Справа № 420/12960/22
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2023-04-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 квітня 2023 р.м.ОдесаСправа № 420/12960/22
Головуючий в 1 інстанції: Стефанов С.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,
при секретарі Абович Ю.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 січня 2023 року по справі за позовом представництва «Інтерлаб Гмбх» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2022 року представництво «Інтерлаб Гмбх» (надалі позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому з урахуванням прийнятої судом заяви про зміну предмету позову, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 30.08.2022 року №5371/15-32-07-07, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на прибуток підприємств іноземних юридичних осіб» на суму 1262691,00 грн., з яких 1168701,00 грн. за основним податковими зобов`язаннями та 93990,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.111 том 7).

Позовні вимоги ґрунтуються як на відсутності в діях позивача порушень норм Податкового кодексу України, які стали підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення, так і на порушенні відповідачем встановленого цим Кодексом мораторію на проведення деяких видів податкових перевірок під час карантину.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05.01.2023 року позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні повних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

Встановлені судом першої інстанції обставини справи полягають в наступному.

Міністерством економічного розвитку і торгівлі України видано свідоцтво від 27.09.2017 року №ПІ-5289 про реєстрацію Представництва фірми Інтерлаб Гмбх під назвою: Представництво «Інтерлаб Гмбх», місцезнаходження Представництва: м. Одеса з філією в м. Київ. Представництво «Інтерлаб Гмбх» зареєстровано в контролюючих органах з 17.10.2017 року.

Відповідно до Положення про Представництво «Інтерлаб Гмбх» в м.Одеса, метою створення Представництва є здійснення всіх законних дій підготовчого та/або допоміжного характеру (без права ведення підприємницької діяльності на території України) для представництва інтересів Компанії та сприяння в досягненні Компанією цілей, передбачених Статутом.

Компанія забезпечує Представництво фінансуванням, приміщенням, працівниками та майном необхідним для здійснення завдань та обов`язків покладених на Представництво.

Відповідальність за діяльність Представництва несе Компанія.

Основними завданнями Представництва є: залучення підприємств, установ, організацій та фізичних осіб до співпраці з Компанією; презентація лікарських засобів, медичних продуктів та інших товарів, які пропонує Компанія; отримання дозвільної та реєстраційної документації на лікарські засоби, лікарські препарати та інші товари, які пропонує Компанія; участь у виставках, семінарах, конференціях, презентаціях, програмах навчання у сфері діяльності Компанії; проведення рекламних компаній, виставок, конференцій, презентацій, виїзних семінарів, програм навчання та висвітлення інформації про діяльність Компанії; проведення досліджень на предмет вивчення ринків постачання та збуту та на предмет виявлення думки про Компанію; отримання консультаційних та інформаційних послуг в інтересах Компанії; аналіз і вивчення даних пов`язаних з діяльністю Компанії; здійснення реєстраційних процедур щодо прав інтелектуальної власності Компанії.

Управління поточною діяльністю Компанії здійснює Уповноважений директор Представництва. Джерелом формування майна Представництва є фінансування від Компанії. Контроль за діяльністю Представництва здійснюється комісією створеною Компанією, яка наділена повноваженнями, наданими загальними зборами учасників Компанії. Реорганізація і ліквідація Представництва здійснюється в порядку, передбаченому законодавством.

На підставі направлень від 23.10.2021 року №14568/15-32-07-08, №14567/15-32-07-08, №14566/15-32-07-08, виданих ГУ ДПС в Одеській області посадовими особами контролюючого органу, відповідно до пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05.10.2021 року №7266-п проведено планову виїзну документальну перевірку представництва «Інтерлаб Гмбх» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року, іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року.

За результатами проведення перевірки відповідачем було оформлено Акт перевірки від 29.11.2021 року №25761/15-32-07-08/26611698 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Представництва «Інтерлаб Гмбх», податковий номер 26611698», у розділі 4 якого зазначено, що перевіркою встановлено наступні порушення:

1. пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції чинній в періоді, який перевірявся), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1168701,00 грн., в тому числі: за 2018 рік на суму 375961,00 грн., за 2019 рік на суму 351758,00 грн. та за 2020 рік на суму 440982,00 грн.;

2. пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.46.1, п.46.2 ст.46 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції чинній в періоді, який перевірявся), наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток» із змінами та доповненнями не надано податкові декларації з податку на прибуток за 2018, 2019 та 2020 роки та фінансову звітність за 2018, 2019 та 2020 рік.

На підставі Акту перевірки від 29.11.2021 року №25761/15-32-07-08/26611698 Головним управлінням ДПС України в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №31934/15-32-07-08 від 29.12.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств іноземних юридичних осіб на суму 1350631,00 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями 1168701,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 181930,00 грн. (а.с.86-87 том.1).

Представництво «Інтерлаб Гмбх», не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням №31934/15-32-07-08 від 29.12.2021 року, звернулось зі скаргою до Державної податкової служби України в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги, Державною податковою службою України було прийнято рішення №9129/6/99-00-06-01-01-06 від 12.08.2022 року, яким скасовано податкове повідомлення-рішення №31934/15-32-07-08 від 29.12.2021 року в частині 87940,00 грн. застосованих штрафних санкцій, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу частково задоволено.

На підставі Акту перевірки від 29.11.2021 року №25761/15-32-07-08/26611698 та рішення ДПС України №9129/6/99-00-06-01-01-06 від 12.08.2022 року про результати розгляду скарги Головним управлінням ДПС України в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №5371/15-32-07-07 від 30.08.2022 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств іноземних юридичних осіб на суму 1262691,00 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями 1168701,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 93990,00 грн. (а.с.111 том 7).

Податкове повідомлення-рішення №5371/15-32-07-07 від 30.08.2022 року є предметом оскарження у даній справі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що проведена перевірка стосовно Представництва «Інтерлаб Гмбх» відбулась всупереч законодавчій забороні на проведення таких перевірок під час карантину, що, в свою чергу, тягне за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим суд першої інстанції визнав за недоцільне надавати оцінку іншим доводам позивача щодо відсутності в його діях порушень податкового законодавства, які відображені в Акті перевірки.

Апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно неправомірності проведення перевірки позивача, стверджуючи про скасування заборони на проведення такої перевірки під час дії карантину Постановою КМУ №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки». Також апелянт вказує на обґрунтованість висновків акту перевірки щодо допущених позивачем порушень, які стали підставою для винесення спірного ППР.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, посилаючись як на неправомірність проведеної відповідачем перевірки, так і на помилковість висновків акту перевірки щодо допущених позивачем порушень норм Податкового кодексу України.

Статтею 308 КАС України визначені межі перегляду справи судом апеляційної інстанції, зміст якої полягає в наступному:

- суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1);

- суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч.2);

- суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї (ч.3);

- докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (ч.4);

- суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції (ч.5).

Враховуючи зміст апеляційної скарги та відзиву на неї, суду апеляційної інстанції на виконання вимог ч.5 ст.308 КАС України необхідно дослідити як підстави для проведення перевірки позивача, так і підстави для прийняття оскаржуваного ППР, незалежно від того, чи підтверджується неправомірність проведеної перевірки.

В іншому випадку в колегії суддів не буде інших підстав для задоволення позову, якщо за результатами апеляційного перегляду висновки суду першої інстанції про незаконність перевірки не знайдуть свого підтвердження, при тому що позивач в якості підстав для свого позову також посилався і на відсутність в його діях відображених Акті перевірки порушень норм Податкового кодексу України.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи, що суд першої інстанції в своєму рішенні не надав оцінки доводам позовної заяви щодо відсутності в діях позивача відображених в Акті перевірки порушень норм Податкового кодексу України, то таке рішення не в повній мірі відповідає критерію обґрунтованості, адже відображений позивачем при зверненні за захистом до суду в позовній заяві його законний інтерес полягає, в тому числі, і в доведенні своєї невинуватості у порушеннях тих норм податкового законодавства, які висуваються йому у вину в Акті перевірки.

Тому надання судом оцінки висновкам Акту перевірки щодо допущених позивачем порушень, незалежно від доведеності порушень процедури проведення перевірки, є необхідним для досягнення завдань адміністративного судочинства, закріплених у статті 2 КАС України.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції стосовно порушення процедури проведення перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18.03.2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31.05.2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30.03.2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31.05.2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29.05.2020 року набрав чинності Закон України від 13.05.2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 року набрав чинності Закон України від 17.09.2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Колегія суддів враховує, що правова позиція щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України була висловлена Верховним Судом незмінно та послідовно у постановах від 07.12.2022 року у справі №640/16523/21, від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, від 21.12.2022 року у справі №160/14976/2.

Висловлена в цих постановах правова позиція Верховного суду полягає в наступному:

- Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22.05.2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини);

- таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

- у даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені;

- разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято;

- за вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19.12.2020 року до 31.12.2021 року на території України карантин.

Отже, оскільки Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому продовжував діяти мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що податковий орган, незважаючи на прийняття Постанови №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.

Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 21.12.2022 року у справі №160/14976/2.

Також суд першої інстанції цілком вірно врахував той факт, що зазначена постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 (справа №640/18314/21).

З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що проведена перевірка стосовно Представництва «Інтерлаб Гмбх» відбулась усупереч законодавчій забороні, і це, в свою чергу, тягне за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.

Незважаючи на те, що неправомірність праведної перевірки позивача є достатньою самостійною підставою для скасування спірного ППР, колегія суддів, з урахуванням наведених вище обґрунтувань, вважає за необхідне надати оцінку викладеним в Акті перевірки підставам для прийняття спірного ППР.

Як слідує зі змісту розділу 3.1 Акту перевірки висновок цього акту про заниження позивачем податку на прибуток за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року на загальну суму 1168701,00 грн. ґрунтується на положеннях пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України в наступній редакції:

«Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.»

На підставі наведених положень п.п.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПКУ розрахунок суми заниження позивачем податку на прибуток в розмірі 1168701,00 грн. визначений наступним чином:

((21642607 (21642607 х 0,7)) х 18% = 1168701,00 грн., де:

21642607,00 грн. загальна сума коштів, яка надійшла на рахунок Представництва «Інтерлаб Гмбх» від засновника Компанії «Interlab GmbH» (Німеччина) за період 2018-2020 роки;

18% - ставка податку на прибуток.

Правильність визначення в Акті перевірки загальної суми коштів, яка надійшла на рахунок позивача від засновника за період 2018-2020 роки в розмірі 21642607,00 грн. позивачем не заперечується.

Відображена в акті перевірки позиція податкового органу по застосуванню до позивача пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПКУ полягає в тому, що в розумінні пп.14.1.193 п.14.1 ст.14 ПКУ представництво «Інтерлаб Гмбх» є постійним представництвом нерезидента, яке отримує доходи із джерелом походження з України, і тому на підставі п.133.2 ст.133 ПКУ є платником податку на прибуток. У зв`язку з відсутністю складеного нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, оподатковуваний прибуток Представництва визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Викладена в позовній заяві позиція позивача з цього питання полягає в тому, що відповідач не мав права застосовувати передбачений пп.141.4.7 ПК України (у відповідній редакції) коефіцієнт 0,7 для визначення його прибутку як постійного представництва, оскільки такий коефіцієнт застосовується лише у тих випадках, коли неможливо визначити прибуток (доходи і витрати) постійного представництва шляхом прямого підрахування, а у даному випадку доходи і витрати позивача можливо визначити шляхом прямого підрахунку.

Позивач зазначив, що у зв`язку з поданням ним під час перевірки засвідчених копій первинних документів відповідно до п.44.7 ПК України, які підтверджують його витрати, у відповідача була реальна можливість визначити прибуток позивача за методом прямого підрахування, а не застосовувати коефіцієнт 0,7 для визначення оподатковуваного прибутку.

Колегія суддів зазначає, що доводи позивача про поданням ним під час перевірки засвідчених копій первинних документів, які підтверджують його витрати, підтверджуються матеріалами справи, зокрема, поясненнями позивача від 18.11.2021 року, отриманими під час перевірки головним державним ревізором-інспектором Федоровою Л. (т.1 а.с.65-67), та листом від 21.11.2021 року з додатками, отриманим головним державним ревізором-інспектором Івановою Л. 22.11.2021 року (т.1 а.с.68-72).

Слід зазначити, що в Акті перевірки факт надання позивачем для перевірки первинних документів, які відображені в якості додатків до вищевказаного листа від 21.11.2021 року, жодним чином не відображений, такі документи в акті перевірки не аналізувались і причини їх неврахування не зазначені. Лише у рішенні ДПС України від 12.08.2022 року №9129/6/99-00-06-01-01-06 про розгляд скарги, було зазначено, що позивач 21.11.2021 року надав документи в передостанній день перевірки, і ці документи були не систематизовані, що не дає можливості встановити, до якого періоду відносяться операції, регістри бухгалтерського обліку по періодам відсутні, статистична та інша звітність не надавалась, оборотно-сальдові відомості по періодам не надані, фінансовий результат діяльності не визначався.

Також колегія суддів враховує той факт, що позивач в розділі 3.1.1 позовної заяви визнає те, що його діяльність підпадає під ознаки постійного представництва нерезидента в Україні в розумінні пп.14.1.193 п.14.1 ст.14 ПКУ, а також не заперечує твердження податкового органу в Акті перевірки про відсутність складеного нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, про який йдеться в абзаці 2 пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПКУ.

Виходячи з наведених позицій сторін, встановлених обставин та фактів, колегія суддів зазначає, що оцінка правомірності визначення відповідачем оподатковуваного прибутку із застосуванням коефіцієнту 0,7 на підставі пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПКУ залежить від відповіді на такі питання:

1. Чи є сам факт неподачі нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності представництва, достатньою підставою для застосування коефіцієнту 0,7 при визначенні оподатковуваного прибутку?

2. Чи правомірно під час перевірки не враховані документи, які надав позивачем листом від 21.11.2021 року і які стосуються його витрат, для визначення оподатковуваного прибутку постійного представництва шляхом прямого підрахування?

Оцінюючи вплив факту неподачі нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності представництва на можливість визначення відповідачем оподатковуваного прибутку із застосуванням коефіцієнту 0,7, колегія суддів враховує правові висновки Верховного Суду з цього питання, які викладені в постанові від 17.10.2019 року по справі №2а-16434/12/2670 і полягають в наступному:

«Той факт, що доходи з джерелом походження з України одержує нерезидент, а не представництво, не впливає також на визначення оподатковуваного прибутку, оскільки чинні на час виникнення спірних правовідносин норми Податкового кодексу України (а до того - норми Закону №334/94-ВР) надавали платнику податку можливість визначити оподатковуваний прибуток в Україні одним з двох способів: а) в загальному порядку; б) на підставі складання відокремленого балансу.

Визначення оподатковуваного прибутку в загальному порядку для представництва передбачає сплату податку як з доходів з джерелом походження з України, так і з доходів, отриманих з інших джерел. Отже, ключовим при визначенні оподатковуваного прибутку є не стільки джерело доходу, скільки відповідність критерію визнання доходу.

Визначення оподатковуваного прибутку шляхом складання відокремленого балансу передбачає сплату податку у певній пропорції від оподатковуваного прибутку нерезидента (з огляду на організаційний вклад представництва у господарську діяльність нерезидента в цілому, виражений у вигляді витрат, залученого персоналу та використовуваних основних засобів).

У випадку, коли прибуток з джерелом походження з України неможливо визначити шляхом прямого підрахунку, застосовується резервний спосіб визначення податкових зобов`язань, при якому прибуток визначається як різниця між доходами та витратами, визначеними із застосуванням коефіцієнта 0,7.

Внаслідок того, що нерезиденту надано три способи визначення оподатковуваного прибутку, нерезидент об`єктивно захищений від того, що прибуток, отриманий нерезидентом із джерелом походження з України, буде завищений внаслідок застосування тієї чи іншої методології.»

З урахуванням наведеної правової позиції Верховного Суду, колегія суддів вважає, що лише сам факт неподачі нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності Представництва не виключав можливість податкового органу здійснити розрахунок оподатковуваного прибутку Представництва в загальному порядку, як передбачено абзацом першим наведеної вище редакції пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПКУ, тобто без застосування коефіцієнта 0,7.

Що стосується неврахування в Акті перевірки наданих позивачем 21.11.2021 року документів, які стосуються його витрат, то оцінку такому неврахуванню слід надавати, виходячи з положень абзаців 3 та 4 пункту 44.7 статті 44 ПКУ, які передбачають наступне:

«У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.»

З наведених положень п.44.7 ст.44 ПКУ слідує висновок про те, що незважаючи на те, що перевірка проводилась з 26.10.2021 року по 22.11.2021 року, і позивач надав документи, які стосуються його витрат, листом від 21.11.2021 року, а отримані вони були головним державним ревізором-інспектором Івановою Л. 22.11.2021 року (т.1 а.с.68-72), ці документи в обов`язковому порядку мали бути враховані при проведенні перевірки шляхом обов`язкового продовження термінів перевірки на підстави вимог абзацу 3 пункту 44.7 статті 44 ПКУ, яким передбачена імперативна вимога продовжити терміни перевірки у випадку надходження документів до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що «Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків», затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 року №727 (зі змінами та доповненнями) (далі Порядок №727), зобов`язує контролюючий орган при проведенні перевірки письмово запитувати у платників податків документи, які не були надані, але які є необхідними для проведення перевірки, а також складати акт про ненадання (відмови від надання) платником податків таких документів (їх копій), та акт, який засвідчує факт надання документів менше ніж за 3 дні до дня завершення перевірки.

Такі дії обов`язково повинні були бути вчинені відповідачем під час проведення перевірки з метою визначення оподатковуваного прибутку Представництва в загальному порядку, як передбачено абзацом першим наведеної вище редакції пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПКУ, однак таких дій вчинено не було.

Таким чином, внаслідок неврахування в акті перевірки наданих позивачем 21.11.2021 року документів, які стосуються його витрат, відповідачем були порушені приписи абзаців 3 та 4 пункту 44.7 статті 44 ПКУ та вимог Порядку №727 під час проведення перевірки Представництва та оформлення Акту перевірки.

Дане порушення не є суто формальним, оскільки має прямий вплив на обґрунтованість висновку Акту перевірки про заниження позивачем податку на прибуток.

Відповідно до ч.4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи, що суд першої інстанції прийняв вірне за суттю рішення про задоволення позову, колегія суддів з урахуванням всього вищенаведеного вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції шляхом доповнення його мотивувальної частині додатковими підстави для задоволення позову.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023 року було відстрочено ГУ ДПС в Одеській області сплату судового збору за подачу апеляційної скарги до ухвалення рішення по справі, за таких обставин з апелянта підлягає стягненню судовий збір за подачу апеляційної скарги у розмірі 28410,56 грн..

Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 січня 2023 року змінити шляхом доповнення його мотивувальної частини додатковими підставами для задоволення позову, викладеними у цій постанові.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області () до спеціального фонду Державного бюджету України судовий збір за подачу апеляційної скарги у розмірі 28410 (двадцять вісім тисяч чотириста десять) грн. 56 коп..

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено та підписано 20 квітня 2023 року

Головуючий суддя Кравченко К.В.
Судді Джабурія О.В. Вербицька Н. В.