Справа № 360/2657/20
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2023-04-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2023 року

м. Київ

справа №360/2657/20

адміністративне провадження № К/9901/24086/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (прийняте в складі: головуючого судді Ірметової О.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Ястребової Л.В., суддів Компанієць І.Д., Сіваченка І.В.)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. У липні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Луганській області (далі відповідач, податковий орган, ГУ ДПС), в якій просив:

1.1. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 5 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 790182,40 грн за платежем «Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів» (код платежу 21080900);

1.2. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 5 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем «Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп, за ГУ ДПС)» (код платежу 21081100).

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що у наказі ГУ ДПС від 14.02.2020 № 324 не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2. статті 80 ПКУ, а міститься лише посилання на вищевказану норму закону, без зазначення інформації, яка свідчить про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства та без зазначення джерела (способу отримання) такої інформації.

Отже, фактична перевірка проведена незаконно (за відсутності підстав для її проведення), а наказ податкового органу від 14.02.2020 № 324 «Про проведення фактичної перевірки» є протиправним, оскільки виданий за відсутності підстав, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2. статті 80 ПКУ, що свідчить про незаконність висновків такої перевірки.

2.1. Висновки контролюючого органу в акті перевірки, на думку позивача, виходять за межі предмету фактичної перевірки.

Так, позивач зазначає, що посадові особи відповідача вийшли за межі предмету фактичної перевірки та дійшли висновку про порушення платником податків п. 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі перевірки первинних документів (журналів обліку, змінних звітів, товарно-транспортних накладних), які є предметом лише документальної перевірки.

На думку позивача, контролюючим органом не доведено факту реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 395091,20 грн, оскільки ці обставини спростовуються даними системи електронного адміністрування.

2.2. Крім того, позивач указує, що на момент складання акту про ненадання документів, не сплинув строк надання платником податків документів на запит контролюючого органу. Оскільки в даному випадку, позивач належним чином не повідомлявся про необхідність надання документів, а станом на 21.02.2020 не сплинув, передбачений, п. 73.3. статті 73 ПКУ, строк надання документів (15 робочих днів) з дати вручення запиту про надання документів від 14.02.2020, тому передчасним та необґрунтованим є акт про ненадання документів, а також висновок акту перевірки щодо ненадання платником податків документів до перевірки.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року, залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2021 року позовні вимоги було задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 5 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 790182,40 грн. за платежем «Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів» (код платежу 21080900).

3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 5 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем «Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп, за ГУ ДПС)» (код платежу 21081100).

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що судами встановлено порушення з боку контролюючого органу вимог статті 42 ПК України щодо направлення/вручення запиту на надання документів під час здійснення фактичної перевірки, у позивача не виникає обов`язок виконання такого запиту, а тому він не підлягає притягненню до відповідальності у вигляді штрафу за п. 121.1 статті 121 ПК України, що зумовлює скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5.

4.1. Також суди попередніх інстанцій указали, що враховуючи встановлений факт безпідставності та незаконності призначення фактичної перевірки позивача, суд апеляційної інстанції погоджує викладений в оскаржуваному рішенні висновок щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07.04.2020 № 05. Наведене порушення виключає допустимість як доказів відомостей, отриманих під час проведення такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. 02 липня 2021 року ГУ ДПС у Луганській області не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2021 року у справі №360/2657/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №360/2657/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Так, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме застосування пп. 80.2.5 п. 80.2. статті 80 ПКУ без урахування релевантного висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, неодноразово викладеного у постановах Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 22.04.2021 у справі № 805/3809/16-а, та застосування п. 12 статті 3 статті 20 Закону №265/95-ВР - без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12.03.2020 № 823/1917/16, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Суди попередніх інстанцій неправильно застосували п.п. 80.2.5 п.80.2 статті 80 ПКУ, тому дійшли помилкового висновку, що фактична перевірка на підставі зазначеного пункту ПКУ проводиться виключно за наявності/отриманні інформації про порушення вимог законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. Керуючись тим, що ГУ ДПС не надано належні та допустимі докази наявності відповідної інформації, суди зробили помилковий висновок, що фактична перевірка здійснена без наявних законним підстав.

5.3. Також податковий орган указує, що судом першої та апеляційної інстанції помилково застосовано до правовідносин, що виникли між позивачем та відповідачем, вимоги статті 42 ПКУ щодо направлення/вручення запиту про надання документів у сукупності з п.85.4. статті 85 ПКУ, тому висновок судів, що під час реалізації контролюючим органом права, передбаченого п.85.4 статті 85 ПКУ отримувати від платника податків після початку проведення перевірки документи, пов`язані з предметом такої перевірки, контролюючим органом мають бути виконані вимоги статті 42 ПКУ. Не правильне застосування судами зазначених пунктів призвело до скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5, яким до платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції за ненадання документів під час здійснення заходів податкового контролю у сумі 510,00 грн.

Однак, відповідно до п.85.2 статті 85 ПКУ обов`язок надати документи, пов`язані з предметом перевірки, виникає у платника податків після початку такої перевірки, зазначене кореспондується з правом посадових осіб після початку перевірки отримати документи, пов`язані з предметом перевірки (п.85.4 статті 85 ПКУ), при цьому ПКУ не містить жодних застережень щодо того, що такий запит має бути здійснено з дотриманням вимог статті 42 ПКУ.

5.4. Судами попередніх інстанцій необґрунтовано зроблено висновок, що в акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/15, оскільки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання зняття залишків, а відтак, контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів про зняття фактичних залишків товарних запасів згідно рівнемірів лічильників у належний спосіб.

Касатор звертає увагу, що під час проведення перевірки зняття залишків посадовими особами контролюючого органу було здійснено об`ємним способом вимірювання відповідно до п.п.4.2.5 п.4.2 та п.п. 4.3.2. п. 4.3 гл.4 Інструкції №281/171/578/15, п. 5.2.2 ДСТУ 4818-2003, шляхом вимірювання рівня рідини метро штоком та порівняння з градуювальною таблицею резервуару, зняття Х-звіту та 2- звіту, що повною мірою знайшло своє відображення у акті фактичної перевірки № 0024/12/32/05/05//233 від 21.02.2020 та додатках до нього, зокрема, у «відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків (товарно-матеріальних цінностей)», які були долучені до матеріалів справи.

6. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.

7. 29 липня 2021 року справа №360/2657/20 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

8. Суди попередніх інстанцій установили, що наказом Головного управління ДПС у Луганській області від 14.07.2020 № 324 призначено проведення фактичної перевірки автозаправної станції (АЗС) за адресою: АДРЕСА_1 за місцем здійснення фактичної діяльності ФОП ОСОБА_2 . Термін проведення перевірки - не більше 10 діб з 14.02.2020 (а.с.104).

9. На підставі наказу видано направлено на перевірку від 14.02.2020 № 128 та № 129 (а.с. 105, 106). Наказ та направлення на перевірку вручено ОСОБА_3 - оператору АЗС.

10. Наказом ГУ ДПС від 20.02.2020 № 373 внесені зміни до наказу від 14.02.2020 № 324 та видано нове направлення на проведення перевірки від 20.02.2020 № 150 (а.с. 107, 108).

11. 21 лютого 2020 року посадовими особами ГУ ДПС за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт № 0024/12/32/05/05/ /233, яким встановлено порушення платником податків пункту 12 статті З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (а.с. 109-113).

12. На підставі акту фактичної перевірки № 0024/12/32/05/05/ /233 від 21.02.2020, контролюючим органом складено:

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 квітня 2020 року № 5 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 790182,40 грн за платежем «Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів» (код платежу 21080900) (а.с. 35);

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 квітня 2020 року № 5 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем «Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп. За ГУ ДПС)» (код платежу 21081100) (а.с. 36).

13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття зазначених актів індивідуальної дії, позивач звернувся до суду з цим позовом.

V. Позиція Верховного Суду

14. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

15. Перевіряючи правильність правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, суд погоджує висновки судів попередніх інстанцій, що податковий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем необлікованих паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації, виходячи з наступного.

16. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих зів (послуг), що відображені в такому обліку.

17. Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і продуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496.

18. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

19. Нормами зазначеної Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та денний до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з куванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій і АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.

20. Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

21. Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496, на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

22. Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).

23. Згідно з пунктом 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

24. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

25. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17- НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

26. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

27. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

28. Отже, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

29. Суд звертає увагу податкового органу на те, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

30. Висновок суду першої та апеляційної інстанції, що зазначені у акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, є обґрунтованим з огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього не зазначено, інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки (та додатків до нього), не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

31. Указана позиція Верховного Суду вже була викладена в постановах від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а, від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-a.

32. Суд уважає, що при проведенні фактичної перевірки АЗС контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів про зняття фактичних залишків товарних запасів згідно рівнемірів лічильників у належний спосіб.

33. З огляду на те, що, жодних доказів здійснення реалізації позивачем необлікованих товарів суду надано не було, суд вважає, що контролюючим органом протиправно застосовано до позивача штрафні санкцій за реалізацію паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання

34. Так, у касаційній скарзі відповідач указує на те, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у справах № 823/1917/16.

35. При цьому, скаржник не зазначає, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у постанові саме у Верховного Суду, не обґрунтовує у чому саме полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та не доводить подібність правовідносин між цією справою та справами наведеними скаржником у касаційній скарзі.

36. Крім того, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які вирішені залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

37. Отже, наведені скаржником постанова Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у цих постановах Верховного Суду, є безпідставними.

38. Ураховуючи викладене, Суд погоджується з висновками судів попередніх висновок, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами наявність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій. Відтак податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5 належить до скасування як протиправне

39. Щодо висновків судів першої та апеляційної інстанції, що факт безпідставності та незаконності призначення фактичної перевірки (перевірка здійснена без наявних законних підстав) позивача, виключає допустимість як доказів відомостей, отриманих під час проведення такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати, Суд зазначає наступне.

40. Так, підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

41. Основою проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, за приписами якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

42. З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

43. Тобто, норма зазначеного підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

44. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.

45. Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

46. Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16.

47. При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

48. Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

49. Як убачається з встановлених обставин справи, а також наказу №324 від 14.02.2020, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

50. Надаючи оцінку застосованого до платника податків ФОП ОСОБА_1 штрафу у розмірі 510,00 грн за ненадання витребуваних документів запитом від 14.02.2020, Суд зазначає наступне.

51. Відповідно до пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

52. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).

53. За правилами пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

54. Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

55. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

56. У силу пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

57. Отже, фактична перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а також за умови вручення копії такого наказу суб`єкту господарювання, направлень, пред`явлення службових посвідчень.

58. Абзацом першим пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

59. Пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

60. Отже, після початку проведення перевірки у позивача виникає обов`язок надання контролюючому органу інформації та її документального підтвердження з питань в межах предмету перевірки. При цьому неподання або несвоєчасне подання до контролюючого органу документів при здійсненні податкового контролю має наслідком застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу.

61. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.07.2019 у справі №0840/3758/18

62. Актом про ненадання документів від 21.02.2020 зареєстрований 24.02.2020 №153/12-32-05-05/ НОМЕР_1 встановлено, що під час проведення фактичної перевірки АЗС (за місцем діяльності ФОП ОСОБА_1 не були надані документи, а саме: журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП,змінний звіт оператора АЗС за формою 17-НП, товарно-транспортні накладні та видаткові накладні на ПММ. (а.с.126, т.1)

63. З урахуванням обставин справи, що встановлені судами попередніх інстанцій та про які зазначено вище, а саме ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, зазначених у акті (журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП, змінний звіт оператора АЗС за формою 17-НП, товарно-транспортні накладні та видаткові накладні на ПММ), а також за умови відсутності заперечень від позивача при проведенні перевірки, Верховий Суд погоджується із висновками податкового органу про те, що порушення позивачем вимог статті 85 Податкового кодексу України знайшло своє підтвердження під час розгляду і вирішення справи.

64. Ураховуючи викладене, рішення суду першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню у частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5, та у цій частині слід відмовити у задоволені позовних вимог. У іншій частині постанову апеляційного суду слід залишити без змін.

65. Доводи судів попередніх інстанцій щодо порушення відповідачем положень статті 42 Податкового кодексу України, якою регулюється питання щодо листування з платником податків, є необґрунтованими.

66. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

67. За правилом частини 1 статті 351 КАС України Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

68. Отже, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судові рішення -скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5 та прийняти нове рішення про відмову у позові в частині цієї позовної вимоги із залишенням без змін в іншій частині.

VІІ. Судові витрати

69. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

70. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задовольнити частково.

2. Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та Першого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2021 року у справі №360/2657/20 у частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5 - скасувати та в цій частині прийняти нове рішення про відмову у задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 5.

3. У іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та Першого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2021 року у справі №360/2657/20 - залишити без змін.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко