Справа № 420/11790/22
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2023-04-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 квітня 2023 р.м.ОдесаСправа № 420/11790/22
Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року по справі за позовом фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2022 року фізична особа підприємець ОСОБА_1 (надалі Позивач) звернулась з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі відповідач, ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01.08.2022 року №6 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 1621247,38 грн..

Позовні вимоги ґрунтуються на тому, що за результатами здійснення фактичної перевірки працівниками Головного управління ДПС в Одеській області у належному позивачу ресторані був складений Акт від 27.06.2022 року №3655/15/17/РРО/ (надалі Акт Перевірки), в якому відображені порушення п.1, п.2, п.7, п.11, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі Закон про РРО), на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.08.2022 року №6 (далі ППР), яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 1621247,38 грн.. Позивач вважає, що спірне ППР є протиправним, оскільки фактична перевірка проведена без визначених законодавством для неї підстав, і позивач не допускала наведених в Акті перевірки порушень, а висновки Акту перевірки є помилковими.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.01.2023 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нову постанову про задоволення позову, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

З матеріалів справи вбачаються наступні обставини справи.

На підставі наказу від 13.06.2022 року №1151-п та направлень на перевірку №2700 та №2698 від 13.06.2022 року посадові особи Головного управління ДПС у Одеській області провели фактичну перевірку ФОП ОСОБА_2 у належному їй ресторані «Причал №1» за адресою: АДРЕСА_1 з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірка була розпочата 17.06.2022 року о 17 год 40 хвил. в присутності адміністратора закладу Ігрунової Дар`ї

За наслідками вказаної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено Акт (Довідка) фактичної перевірки від 27.06.2022 року №3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1 (далі Акт перевірки), яким встановлено порушення п.1, п.2., п.7, п.11, п.12 ст.3 Закону про РРО.

ГУ ДПС в Одеській області розглянуло заперечення позивача на Акт перевірки, які своєю відповіддю від 25.07.2022 року задовольнило частково, шляхом викладення п.2.2.20 Акту перевірки в наступній редакції:

1. не забезпечено щоденне створення фіскального звітного чеку та подання його до контролюючого органу за 07.01.2021 року;

2. проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19.03.2021 року №2074);

3. порушення порядку обліку товарних запасів, а саме здійснюється продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1430,00 грн. (згідно відомості);

4. не забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму контрольної розрахункової операції 270 грн., а саме: фіскальні чеки від 17.06.2022 року №11293 та №11294 не містять обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН»;

5. згідно контрольних стрічок в період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року встановлено проведення розрахункових операцій через РРО фіск. №55301178 на загальну суму 1075958,25 грн. без створення розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН».

На підставі Акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено спірне податкове повідомлення-рішення від 01.08.2022 року №6 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 1621247,38 грн..

З наданого відповідачем розрахунку штрафної санкції слідує, що визначена спірним ППР сума штрафної санкції складається з наступних сум:

- 270,00 грн. та 1613937,38 грн. за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону про РРО на підставі п.1 ст.17 цього закону;

- 510,00 грн. - за порушення п.7 ст.3 Закону про РРО на підставі п.10 ст.17 цього закону;

- 5100,00 грн. - за порушення п.11 ст.3 Закону про РРО на підставі п.7 ст.17 цього закону;

- 1430,00 грн. - за порушення п.12 ст.3 Закону про РРО на підставі ст.20 цього закону;

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції відхилив доводи позовної заяви про незаконність проведеної перевірки внаслідок відсутності у відповідача підстав для такої перевірки, які визначені пп.80.2.2 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, а також погодився із доведеністю відповідачем тих порушень Закону про РРО, які стали підставою для винесення спірного ППР.

Апелянт з висновками суду першої інстанції не погоджується, наполягаючи на відсутності у відповідача визначених законом підстав для проведення фактичної перевірки, та стверджуючи про помилковість та недоведеність висновків Акту перевірки про вчинення позивачем тих порушень Закону про РРО, які стали підставою для винесення спірного ППР.

Щодо правомірності проведеної фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно з п.75.1 ст.75 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПКУ фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України.

Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

В якості підстави для проведення фактичної перевірки позивача у наказі ГУ ДПС в Одеській області 13.06.2022 року №1151-п зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ, без наведення будь-яких фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.

Підпункт 80.2.2. п.80.2 ст.80 ПКУ передбачає таку підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За приписами пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У вказаному вище наказі про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на підпункти 80.2.2. та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ не зазначивши, які конкретні обставини зумовили необхідність проведення перевірки позивача, яка саме отримана інформація стала приводом для її проведення.

Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про не зазначення відповідачем у наказі ГУ ДПС в Одеській області 13.06.2022 року №1151-п конкретних обставин, які вказують на існування визначених пп.80.2.2 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ підстав для перевірки позивача, зазначивши, що по-перше певні дефекти наказу про призначення перевірки не повинні розглядатися як підстава визнання наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу можна ідентифікувати підставу для призначення відповідної перевірки, а по-друге - податковим законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати в наказі про проведення перевірки будь-яку іншу інформацію.

Колегія суддів з такою оцінкою змісту наказу ГУ ДПС в Одеській області від 13.06.2022 року №1151-п погодитися не може, оскільки стаття 80 ПКУ передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Тому, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПКУ, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Така правова позиція щодо застосування положень пункту 80.2 статті 80 ПКУ також викладена в постанови Верховного Суду від 05.07.2021 року у справі 825/951/17.

Колегія суддів погоджується з апелянтом, що у наказі від 13.06.2022 року №1151-п відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

Зміст наказу від 13.06.2022 року №1151-п, який є індивідуально-правовим актом і породжує права та обов`язки для позивача, має відповідати вимогам обґрунтованості та вмотивованості, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

З цих підстав колегія суддів вважає помилковими твердження суду першої інстанції про те, шо наведення у наказі про проведення перевірки конкретних підстав для призначення перевірки не передбачено податковим законодавством, оскільки така позиція фактично нівелює вимоги обґрунтованості та вмотивованості до індивідуально-правових актів, яким є наказ від 13.06.2022 року №1151-п.

Посилання відповідача у відзиві на позов на Доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 13.06.2022 року №806/15-32-07-06-07, в якій, як стверджує відповідач, містяться підтвердження передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ підстав для перевірки позивача, колегія суддів відхиляє, оскільки, по-перше, це жодним чином не спростовує невідповідність наказу від 13.06.2022 року №1151-п вимогам обґрунтованості та вмотивованості; по-друге текст вказаної доповідної записки не містить інформації про виявлення будь-яких порушень законодавства в діях позивача; по-трете долучена в якості додатку роздрукована інформація про невідповідність між задекларованою вартістю реалізованої підакцизної продукції та вартістю такої продукції згідно почекової інформації за квітень 2022 року не може бути належним підтвердженням наявності в діях позивача ознак порушення, оскільки така роздруківка не підписана жодною посадовою особою та не містить будь-якої прив`язки саме до позивача; по-четверте у відповіді на відзив позивач надав документи (декларація акцизного податку за квітень 2022 року та Z-звіту РРО за цей місяць), які спростовують факт такої невідповідності.

Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом в постанові від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

Таким чином, колегія суддів погоджується з апелянтом про проведення фактичної перевірки у належному позивачу ресторані всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПКУ, що є достатньою самостійною підставою для визнання протиправним та скасування прийнятого на підставі такої перевірки спірного ППР.

Разом з тим колегія суддів вважає, що надання судом оцінки висновкам Акту перевірки щодо допущених позивачем порушень, незалежно від доведеності порушень процедури проведення перевірки, є необхідним для досягнення завдань адміністративного судочинства, закріплених у статті 2 КАС України.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, надання апеляційною інстанцією оцінки доводам позивача, які викладені в позовній заяві та в апеляційній скарзі, про відсутність в діях позивача відображених в Акті перевірки порушень норм Податкового кодексу України, є необхідним з метою дотримання апеляційною інстанцією критерія обґрунтованості свого рішення по суті даного спору, адже відображений позивачем при зверненні за захистом до суду в позовній заяві його законний інтерес полягає, в тому числі, і в доведенні своєї невинуватості у порушеннях тих норм законодавства, які висуваються йому у вину в Акті перевірки.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції стосовно викладених в Акті перевірки порушень, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже зазначено вище, нарахована спірним ППР штрафна санкція на загальну суму 1621247,38 грн. складається з наступних штрафних санкцій:

- 270,00 грн. та 1613937,38 грн. на підставі п.1 ст.17 Закону про РРО за порушення, передбачені п.1, п.2 ст.3 цього закону у вигляді відсутності у фіскальних чеках від 17.06.2022 року №11293 та №11294 на суму 270,00 грн. та у контрольних стрічах за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року на загальну суму 1075958,25 грн. обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН»;

- 510,00 грн. на підставі п.10 ст.17 Закону про РРО за порушення, передбачене п.7 ст.3 цього закону у вигляді не забезпечення щоденного створення фіскального звітного чеку та подання його до контролюючого органу за 07.01.2021 року;

- 5100,00 грн. на підставі п.7 ст.17 Закону про РРО за порушення, передбачене п.11 ст.3 цього закону у вигляді проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19.03.2021 року №2074);

- 1430,00 грн. на підставі ст.20 Закону про РРО за порушення, передбачене п.12 ст.3 цього закону у вигляді порушення порядку обліку товарних запасів, а саме за продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1430,00 грн..

Враховуючи, що штрафні санкції на суми 270,00 грн. та 1613937,38 грн. пов`язані із господарською діяльністю позивача з реалізації підакцизних товарів, а також здійснення перевіряючими в ході фактичної перевірки двох контрольних операцій на суму 270,00 грн. з придбання підакцизних товарів (п.2.2.12 Акту перевірки) та пов`язаність інших відображених в Акті перевірки порушень на суму 510,00 грн., 5100,00 грн. та 1430,00 грн. із підакцизними товарами, колегія суддів вважає, що на спірні правовідносини не розповсюджується заборона застосування санкцій, передбачених Законом про РРО, на час воєнного стану на території України, яка передбачена пунктом 12 Розділу ІІ Прикінцевих положень цього Закону.

Як вбачається з Акту перевірки та матеріалів справи, порушення пунктів 1 та 2 ст.3 Закону про РРО полягають у тому, що за результатами проведеної під час перевірки контрольної розрахункової операції позивачем не було забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму контрольної розрахункової операції 270,00 грн., оскільки фіскальні чеки від 17.06.2022 року №11293 та №11294 не містять обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН».

Крім того, під час перевірки відповідач встановив, що згідно контрольних стрічок в період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року позивачем було проведено розрахункові операції через РРО фіск. №155301178 на загальну суму 1075958,25 грн. без створення розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН»), що також підтверджується наданими до суду доказами.

Відповідно до п.1 та п.2 ст.3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідальність за порушення п.1 та п.2 ст.3 Закону про РРО передбачена п.1 ст.17 цього Закону відповідно до якого у разі встановлення в ході перевірки факту таких порушень, як : проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, то це тягне за собою накладення штрафу в розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, та 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно, за викладені в Акті перевірки порушення п.1 та п.2 ст.3 Закону про РРО до позивача спірним ППР були застосовані такі санкції: 270 (270 х 100 %), як за перше порушення, та 1613937,38 грн. (1075958,25 х 150%), як за друге порушення.

Погоджуючись з правомірністю застосування цих штрафних санкцій, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у виданих під час перевірки фіскальних чеках від 17.06.2022 року №11293 та №11294 та у контрольних стрічках за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року назви господарської одиниці «РЕСТОРАН», вірно кваліфіковано в Акті перевірки як порушення п.1 та п.2 ст.3 Закону про РРО, що є належною підставою для застосування штрафів на підставі п.1 ст.17 цього Закону.

При цьому, суд першої інстанції відхилив як безпідставні посилання позивача на те, що контрольні стрічки не є розрахунковими документами, і порушення на суму 1075958,25 грн., до якого застосована штрафна санкція в розмірі 150% як за друге порушення, хронологічно було допущено раніше ніж 17.06.2022 року, а тому не може вважатися вчиненим вдруге після порушення на суму 270,00 грн..

Апелянт не погоджується з наведеною судом першої інстанції оцінкою порушень п.1 та п.2 ст.3 Закону про РРО та зазначає, що фіскальні чеки від 17.06.2022 року №11293 та №11294 містять необхідні реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію, а також зауважує, що контрольна стрічка відповідно до Закону про РРО вважається копією розрахункового документа, і не є самим розрахунковим документом, а за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року контрольні стрічки передавались через РРО фіск. №155301178 до податкової служби через модем пакетами.

Колегія суддів дослідила долучені відповідачем до матеріалів справи копії тих платіжних документів, які були отримані перевіряючими за результатами проведених контрольних розрахункових операцій під час фактичної перевірки позивача 17.06.2022 року (т.1 а.с.167) на предмет їх відповідності вимогам діючого законодавства.

З наданих документів слідує, що під час фактичної перевірки були проведені дві операції на суму 50,00 грн. за фіскальним чеком від 17.06.2022 року №11293 та на суму 220,00 грн. за фіскальним чеком від 17.06.2022 року №11294, і оскільки ці платежі були здійснені за допомогою платіжної банківської карти, то до цих чеків також додані квитанції платіжного терміналу на відповідні суми.

Вказані чеки мають найменування суб`єкта підприємницької діяльності, тобто « ОСОБА_1 », назву господарської одиниці «Причал №1», адресу господарської одиниці « АДРЕСА_1 », а також відповідні фіскальні та податкові номери позивача.

Квитанції платіжного терміналу до вказаних чеків також містять найменування суб`єкта підприємницької діяльності, тобто «ФОП ОСОБА_1 » та назву господарської одиниці «Ресторан Причал №1».

Як вже зазначено вище, єдиною підставою для застосування спірним ППР штрафів на суми 270,00 грн. та 1613937,38 грн. стала відсутність у фіскальних чеках №11293 та №11294 та у контрольних стрічках за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року слова «Ресторан» в назві господарської одиниці.

Обов`язковість зазначення такого слова у фіскальних чеках та контрольних стрічках відповідач та суд першої інстанції обґрунтовують з посиланням на положення ст.2 Закону про РРО та на Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 (далі - Положення №13).

Не заперечуючи проти того, що відповідно до вказаних вище нормативних актів назва належної позивачу господарської одиниці у фіскальних чеках та контрольних стрічках повинна зазначатися в повному обсязі, тобто «Ресторан Причал №1», як вона і зазначена у квитанціях платіжного терміналу до вказаних чеків, колегія суддів вважає, що лише сам факт відсутності слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках не є достатньою підставою для застосування для позивача штрафної санкції на підставі п.1 ст.17 закону про РРО, оскільки метою визначених цією нормою штрафних санкцій у таких значних розмірах, як і 100 та 150 відсотків від вартості проданих товарів (робіт/послуг), є перш за все боротьба з укриттям від обліку отриманих доходів під час продажу товарів, а не дотримання форми розрахункових документів.

Колегія суддів вважає, що нарахування позивачу на підставі п.1 ст.17 закону про РРО штрафної санкції на суму 270,00 грн. та 1613937,38 грн. за відсутність слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках є проявом надмірного формалізму з боку податкового органу та відходом від такої податково-правової доктрини як «Перевага суті над формою», суть якої полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - до уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.

Про необхідність врахування органами ДПС вказаної податково-правової доктрини вказано у листі ДПС України від 15.02.2013 року №3848/7/10-1017/575.

Зміст долучених до справи фіскальних чеків №11293 та №11294 та контрольних стрічок за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року дає можливість чітко ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який видав розрахунковий документ, встановити адресу господарської одиниці, та суму сплачених коштів за товари (роботи/послуги) у відповідності до визначеного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

При цьому, відповідач не посилається на факти непроведення або проведення на неповну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, або на факт невидачі позивачем розрахункового документу за придбані товари (послуги).

Відсутність же у відповідних розрахункових документах за 17.06.2022 року та за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року слова «Ресторан» не спростовує того факту, що такі розрахункові документи були видані покупцям, і в цих документах зазначена повна сума покупки.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на правильність доводів апелянта про неправомірність застосування відповідачем штрафної санкції в розмірі 150 відсотків, оскільки відповідно до п.1 ст.17 Закону про РРО штрафна санкція в такому розмірі застосовується «за кожне наступне вчинене порушення», а як слідує із наданого відповідача розрахунку штрафної санкції до спірного ППР (т.1 а.с.114) санкція в розмірі 150% від проданих товарів застосована за порушення на суму 1075958,25 грн., яке було вчинено у період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року, тобто раніше, ніж порушення на суму 270,00 грн., яке відповідачем у цьому розрахунку визначено як таке, що вчинено вперше.

Також колегія суддів погоджується з обґрунтованістю доводів апелянта про неправомірність звинувачень позивача у порушення пунктів 1 та 2 ст.3 Закону про РРО за період з 18.07.2020 року по 21.09.2020 року виключно на підставі відомостей з контрольних стрічок за цей період в електронному вигляді, оскільки, як вірно зауважує апелянт, контрольні стрічки в електронному вигляді в розумінні ст.2 Закону про РРО хоча і є електронними копіями розрахункових документів, однак відповідальність за п.1 ст.17 цього закону наступає саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, і цей пункт не передбачає відповідальності за відсутність у контрольних стрічах певних реквізитів.

В розумінні терміну «розрахунковий документ», тлумачення якого надано у ст.2 Закону про РРО, контрольна стрічка не відноситься до розрахункових документів.

Відповідальність же за зміст контрольних стрічок передбачена пунктом 5 ст.17 Закону про РРО у вигляді санкції в розмірі тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Колегія суддів також враховує, що обґрунтування податкового органу обов`язковості зазначення слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках базується на пункті 2 розділу ІІ Положення №13, в якому передбачений такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2).

Однак в саме в такій редакції вказана норма пункту 2 розділу ІІ Положення №13 діє лише з 01.08.2020 року, а тому у відповідача не було правових підстав застосовувати цю вимогу до фіскальних чеків до 01.08.2020 року, оскільки попередня редакція цього пункту Положення №13 не містила вимоги про те, що назва господарської одиниці у фіскальному чеку мала відповідати довіднику «Типи об`єктів оподаткування», яке міститься у формі 20-ОПП.

Крім того, як вірно зауважив апелянт, відповідач не надав суду підтвердження того факту, що у звітах позивача за формою 20-ОПП назва господарської одиниці містить слово «Ресторан».

З огляду на викладене, колегія суддів вважає неправомірним застосування до позивача спірним ППР штрафних санкцій на підставі п.1 ст.17 Закону про РРО на суму 270,00 грн. та 1613937,38 грн..

Що стосується описаного в акті перевірки порушення п.7 ст.3 Закону про РРО у вигляді не забезпечення щоденного створення фіскального звітного чеку та не подання його до контролюючого органу за 07.01.2021 року, то суд першої інстанції погодився з цим порушенням, зазначивши, що факт цього порушення підтверджується наданими до суду Z-звітом №0112 за 06.01.2021 року та Z-звітом №0113 за 08.01.2021 року.

Не заперечуючи проти самого факту не створення фіскального звітного чеку за 07.01.2021 року та не подання його до контролюючого органу, апелянт посилається на те, що відповідач невірно кваліфікував це як порушення п.7 ст.3 Закону про РРО, оскільки обов`язок по щоденному створюванню у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій фіскальних звітних чеків передбачена п.9 ст.3 цього закону.

Колегія суддів звертає увагу на те, що по факту не створення фіскального звітного чеку за 07.01.2021 року та не подання його до контролюючого органу, який не оспорюється апелянтом, відповідач спірним ППР застосував санкцію в розмірі 510,00 грн. на підставі п.10 ст.17 Закону про РРО, яким передбачена санкція в розмірі тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 510,00 грн., за неподання до контролюючих органів звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій через дротові або бездротові канали зв`язку в разі обов`язковості її подання.

Тобто, передбачена п.10 ст.17 Закону про РРО відповідає такому порушенню, як не створення фіскального звітного чеку за 07.01.2021 року та не подання його до контролюючого органу.

Оскільки факт не створення фіскального звітного чеку за 07.01.2021 року та не подання його до контролюючого органу знайшов своє підтвердження, то за умови правомірності проведеної фактичної перевірки позивача, даний факт міг бути підставою для застосування до позивача штрафної санкції на підставі п.10 ст.17 Закону про РРО.

Що стосується порушення п.11 ст.3 Закону про РРО у вигляді проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19.03.2021 року №2074), то суд першої інстанції погодився із таким порушенням, зазначивши, що це порушення підтверджується наданими до суду доказами.

В той же час, суд першої інстанції не надав жодної оцінки доводам позивача про те, що долучена відповідачем на підтвердження цього порушення роздруківка скріншоту з екрану комп`ютера з відомостями по фіскальному чеку від 19.03.2021 року №2074 не може бути належним доказом порушення пункту 11 ст.3 Закону про РРО.

Згідно з п.11 ст.3 Закону про РРО суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідно до Положення №13 код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є одним з обов`язкових реквізитів фіскального чеку.

Виходячи з цього, порушення п.11 ст.3 Закону про РРО можливо допустити, якщо вказаного обов`язкового реквізиту не буде саме у фіскальному чеку.

Стверджуючи в Акті перевірки про те, що вказаного обов`язкового реквізиту не було у фіскальному чеку від 19.03.2021 року №2074, відповідач в той же час не надав суду належного підтвердження цього факту, тобто копії цього чеку.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що долучена до відзиву на позов роздруківка скріншоту з екрану комп`ютера (т.1 а.с.168) не є ані фіскальним чеком, ані копією цього чеку, що не дає колегії судів підстав стверджувати про доведеність факту порушення позивачем вимог п.11 ст.3 Закону про РРО.

Що стосується відображеного в Акті перевірки порушення п.12 ст.3 Закону про РРО, то суд першої інстанції погодився із фактом такого порушення, зазначивши, що під час перевірки відповідач встановив продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1430,00 грн., відображеного у відомості, що є додатком до Акту перевірки.

Згідно з п.12 ст.3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до ст.20 Закону про РРО до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

В якості підтвердження такого порушення відповідач долучив Відомість, яка є додатком до Акту перевірки, в якому перелічені три види підакцизних товарів, і які, як стверджує відповідач, знаходились у продажу під час фактичної перевірки та не були обліковані у встановленому порядку.

Заперечуючи проти такого порушення, апелянт посилається лише на те, що відповідачем не доведений сам факт реалізації зазначених у відомості підакцизних товарів.

Надаючи оцінку такому порушенню, колегія суддів виходить з того, що за змістом п.12 ст.3 Закону про РРО суб`єкт господарювання повинен мати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відповідно, відповідальність за ст.20 Закону про РРО наступає саме за відсутність чи ненадання таких документів.

Виходячи з цього, колегія суддів відхиляє як помилкові посилання апелянта на те, що зазначені у відомості товари не були продані під час фактичної перевірки, оскільки для кваліфікації порушення за п.12 ст.3 Закону про РРО достатньо факту перебування цих товарів у продажу на момент такої перевірки та факту відсутності або ненадання позивачем документів, які підтверджують походження такого товару.

Оскільки позивач у даній справі не заперечує факту перебування таких товарів у продажу на час проведення перевірки, а також не заперечує і факту відсутності та/або ненадання документів, які підвереджують походження такого товару, то за умови правомірності проведеної фактичної перевірки позивача, це могло бути підставою для застосування до позивача штрафної санкції на підставі ст.20 Закону про РРО.

Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що за результатами апеляційного перегляду була встановлена як неправомірність проведеної фактичної перевірки позивача, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування спірного ППР, так і помилковість висновків Акту перевірки про порушення позивачем п.1, п.2 та п.11 ст.3 Закону про РРО.

За таких обставин апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з прийняттям по справі нової постанови про задоволення позовних вимог.

Згідно ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При поданні позовної заяви позивач сплатив судовий збір в розмірі 12405,00 грн. (т.1 а.с.21), при поданні апеляційної скарги в розмірі 18607,50 грн., а всього 31012,50 грн..

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, на користь позивача підлягає стягненню судовий збір за подачу позовної заяви та апеляційної скарги в сумі 31012,50 грн..

Керуючись ст.311, ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року - скасувати.

Прийняти по справі нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 серпня 2022 року №6.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) на користь особи-підприємця ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 31012 (тридцять одна тисяча дванадцять ) грн. 50 коп..

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Кравченко К.В.
Судді Джабурія О.В. Вербицька Н. В.