Справа № 500/3335/22
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2023-04-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/3335/22 пров. № А/857/2108/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Большакової О.О., Мікули О.І.,

за участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,

представника позивача Парубія І.М.

представника відповідача Чайківської М.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Почаївського комбінату комунальних підприємств на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Почаївського комбінату комунальних підприємств до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції Подлісна І.М.,

час ухвалення рішення 11:26:49,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 26 грудня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

20 вересня 2022 року Почаївський комбінат комунальних підприємств звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 1, винесене 24 грудня 2021 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500000,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що 27 грудня 2021 року ним отримано поштою податкове повідомлення-рішення № 1, винесене 24 грудня 2021 року ГУ ДПС у Тернопільській області щодо застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 500000,00 грн. Підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення став акт перевірки № 5752/19-00-09-01/03353816 від 24 листопада 2021 року, яким встановлено факт зберігання Почаївським комбінатом комунальних підприємств в період з 01 квітня 2020 року по 01 вересня 2021 року на паливному складі за адресою: м. Почаїв вул. Шевченка, 33, пального (дизпалива) без наявності ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, що підтверджується акцизними накладними та відомостями руху пального за період з квітня 2020 року по вересень 2021 року. Вважає, що зазначене податкове повідомлення-рішення винесене з порушенням норм податкового законодавства та без врахування фактичних обставин справи, а тому підлягає скасуванню. Вказує, що відповідачем порушено порядок та процедуру призначення та проведення фактичної перевірки, не розглянуто його заперечення на акт перевірки. Звертає увагу на постанову Верховного Суду у справі № 540/4291/20 від 31 травня 2022 року, згідно з якою, якщо суб`єкт господарювання зберігає пальне та використовує його виключно для задоволення власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності, при цьому об`єм ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів та отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів, отримання ліцензії на зберігання пального не є обов`язковим, а тому відповідальність за відсутність такої ліцензії не повинна наставати. Вказує, що відповідає вищевказаним вимогам, оскільки загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження пального становить 8 кубічних метрів, протягом 2020 року отримано 44,67553 куб. м. пального, у 2021 році 37,833 куб. м. пального, та використовує пальне виключного для потреб власного споживання.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 19-1 ПК України та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» покладені на відповідача. Суб`єкти господарювання, які отримують пальне для власних потреб та зберігають його для використання в господарській діяльності, зобов`язані отримати відповідну ліцензію. Виключенням є зберігання пального без отримання ліцензії в паливних баках транспортних засобів (технологічного обладнання) та у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару. В інших випадках зберігання пального дозволяється виключно за наявності ліцензії, отриманої на кожне місце зберігання. Суд першої інстанції зазначив, що позивачем помилково трактуються норми Податкового кодексу України щодо дозволеності зберігання пального без ліцензії в ємностях, що не перевищує 200 кубічних метрів, при тому, платником самостійно визнано той факт, що для зберігання пального позивач використовує дві ємності (резервуари) по 4 куб.м. В даному випадку позивачем помилково звертається увагу на визначення, що не є акцизним складом, оскільки це визначення застосовується до правовідносин щодо діяльності акцизних складів, а також правопорушень щодо їх не реєстрації, а в даній справі відбулося порушення щодо зберігання пального без наявності ліцензії, яке врегульоване Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року. Позивачем не підтверджено дотримання порядку зберігання нафтопродуктів, а тому суд першої інстанції прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 24 грудня 2021 року № 1 прийняте з дотриманням та у відповідності до норм чинного законодавства.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Почаївський комбінат комунальних підприємств подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що судом першої інстанції грубо порушено принципи рівності та змагальності сторін, адже в основу оскаржуваного рішення судом покладено позицією саме відповідача. Звертає увагу на те, що мотивувальна частина рішення практично повністю складається із відзиву на позовну заяву відповідача. Вказує, що судом першої інстанції проігноровано останню правову позицію Верховного Суду з аналогічних правовідносин у справі № 540/4291/20 від 31 травня 2022 року, згідно з якою у разі, якщо наявне в суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які в Податковому кодексі України визначені як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», такий суб`єкт господарювання не має обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності. Вказує, що відповідає вищевказаним вимогам, оскільки загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження пального становить 8 кубічних метрів, протягом 2020 року отримано 44,67553 куб. м. пального, у 2021 році 37,833 куб. м. пального, та використовує пальне виключного для потреб власного споживання. Зазначає, що у відповідача були відсутні підстави для здійснення фактичної перевірки у зв`язку з порушенням п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 24 грудня 2021 року № 1 прийняте з дотриманням вимог чинного податкового законодавства. Вказує, що в даному випадку позивачем помилково звертається увагу на визначення, що не є акцизним складом, оскільки це визначення застосовується до правовідносин щодо діяльності акцизних складів, а також правопорушень щодо їх не реєстрації, а в даній справі відбулося порушення щодо зберігання пального без наявності ліцензії, яке врегульоване Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року.

В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.

Представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечила, просила залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 16 листопада 2021 року № 1522-п та направлень на перевірку від 16 листопада 2021 року №3215/09-01, № 3216/09- 01, з 16 листопада 2021 року по 23 листопада 2021 року ГУ ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку паливного складу, який розташований за адресою: Тернопільська область, Кременецький район, м. Почаїв, вул. Шевченка, 33, який належить Почаївському комбінату комунальних підприємств, за результатами якої складено акт перевірки від 24 листопада 2021 року № 5752/19-00-09-01/03353816.

Перевірка була проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16 листопада 2021 року № 1522-п «Про проведення фактичної перевірки».

Зі змісту наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 16 листопада 2021 року № 1522-п «Про проведення фактичної перевірки» слідує, що він прийнятий контролюючим органом керуючись статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України зі змінами та доповненнями, з метою дотримання вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів. Період перевірки з 01 квітня 2020 року по 25 листопада 2021 року (а.с.26).

Актом про результати фактичної перевірки № 5752/19-00-09-01/03353816 від 24 листопада 2021 року встановлено факт зберігання Почаївським комбінатом комунальних підприємств в період з 01 квітня 2020 року по 01 вересня 2021 року на паливному складі за адресою: м. Почаїв вул. Шевченка, 33, пального (дизпалива) без наявності ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, що підтверджується акцизними накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних та товарно-транспортними накладними на пальне, а також відомостями руху пального за період з квітня 2020 року по вересень 2021 року (а.с.16-17).

Позивач відмовився від підписання акту перевірки, що зазначено в самому акті, та складено акт відмови від підпису акту фактичної перевірки і акт відмови від отримання примірника акту фактичної перевірки від 24 листопада 2021 року, копію акту фактичної перевірки надіслано позивачу поштою (а.с.70-72).

10 грудня 2021 року Почаївським комбінатом комунальних підприємств подано заперечення на акт фактичної перевірки (а.с.18-21).

Листом ГУ ДПС у Тернопільській області від 15 грудня 2021 року повідомлено позивача про те, що розгляд його заперечень відбудеться 23 грудня 2021 року о 15:00 (а.с.22).

23 грудня 2021 року в приміщенні Головного управління ДПС у Тернопільській області відбувся розгляд заперечення Почаївського комбінату комунальних підприємств, про що складено протокол засідання комісії із розгляду заперечення та пояснень до актів перевірки та спірних питань від 23 грудня 2021 року № 56/19-00-09-01/03353816, в якому зазначено, що від Почаївського комбінату комунальних підприємств був присутній головний бухгалтер ОСОБА_1 . А також за результатами засідання комісії складено висновок ГУ ДПС у Тернопільській області про результати розгляду заперечення від 10 грудня 2021 року на акт фактичної перевірки Почаївського комбінату комунальних підприємств від 23 грудня 2021 року №76/19-00-09- 01/03353816. За результатами засідання одноголосно комією прийнято рішення про те, що висновки, викладені в акті фактичної перевірки від 24 листопада 2021 року № 5752/19-00-09-01/03353816 є правомірними (а.с.73-75).

24 грудня 2021 року ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 1, згідно з яким встановлено порушення ч. 1 ст. 15 Закону України № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року. На підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 ПК України і абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону України № 481/95-ВР застосовано до Почаївського комбінату комунальних підприємств штрафні (фінансові) санкції у сумі 500000,00 грн. за зберігання пального без наявності ліцензії (а.с.12).

Почаївським комбінатом комунальних підприємств подано до Державної податкової служби України скаргу № 4 від 06 січня 2022 року з вимогою скасувати податкове повідомлення-рішення № 1 від 24 грудня 2021 року (а.с.28-34).

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 09 серпня 2022 року № 8864/6/99- залишено без змін податкове повідомлення-рішення № 1 від 24 грудня 2021 року, а скаргу без задоволення (а.с.35-38).

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог.

Проте, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Згідно з п.1.1 ст.1 ПК України відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

За змістом п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Із матеріалів справи слідує, що перед початком проведення фактичної перевірки позивачу вручено наказ про проведення фактичної перевірки № 1522-п від 16 листопада 2021 року, ознайомлено під підпис головного бухгалтера Почаївського комбінату комунальних підприємств Петровського В.В. з направленням на право проведення перевірки, що слугувало підставою для початку її проведення (п. 81.1 ст. 81 ПК України).

Застереження у позивача щодо ознайомлення і підписання направлення на проведення перевірки були відсутні.

Також колегія суддів зазначає, що перевірку проведено в присутності головного бухгалтера Почаївського комбінату комунальних підприємств Петровського В.В.

Таким чином, фактична перевірка позивача, проведена з дотриманням відповідачем порядку проведення перевірок, передбаченого ПК України.

Доводи скаржника щодо відсутності у відповідача підстав для здійснення фактичної перевірки у зв`язку з порушенням п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України колегія суддів вважає безпідставними з огляду на таке.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.

У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 826/17123/18.

Перевірка була проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16 листопада 2021 року № 1522-п «Про проведення фактичної перевірки».

Зі змісту наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 16 листопада 2021 року № 1522-п «Про проведення фактичної перевірки» слідує, що він прийнятий контролюючим органом керуючись статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України зі змінами та доповненнями, з метою дотримання вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів. Період перевірки з 01 квітня 2020 року по 25 листопада 2021 року (а.с.26).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Проаналізувавши підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, колегія суддів зазначає, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Зазначений висновок узгоджується із правовою позицією, висловленою у постанові Верховного Суду від 21 липня 2022 року у справі № 320/1864/21.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Як слідує з матеріалів справи, зокрема, з наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 16 листопада 2021 року № 1522-п «Про проведення фактичної перевірки», контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про наявність у ГУ ДПС у Тернопільській області підстав для проведення фактичної перевірки позивача та про відсутність порушень п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що унеможливлює скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав порушення процедури призначення фактичної перевірки.

Стосовно встановлення відповідачем факту зберігання Почаївським комбінатом комунальних підприємств в період з 01 квітня 2020 року по 01 вересня 2021 року на паливному складі за адресою: м. Почаїв вул. Шевченка, 33, пального (дизпалива) без наявності ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, колегія суддів зазначає наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Закону України від 19 грудня 1995 року №4 81/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі З акон №481/95-ВР)

Стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.

Згідно з ч. 1 ст. 15 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.

Отже, стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.

Відповідач стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.

Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, позивач не заперечує факт придбання дизельного пального протягом квітня 2020 року вересня 2021 року, що підтверджується відповідними акцизними накладними

Також під час розгляду справи та пояснень позивача з`ясовано, що придбане пальне зливалося у дві ємності (реезрвуари) по 4 куб. м., що використовуються позивачем у власній господарській діяльності.

Разом з тим, позивач стверджує, що знаходження пального у вказаних ємностях не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481/95-ВР, а тому не потребує ліцензії.

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії.

Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині висновків суду першої інстанції, колегія суддів суду апеляційної інстанції виходить з такого.

З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України (далі ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).

До 01 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.

З 01 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.

З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.

Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.

Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.

За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.

Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).

При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:

підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;

підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;

суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).

Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:

зберігання пального діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом, зокрема:

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

Не є акцизним складом пересувним:

транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;

паливний бак транспортного засобу.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.

Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємкостей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, всиловленою у постанові від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20.

Із матеріалів справи слідує, що згідно з актом перевірки за період з 01 квітня 2020 року по 31 грудня 2020 року позивач отримав пальне в загальній кількості 21125,53 л, а саме: акцизна накладна № 842 від 11 червня 2020 року на 3999,36 л, акцизна накладна № 847 від 13 червня 2020 року на 3999,36 л, акцизна накладна № 2964 від 14 грудня 2020 року на 6779,81 л, акцизна накладна № 13 від 10 листопада 2020 року на 754 л, акцизна накладна № 46 від 16 листопада 2020 року на 5593 л.

Крім того, з 01 січня 2020 року до 01 квітня 2020 року позивач отримав пальне в загальній кількості 23550 л згідно видаткової накладної № РН-000001 від 10 січня 2020 року на 7850 л, видаткової накладної № РН-0000076 від 31 березня 2020 року на 7850 л, видаткової накладної № РН-0000029 від 13 лютого 2020 року на 7850 л.

Таким чином протягом календарного 2020 року позивач отримав для своїх власних виробничих потреб 44675,53 л пального, що становить 44,67553 л пального, що становить 44,67553 куб.м.

Згідно з актом перевірки за період з 01 січня 2021 року по 01 вересня 2021 року (02 вересня 2021 року позивачем отримана ліцензія на право зберігання пального № 2100110) позивач отримав пальне в загальній кількості 14833 л, а саме: акцизна накладна № 24 від 26 березня 2021 року на 5063 л, акцизна накладна № 29 від 24 квітня 2021 року на 1979 л, акцизна накладна № 146 від 29 червня 2021 року на 7791 л.

Крім того, з 01 вересня 2021 року по 31 грудня 2021 року позивач отримав пальне в загальній кількості 23000 л згідно: видаткової накладної № 372 від 10 вересня 2021 року на 8000 л; видаткової накладної № 435 від 04 жовтня 2021 року на 2000 л, видаткової накладної № 547 від 19 листопада 2021 року на 2000 л; видаткової накладної № 594 від 07 грудня 2021 року на 5000л, видаткової накладної № 605 від 10 грудня 2021 року на 6000 л.

Таким чином, позивач протягом календарного 2021 року отримав своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності 37833 л пального, що становить 37,833 куб.м. (1 куб.м.= 1000 л).

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що для зберігання пального позивач використовує дві ємності (резервуари) по 4 куб.м., що в загальному становить 8 куб.м., що підтверджується видатковою накладною № РТ-0000148 від 22 квітня 2019 року.

Отже, загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберінання пального не перевищує 200 кубічних метрів (у позивача - 8 куб.м), а позивач отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 куб. м. ( у 2020 році- 44675,53 куб.м, у 2021 року 37,833 куб.м) та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберегінаня пального іншим особам.

Отже, враховуючи наведені положення, встановлені обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав вважати, що зберігання позивачем дизельного пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР. Відтак, відсутні й підстави для притягнення позивача до відповідальності, встановленої нормою абзацу 8 частини другої статті 17 цього Закону.

Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР, які підтриманні судом першої інстанції, ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим, судами не встановлено, а також в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризацію пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), так само, як і факт реалізації та зберігання позивачем пального іншим особам. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

За фактичних обставин справи дві ємності для зберігання пального по 4 куб. м. за своїми характеристиками та специфікою використання володільцем відповідає ознакам винятків, котрі ПК України встановлює для понять «акцизний склад». Ці ємності, що використовується позивачем в господарській діяльності для потреб власного споживання, а саме заправки комунальних автомобілів. Відтак, відсутні належні та допустимі докази саме зберігання позивачем палива, а не розлиття по паливних баках належної позивачеві авто техніки.

За цих обставин відсутні підстави вважати, що діяльність Почаївського комбінату комунальних підприємств відповідає визначенню «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР. Відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності. Отже, у відповідача не було підстав застосовувати до платника податків штрафні санкції в розмірі 500000 гривень за відсутність ліцензії для зберігання пального.

Колегія суддів вважає необгрунтованими посилання суду першої інстанції на Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, а саме на п.п.6.1, 6.2,6.3 п.6, яким встановлено, що на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно з абзацом 4 пункту 1 вказаної Інструкції,

її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання, (підприємств, установ, організацій та фізичнихосіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Однак, позивач не здійснює жодний вид економічної діяльності, який зазначено в цьому пункті і не має відповідного КВЕД, отже вимоги вказаної Інструкції не поширюються на діяльність позивача.

Також, наведені посилання на пункти Інструкції стосуються виключно АЗС, про що зазначається в Інструкції.

Проаналізувавши обставини справи та надані сторонами докази, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення № 1 від 24 грудня 2022 року слід визнати протиправним та скасувати.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Поряд з тим, частиною 1 статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи слідує, що позивачем згідно з платіжними дорученнями № 1397 від 12 вересня 2022 року та № 5080 від 04 жовтня 2022 року сплачено судовий збір за подання позовної заяви в розмірі 7500,00 грн (а.с.11, 55).

Також, згідно з платіжним дорученням № 1444 від 24 січня 2023 року Почаївським комбінетом комунальних підприємств сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 11250,00 грн (а.с.169).

Отже, колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області 18750,00 грн судового збору.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Почаївського комбінату комунальних підприємств задовольнити повністю.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року у справі № 500/3335/22 скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Почаївського комбінату комунальних підприємств задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 1 від 24 грудня 2021 року, винесене Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500000,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, ) на користь Почаївського комбінату комунальних підприємств (вул. Шевченка, 33, м. Почаїв, Кременецький район, Тернопільська область, ) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору в судах першої та апеляційної інстанцій в сумі 18750,00 грн (вісімнадцять тисяч сімсот п`ятдесят гривень)

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. О. Большакова
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 19 квітня 2023 року.