Справа № 440/18148/21
Суддя: Спаскін О.А.
Дата ухвалення: 2023-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2023 р.Справа № 440/18148/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Спаскіна О.А.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , П`янової Я.В. ,

за участю секретаря судового засідання Токар А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07.11.2022, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 14.11.22 по справі № 440/18148/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС України у Полтавській області, в якому просив:визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 29.06.2021 №5 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) в розмірі 121918,08 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 29.06.2021 №5 в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 121918,08 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2270,00 грн /дві тисячі двісті сімдесят гривень/ та витрати на правничу допомогу у розмірі 2500,00 грн /дві тисячі п`ятсот гривень/.

Відповідач, не погодившись з даним рішенням суду, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягав на законності судового рішення та просив залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до вимог ст.308 КАС України та керуючись ст.229 КАС України.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 41022256, з 12.12.2016 перебуває на обліку як платник податків в ДПІ у м. Полтаві Головного управління ДПС у Полтавській області.

Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним (код КВЕД 47.30), зокрема, на АЗС №18 за адресою: м. Полтава, вул. Південна, 8А.

08.06.2021 Головним управління ДПС у Полтавській області на підставі наказу №1234-П від 24.05.2021 та наказу №1320-П від 02.06.2021, направлень на проведення перевірки від 24.05.2021 №1673, 1674 /а.с.108-110/, проведена фактична перевірка платника податків ТОВ "Надежда Ритейл 2017" за місцем фактичного провадження діяльності АЗС №18 за адресою: м. Полтава, вул. Південна, 18А.

Результати перевірки оформлені актом від 08.06.2021 №4007/16/31/РРО/41022256 /а.с.106-107/ , у якому, окрім іншого, відображений факт порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку.

29.06.2021, на підставі зазначеного акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Полтавській області сформовано податкове повідомлення-рішення №5 про застосування до ТОВ «Надежда Ритейл 2017» на підставі пункту 7 статті 17, статті 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» штрафних (фінансових) санкцій загалом у розмірі 127018,08 грн, у т.ч. 121918,08 грн. за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» /а.с.72/.

Скарга платника податків на податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 29.06.2021 №5 /а.с.21-28/ залишена без задоволення рішенням ДПС України від 22.10.2021 року №23875/6/99-00-06-03-02-06 /а.с.29-32/.

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 29.06.2021 №5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 121918,08 грн., позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог та не доведеності відповідачем правомірності прийнятого ним рішення.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику /пункт 1.1 статті 1 ПК України/.

Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Так, порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, у силу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Колегія суддів зазначає, що Законом України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (зі змінами, внесеними законами від 30.03.2020 №540-IX, від 13.05.2020 №591-IX, від 14.07.2020 №786-IX) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-2 такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: (...) фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.».

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажі товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Судовим розглядом встановлено, що оспорюваним податковим повідомленням-рішенням податкового органу застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог Закону №265/95-ВР, що, за твердженням відповідача, полягало у не забезпеченні ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та реалізацію таких необлікованих товарів.

Так, відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Так, Верховний Суд у пунктах 38, 39 постанови від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 зазначив, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.

Колегія суддів звертає увагу, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Судова колегія зазначає, що позивач наголошував на тому, що питання реалізації пального посадовими особами податкового органу у ході проведення фактичної перевірки не досліджувалось. Відповідач наведені обставини не спростував.

За правовими висновками Верховного Суду України (постанова від 24.12.2020 року у справі № 808/8767/15) за відсутності встановленого факту реалізації, відсутні підстави для застосування штрафних санкцій визначених ст. 20 Закону №265/95-ВР.

Як встановлено судовим розглядом, фактичною перевіркою встановлено, що надходження товарно-матеріальних цінностей (бензин, дизельне пальне та скраплений газ) підтверджено первинними документами (товарно-транспортними та видатковими накладними, актами приймання-передачі) з оформленням акцизних накладних, копії яких наявні в матеріалах справи /а.с.164-173/.

Також, позивач оприбуткував відповідне пальне шляхом внесення відомостей про прийняті об`єми палива до РРО, на підтвердження чого до матеріалів справи залучені копії Х-звітів.

Колегія суддів зазначає, що про належне оприбуткування бензинів, дизельного пального та газу вуглеводневого скрапленого позивачем також свідчать залучені до матеріалів справи копії змінних звітів АЗС (форма 17-НП).

Крім того, відповідні відомості позивач відобразив в бухгалтерському обліку шляхом обліку операцій з приймання пального по рахунку 0241 Товари на складі, на підтвердження чого надано оборотно-сальдові відомості /а.с.35-60/.

Верховний Суд у постанові від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 сформував такий висновок: фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.

Так, методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 1 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Згідно з частинами першою, другою, п`ятою статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно із статтею 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Тому, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі №825/10/17.

Судовим розглядом встановлено, що в акті фактичної перевірки від 08.06.2021 не встановлено жодних порушень ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів.

Колегія суддів зазначає, що ТОВ «Надежда Ритейл 2017» веде кількісний облік руху бензинів, дизельного пального та газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за ф.№17-НП, типова форма якого є ідентичною до форми змінного звіту за ф.№14-ГС.

Звітні документи РРО, а саме Х-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний облік і контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 25.05.2021 у справі №№2а-11612/11/2670 зробив висновок про те, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.

Тому, колегія суддів зазначає, що доводи відповідача про неведення позивачем обліку товарних запасів у встановленому порядку не відповідають встановленим обставинам справи.

Окрім того, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого).

Аналогічна позиція викладена зокрема, в постановах Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, від 14.05.2020 у справі №823/1918/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16.

Проте, колегія суддів зауважує, що матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відображених в акті фактичної перевірки від 10.06.2021 висновків щодо виявлення в ході перевірки різниці між кількістю бензину, дизельного пального та скрапленого вуглеводневого газу, яке надійшло на АЗС та кількістю реалізованого бензину, дизельного пального та скрапленого вуглеводневого газу станом на момент перевірки, даних щодо методів, засобів вимірювання та інших вимог щодо здійснення таких замірів.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відсутність запису про надходження партії товару у журналі обліку надходжень товару не можна трактувати як відсутність ведення товарного обліку за наявності обліку цієї партії товару у інших документах первинного бухгалтерського обліку й у даних обліку звітів АЗС та даних РРО.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів зазначає, що позивач довів належними та достовірними доказами факт оприбуткування бензинів, дизельного пального та газу вуглеводневого скрапленого в об`ємах, зазначених у акті фактичної перевірки від 08.06.2021 року № 4007/16/31/РРО/41022256.

Натомість податковий орган при здійсненні фактичної перевірки не провів жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, що є необхідною умовою для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не виявив жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.

Щодо застосування до спірних відносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, та Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.03.2003 за №331/7652, колегія суддів зазначає наступне.

У силу пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Судова колегія зазначає, що накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої статтею 3 ПК України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. До того ж, згадані вище Інструкції не були прийняті на підставі та на виконання ПК України, як це передбаченого статтею 3 ПК України.

Відповідно до пункту 2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Отже, поняття «облік нафтопродуктів» в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку товарів» у розумінні Закону №265/95-ВР, оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку податкового органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 та враховані судом у цій справі на підставі положень частини п`ятої статті 242 КАС України.

Колегія суддів звертає увагу, що передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР штрафна санкція є різновидом фінансової відповідальності платника податку, підставою для застосування якої є вчинення таким платником податкового правопорушення.

Судова колегія зазначає, що відповідач не довів, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вчинено порушення вимог пункту 12 частини третьої Закону №265/95-ВР, а саме: не обліковано товарні запаси (бензини, дизельне паливо та газ вуглеводневий скраплений) та реалізовано товари, облік яких не проведено.

Колегія суддів зазначає, що відображені в акті фактичної перевірки від 08.06.2021 доводи податкових інспекторів про те, що позивач не забезпечив облік належним чином пального (бензину автомобільного, дизельного палива, а також газу вуглеводневого скрапленого) не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи та повністю спростовані наданими позивачем до матеріалів справи письмовими доказами.

Судовим розглядом встановлено, що відповідач у ході проведення фактичної перевірки не встановив фактів реалізації позивачем необлікованого пального та газу вуглеводневого скрапленого.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 29.06.2021 року № 5 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 121918,08 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому, податкове повідомлення-рішення від 29.06.2021 року № 5 у оспорюваній частині є протиправним та підлягає скасуванню.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог ТОВ "Надежда Ритейл 2017".

Щодо законності та обґрунтованості судового рішення в частині стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 2500,00 грн, колегія суддів зазначає таке.

Позивач у заяві про стягнення судових витрат просив суд стягнути з ГУ ДПС у Полтавській області понесені ним судові витрати у вигляді правничої допомоги у розмірі 5 000, 00 грн.

Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави (ч. 1 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно із ч. 2 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою (п. 1 ч. 3 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до ч. 6 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 7 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", визначено, що інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення; представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.

Згідно із ч. 3 ст. 4 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).

Відповідно до п.п. 1, 2, 6 ч. 1 та ч. 2 ст. 19 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", до видів адвокатської діяльності, серед іншого, відносяться: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами. Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.

Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 р. № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що до правової допомоги належать консультації та роз`яснення з правових питань, складання заяв, скарг та інших документів правового характеру, представництво у судах тощо.

Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (в подальшому - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі Схід/Захід Альянс Лімітед проти України (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

У пункті 269 Рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі Іатрідіс проти Греції (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).

Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).

Аналогічні висновки щодо застосування норм матеріального права, викладені в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27.06.2018 р. у справі № 826/1216/16 та в постановах Верховного Суду від 17.09.2019 р. у справі № 810/3806/18, від 31.03.2020 р. у справі № 726/549/19.

Вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін. При цьому, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 02.09.2020 р. у справі № 826/4959/16.

Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Крім того, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд, з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду від 26.06.2019 р. у справі № 200/14113/18-а, від 31.03.2020 р. у справі № 726/549/19, від 21.05.2020 р. у справі № 240/3888/19, від 11.02.2021 р. у справі № 520/9115/19, № 640/19536/18 від 03.02.2022 р.

Також, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг з категорією складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України викладених в постановах від 3 жовтня 2019 року у справі № 922/445/19, а також постановах від 26 червня 2019 року у справі № 813/481/18, від 2 жовтня 2019 року у справі № 815/1479/18 та від 29 жовтня 2020 року у справі № 686/5064/20, витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено.

Також, згідно правових висновків Верховного Суду України, сторони можуть визначити гонорар адвоката у фіксованому розмірі (постанови Верховного Суду України від 28.12.2020 року у справі № 640/18402/19, від 31.01.2022 року у справі № 185/5421/21).

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження понесення позивачем подано до суду копії наступних документів: договору про надання професійної правничої допомоги від 16.01.2022 ; переліку послуг, що зобов`язується надати адвокат на загальну суму 5000,00 грн; акту виконаних робіт (наданих послуг) від 14.09.2022 на загальну суму 5000,00 грн.; ордеру від 30.08.2022; свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю серії №ПТ 1819 від 08.08.2017.

Матеріалами справи підтверджено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" в особі директора Ковтуна Андрія Павловича, (Клієнт за Договором) і адвокатом Скабуком Юрієм Миколайовичем був укладений договір про надання правової допомоги від 16 грудня 2021 року.

Відповідно до п. 1.1 Договору про надання правової допомоги від 16.12.2021, предметом даного Договору є надання Адвокатом усіма законними методами та способами професійної правничої допомоги Клієнту у справі про оскарження в Полтавському окружному адміністративному суді податкового повідомлення-рішення прийнятого Головним управлінням ДПС у Полтавській області форми «С» від 29.06.2021 року № 5.

Згідно з актом виконаних робіт (наданих послуг) від 14 вересня 2022 року позивачу надані наступні послуги:

- опрацювання законодавчої бази, що регулює порядок обліку товарно-матеріальних цінностей та пального, законодавства з питань застосування реєстраторів розрахункових операцій, іншого податкового законодавства, підзаконних нормативних актів та відомчих інструкцій і роз`яснень;

- опрацювання та підготовка матеріалів, що стосуються судової практики, зокрема позитивних правових позицій Верховного Суду з питань, які відносяться до предмету доказування;

- опрацювання матеріалів фактичної перевірки, первинних документів, аналіз доказової бази, перевірка доказів на їх допустимість та належність, виявлення та збирання додаткових доказів, співставлення доказової бази та аналіз їх переконливості, виявлення сильних та слабких місць предмета доказування;

- підготовка, написання та формування адміністративного позову (включаючи необхідні додатки та кількість примірників) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого Головним управлінням ДПС у Полтавській області форми «С» від 29.06.2021 року № 5. Подання позову до Полтавського окружного адміністративного суду;

- вивчення та аналіз відзиву відповідача, складання та направлення як до суду так і до відповідача з наведенням відповідних контраргументів відповіді на відзив ГУ ДПС у Полтавській області;

- Супроводження справи в Полтавському окружному адміністративному суді. Участь в судових засіданнях. Надання усних пояснень по суті справи, висловлення заперечень щодо позицій та аргументів відповідача.

Всього роботи виконано (послуги надано) на загальну суму 5 000,00 гривень.

Таким чином, враховуючи ціну позову, обставини цієї справи та надані позивачем докази в їх сукупності та, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області в розмірі 2500,00 грн.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив позов.

Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07.11.2022 року по справі № 440/18148/21 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07.11.2022 по справі №440/18148/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.А. Спаскін
Судді О.В. Присяжнюк Я.В. П`янова
Повний текст постанови складено 18.04.2023 року