Справа № 260/1708/20
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2023-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 260/1708/20 пров. № А/857/532/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Ніколіна В.В., Гінди О.М.,

за участю секретаря судового засідання Рибачука А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (головуючий суддя Ващилін Р.О., м. Ужгород, повний текст складено 13.12.2022) по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 20.09.2019 р. № на загальну суму 343555,00 грн. (основна сума податкових зобов`язань - 274844,00 грн., штрафна санкція - 68711,00 грн.), від 20.09.2019 р. № на загальну суму 135835,00 грн. (штрафна санкція - 135835,00 грн.), від 20.09.2019 р. № на загальну суму 31312,46 грн. (основна сума податкових зобов`язань - 25049,97 грн., штрафна санкція - 6262,49 грн.).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 20.09.2019 № в частині 329151,25 грн. грошового зобов`язання (в тому числі 263321,00 грн. суми збільшення податкового зобов`язання та 65830,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)). В решті позову відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Закарпатській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати таке в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким в цій частині відмовити у позові.

В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Податкового кодексу України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платника єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке переміщення. Відповідно до п.299.11 ст.299 Податкового кодексу України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушення платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення.

Платником податку на додану вартість відповідно до пп.2 п.180.1 ст.180 Податкового кодексу України, є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Відповідно до п.181 ст.181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 місяців, сукупно перевищує 1000000грн. (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених ст..183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої-третьої груп.

Згідно п. 183.10 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Системний аналіз норм статей 181 - 183, пункту 298.2 статті 298 ПК України дає підстави для висновку, що законодавча норма, якою встановлено умови обов`язкової реєстрації платником ПДВ, не застосовуються у разі невиконання платником податків встановленого Податковим кодексом України обов`язку перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим кодексом. В такому випадку платник податків несе податкову відповідальність та сплачує ПДВ з операцій, які є об`єктом оподаткування, незалежно чи підлягає він обов`язковій реєстрації платником ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України.

З огляду на передбачений підпунктом 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип податкового законодавства України як невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, формальна наявність у платника неанульованого свідоцтва платника єдиного податку не є достатньою умовою для перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки податкове законодавство пов`язує статус платника єдиного податку з дотриманням низки умов, а не лише з наявністю відповідної реєстрації.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.09.2020 у справі №200/6290/19-а, від 01.10.2019 у справі №2040/6178/18.

Разом з тим, суд першої інстанції робить висновки про те, що донарахування контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість з 01.01.2017 (дати, з якої Позивачка мала зареєструватися платником податку на додану вартість) є неправомірними.

Тобто, Закарпатський окружний адміністративний суд, визнає обґрунтованим та правомірним висновок відповідача про те, що позивач повинен був з 01.01.2017 перейти на загальну систему оподаткування та зареєструватися платником на додану вартість, при цьому робить висновок про неправомірність нарахування податкових зобов`язань, які прямо випливають із встановленого контролюючим органом податкового правопорушення.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції вказав, що, відповідно до норм Податкового кодексу України обрахунок загальної суми від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, розпочинається з часу переходу на загальну систему оподаткування. Тобто, для визначення наявності обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість та подання звітності з такого податку, отримані від здійснення операцій на спрощеній системі оподаткування суми не враховуються.

Наведені у рішенні Закарпатського окружного адміністративного суду висновки Верховного Суду у постановах від 16.10.2019 №1340/4383/18, від 29.09.2020 у справі №120/1676/19-а, від 17.08.2022 року у справі №560/8206/20 не могли бути враховані при розгляді даної справи, оскільки правовідносини у вказаних справах не є аналогічними правовідносинам у даній справі.

У справах №1340/4383/18, №560/8206/20 Верховним Судом підтверджено, що висновки податкового органу про порушення платниками податків умов перебування на спрощеній системі оподаткування є неправомірними, відтак неправомірними є висновки податкового органу про донарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки у вказаних платників податків обов`язку зареєструватися платниками податку на додану вартість не виникло, а у адміністративній справі № 120/1676/19-а позивач самостійно перейшов із спрощеної системи на загальну, не порушуючи при цьому обов`язкових вимог щодо перебування на спрощеній системі оподаткування.

Пунктом 187.1 ст.187 ПК України визначено, що «Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку».

Під час перевірки встановлено, що згідно банківської виписки з розрахункового рахунку ФОП ОСОБА_1 в Закарпатському РУ АТ КБ «ПРИВАТБАНК» м.Ужгород, № НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.08.2017 року надійшли кошти в сумі 1 316 604,00 грн., а саме: січень 0,00, лютий 49293,00 грн., березень 104263,00 грн., квітень 157667,00 грн., травень 227652,00 грн., червень 318084,00 грн., липень 234342,00 грн., серпень 225303,00 грн. Вказані обставин не спростовані під час розгляду справи в суді першої інстанції. Враховуючи вищевикладене, висновки суду першої інстанції про безпідставне донарахування податковим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість з лютого по серпень 2017 року є необґрунтованими.

У поданому відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 05 серпня по 16 серпня 2019 року посадовими особами Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі ГУ ДФС у Закарпатській області) було проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, за результатами чого складено акт №659/13-11/ НОМЕР_2 від 23.08.2019.

Згідно з висновками акту перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення ФОП ОСОБА_1 :

1) п. 292.1 ст. 292, п. 293.4 ст. 293, пп. 298.2.3 пт. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 р. із змінами та доповненнями (далі ПК України), - встановлено перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку другої групи та заниження суми податку у розмірі 15% в сумі 25049,47 грн.;

2) пп. 183.4 ст. 183, пп. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, абз. г пп. 198.5 ст. 198 ПК України, - встановлено заниження податкових зобов`язань в розмірі 274844,00 грн., а саме по періодах: в тому числі за лютий 2017 9859,00 грн., березень 2017 року 20853,00 грн., квітень 2017 року 31533,00 грн., травень 2017 року 45530,00 грн., червень 2017 року 63617,00 грн., липень 2017 року 110485,00 грн., серпень 2017 року 45061,00 грн., жовтень 2017 року 1080,00 грн., листопад 2017 року 661,00 грн., грудень 2017 року 9782,00 грн.;

3) п. 201.1 ст. 201 ПК України, в порушення якого ФОП ОСОБА_1 не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 271670,00 грн., а саме по періодах: в тому числі за лютий 2017 року 9859,00 грн., березень 2017 року 20853,00 грн., квітень 2017 року 31533,00 грн., травень 2017 року 45530,00 грн., червень 2017 року 63617,00 грн., липень 2017 року 110485,00 грн., серпень 2017 року 45061,00 грн., грудень 2017 року 8349,00 грн.;

4) п. 177.10 ст. 177 ПК України, не ведення книги обліку доходів та витрат.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки ФОП ОСОБА_1 подала до ГУ ДПС в Закарпатській області заперечення від 10.09.2019, за результатами розгляду яких листом №443 від 18.09.2019 позивача повідомлено про те, що наведені нею факти не спростовують висновків посадових осіб контролюючого органу, викладених в акті перевірки.

За результатами проведеної податкової перевірки у зв`язку з виявленими порушеннями ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 20.09.2019 №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Єдиний податок з фізичних осіб у розмірі 31312,46 грн., в тому числі за основним платежем 25049,97 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 6262,49 грн.;

- від 20.09.2019 №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 343555,00 грн., в тому числі за основним платежем 274844,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68711,00 грн.;

- від 20.09.2019 №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, податкових накладних у розмірі 135835,00 грн..

04 жовтня 2019 року ФОП ОСОБА_1 скерувала на адресу Державної податкової служби України скаргу на вищезазначені податкові повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої рішенням №11936/6/99-00-08-05-04 від 05.12.2019 оскаржені податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга без задоволення.

В ході розгляду даної адміністративної справи у суді першої інстанції ГУ ДПС у Закарпатській області на підставі п. 73 підр. 2 розд. ХХ ПК України самостійно скасувало податкове повідомлення-рішення від 20.09.2019 №.

Судом також, встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець та у період з 01.01.2016 по 31.03.2017 перебувала на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої для сплати єдиного податку платниками 2 групи, а з 01.04.2017 по 31.12.2018 на загальній системі оподаткування.

Окрім того, 04 вересня 2017 року проведено реєстрацію платника податку на додану вартість згідно з поданою ФОП ОСОБА_1 заявою.

Розглядаючи спір, судом першої інстанції враховано, що відповідно до п. 291.2 ст. 291 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Пунктом 291.3 ст. 291 ПК України передбачено, що юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Згідно п. 291.4 ст. 291 ПК України до платників другої групи єдиного податку належать фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

- не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

- обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.

В свою чергу доходом платника єдиного податку в розумінні п. 292.1 ст. 292 ПК України для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Абзацом 1 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України визначено, що платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

Отже, порушення п. 292.1 ст. 292 ПК України має наслідком анулювання права платника податку на використання спрощеної системи оподаткування.

При цьому, з огляду на передбачений пп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 ПК України такий принцип податкового законодавства України, як невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, реєстрація позивача платником єдиного податку не є достатньою підставою для застосування спрощеної системи оподаткування, оскільки податкове законодавство пов`язує статус платника єдиного податку з дотриманням низки умов, а не лише з наявністю відповідної реєстрації. Реєстрація платником податків за спрощеною системою оподаткування в порушення вимог закону не може ставити особу в більш вигідне становище в порівнянні з іншими платниками податків.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 01 жовтня 2019 року у справі № 2040/6178/18, від 29 вересня 2020 року у справі №120/1676/19-а.

Так, за наслідками проведеної податкової перевірки встановлено перевищення ФОП ОСОБА_1 граничного розміру доходу за 2016 рік. Зокрема, відповідно до відомостей виписки банку Закарпатського РУ АТ КБ «Приватбанк» сума виручки позивача за 2016 рік становить 1688203,00 грн., що на 167000,00 грн. більше, ніж самостійно задекларовано у податковій декларації (1521203,20 грн.). Отже, сума перевищення граничного обсягу доходів, що дає право платникам ІІ групи єдиного податку здійснювати діяльність із застосування спрощеної системи оподаткування, складає 188203,20 грн.

Представник відповідача в суді першої інстанції пояснила, що всі зазначені в акті документи, що були надані для перевірки ФОП ОСОБА_1 та на підставі яких були зроблені відповідні висновки, після її завершення були повернуті платнику податків. Копії таких документів в контролюючого органу відсутні.

Жодних доказів на спростування вказаного висновку посадових осіб відповідача ФОП ОСОБА_1 до матеріалів справи не долучила.

З метою повного та всебічного розгляду даної адміністративної справи судом першої інстанції було витребувано від позивача належним чином завірені копії, в тому числі, банківської виписки щодо сумарної виручки за здійснення підприємницької діяльності за 2016 рік.

Однак, ФОП ОСОБА_1 повідомила суд першої інстанції, що у зв`язку із закінченням встановленого ст. 44 ПК України терміну зберігання, всі витребувані судом документи були знищені, а тому надати такі до суду не вбачається за можливе. Окрім того, повідомила, що всі наявні в неї документи подавались посадовим особам контролюючого органу під час проведення податкової перевірки.

Ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В свою чергу згідно ч. 6 ст. 77 КАС України, якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції вірно вважав, що акт №659/13-11/ від 23.08.2019 є належним в розумінні норм КАС України доказом на підтвердження факту перевищення ФОП ОСОБА_1 в 2016 році ліміту обсягу надходжень.

З 01 січня 2017 року ФОП ОСОБА_1 була зобов`язана перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності та зареєструватись платником податку на додану вартість. Поряд з цим відповідну заяву позивач подала тільки 04 вересня 2017 року, чим порушила норми ПК України.

Суд першої інстанції вірно вважав, що не заслуговують на увагу посилання позивача на те, що виключно добровільне подання заяви про перехід на загальну систему оподаткування може бути підставою для втрати особою статусу платника єдиного податку, оскільки втрата такого статусу в даному випадку пов`язана з недотриманням платником податку норм ПК України, що висувають умови перебування такого на спрощеній системі оподаткування.

У даній спірній ситуації, судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до абз. 1 п. 293.4 ст. 293 ПК України, ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (п. 123.1 ст. 123 ПК України).

Відповідно до п.п. 36.2, 36.3 ст. 36 ПК України, податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

З огляду на наведене, суд першої інстанції вірно вважав правомірним податкове повідомлення-рішення № від 20.09.2020.

Так, за результатами податкової перевірки встановлено обов`язок ФОП ОСОБА_1 з 01 січня 2017 року перейти на сплату інших податків і зборів.

Відповідно до п. 299.11 ст. 299 ПК України, у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення.

Платником податку на додану вартість, відповідно до пп. 2 п. 180.1. ст. 181 ПК України, є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Згідно п. 181.1. ст. 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

П. 183.4. ст. 183 ПК України передбачено, що у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. Якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 182.1 статті 182 цього Кодексу, реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.3 цієї статті.

П. 183.10. ст. 183 ПК України передбачено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

З урахуванням наведеного суд першої інстанції правильно зауважив, що особа, яка безпосередньо здійснює операції з постачання товарів та послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість згідно з розділом V ПК України, загальний обсяг яких перевищує 1 млн. грн., зобов`язана згідно з вимогами ПК України подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженнями заяву та зареєструватись платником податку на додану вартість.

Водночас таке правило, не застосовується до платників єдиного податку першої - третьої груп.

При цьому, суд вірно вважав, що обрахування граничного обсягу оподатковуваних операцій (1 млн грн.), з досягненням якого пов`язується обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість, а також обов`язок з його сплати, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коли у цієї особи виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього ця особа звільнена від сплати податку на додану вартість.

Отже, в особи, що перейшла зі спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість виникає в разі, якщо загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість). При цьому обрахунок загальної суми розпочинається з часу переходу на загальну систему оподаткування, тобто для визначення наявності обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість та подання звітності з такого податку, отриманні від здійснення операцій на спрощеній системі оподаткування суми не враховуються.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 16.10.2019 у справі №1340/4383/18 та від 29 вересня 2020 року у справі №120/1676/19-а, від 17 серпня 2022 року у справі №560/8206/20.

В ході податкової перевірки було встановлено, що загальна сума від здійснення ФОП ОСОБА_1 операцій з постачання товарів/послуг сукупно перевищила 1000000,00 грн. тільки в серпні 2017 року. В свою чергу 04 вересня 2017 року контролюючим органом проведено реєстрацію ФОП ОСОБА_1 як платник податку на додану вартість на підставі особисто поданої позивачем заяви.

З акту податкової перевірки вбачається, що посадові особи контролюючого органу, встановивши факт перевищення позивачем сукупного обсягу операцій з постачання товарів в серпні 2017 року, здійснили нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість з січня 2017 року.

Як вірно зауважив суд першої інстанції, що з 01 січня 2017 року ФОП ОСОБА_1 була виключно переведена на загальну систему оподаткування, обліку та звітності у зв`язку з порушенням порядку перебування на прощеній системі оподаткування, однак не набула статусу платника ПДВ з огляду на відсутність умов, передбачених п. 181.1. ст. 181 ПК України. Обов`язок щодо реєстрації платником податку на додану вартість у позивача виник виключно після серпня 2017 року.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення № від 20.09.2020 в цій частині підлягає скасуванню.

Також податковою перевіркою встановлено, що згідно з реєстром податкових накладних в розрізі товарів за період з 01.09.2017 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 придбала сметану на суму 46233,75 грн., в тому числі ПДВ 9246,75 грн., а саме: 415 кг сметани вагової 21% по ціні 22,25 грн. за 1 кг та 1850 кг продукту молочного сметанного Домашній по ціні 20 грн. за 1 кг. В свою чергу за період з 01.09.2017 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 згідно з реєстром податкових накладних в розмірі товарів продано 177,75 кг сметани по ціні 23,33 грн. на суму 4146,91 грн., в тому числі ПДВ 829,38 грн.

На підставі наданої ФОП ОСОБА_1 на запит ГУ ДПС у Закарпатській області інформації в залишку товарно-матеріальних цінностей станом на початок та кінець періоду, що перевірявся, сметана відсутня.

З огляду на зазначене проведеною перевіркою встановлено нестачу залишків сметани в кількості 2087,25 грн. по ціні 20 грн. на загальну суму 41745,00 грн., в тому числі ПДВ 8349,00 грн.

Нормами абз. г п. 198.5 ст. 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

При цьому, в розумінні вказаної норми у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У зв`язку з виявленням нестачі придбаних ФОП ОСОБА_1 товарів посадовими особами контролюючого органу здійснено донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень на суму 8349,00 грн.

Як вірно вважав суд, оскільки ані в ході проведення податкової перевірки, ані під час розгляду даної адміністративної справи позивачем не було спростовано встановлену посадовими особами контролюючого органу нестачу товару, враховуючи положення ст. 198.5 ПК України, податкове повідомлення-рішення № від 20.09.2020 в цій частині скасуванню не підлягає.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Проведеною податковою перевіркою встановлено, що за період з 01.09.2017 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 згідно реєстру податкових накладних в розрізі товарів реалізовано товаро-матеріальні цінності (масло) за цінами нижче ціни придбання на суму 15871,75 грн., в тому числі 3174,00 грн. ПДВ (арк. спр. 82, т. 1), чим занижено податкові зобов`язання за жовтень 2017 року на 1080,00 грн., листопад 2017 року на 661,00 грн. та грудень 2017 року а суму 1433,00 грн.

Так, судом першої інстанції було витребувано від ФОП ОСОБА_1 податкові накладні по фактам придбання та реалізації масла за період з 01.09.2017 по 31.12.2017, однак такі надані не були. Так, позивач повідомила суд про неможливість подання таких доказів з огляду на закінчення встановленого терміну їх зберігання 1095 днів.

Як вірно вважав суд першої інстанції, що станом на момент закінчення встановленого нормами ПК України 3-річного строку зберігання таких документів, оскаржене податкове повідомлення-рішення залишалося спірним. Тому, ФОП ОСОБА_1 повинна була усвідомлювати про необхідність зберігання усіх первинних документів для підтвердження обставин, що заявлені в даній позовній заяв.

Так, факт здійснення позивачем порушення порядку визначення бази оподаткування за період з жовтня по грудень 2017 року зафіксований в акті перевірки №659/13-11/ від 23.08.2019. У свою чергу жодних доказів на дотримання положення ПК України в цій частині позивач до суду не надала.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення № від 20.09.2020 в цій частині є правомірним та скасуванню не підлягає.

З урахуванням наведеного вище, суд дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позову.

З огляду на встановлене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року по справі №260/1708/20 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді В.В. Ніколін

О.М. Гінда

повний текст складено 12.04.2023