Справа № 420/12560/22
Суддя: Скрипченко В.О.
Дата ухвалення: 2023-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 квітня 2023 р.м.ОдесаСправа № 420/12560/22
Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року (суддя Вовченко О.А., м. Одеса, повний текст рішення складений 28.11.2022) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

9 вересня 2022 року АГРОІНОВАЦІЯ-2020" звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

1. визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- від 03.02.2022 №3754770/43515475, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26.07.2021 №5;

- від 22.02.2022 №3841709/43515475, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09.12.2021 №14;

- від 22.02.2022 №3841710/43515475, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.11.2021 №5;

- від 22.02.2022 №3841716/43515475, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.10.2021 №13;

- від 22.02.2022 №3841717/43515475, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.10.2021 №14;

2. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання на реєстрацію податкові накладні ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" №5 від 26.07.2021, №13 від 20.10.2021, №14 від 20.10.2021, №5 від 30.11.2021, №14 від 09.12.2021.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з ухваленим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

На думку апелянта, суд першої інстанції не надав належної оцінки його доводам про те, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи у зв`язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкових накладних в силу пункту 201.16 статті 201 ПК України. І хоча контролюючим органом такі документи й не зазначені у переліку, що наведений у пункті 5 Порядку №520, позивачем, в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій, не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93, тощо, Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для платника податків від господарських операцій, відображуваних у ПН (наявність ділової мети)).

Крім того апелянт вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, і належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" зареєстроване як юридична особа 17.02.2020 року.

Видами економічної діяльності товариства за КВЕД є: 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами, 49.41 вантажний автомобільний транспорт, 52.10 складське господарство.

26 липня 2021 року ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (Постачальник) на адресу ТОВ "ХАДЖИДЕР-АГРО" (Покупець) поставлено товар: гербіцид Декада у кількості 10л та гербіцид Пелотон у кількості 85л, на підтвердження чого позивачем до суду надано:

- договір поставки товару №26 від 26.07.2021 (т.І а.с.141, 142) та додаток №1 від 26.07.2021 (т. І а.с.143);

- видаткову накладну №40 від 26.07.2021 (т. І а.с.144);

- рахунок на оплату №40 від 26.07.2021 (т. І а.с.145);

- виписку по рахунку (т. І а.с.146).

30 листопада 2021 року ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (Постачальник) на адресу С(Ф)Г "ЕЛЕНА" (Покупець) поставлено товар: гербіцид Тризлак кількістю 6л, на підтвердження чого позивачем до суду надано:

- договір поставки товару №3 від 03.04.2020 (т. І а.с.152, 153) та додаток №4 від 30.11.2021 (т. І а.с. 154);

- видаткову накладну №68 від 30.11.2021 (т. І а.с.155);

- рахунок на оплату №66 від 29.11.2021 (т. І а.с.156);

- виписку по рахунку (т. І а.с.157).

20 жовтня 2021 року та 22 грудня 2020 року ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (Постачальник) на адресу ФГ "БУЯН" (Покупець) поставлено товар: насіння кукурудзи кількістю 8 тон, гербіцид Кулак кількістю 500 л та соняшник (Круїзер) кількістю 7 тон, на підтвердження чого позивачем до суду надано:

- договір поставки товару №27 від 20.10.2021 (т. І а.с. 158, 159) та додатки №1, 2 та 3 від 22.10.2021 (т. І а.с.160, 161, 162);

- видаткові накладні №60, 61 від 20.10.2021 та №82 від 22.12.2021 (т. І а.с.163, 166, 173);

- рахунки на оплату №59, 60 від 20.10.2021 та №84 від 08.12.2021 (т. І а.с.164, 167, 174);

- виписки по рахунку (т. І а.с.165, 168, 175).

На підтвердження реальності господарських операції ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" до суду надано:

- договір перевезення товару від 01.07.2021 (т. І а.с.147, 168), укладений між ФОП ОСОБА_1 (перевізник) та ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (замовник) з актами надання послуг №1 від 26.07.2021 (т. І а.с. 148), №2 від 21.10.2021 (т. І а.с. 169), товарно-транспортними накладними №40 від 26.07.2021 (т. І а.с. 149) №61 від 21.10.2021 (т. І а.с. 170), рахунками на оплату №1 від 26.07.2021 (т. І а.с. 150), №2 від 21.10.2021 та виписками по рахунку (т. І а.с.151, 172);

- договір №640104 купівлі-продажу товару від 01.04.2020 (т. І а.с.176-179), укладений між ТОВ "ДАР АГРО" (продавець) та ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (покупець) зі специфікацією №А від 26.07.2021 (т. І а.с. 179), рахунком на оплату №1326 від 26.07.2021 (т. І а.с. 180) та видатковою накладною №1289 від 26.07.2021 (т. І а.с. 181);

- договір №14180321 зберігання агрохімічної продукції від 18.03.2021 (т. І а.с. 182-184). Укладений ТОВ "ДАР АГРО" (поклажодавець) та ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (зберігач) з актом прийому-передачі (т. І а.с. 185) та виписками по рахунку (т. І а.с. 186-192);

- договір №25К/03/12-1 поставки товару для виробництва сільськогосподарської продукції від 03.12.2021 (т. І а.с. 193-194), укладений між ТОВ НВФ "АГРОСВІТ" (продавець) та ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (покупець) з доповненням №5/п (т. І а.с. 195), рахунком №25/12-006 від 08.12.2021 (т. І а.с. 196), випискою по рахунку (т. І а.с. 197) та накладною №25/12-007 від 22.12.2021 (т. І а.с. 198);

- договір №Д-ТО-21-00317 поставки від 13.11.2021 (т. І а.с.199-203), укладений між ТОВ "ЛНЗ" (постачальник) та ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (покупець) зі специфікацією №3 (т. І а.с. 204), рахунком на оплату №395 від 15.02.2021 (т. І а.с. 205), видатковою накладною №1457 від 05.03.2021 (т. І а.с. 206) та виписками по рахунку (т. І а.с. 207, 208);

- договір оренди складу №01/04 від 01.04.2020 (т. І а.с. 209-210), укладений між ФОП ОСОБА_2 (орендодавець) та ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" (орендар).

ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:

- №5 від 26.07.2021, яка виписана на ТОВ "ХАДЖИДЕР-АГРО" (т. І а.с. 12);

- №14 від 09.12.2021, №13 від 20.10.2021 та №14 від 20.10.2021, які виписані на ФГ "БУЯН" (т. І а.с. 14, 18, 20);

- №5 від 30.11.2021, яка виписана на ТОВ "ЕЛЕНА" (т. І а.с. 16).

Згідно з квитанціями (т. І а.с. 13, 15, 17, 19, 21) згадані податкові накладні прийняті, реєстрація зупинена у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою подальшої реєстрації спірних податкових накладних ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" до контролюючого органу було направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено:

- від 01.02.2022 №2 (т. І а.с. 22) з 27 додатками (т. І а.с. 23-27) щодо податкової накладної №5 від 26.07.2021;

- від 16.02.2022 №3 (т. І а.с. 52) з 15 додатками (т. І а.с. 53-68) щодо податкової накладної №13 від 20.10.2021;

- від 16.02.2022 №7 (т.І а.с.69) з 22 додатками (т.І а.с.68-93) щодо податкової накладної №5 від 30.11.2021;

- від 16.02.2022 №8 (а.с. 94) з 14 додатками (а.с. 95-110) щодо податкової накладної №14 від 19.12.2021;

- від 17.02.2022 №4 (т. І а.с. 111) з 27 додатками (т. І а.с. 112-140) щодо податкової накладної №14 від 20.10.2021.

За результатами розгляду вказаних повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо спірних податкових накладних комісією Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення:

- від 03.02.2022 №3754770/43515475 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 26.07.2021 (т. І а.с. 7);

- від 22.02.2022 №3841709/43515475 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 09.12.2021 (т. І а.с. 8);

- від 22.02.2022 №3841710/43515475 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 30.11.2021 (т. І а.с. 9);

- від 22.02.2022 №3841716/43515475 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 20.10.2021 (т. І а.с. 10);

- від 22.02.2022 №3754770/43515475 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 20.10.2021 (т. І а.с. 11).

Підставою прийняття вказаних рішень є ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано не підкреслено).

Вважаючи згадані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними ТОВ "АГРОІНОВАЦІЯ-2020" звернулося до суду з даним адміністративним позовом про їх скасування.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог товариства суд першої інстанції виходив з недоведення податковим органом правомірності спірних рішень. При цьому суд звернув увагу на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів у рішеннях про відмову в реєстрації РК/ПН, що не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, що породжує їх неоднозначне трактування та в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

З метою відновлення порушеного права суд першої інстанції зобов`язав ДПС зареєструвати спірні податкові накладні позивача в ЄРПН.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 (далі Порядок №1165).

Згідно до пункту 3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

Згідно з пунктами 10 та 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

При зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Пунктами 4, 5 та Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Як вбачається з матеріалів справи, направлені позивачем на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні була прийняти, але їх реєстрація була зупинена та вказано, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Так, пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість визначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18, яка відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

Разом з тим, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку №1165).

Водночас, підпункт 3 пункту 11 Порядку №1165 передбачає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначається, серед іншого, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом необхідні документи з зазначеного переліку не були підкреслені. При цьому платником податків були надані на підтвердження здійснення господарських операцій пояснення та документи, які містяться в матеріалах справи.

Доказів та обґрунтувань щодо того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не надано.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 цього Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктами 3-7, 9 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За приписами пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної вбачається, що вони не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)" (а.с. 7-11).

Тобто, в даному випадку відповідачем у оспорюваних рішеннях було викладено загальні правові норми без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Отже такі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 року є джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява №55555/08, п. 74, від 20.05.2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 02.07.2019 у справі №140/2160/18.

У постанові Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначено, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

З приводу зазначеного є сталою позиція Верховного Суду, що вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень. І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, з яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність рішення (постанови Верховного Суду від 18.09.2019 у справі №826/6528/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 10.01.2020 у справі №2040/6763/18).

Із врахуванням вищевикладених обставин колегія суддів вважає, що оскільки матеріалами справи підтверджено факт надання позивачем контролюючому органу копій усіх необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, та зважаючи на наявність документів, які свідчать про проведення господарської операцій між позивачем та його контрагентами, а також на те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації ПН/РК, оскаржувані рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним, так як платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.

У зв`язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні датою їх фактичного подання на реєстрацію, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі №825/849/17, від 6 березня 2018 року у справі №826/4475/16, та відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, є обов`язковими для врахування колегією суддів при розгляді цієї справи.

Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла висновків, що вони не містять належних, переконливих доводів та аргументів, які б спростовували висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, адже суд першої інстанції правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм юридичну оцінку, відповідно до норм матеріального та процесуального права.

Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко

Суддя І.П.Косцова

Суддя Ю.В.Осіпов