосовувати у сукупності зі словосполученнями «складеної на постачання товарів/послуг» та «для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».

Під час апеляційного розгляду справи колегія суддів також враховує правовий висновок Верховного Суду щодо застосування п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України, викладений у постанові від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18. Предметом позову у вказаній справі була індивідуальна податкова консультація. Разом з тим при вирішенні цієї справи Верховний Суд аналізував можливість накладення штрафу в разі порушення строків реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) з інших підстав, ніж їх складення за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

У зв`язку з цим колегія суддів, керуючись ч. 5 ст. 242 КАС України, вважає можливим врахувати правову позицію Верховний Суд у справі № 2040/7988/18 під час вирішення адміністративного позову ТОВ «УМК».

Верховний Суд зазначив, що до 01 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.

З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 1201 Податкового кодексу України. Ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 01 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».

Для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», зміст якої свідчить, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць. Законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема, збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатника податку (за виключенням певних операцій).

При цьому, як слідує з порівняльної таблиці до проекту Закону, в першій редакції змін до ст. 1201 Податкового кодексу України виключення стосувалися лише операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики на своєму засіданні 5 грудня 2016 року (протокол № 55) розглянув проект Закону та вніс пропозиції, зокрема, щодо змін до ст. 1201, запропонувавши в абзаці десятому слова «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою)» замінити словами «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою)».

З огляду на викладене Верховний Суд прийшов до висновку про те, що зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що до 01 січня 2017 року штраф накладався за порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягали наданню покупцям, які є платниками податку на додану вартість, а після 01 січня 2017 року - навіть тих, що не видаються покупцям (отримувачам), за виключенням певних випадків.

З огляду на мету запровадження змін до п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України, доводи позивача про те, що податкові накладні, які не надається отримувачу (покупцю) є виключенням із загального правила - колегія суддів вважає помилковими.

Натомість словосполучення «податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)» додатково підкреслює, що з 01 січня 2017 року штраф накладається за порушення строку реєстрації не лише податкових накладних, які надаються покупцю, а й тих, що не надають отримувачу (покупцю), за винятком їх складення на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Також, колегія суддів зазначає, що положення, п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України є чітко, зрозумілою і не надає можливості прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладений у раніше зазначеній постанові від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18 та постановах від 18 листопада 2020 у справі №580/1667/19, від 20 березня 2018 року у справі № 826/1413/13-а, від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17.

Додатково колегія суддів вважає необхідним зазначити, що п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України не визначає прав та обов`язків платників податків.

Обов`язок реєструвати податкові накладні, які не надаються покупцю, був покладений на платників податків саме абз. 4 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а не п. 1201.1 ст. 1201 зазначеного Кодексу.

Позивач наголошує на тому, що доказом неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків контролюючого органу, наданих п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України, є наявність численних судових спорів та різної судової практики.

Разом з тим, наявність судових спорів свідчить про незгоду платників податків із рішеннями контролюючих органів про накладення штрафу за порушення строку реєстрації податкових накладних.

Об`єктивних підстав для висновку, що п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків контролюючого органу судом не встановлено.

Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на роз`яснення роз`яснення щодо застосування п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України у редакції, що діє з 01 січня 2017 року, були викладені у листі Державної фіскальної служби України від 03 березня 2017 року № 709/4/99-99-15-03-02-13.

Контролюючий орган роз`яснив, що штрафні санкції, визначені пунктами 1201.1 та 1201.2 ст. 1201 Податкового кодексу України, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних:

- що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або

- що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Також у листі Державної фіскальної служби України від 03 березня 2017 року № 709/4/99-99-15-03-02-13 було зазначено, що у разі порушення платником податку термінів реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу, до такого платника податку застосовуються штрафні санкції, визначені відповідно пунктами 1201.1 або 1201.2 статті 1201 Кодексу, у визначених розмірах.

Разом з тим, листом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2017 року № 11310-09-10/10306 було уточнено позицію Державної фіскальної служби України виключно у частині накладення штрафу за порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Роз`яснення щодо накладення штрафу за порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, залишилися незмінними.

На підстав вище зазначеного, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстави для задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 27.05.2019 року №, оскільки відповідно до пункту 122-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не подається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статтей 192 та 201 цього кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції не в повній мірі досліджено обставини справи у зв`язку з чим порушено норми матеріального та процесуального права та зроблено помилковий висновок щодо задоволення позовних вимог.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до вимог ч. 1 та 2 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається, крім іншого, неправильне тлумачення закону.

Заслухавши у судовому засіданні доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, постанова суду першої інстанції - скасуванню з прийняттям нового рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Таким чином, оскільки суд першої інстанції не повно встановив обставини у справі, його висновки не відповідають обставинам справи, судове рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, тому рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року підлягає частковому скасуванню.

Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 241, 242, 243, 250, 251, , 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС - задоволити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 травня 2021 року - скасувати та ухвалити у справі нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Комунальної науково-дослідної установи «Науково-дослідний інститут соціально-економічного розвитку міста» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача: Виконавчий орган Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відмовити в повному обсязі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню.

Головуючий суддя: Л.О. Костюк

Судді: Н.П. Бужак

М.І. Кобаль