Справа № 440/1043/23
Суддя: І.С. Шевяков
Дата ухвалення: 2023-04-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2023 року м. ПолтаваСправа № 440/1043/23

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Шевякова І.С. розглянув у письмовому провадженні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс" до Головного управління ДПС України у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії.

Позовні вимоги:

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України від 07.12.2022 №7802599/24830309 про неврахування таблиці даних платника податків;

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області №7806106/24830309 від 08.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 04.11.2022, яка складена та подана на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс", датою її первинного подання на реєстрацію.

Під час розгляду справи суд

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс" (далі також, позивач, ТОВ "ДМ-Сервіс") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також відповідач-1, ГУ ДПС У Полтавській області), Державної податкової служби України (далі також відповідач-2, ДПС України), про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 13.02.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, а також призначено її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (у письмовому провадженні).

Аргументи учасників справи

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що оскаржувані рішення прийнято відповідачами з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки ТОВ "ДМ-Сервіс" скористалось наданим правом та подало письмові пояснення щодо господарської операції з надання продажу запасних частин та обладнання до асфальтозмішувальних установок ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл". Ця господарська операція стала підставою для складення податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Копії документів на підтвердження цієї операції, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019, були направлені податковому органу. Проте відповідні документи не взяті відповідачем-1 до уваги, тому було ухвалене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Позивач стверджував, що він є сумлінним платником податків, а господарська операція з виготовлення та продажу запасних частин та обладнання до асфальтозмішувальних установок, за якою складено податкову накладну, підтверджується необхідними первинними документами, копії яких надавалися відповідачу-1. Зокрема, ТОВ "ДМ-Сервіс" зауважувало, що у не відповідає жодному критерію ризиковості платника податку. Відображена в податковій накладній від 04.11.2022 №1 господарська операція не відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій. Однак рішенням Комісії ГУ ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі додаткових накладних 08.12.2022 №7806106/24830309 було відмовлено в реєстрації податкової накладної від 04.11.2022 №1 у зв`язку з порушенням платником податку пункту 187 статті 187 ПКУ в частині дати виникнення податкових зобов`язань. Позивач визнає, що підприємством допущено помилку, а саме складено податкову накладну №1 від 04.11.2022 на загальну суму 600000,00 грн, а згідно Податкового кодексу України правильно було б виписати дві податкові накладні; 1) від 03.11.2022 на суму 300000,00 грн (на суму часткової оплати); 2) від 04.11.2022 на суму 300000,00 грн (згідно накладної, на різницю між частковою оплатою та сумою поставки товару.

Позивач зауважував, що згідно з пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України підприємство, постачальник, має право скласти розрахунок коригування до податкової складної №1 від 04.11.2022 у випадку виправлення помилок, зроблених під час складання податкової накладної, не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Відмова в реєстрації податкової накладної не дає змогу робити коригування до вказаної податкової накладної.

З рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 07.12.2022 №7802599/24830309 позивач також не погоджується, оскільки вважає, що воно прийняте з порушенням норм чинного законодавства, зокрема, не відповідає Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, в якому міститься вичерпний перелік підстав, згідно якого Комісія може не врахувати подані платником податку таблиці. З огляду на викладене, просив суд задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

22.02.2023 до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому представник відповідачів просила у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, посилаючись на правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення. Вказувала, що в ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ "ДМ- СЕРВІС" до податкової накладної від 04.11.2022 №1 на загальну суму 600 000,00 грн виписаної на адресу ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" щодо реалізації верхньої форми, форми, набору форм, встановлено, що до повідомлення платником надано платіжну інструкцію від 03.11.2022 №496/67 на загальну суму 300 000,0 грн, платіжну інструкцію від 01.11.2022 №496/68 на загальну суму 300 000,00 грн, видаткову накладну від 04.11.2022 №8 на загальну суму 600 000,00 грн. Тобто порушено пункт 187.1 статті 187 ПКУ в частині дати виникнення податкових зобов`язань.

Крім того, представник відповідачів звертала увагу суду, що позивачем не надано до матеріалів справи Специфікацію, що передбачена умовами договору, що унеможливлює встановлення дотримання умов договору та реальності здійснення господарських операцій. Відповідно до видаткової накладної №8 від 04.11.2022 відсутні ПІБ та посада особи ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл", що отримала товар, відсутній № та дата довіреності, що свідчить про невідповідність вказаного документу вимогами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні".

В наданій товарно-транспортній накладній від 04.11.2022 (реалізація товару згідно видаткової накладної №8 від 04.11.2022) (автомобільний перевізник: ПАТ "Луцькавтодор", замовник ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл", вантажовідправник ТОВ "ДМ-Сервіс", вантажоодержувач ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл", м. Кременчук) в графі пункт навантаження та пункт розвантаження (вказано лише м. Кременчук) відсутня інформація щодо будинку та вулиці, де відбувалася господарська операція. У вказаній товарно-транспортній накладній автомобільним перевізником є ПАТ "Луцькавтодор" (), разом з тим, жодного документу (договори, платіжні доручення, акти виконаних робіт, що свідчать про наявність взаємовідносин позивачем з вказаним перевізником) платником не надано.

В матеріалах справи також наявна товарно-транспортна накладна від 04.11.2022, яка свідчить про поставку придбаної продукції згідно видаткової накладної №109 від 04.11.2022 (відсутня в матеріалах справи) в адресу ПАТ "Луцькавтодор" (автомобільний перевізник: ПАТ "Луцькавтодор", замовник ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл", вантажовідправник ТОВ "ДМ-Сервіс", вантажоодержувач ПАТ "Луцькавтодор" м. Луцьк).

Враховуючи зазначене, на думку представника відповідачів, у платника відсутня економічна доцільність здійснення поставки товару до ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл", а не безпосередньо до ПАТ "Луцькавтодор", враховуючи вартість товару.

Крім того, відповідно до договору №7/11 від 10.05.2022 товар придбавався ТОВ "ДМ-Сервіс" (покупець) (в особі директора ОСОБА_1 ) у ФОП ОСОБА_1 (продавець).

Також, наявна у контролюючого органу податкова інформація свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій: відсутність (недостатня кількість) найманих працівників; наявність у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій: заробітна плата виплачується менше законодавчо встановленого рівня. Вказану підставу зазначено в рішенні ДПС України про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість. Із урахуванням зазначеного вище комісією центрального рівня колегіально прийнято рішення про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість.

Таким чином, на думку представника відповідачів, ГУ ДПС у Полтавській області та ДПС України діяли відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже винесені рішення є правомірними.

22.02.2023 до суду надійшла відповідь на відзив, у якій представник позивача зазначав, що згідно штатного розпису ТОВ "ДМ-СЕРВІС" на 01.10.2022 кількість працівників - 3 особи: директор, бухгалтер (за сумісництвом, 2 дні в місяць), енергетик (за сумісництвом, 2 дні в місяць). Ці дані також наявні в автоматизованих інформаційних системах, якими користується відповідач. Позивачем виконані розрахунки по заробітній платі в строки та в повному обсязі відповідно до чинного законодавства. Заборгованість по заробітній платі та податках відсутня. Не погоджувався з висновком про відсутність (недостатню кількість) найманих працівників, адже позивач є юридичною особою і, як суб`єкт господарської діяльності, у відповідності до обраних видів економічної діяльності, законодавчо необмежений у прийнятті рішень щодо кількості найманих працівників.

Крім того, представник позивача наголошував, що недотримання відповідачем вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж є протиправним.

Пояснював, що платником податку було виявлено, що під час складання вказаної податкової накладної допущено помилку, оскільки правильним є складання двох податкових накладних: 1) від 03.11.2022 на суму часткової попередньої оплати в розмірі 300 000,00 грн; 2) від 04.11.2022 на суму 300 000,00 грн, згідно накладної на різницю між частковою оплатою та сумою поставки товару. Однак, розрахунок коригування до податкової накладної може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних лише після реєстрації податкової накладної, до якої його складено. Оскільки в цьому випадку податкова накладна №4 від 04.11.2022 зупинена та не пройшла реєстрацію, у такому разі розрахунок коригування до неї неможливий.

Представник позивача вважав, що в наявні в матеріалах справи докази свідчать, що позивачем надано контролюючому органу первинні документи, які підтверджують та розкривають суть господарських операцій з ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" щодо постачання продукції (верхньої форми для виробництва бетонної бруківки (30*30*+30*60 см), форми для бетонного бордюрного каменю, набору форм для виробництва бетонної бруківки (40*30*8см), форми для бетонного бордюрного каменю) на виконання яких складено податкова накладна.

Справу розглянуто судом за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Обставини справи, встановлені судом

ТОВ "ДМ-Сервіс" зареєстроване у якості юридичної особи, , місце реєстрації: вул. Махоркова, 17-А, м. Кременчук, Полтавська область, 39617; основний вид діяльності 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля /а.с. 19/.

Між ТОВ "ДМ-Сервіс" (Продавець) та ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" (Покупець) укладено договір №8/1-П від 04.02.2022, за умовами якого Продавець зобов`язаний передати у власність Покупця запасні частини та обладнання до асфальтозмішувальних установок, а Покупець зобов`язується приймати і своєчасно оплачувати продукцію на умовах, встановлених цим Договором /а.с. 35-36/.

Пунктом 2.1. Договору передбачено, що ціна товару визначається у рахунках, специфікаціях (якщо вони укладаються сторонами), а по факту поставки товару у видаткових накладних.

Додатком №1 до Договору є Специфікація №1, відповідно до якої сторони погодили умови щодо асортименту, ціни, строків та способу доставки товару /а.с. 37/.

07.06.2022 ТОВ "ДМ-Сервіс" виставило ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" рахунок на оплату №7 згідно Договору за поставку товару на загальну суму 600000,00 грн, у тому числі ПДВ 100 000,00 грн /а.с. 38/, а саме:

1. Верхня форма для виробництва бетонної бруківки (30*30*+30*60 см)

2. Форма для бетонного бордюрного каменю

3. Набір форм для виробництва бетонної бруківки (40*30*8см)

4. Форма для бетонного бордюрного каменю.

03.11.2022 ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" проведено на користь ТОВ "ДМ-Сервіс" часткову оплату за товар в сумі з ПДВ 300 000,00 грн згідно платіжної інструкції №496/67 /а.с. 39/.

04.11.2022 між ТОВ "ДМ-Сервіс" та ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" була підписана видаткова накладна №8 /а.с. 40/.

Цього ж дня ТОВ "ДМ-Сервіс" здійснило поставку товару покупцю, що підтверджується товарно-транспортною накладною №4 від 04.11.2022 /а.с. 41/. Замовником перевезення вказаного товару був покупець. Для одержання товару від ТОВ "ДМ-Сервіс" покупцем була видана довіреність №11 від 04.11.2022 /а.с. 42/.

ТОВ "ДМ-Сервіс" складено податкову накладну №1 від 04.11.2022 на загальну суму 600 000,00 грн, у тому числі ПДВ 100 000,00 грн /а.с. 44/.

07.11.2022 ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл" здійснило остаточну оплату за поставлений товар в сумі з ПДВ 300 000,00 грн згідно платіжної інструкції №496/68 /а.с. 43/.

25.11.2022 податкову накладну від 04.11.2022 №1 позивач надіслав для реєстрації у ЄРПН, однак 25.11.2022 отримав квитанцію, у якій його повідомлено про зупинення реєстрації податкової накладної з таких підстав: відповідно п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02.12.2021 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8480 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій".

При цьому товариству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 45/.

06.12.2022 позивач надав податковому органу пояснення разом з копіями документів /а.с. 48/.

Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 08.12.2022 прийнято рішення №7806106/24830309 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 04.11.2022 у зв`язку з наданням платником податків документів, складених з порушенням законодавства /а.с. 51/.

У рядку Додаткова інформація зазначено: до повідомлення платником надано платіжну інструкцію від 03.11.2022 №496/67 на загальну суму 300 000,0 грн, платіжну інструкцію від 01.11.2022 №496/68 на загальну суму 300 000,00 грн, видаткову накладну від 04.11.2022 №8 на загальну суму 600 000,00 грн. Тобто порушено пункт 187.1 статті 187 ПКУ в частині дати виникнення податкових зобов`язань /а.с. 51/ .

За наслідками адміністративного оскарження рішення від 08.12.2022 №7806106/24830309 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Крім того, ТОВ "ДМ-Сервіс" надало до Головного управління ДПС у Полтавській області таблицю даних платника податків (далі також Таблиця), яка була зареєстрована в контролюючому органі 30.11.2022 за № /а.с. 47/.

За результатами розгляду Таблиці 02.12.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №7762142/24830309 про врахування таблиці даних платника податків /а.с. 49/.

Однак, 07.12.2022 Комісією Державної податкової служби України прийнято рішення №7802599/24830309 про неврахування таблиці даних платника податків. Підставою прийняття даного рішення зазначено: наявність у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій: відсутність (недостатня кількість) найманих працівників; наявність у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій: заробітна плата виплачується нижче законодавчо встановленого рівня /а.с. 50/.

Позивач, вважаючи рішення від 08.12.2022 №7806106/24830309 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних та від 07.12.2022 №7802599/24830309 про неврахування таблиці даних платника податків протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із наступного.

Норми права, які підлягають застосуванню

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

У силу положень пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: (...) б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).

Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Так, за змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

У силу пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1). Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з абзацом другим пункту 6 Порядку №520 платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Пунктами 9, 10 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Згідно з пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.

У силу абзацу третього пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції Постанови КМ від 21.04.2021 №378), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій - набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Як визначено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У взаємозв`язку з викладеним, згідно пункту 2 Порядку №1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

Пунктом 12 Порядку №1165 встановлено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

Відповідно до пункту 13 Порядку №1165, у таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

Згідно пункту 14 Порядку №1165, таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.

За приписами пункту 15 Порядку №1165, таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6) (п. 16 Порядку №1165).

У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування (п. 16 Порядку №1165).

Висновки щодо правозастосування

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За обставин цієї справи між сторонами виник спір щодо правомірності рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 04.11.2022 №1, складеної ТОВ "ДМ-Сервіс" та правомірності рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України від 07.12.2022 №7802599/24830309 про неврахування таблиці даних платника податків.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина друга статті 2 КАС України).

Щодо неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 30.11.2022 №, суд зазначає наступне.

Аналіз наведених вище положень Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних дає підстави для висновку про обов`язковість зазначення контролюючим органом у рішенні про неврахування таблиці даних платника податку чіткої причини такого неврахування.

Згідно пункту 23 Порядку №1165, таблиця даних платника податку подається платником податку в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Пунктом 25 Порядку №1165 встановлено, що комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність / невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Як виявлено із матеріалів справи, на виконання приписів п.14 Порядку №1165, позивачем було направлено до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість /а.с. 47/.

Подана позивачем таблиця даних платника податку на додану вартість була зареєстрована у контролюючому органі 30.11.2022 за № /а.с. 47/ та врахована згідно з рішенням Комісії від 02.12.2022 №7762142/24830309 /а.с. 49/.

Однак, комісією центрального рівня прийнято рішення від 07.12.2022 №7802599/24830309 щодо неврахування таблиці даних платника податку ТОВ "ДМ-Сервіс" , врахованої згідно рішення від 02.12.2022 №7762142/24830309 /а.с. 50/.

Тобто, відповідач-1 спочатку врахував рішенням від 02.12.2022 №7762142/24830309 таблицю даних позивача, проте потім відповідач-2 прийняв протилежне рішення від 07.12.2022 №7802599/24830309 про неврахування цієї таблиці даних. Отже, такі непослідовні дії відповідача щодо однієї і тієї ж таблиці даних платника податку суперечать правомірним очікуванням особи.

В зазначеному рішенні про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 07.12.2022 №7802599/24830309 підставою для прийняття такого рішення зазначено "наявність у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій: відсутність (недостатня кількість) найманих працівників, заробітна плата виплачується менше законодавчо встановленого рівня".

Так, приписами пункту 19 Порядку №1165 передбачено право комісії контролюючих органів прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку з підстав надходження податкової інформації, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована.

Разом з тим, пункт 17 Порядку №1165 визначено, що у рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування.

При цьому, загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Суд зазначає, що оскаржуване рішення від 07.12.2022 №7802599/24830309 про неврахування таблиці даних позивача не містить чіткого обґрунтування відносно "наявності у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій", не містить чітких правових підстав для неврахування таблиці даних платника та конкретний перелік матеріалів, який би міг надати можливість прийняти рішення про врахування таблиці даних платника податку відповідачем.

Зазначення відповідачем, як підставу для прийняття даного рішення: "відсутність (недостатня кількість) найманих працівників, заробітна плата виплачується менше законодавчо встановленого рівня" не є інформацією, яка може відповідати критеріям ризиковості платника податку. Представник позивача слушно зазначає в позові, що законом не визначено, яка кількість працівників має перебувати в трудових відносинах та на умовах якої зайнятості, щоб це давало підстави вважати підприємство ризиковим.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість відсутність від 07.12.2022 №7802599/24830309 прийняте всупереч нормам закону.

Згідно з пунктом 22 Порядку № 1165, таблиця даних платника податку враховується у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили. З наведених нормативно-правових вимог вбачається, що врахування таблиці даних платника податку є законодавчо встановленим обов`язком для контролюючого органу, у разі надходження до нього рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили.

Щодо позовних вимог в частині, що стосується відмови у реєстрації податкової накладної №1 від 04.11.2022, суд зазначає таке.

Аналіз наведених вище положень Порядку №1165 свідчить, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.

Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).

У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Зі змісту залученої до матеріалів справи квитанції від 25.11.2022 /а.с. 45/ судом встановлено, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної від 04.11.2022 №1 пункту 1 Критеріям ризиковості здійснення операції.

Мотивуючи цей висновок, податковий орган зазначив, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8480 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції та на цій підставі зупинив реєстрацію податкових накладних у ЄРПН.

Надаючи правову оцінку підставам для зупинення реєстрації складеної ТОВ "ДМ-Сервіс" податкової накладної від 04.11.2022 №1 в ЄРПН, суд звертає увагу на те, що Порядок №1165 не містить вимоги про прийняття контролюючим органом окремого рішення з питання зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Водночас, виходячи з наведених вище положень пунктів 10, 11 Порядку №1165, зміст такого рішення наводиться податковим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

При цьому, пунктом 11 Порядку №11 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов`язково мають бути зазначені: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Дослідивши залучену до матеріалів справи копію квитанції від 25.11.2022 /а.с. 45/ суд встановив, що у ній не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Наведене, на переконання суду, унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.

При цьому суд виходить з того, що Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у такому випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Однак, у цій справі надіслана позивачу квитанція містила лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої ТОВ "ДМ-Сервіс" податкової накладної від 04.11.2022 №1 положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Посилання контролюючого органу у квитанціях на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкової накладної від 04.11.2022 №1 у ЄРПН.

За наведених обставин, суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 04.11.2022 №1, складеної ТОВ "ДМ-Сервіс", у ЄРПН.

Окрім того, суд враховує, що позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної надіслані податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості її складення.

Як слідує зі змісту витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.12.2022 №173, підставами для ухвалення рішення про відмову у реєстрації податкових накладних відповідач зазначив, що до повідомлення платником надано платіжну інструкцію від 03.11.2022 №496/67 на загальну суму 300 000,0 грн, платіжну інструкцію від 01.11.2022 №496/68 на загальну суму 300 000,00 грн, видаткову накладну від 04.11.2022 №8 на загальну суму 600 000,00 грн. Тобто порушено пункт 187.1 статті 187 ПКУ в частині дати виникнення податкових зобов`язань.

Однак, у матеріалах справи відсутня та не надана відповідачем-1 платіжна інструкція від 01.11.2022 №496/68 на загальну суму 300 000,00 грн, на яку посилається відповідач-1, приймаючи спірне рішення від 08.12.2022.

Платіжна інструкція №496/68 на загальну суму 300 000,00 грн, надана позивачем разом з позовом та представником відповідачів разом з відзивом містить дату 07.11.2022, однак, при прийнятті спірного рішення відповідач-1 не взяв її до уваги.

Позивач визнає, що під час складання вказаної податкової накладної допущено помилку, оскільки правильним є складання двох податкових накладних: 1) від 03.11.2022 на суму часткової попередньої оплати в розмірі 300 000,00 грн; 2) від 04.11.2022 на суму 300 000,00 грн, згідно накладної на різницю між частковою оплатою та сумою поставки товару. Однак розрахунок коригування до податкової накладної може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних лише після реєстрації податкової накладної, до якої його складено. Оскільки в цьому випадку податкова накладна №4 від 04.11.2022 зупинена та не пройшла реєстрацію, у такому разі розрахунок коригування до неї неможливий.

Представник відповідачів у відзиві стверджує, що в матеріалах справи відсутня Специфікація до Договору. Проте позивачем надана Специфікація №1, що є Додатком до Договору №8/1-П від 04.02.2022, в якій сторони погодили умови щодо асортименту, ціни, строків та способу доставки товару. Згідно п. 3 Специфікації, поставка товару здійснюється на умовах самовивозу на протязі 10 робочих днів з дати зарахування оплати, визначеної п. 2 дійсної Специфікації. Тобто, зобов`язання по транспортуванню товару були взяті на себе контрагентом-покупцем. У зв`язку з цим, в товарно-транспортних накладних № 4 від 04.11.2022 та №Р109 від 04.11.2022 замовником зазначено ТОВ "Італ Сервіс Інтернешнл".

Формальні недоліки у первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правого статусу особи, що їх видала, мають розцінюватися у сукупності з іншими обставинами. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. У свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а не повноваженнями осіб зі складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.

Інші доводи відповідачів, викладені у відзиві, не були покладені в основу спірного рішення, тому суд не надає їм оцінку.

Посилання представника відповідачів на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, визначений пунктом 5 Порядку №520, суд визнає безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у ЄРПН.

Верховний Суд у постановах від 18.11.2021 у справі №380/3498/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020 зробив висновок, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як свідчить зміст пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для вирішення відповідною комісією контролюючого органу питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена.

У постанові від 03.11.2021 (справа №360/2460/20) Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Надаючи правову оцінку спірним відносинам суд виходить з того, що Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у такому випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Однак, у цій справі надіслана позивачу квитанція містила лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Верховний Суд у постанові від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020 зазначив, що за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ, зокрема в праві на збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ).

Варто також зауважити, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.

У контексті вищенаведеного суд також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.

Суд погоджується з твердження представника відповідачів, викладеними у відзиві, і їх не заперечує й представник позивача, що ТОВ "ДМ-СЕВІС" складено податкові накладні з порушенням норм ПК України в частині виникнення дати податкового зобов"язання.

Однак суд вважає, що це порушення може і має бути предметом документальної перевірки, якою може бути зроблено висновки про безпідставне формування відповідного податкового кредиту, а не тягнути наслідком зупинення та відмову в реєстрації податкової накладної.

Представник позивача цілком слушно зауважує, що в цьому випадку платник позбавляється свого передбаченого законом права вчинити коригування своїх податкових зобов"язань шляхом подання коригуючого розрахунку до невірно складеної податкової накладної.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Головним управлінням ДПС у Полтавській області у ході розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеної ТОВ "ДМ-Сервіс" податкової накладної від 04.11.2022 №1 в ЄРПН.

За вищевикладених обставин, суд дійшов висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цих податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.

Враховуючи вищенаведене у своїй сукупності, суд дійшов висновку про протиправність рішень Комісії про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 04.11.2022 №1, складеної ТОВ "ДМ-Сервіс", та як наслідок правомірність позовних вимог платника податку в цій частині.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, тому у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно зі пунктами 9-20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженнями ДПС України.

Окрім того, зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації згаданих вище податкових накладних контролюючим органом обрано лише відповідність господарської операції критеріям ризиковості, а обґрунтованість такої підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, суд дійшов висновку, що з метою надання позивачу ефективного способу захисту порушеного права у спірних відносинах слід зобов`язати ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні у ЄРПН.

Стосовно посилання представника відповідача, що саме на Комісію регіонального рівня покладено обов`язок прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, суд зазначає, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою їх фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

Аналогічні висновки щодо правозастосування у спірних відносинах викладені у постанові Верховного Суду від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації зазначених вище податкових накладних контролюючим органом обрано лише її відповідність критеріям ризиковості господарської операції, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході розгляду справи, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 04.11.2022 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, суд дійшов висновку про задоволення позову ТОВ "ДМ-Сервіс" повністю.

Розподіл судових витрат

Згідно зі частиною першою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Разом із цим, як визначено частиною восьмою цієї статті, у випадку зловживання стороною чи її представником процесуальними правами або якщо спір виник внаслідок неправильних дій сторони суд має право покласти на таку сторону судові витрати повністю або частково незалежно від результатів вирішення спору.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 5368,00 грн, що підтверджено платіжними дорученнями від 24.01.2023 /а.с. 17-18/.

Оскільки у спірних правовідносинах права позивача порушені відповідачами 1 та 2, суд вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2684,00 грн та за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2684,00 грн.

Керуючись статтями 2, 3, 5-10, 72-77, 90, 132, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс" (вул. Махоркова, 17-а, м. Кременчук, Полтавська область, 39617, ) до Головного управління ДПС України у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ), Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, - задовольнити.

Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 07.12.2022 №7802599/24830309 - - визнати протиправним та скасувати.

Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області №7806106/24830309 від 08.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних - визнати протиправним та скасувати.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 04.11.2022 №1, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс", датою її первинного подання.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні нуль копійок).

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ДМ-Сервіс" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні нуль копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя І.С. Шевяков